I. a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
II. que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
III. que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;
IV. que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência (cfr. sobre esta mesma temática, os acs. do STA, de 6/11/96, Rec. 20.188 e de 9/12/98, Rec. 19.858).
Como se expendeu no acórdão deste T.C.A. proferido no recurso contencioso nº 1572/98 (confirmado no S.T.A. por acórdão de 23.05.01/Rec.nº 25915), «o citado art. 57º do CIRC, embora considerado, pela doutrina, uma norma de carácter genérico, já que a lei não define o que entende por relações especiais (pois só a partir do DL nº 5/96, de 29/01, que aditou o art. 57º-C do CIRC, a lei passou a referir quando considera existirem relações especiais, embora só para situações de subcapitalização, pelo que se têm levantado dúvidas sobre a sua aplicação noutras situações), nem indica a metodologia a adoptar para determinação do preço de plena concorrência, conferindo, desse modo, à AF uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova, pelo que, tratando-se de uma norma de incidência, cabe à AF a prova dos pressupostos ali previstos, interpretando-a de acordo com as orientações da OCDE na matéria.
Não se trata, também, de uma avaliação indirecta do lucro tributável, que só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei (cf. art. 51º a 56º do CIRC), até porque, nas situações enquadráveis no art. 57º do CIRC, a contabilidade das empresas, em regra, retrata a realidade das operações, não carecendo de credibilidade que justifique o uso de presunções.
Estamos, pois, aqui no âmbito da avaliação directa.
Assim, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência.».
Flui do exposto que a correcção a que se refere o art. 57º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC. Esta possibilidade de correcção da determinação do lucro tributável a que se refere o art. 57º do CIRC, configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes (As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, 127 e sgts.), como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
No caso vertente, entendemos que a AF demonstrou o primeiro requisito (a existência de relações especiais entre a recorrente e as empresas do mesmo grupo).
Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.
Ora, no caso vertente, como consta do Probatório, a existência de relações especiais entre a recorrente e a empresa envolvidas decorre, desde logo do facto de a recorrente é participada pela S...,LDA , com uma participação superior a 70%, integrando o mesmo grupo económico.
O controlo e a direcção efectiva do Grupo pertence à empresa mãe – a S...,Lda .
Na verdade, volveu provado que mediante escritura outorgada em 30/12/97, a recorrente comprou a quota da sócia Maria...e da quota do sócio José..., por 105.000.000$00 cada, vendendo-as, na mesma data, pelo seu valor nominal, 1.540.000$00 cada, à S...,Lda , que assim se constituiu como empresa - mãe.
E, em decorrência da referida aquisição das duas quotas por 210.000.000$00 e da venda simultânea pelo valor nominal, 3.080.000$00, obteve a recorrente uma variação patrimonial negativa de 206.920.000$00.
O certo é que o valor nominal de 3.080.000$00, que a recorrente considerou como preço de venda das quotas, representa 13,7% do capital social de 22.500.000$00 e os capitais próprios declarados à data de 31/12/97 ascendem a 449.546.128$00, excluindo a dedução de 61.087.500$00 de perdas em quotas próprias.
Acresce que o capital social de 22.500.000$00, corresponde a valores relativos à década de 50, altura em que a sociedade foi constituída mas do seu património fazem parte um prédio rústico e um urbano com valor contabilístico desactualizado, além do valor das imobilizações, bem como o valor de rendimento da empresa ou valor imaterial abrangendo a clientela, a capacidade de inovação, e de outros valores não quantificados.
Tal situação, enquadra-se perfeitamente no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977 e no art. 57º-C, nº 2, do CIRC.
É que, como se disse e saalienta a entidade recorrida, inexistindo na lei, à data dos factos, uma definição do conceito de "relações especiais", embora o art. 57° -C do CIRC já indicasse, em casos de subcapitalização, alguns critérios para apuramento da existência dessas mesmas relações especiais, podia entender-se, de acordo com o art. 9° n° 1 do Modelo da Convenção da OCDE de 77, que existiam tais relações " quando uma empresa de um Estado contratante participar directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de outro Estado contratante, ou, as mesmas pessoas participarem directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa de outro Estado contratante".
