Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A……………….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a reclamação judicial que deduziu contra o acto praticado pelo Chefe do Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço, de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão da execução fiscal nº 1570201401031066, que contra si corre para cobrança de dívida de IVA do ano de 2011, no montante total de € 51.880,59.
Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:
- I.A sentença proferida pelo Tribunal recorrido sustenta que a decisão do Órgão de Execução Fiscal “não peca de insuficiência fundamentadora” (sic. fls. 9 da sentença) e que “o ónus de demonstrar que a ausência ou insuficiência de bens não é da responsabilidade da empresa/executada, é da própria reclamante e, neste sentido nada pode ser apontado à decisão da AT” (re-sic. fls. 10 da sentença).
II. Entendeu a Meritíssima Juiz “a quo” que “do ponto de vista formal a decisão administrativa observou as características legais que se lhe impunham”.
III. A douta sentença recorrida ter propugnado uma errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, padecendo de erro de julgamento.
- IV.A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” está consagrada no artigo 77º da LGT.
- V.A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.
VI. O acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável fica em condições de conhecer o itinerário funcional cognoscitivo e valorativo do autor do acto.
VII. Se a fundamentação substancial não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (artigo 125º, nº 2, do CPA).
VIII. Sucede que a informação em causa, no qual assenta a decisão do órgão de execução fiscal, é manifestamente parca nos seus fundamentos.
- IX.Além disso, faz-se alusão a um oficio-circulado no qual se baseou, mas as orientações administrativas, como é o caso, não são obrigatórias para os particulares, apenas vinculam a Autoridade Tributária.
- X.A definição de procedimentos por parte da Autoridade Tributária, plasmados em circulares administrativas, não podem derrogar o princípio da legalidade tributária (artigo 165º, nº 1, alínea i) e artigo 106º nº 3 da CRP.
XI. A decisão do órgão de execução fiscal não refere quais os motivos porque considera não ter sido provado o pressuposto da irresponsabilidade.
XII. De igual forma, não apresentou um único argumento para demonstrar porque considera ser da responsabilidade da administração o incumprimento verificado.
XIII. Face à fundamentação apresentada, conclui-se que a mesma não é bastante para esclarecer as razões porque tomada a decisão de negar a dispensa de garantia à recorrente.
XIV. A decisão, segundo a sentença recorrida, “funda a sua proposta de indeferimento na falta de comprovação da situação de carência económica a realizar pela requerente” (fls. 9 da sentença).
XV. Todavia, a fundamentação insuficiente prende-se com o terceiro requisito do artigo 52º nº 4, da LGT, “a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado”.
XVI. Todos os elementos relativos à recorrente constam dos ficheiros da AT e nele se encontram arquivados a prova susceptível de ser feita está toda em poder da recorrida.
XVII. Os bens da reclamante estão identificados nos mapas anexos às declarações de impostos apresentadas e acessíveis no programa informático, permitindo descortinar a actuação não culposa, num quadro de responsabilização pela inexistência ou insuficiência do património.
XVIII. As eventuais dificuldades resultantes para o executado da prova do facto negativo, que é a sua irresponsabilidade na génese da insuficiência ou inexistência de bens, não é obstáculo à atribuição àquele do ónus da prova respectivo.
XIX. Por outro lado, a acrescida dificuldade da prova de factos negativos deverá ter como corolário, por força do princípio constitucional da proporcionalidade, uma menor exigência probatória por parte do aplicador do direito, dando relevo a provas menos relevantes e convincentes que as que seriam exigíveis se tal dificuldade não existisse, aplicando a máxima latina «iis quae difficilioris sunt probationis leviores probationes admittuntur».
XX. A AT não pode de forma simples e infundada indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia com o fundamento na falta de apresentação de prova dos pressupostos de que depende o diferimento daquele pedido.
XXI. E não será, pois, com recurso às regras da distribuição do ónus da prova que poderá sustentar-se o indeferimento da pretensão da recorrente.
XXII. No entanto, o ónus da prova pode também assumir a natureza de um encargo para desenvolver a actividade instrutória, em ordem à demonstração dos factos que fundamentam a pretensão deduzida — ónus da prova em sentido subjectivo.