E é a tal propósito pertinente a citação feita pela entidade recorrida de J.J. .... em "Preços de Transferência", artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23: " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capitai; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.”
No caso sub judicibus, enfatiza-se que entre a recorrente e a S...,Lda , existem relações especiais capazes ou susceptíveis de conduzirem a um efectivo estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, visto que a S...,Lda , detém 70% do capital da recorrente, o que é constitui prova directa do vínculo de dependência jurídica - relacionamento especial entre as empresas associadas e dependentes da posição dominante do accionista/sócio comum -, susceptível de influenciar decisivamente a actuação das duas empresas.
Mas será que isso legitima a conclusão de que entre a recorrente e a empresa com quem tinha essas relações especiais se estabeleceram, efectivamente, condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes?
Se é certo que a recorrente praticou preços artificiais nas vendas uma vez que as efectuou exclusivamente a empresa do mesmo grupo económico e a sua contabilidade parecer revelar alguns sinais que podem indiciar práticas enquadráveis numa “lógica de grupo” de desviar os lucros para onde a tributação seja menos pesada, o certo é a correcção aqui em questão não pode assentar em meros indícios ou presunções, tendo a AF de provar que se verificavam os pressupostos legais que permitem a correcção do lucro efectuada e o valor do preço de plena concorrência.
Na verdade, o procedimento questionado pela AF pode ser visto na lógica de gestão do grupo de empresas em que a mesma está inserida.
Mas isso levanta a controvérsia gerada pelo confronto entre a lógica empresarial, que tem que ver com o sucesso económico de diversas empresas cujos sócios são comuns e a lógica jurídico – fiscal que impõe a autonomização de instituições que, sob esse ponto de vista, nada tinham em comum.
Claro que nem sempre estas lógicas colidem, antes se moldando reciprocamente, embora a realidade empresarial tenha obrigatoriamente de se enquadrar na realidade jurídica em que está inserida, enquanto esta se mantiver inalterada. Por outro lado, também não é verdade que esta limite sempre aquela, pois, em muitas situações como a dos autos, em que diversas empresas tem em comum os mesmos sócios, esta divisão empresarial pretende justamente usufruir das vantagens jurídicas e fiscais dessa divisão. Logo, nem sempre são realidades antagónicas. Isto para dizer que a lógica formal nem sempre é contra a empresarial, mas esta sempre tem de obedecer aquela, enquanto a mesma não for modificada.
Ora, no caso dos autos, o que a recorrente pretende é justamente sobrepor a sua lógica de gestão (inclusive enquanto grupo) à realidade jurídica em que aquela não pode deixar de estar inserida. A recorrente sustenta a verificação do invocado vício de violação de lei, por errada interpretação e aplicação da lei já que sendo várias as Empresas e existindo relações especiais entre elas, a correcção do lucro tributável de uma delas, impõe que se observe o disposto no corpo do art° 80° do C.P.T., sendo que a tal exigência, designadamente à al. c) deste artigo, satisfaz a indicação dos montantes efectivos, além da descrição, conforme exige a alínea b) do art. 80º do CPT dos “termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”.
Vale isto por dizer que tem a AF de justificar a razão por que o fez, não bastando a mera descrição das relações especiais entre a recorrente e a empresa do mesmo grupo, se nada referir quanto aos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias.
Cumpre, pois, determinar, se as relações especiais permitiram, efectivamente, o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes.
Manifestamente que, a nosso ver, essas especiais relações vieram a reflectir-se no preço de venda por que foram cedidas à referida E....Filhos , SGPS, as quotas previamente adquiridas pela Solfaca aos sócios Maria ... e José....
E isso porque a recorrente adquiriu para si, por 105.000.000$00 cada, em 30 de Dezembro de 1997, àqueles dois sócios, as suas duas quotas, que tinham o valor nominal de 1.540.000$00 cada, vendendo-as nessa mesma data pelo seu valor nominal conjuntamente com outras quotas à referida S...,Lda , que desta forma se constituiu como empresa - mãe.
Donde se conclui, tal como o fez a entidade recorrida, que esse desiderato só se tornou viável porque entre a recorrente e a E,.-..; Filhos SGPS, existem relações especiais, comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única, ou, como refere ainda a entidade recorrida louvando-se em Vítor Faveiro " Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", fls. 654, porque existiam relações de dependência ou subordinação que podem justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde, condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre.
E que condições foram essas?
Nesse sentido, e como reclama a entidade recorrida, a determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AF com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado.
Quanto a tal método, evoca a entidade recorrida o relatório da OCDE, complementado por novo Relatório de 84, segundo o qual existem três métodos como preferenciais, a saber:
- a)o método de comparação com os preços de mercado de plena concorrência;
- b)o método do preço de revenda e o do preço de custo acrescido de uma margem de lucro; e
c)- face às inúmeras dificuldades, teóricas e práticas, resultantes da complexidade das situações que se deparam às diversas Administrações Fiscais, a aplicação de outros métodos residuais ou mesmo a combinação dos métodos indicados, posto que a AF descreva e fundamente em que é que consistiu a manipulação dos preços. Também Nuno Sá Gomes em '' As garantias dos contribuintes", CTF, n° 371, pág. 127 e segs., sustenta tal possibilidade de correcção do lucro tributável, afirmando a existência de “um poder quase discricionário da AF", que lhe permite, nomeadamente, a escolha das metodologias mais correctas à determinação do preço de concorrência, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas idênticas e em idênticas circunstâncias.
Vejamos se a AF o fez no caso em apreço.
É manifesto que o critério usado pela AF foi a quantificação do valor pelo qual foi adquirido pela S...,Lda as quotas aos dois referidos sócios.
A adopção desse método afigura-se legal e correcta porquanto, em condições normais ou de plena concorrência entre empresas, não seria celebrado um negócio como o levado a cabo pela recorrente que não contemplasse, no mínimo, os custos que a cedente teve quando suportou os custos com a aquisição das referidas quotas aos dois sócios.
É que, como se verteu na informação n° 401/2002 que fundamentou o acto recorrido, inexiste " qualquer justificação, inclusiva de âmbito teórico, para que , as mesmas quotas, no mesmo momento, para a mesma pessoa, tenham diferentes valores, a não ser , claro está, o da evasão fiscal, e ainda, que o valor determinado pela Inspecção se encontra devidamente fundamentado, nomeadamente quanto aos requisitos previstos no n° 3 do art° 77° da LGT."
Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.
Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.
Apoiando-se o acto em causa no relatório da IGF, a informação n° 401/2002, da DSIRC, e em todos os pareceres sobre os mesmos emitidos, e resultando da análise dos elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, manifestamente que é suficiente a fundamentação formal não ocorrendo a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo e 80º do CPT.
Os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
A fundamentação aduzida pela AF preenche todas as exigências legais e não fere, em nada, os direitos e garantias da recorrente que demonstra conhecer perfeitamente, no presente recurso contencioso, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo a recorrente ficado em perfeitas condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com o presente recurso contencioso.
Assim, tem razão a entidade recorrida quando afirma que a recorrente apreendeu as razões porque a entidade decidente decidiu no apontado sentido pois da decisão decorre que a mesma se baseou na consideração da existência das relações especiais, que o critério adoptado pela AF para efectuar as correcções, consistiu em que, em condições normais entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, o negócio não se teria processado da mesma forma, fazendo, por fim, a descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Destarte, a AF cumpriu o ónus probatório de que as relações especiais entre a recorrente e a E..., Filhos, SGPS, levaram o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado na contabilidade fosse diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
É que, se por um lado se pode aceitar, num juízo de normalidade, que aquelas referidas circunstâncias determinaram necessariamente o estabelecimento de condições diferentes das que decorreriam normalmente entre pessoas independentes, também, por outro lado, se prova que a AF logrou demonstrar os termos em que, normalmente, operações da mesma natureza decorreriam se fossem efectuadas entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
Por outro lado, como resulta do disposto no art° 23° n°l do CIRC, consideram-se custos ou perdas as que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
É pressuposto desta norma a consideração individualizada de cada empresa ou instituição pelo que não podem interferir aqui raciocínios do tipo daqueles que fazem apelo a critérios de gestão do "grupo" ou mesmo dos financiamentos - ainda que gratuitos- dos seus sócios ou mesmo a vontade destes que nessa matéria é irrelevante, visto que se trata de um critério legal, sendo unicamente relevante a pessoa colectiva cujos custos estão em apreciação.