XXIII. No âmbito do procedimento, a AT tem a obrigação de carrear para o processo os documentos que tenha na sua posse e que se revelem pertinentes à averiguação e estabelecimento dos factos.
XXIV. A Autoridade Tributária não pode ignorar os meios de prova que tem em seu poder relativamente aos factos alegados pelo executado em ordem ao preenchimento dos requisitos da dispensa de prestação de garantia, exigindo-lhe que, antes da decisão, faça um juízo critico sobre esses meios de prova.
XXV. Por outro lado, não podemos também ignorar que o artigo 74º nº 2 da LGT estipula que, quando os elementos de prova dos factos alegados pelos interessados estiverem em poder da administração tributária, basta aos interessados procederem à sua correcta identificação para se considerar cumprido o ónus da prova por parte dos interessados.
XXVI. Por outro lado, é manifesto que a alegação fáctica suporta a verificação de todos os requisitos normativos atrás descritos, que permitem a dispensa de garantia, nos autos de execução fiscal supra enunciados.
XXVII. A douta sentença recorrida ao não ter reconhecido que estavam reunidos os pressupostos para a dispensa de garantia, pelas razões expendidas, preconizou uma errónea interpretação das normas jurídicas aplicáveis, padecendo de erro de julgamento e não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica.
- 1.2.A Fazenda Pública, ora Recorrida, não apresentou contra-alegações.
- 1.3.O Exm.º Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso, porquanto, na sua óptica, a sentença não merece censura não só quando julgou inverificado o vício de falta de fundamentação do acto reclamado, como, também, quando julgou que esse acto não incorrera em ilegalidade ao ter decidido pela falta de verificação dos pressupostos para a dispensa de prestação de garantia.
- 1.4.Com dispensa dos vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, dada a natureza urgente do processo, cumpre decidir em conferência.
- 2.Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:
- 1.Em 02/07/2014, dá entrada no Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço um pedido de suspensão do processo de execução fiscal nº 1570201401031066, por ter sido apresentada reclamação graciosa contra a liquidação de imposto, o qual está na origem deste processo executivo — cfr. fls. 92 a 93 do processo executivo em apenso aos autos;
- 2.No requerimento a que se reporta o ponto anterior, é também pedida a dispensa de prestação de garantia, como se enuncia “(…) Mais requer a dispensa de garantia nos termos do nº 4 do art. 52º da LGT, em consequência da insuficiência de bens económicos por parte da requerente, porquanto todos os seus bens já se encontrarem penhorados à ordem desse Serviço de Finanças.” — cfr. fls. 93 do processo executivo em apenso aos autos;
- 3.A ora reclamante, com o requerimento em que pede a dispensa de prestação de garantia, não junta quaisquer documentos – cfr. fls. 93 do processo executivo em apenso aos autos;
- 4.Em 02/07/2014 foi elaborada informação que mereceu despacho de concordância com a proposta de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia - cfr. fls. 100 a 102 cfr. fls. 93 do processo executivo em apenso aos autos;
- 5.A decisão apresenta a seguinte fundamentação que se enuncia:
1.-“(...) Em consulta ao sistema informático da situação tributária da requerente, verificou-se que:
2.1- Tem uma dívida nesta data à AT no montante de € 2.537.570,44, do qual € 1.638.162,32 está associada a PEFs que correm termos neste serviço de finanças, sendo por conseguinte considerada devedora estratégica (...)
2.2 - Não possui nenhum Plano Prestacional ativo, sendo que os que teve, não foram cumpridos (…)
3.1 - A insuficiência material de bens penhoráveis é um indício de uma possível falta de meios económicos, no entanto não determina, só por si, necessariamente, uma situação de manifesta falta de meios económicos, devendo ser estabelecido um nexo de casualidade adequada a cada situação.
3.2- Quanto à não responsabilidade pela insuficiência, estabelece o referido oficio no seu ponto 1.3., que o executado não deve ter responsabilidade na insuficiência de bens, sendo que no caso das pessoas coletivas, apenas se deve considerar verificado este pressuposto nos casos em que a insuficiência não resulta da atuação empresarial e/ou dos respectivos gestores.
3.3. Quanto ao ónus da prova (...) este recai sobre quem invoque os factos, no caso em apreço sobre a executada (...)
3.4- Sendo estas as condições a observar para efeitos de concessão de dispensa de prestação de garantia, não tendo sido a petição acompanhada de qualquer prova, considerando-se que a presente petição enferma de insuficiência de comprovação inerente ao pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens.