A recorrente ainda esgrime que, não tendo sido feita prova material e substancial das relações especiais, a Administração Fiscal dever-se-ia ter abstido de praticar o acto tributário, em conformidade com o disposto no artigo 121° do CPT porquanto, existindo dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, deve esta ser valorada processualmente a favor do contribuinte e conduzir à anulação do acto recorrido, por vício de violação de lei, derivado de erro sobre os pressuposto de facto.
Estipula o artº 121º do CPT que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”.
No Acórdão do STA de 14/3/01, tirado no recurso nº 25.744, expendeu-se que “as correcções do lucro tributável previstas no nº 1 do artº 57º do C.I.R.C. inserem-se num procedimento tributário para determinação da quantificação do facto tributário relevante em matéria de I.R.C., pelo que se enquadram directamente na previsão deste artigo, que, de resto, constitui um afloramento de um princípio geral adoptado pelo C.P.T. de presumir a veracidade das declarações dos contribuintes, como se proclama no 2º parágrafo do preâmbulo do Decreto-lei nº 154/91, de 23 de Abril, que aprovou aquele Código.
Assim, a dúvida gerada quanto àquele ponto da matéria de facto, necessário para a quantificação do facto tributário (matéria colectável de I.R.C.), tem de ser valorada processualmente a favor do contribuinte e conduzir à anulação do acto impugnado.
Por isso, o acto impugnado tem de ser anulado, por vício de violação de lei derivado de erro nos pressupostos de facto”.
Ora, como já se afirmou, no caso concreto não subsiste fundada dúvida entre os valores fixados para as transmissões e os valores que seriam normalmente acordados entre pessoas independentes pelo que não opera o regime do art. 121º do CPT.
Já vimos que não estamos aqui perante uma avaliação indirecta do lucro tributável, que só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei (cf. art. 51º a 56º do CIRC), mas, antes, no campo da avaliação directa pois, nas situações enquadráveis no art. 57º do CIRC, a contabilidade das empresas, em regra, retrata a realidade das operações, não carecendo de credibilidade que justifique o uso de presunções.
Assim, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência.».
Flui do exposto que a correcção a que se refere o art. 57º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC.
Em termos gerais e como decorre do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).
«In casu», provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Mas também não é de admitir a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º 121º n.º 1 do CPT ( ou 100º do CPPT), preceito que abrange os actos da administração que, como no caso concreto, se traduzam no não reconhecimento das situações declaradas pelo contribuinte dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido.
É que o artº 121º do CPT ( ou 100º do CPPT) contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Ora, não é para nós legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos pois em conformidade com o artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
É que, tendo a AT procedido a correcções meramente quantitativas para determinar o lucro tributável do contribuinte, competia-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem o uso da avaliação directa consentida pelos artºs. 57º do CIRC e 80º do CPT e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Em tal situação, porque em relação à quantificação segundo o método adoptado pela AF, pela própria e concreta natureza das correcções efectuadas, era exigível ao contribuinte a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.
Ora, o contribuinte não demonstrou o erro na quantificação do lucro tributável porque não conseguiu provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.
Como ficou demonstrado, para a aplicação do regime do artº 57º do CIRC podem ser utilizados os meios que se deixaram analisados, um dos quais dos escolhido e justificado pela AF de modo que cessou a presunção de veracidade dos elementos e colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.
E, porque o acto tributário preenche os requisitos legais de fundamentação, porque as correcções operadas pela AT, desde logo, foram justificadas através de uma declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que deu a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação, não pode afirmar-se a existência de dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário, que possa e deva ser valorada processualmente a favor do contribuinte e conduzir à anulação do acto recorrido, por vício de violação de lei, derivado de erro sobre os pressuposto de facto.
A recorrente também refere que a autoridade recorrida não analisou a questão da nulidade do contrato suscitada pela Inspecção Tributária, designadamente, nulidade do contrato, porquanto, encontramo-nos face a um vício de forma por omissão de pronúncia.