4 - Face ao explanado, julgo ser de indeferir a pretensão, com os fundamentos acima referidos” — cfr. fls. 100 a 102 do processo executivo apenso aos autos.
- 6.Em 21/07/2014, a ora reclamante é notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre o seu pedido de dispensa de prestação de garantia — cfr. 103 a 104 processo executivo em apenso aos autos.
- 3.Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a reclamação judicial que a sociedade ora Recorrente deduziu contra o acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia com vista à suspensão da execução fiscal na pendência de reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação de IVA donde brota a dívida exequenda.
Na reclamação judicial que deduziu contra esse acto de indeferimento, a executada pediu a sua anulação não só por falta de fundamentação formal como, também, por falta de validade substancial dos fundamentos invocados pelo órgão da execução fiscal (OEF) para indeferir o pedido.
A sentença recorrida julgou improcedente o vício formal de falta de fundamentação, aduzindo para o efeito a seguinte argumentação:
«Resulta dos autos (ponto 5 do probatório) a seguinte fundamentação da decisão do Órgão de Execução Fiscal “(...) Sendo estas as condições a observar para efeitos de concessão de dispensa de prestação de garantia, não tendo sido a petição acompanhada de qualquer prova, considerando-se que a presente petição enferma de insuficiência de comprovação inerente ao pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respectiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens. 4- Face ao explanado, julgo ser de indeferir a pretensão, com os fundamentos acima referidos”.
Tal despacho, apesar de proferido no âmbito de um processo judicial é, ainda um ato administrativo (art. 120º do CPA), pelo que carece da observância de todas as exigências legais previstas para estes atos.
Uma das exigências legais essenciais é a exigência de fundamentação (art. 268º, n 3, da CRP e 23º, nº 4 e 77º, ambos da LGT) ou seja, deve ser dado a conhecer ao interessado todo o «iter cognoscitivo», factual e de direito, que levou a administração fiscal a decidir daquela maneira e não de outra qualquer.
(…)
Neste desiderato, constata-se que a decisão administrativa reclamada indeferiu o pedido de isenção de prestação de garantia, fazendo uma remissão para a fundamentação de antecedente informação prestada pelos serviços (cfr. ponto 5 do probatório), sendo certo que essa informação funda a sua proposta de indeferimento na falta de comprovação da situação de carência económica a realizar pela requerente.
Ora, a meu ver, a decisão apresenta os argumentos fáticos e fundamentação de direito, permitindo à reclamante perceber a motivação subjacente, pelo que não peca de insuficiência fundamentadora
Do ponto de vista da fundamentação formal a decisão administrativa observou as características legais que se lhe impunham e cumpriu a sua dupla função endógena/exógena, nos termos supra enunciados: aliás, e em consequência disso, a reclamante procurou contrariar na petição de reclamação os fundamentos da decisão de indeferimento, alegando em abono da sua tese que se encontravam verificados os pressupostos da isenção.
Realizando-se os pressupostos da fundamentação formal do ato administrativo, conclui-se inexistir o vício de falta de fundamentação alegado pela reclamante.».
E julgou improcedente o segundo vício com a seguinte motivação:
«Resulta dos autos (ponto 2 probatório) que a reclamante, então requerente, formula a seguinte pretensão ao Órgão de Execução Fiscal “Mais requer a dispensa de garantia nos termos do nº 4 do art. 52° da LGT, em consequência da insuficiência de bens económicos por parte da requerente, porquanto todos os seus bens já se encontrarem penhorados à ordem desse Serviço de Finanças.”
Resulta ainda do probatório (ponto 3) que a reclamante não junta com o requerimento qualquer documento a fim de instruir o pedido.
Atenta a decisão ora posta em crise, a mesma funda-se em dados retirados do sistema informático da DCCI que enquadram a situação devedora da contribuinte, concluindo pela insuficiência material de bens penhoráveis, no entanto, e bem, conclui que a peticionante deveria ter estabelecido o nexo de causalidade adequada dessa situação juntando para o efeito meios de prova para o efeito.
Por outro lado, o ónus de demonstrar que a ausência ou insuficiência de bens não é da responsabilidade da empresa/executada, é da própria reclamante e, neste sentido nada pode ser apontado à decisão da AT, pois a falta de culpa pela situação de carência não é sequer alegada no requerimento de dispensa de prestação de garantia.
Nestes termos, quanto à valia substancial dos fundamentos aduzidos pela AT para indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, afigura-se-me que se encontra em conformidade à ordem jurídica.
Com efeito, ao contrário do que transparece da pretensão da reclamante, considerando o disposto nos artigos 342° do CC, 740, nº 1 da LCT e 170º, nº 3 do CPPT, o ónus da prova dos pressupostos para a dispensa da prestação de garantia incumbe à executada, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que este pretende ver reconhecido, o que manifestamente esta não logrou fazer. Neste sentido, v.g. o acórdão do STA de 19/12/2012, proc. nº 01320/12 (....).».
É contra o assim decidido que se insurge a ora Recorrente, porquanto, na sua óptica, se deveria ter julgado que a fundamentação enunciada pelo OEF não é bastante para esclarecer as razões por que foi tomada a decisão de indeferimento do pedido e, por outro lado, esse órgão não pode, de forma simples e infundada, indeferir o pedido com base na falta de apresentação de prova dos pressupostos legais para a dispensa de garantia, já que tem a obrigação de carrear para o processo todos os documentos que tenha na sua posse e que sejam pertinentes para a averiguação dos factos alegados em ordem ao preenchimento dos requisitos da dispensa de prestação de garantia, sendo que, no caso, a alegação fáctica suportava a verificação de todos os requisitos normativos que permitem a dispensa de prestação de garantia.
Vejamos.
Quanto ao vício de falta de fundamentação, é para nós evidente que não assiste razão à Recorrente, não só pelos motivos aduzidos na sentença mas, também, pela douta argumentação enunciada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no parecer acima mencionado e que, pela sua clareza e proficiência, se passa a reproduzir.
«Determina o artigo 268º/3 da CRP que os actos administrativos lesivos carecem de fundamentação expressa e acessível.
Nos termos do estatuído no artigo 77º da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
Nos termos do nº 2 de tal artigo a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
De acordo com o art. 125º/1 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos seguintes princípios:
- -Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação se deve estender a todos os elementos em relação aos quais a AT dispõe do poder discricionário de escolher, e o exerce, de modo a poder reconstituir o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
- -Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
- -Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre os pressupostos normativos do acto, de facto e de direito, e os motivos do mesmo, pelo que se deve considerar que inexiste fundamentação quando são adoptados fundamentos que, por contradição, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
A fundamentação deve, ainda ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori. (Acórdãos do STA, de 2014.03.26 - P.01674/13 e de 2014.04.23 - P.01690/13, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.)
Ora, como resulta do probatório a fundamentação do acto sindicado é a seguinte: “Em consulta ao sistema informático da situação tributária da requerente, verificou-se que: 2.1 - Tem uma dívida nesta data à AT no montante de € 2.537570,44, do qual € 1.638.162,32 está associada a PEFs que correm termos neste serviço de finanças, sendo por conseguinte considerada devedora estratégica (...) 2.2 - Não possui nenhum Plano Prestacional ativo, sendo que os que teve, não foram cumpridos (...) 3.1 - A insuficiência material de bens penhoráveis é um indício de uma possível falta de meios económicos, no entanto não determina só por si, necessariamente, uma situação de manifesta falta de meios económicos, devendo ser estabelecido um nexo de causalidade adequada a cada situação. 3.2 - Quanto à não responsabilidade pela insuficiência, estabelece o referido oficio no seu ponto 1.3, que o executado não deve ter responsabilidade na insuficiência de bens, sendo que nos caso de pessoas colectivas, apenas se deve considerar verificado esse pressuposto nos casos em que a insuficiência não resulta de uma atuação empresarial e/ou dos respectivos gestores. 3.3. Quanto ao ónus da prova (...) este recai sobre quem invoque os factos, no caso em apreço sobre a executada (...). 3.4 - Sendo estas as condições observar para efeitos de concessão de dispensa de prestação de garantia, não tendo sido a petição acompanhada de qualquer prova, considerando-se que a presente petição enferma de insuficiência de comprovação inerente ao pressuposto da irresponsabilidade da atuação empresarial ou da respetiva administração na génese da situação de insuficiência ou inexistência de bens. 4 - Face ao explanado, julgo ser de indeferir a pretensão, com os fundamentos acima referidos.”.
A mencionada fundamentação é manifestamente suficiente para a recorrente entender quais as razões de facto e de direito que estiveram na génese do indeferimento da dispensa de prestação de garantia, o que, aliás, se confirma pela forma como a recorrente defende a sua tese no requerimento de reclamação.» (fim de citação).
Sendo bem clara a razão que levou o OEF a concluir pela falta de verificação de um dos requisitos contidos no artigo 52º, nº 4, da LGT – relativo à (i)responsabilidade da executado na insuficiência ou inexistência de bens- e que a levou a indeferir o pedido, carece de razão a Recorrente ao insistir na verificação do vício de falta de fundamentação.
Termos em que, sem necessidade de outras considerações, se conclui que bem andou a sentença recorrida ao julgar inverificado o vício de falta de fundamentação formal.
Quanto ao mais, carece igualmente de razão a Recorrente, na medida em que se limitou a pedir a dispensa de prestação de garantia sob a alegação de insuficiência de bens penhoráveis (por todos eles se encontrarem já penhorados, o que, aliás, foi confirmado pelo OEF, que após ter consultado o seu cadastro tributário concluiu pela inexistência material de outros bens penhoráveis), mas não alegou minimamente que essa falta de bens não lhe era imputável, deixando por estabelecer o nexo de causalidade adequada dessa situação e, por consequência, deixando de apresentar prova dessa situação, quando é sabido que para que possa ser deferida a dispensa de prestação de garantia é necessária não só a inexistência ou insuficiência de bens para pagamento da dívida exequenda e acrescido, mas, também, que essa inexistência ou insuficiência não seja imputável ao executado.
Razão por que, como se deixou frisado no acto reclamado, embora a insuficiência material de bens penhoráveis constitua um indício de uma possível falta de meios económicos, ela não determina, só por si e necessariamente, uma situação de manifesta falta de meios económicos, devendo ser estabelecido um nexo de casualidade adequada a cada situação. E não tendo, no caso, o requerimento sido minutado e acompanhado de qualquer alegação e prova nessa matéria, não podia o OEF dar por comprovado que a sociedade executada era alheia à sua situação de insuficiência de bens.
Daí que, como bem se refere na sentença, a executada tinha o ónus de comprovar a verificação dos pressupostos da dispensa de prestação de garantia, nomeadamente que a situação de inexistência/insuficiência de bens não lhe era imputável, o que não o fez, pois o requerimento que dirigiu ao OEF não foi acompanhado de qualquer prova; e uma vez que a alegação fáctica aduzida nesse requerimento não fazia a mínima menção a esse requisito, não esboçando qualquer factualidade que permitisse, uma vez comprovada, excluir a responsabilidade da executada nessa matéria, sempre se tornava inviável e inútil o convite à prova desse requisito.
Pelo que nada há a criticar na conduta da administração tributária, nomeadamente no domínio dos princípios da cooperação e do inquisitório. O mesmo não se pode dizer da Recorrente, que não invocou e, por consequência, não comprovou, como era seu ónus, a ausência de culpa na situação de inexistência/insuficiência de bens, quando é sabido que o requerimento para dispensa de prestação de garantia tem de conter as razões de facto e de direito que fundamentam o pedido, com a alegação da materialidade fáctica necessária à evidenciação dos enunciados requisitos, e tem de ser acompanhado dos elementos probatórios necessários à comprovação da materialidade alegada.
E embora a administração tributária deva, ao abrigo do princípio do inquisitório e do dever de colaboração e de cooperação recíprocas com o contribuinte, solicitar ao requerente o esclarecimento de dúvidas e solicitar elementos de prova adicionais ou complementares, o certo é que tal dever deve ser interpretado em termos hábeis, pois a investigação oficiosa pressupõe, no mínimo, que tenham sido alegados os factos e oferecidos meios de prova pelo interessado que não ditem o indeferimento imediato do pedido.
A sentença recorrida não merece, pois, censura.
4. Termos em que acordam os juízes deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 7 de Janeiro de 2015. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.