A esse propósito, provou-se (vd. als. c) a g)) do probatório) que, no âmbito de acção inspectiva a nível interno, de que a recorrente foi alvo, foi elaborado relatório pelo SPIT, de acordo com o qual e ao que ao caso releva, a aludida correcção se baseou, além do que já foi atrás analisado, ainda na consideração de que a operação de aquisição de quotas próprias é nula à luz do disposto nos n°s 2 e 3 do art° 220 do Código das Sociedades Comerciais, não se aceitando por esse facto o lançamento de qualquer perda registada em alienação de Quotas Próprias, nem a existência de quaisquer variações patrimoniais negativas. A ora recorrente foi notificada dessa correcção ao lucro tributável reportado ao exercício de 1997 pelo ofício nº 3694, de 26/06/2001, da DDF de Santarém, bem como direito de interpor recurso hierárquico dessa decisão para o Ministro das Finanças, nos termos do art. 112º do CIRC. Na sequência dessa notificação, a ora recorrente interpôs, em 30/07/01, recurso hierárquico ao abrigo do art.112º do CIRC. Esse recurso hierárquico mereceu, em 2/06/02, o seguinte despacho de Sua Ex.ª o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo.».
Ora, da base fundamentadora do despacho recorrido, vê-se que pelo SEAF não foi tomado em conta para decidir, a nulidade do contrato à luz do disposto nos nºs 2 e 3 do artº 220º do CSC.
Configurará isso um vício de forma por omissão de pronúncia?
Como já se disse atrás, a avaliação indirecta é excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).
Mas, como se demonstra à saciedade, a recorrente parte na sua defesa de dois pressupostos que não são verdadeiros: o de que o critério empresarial na fixação dos valores das vendas é insindicável e o de que os valores das vendas declaradas nas escrituras goza da presunção de verdade que se atribui a tais documentos.
E, no que tange ao primeiro pressuposto, dúvidas não sobram de que não é o critério empresarial na fixação dos valores das vendas que se põe em causa mas a impossibilidade de confirmar através da escrita um qualquer critério empresarial.
Na verdade, a existência de valores significativamente inferiores ao normal constitui indício seguro de fraude fiscal, sendo critério legal de admissão do recurso a métodos indiciários com base nos indicadores objectivos de base técnico - científica que está consagrado hoje no artigo 87.° da Lei Geral Tributária, salvo,- como aconteceu no caso concreto -, se não for possível a avaliação directa.
Daí que não mereça qualquer censura o proceder da AF ao não ter acolhido, no acto recorrido, através da sua Adenda e no qual é lavrado o despacho do SEAF, o argumento da nulidade do negócio, tendo sobre esse aspecto, como justifica nas suas alegações, sido lavrado "Auto de Notícia" pois, o art. 57° do CIRC, à data dos factos, enunciava, claramente, os pressupostos que permitem à AF as correcções à matéria colectável. Não obstante, conferia à mesma uma certa discricionariedade técnica na interpretação e aplicação de tais pressupostos, nomeadamente, o da escolha do método adequado à determinação do estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes. Contudo, como bem o afirma o acórdão do TC n° 285/92, DR - l Série-A, de 17/8/92 " a Constituição não veda, por um lado, ao legislador a possibilidade de este conferir à Administração a faculdade de actuar ao abrigo de poderes discricionários, desde que as balizas de exercício de tais poderes constem de forma suficientemente identificada na própria lei".
Acresce que e no que às escrituras diz respeito, só gozam de fé pública os factos declarados como percepcionados pelo Notário e não a veracidade das declarações das partes que no documento são atestadas. Ou seja, goza de fé pública o facto de as partes terem declarado a venda por determinado montante porque o Notário ouviu essa declaração; mas não goza de fé pública a correspondência à realidade de tal declaração -artigo 371.°, n.° l, do Código Civil.
E não se diga, como o faz a recorrente, que o negócio jurídico titulado por documento autêntico, como é a escritura pública, carecia de prévia declaração de nulidade pela via judicial para que pudesse ser corrigida a matéria colectável, como poderia entender-se em face do disposto nos arts. 32° do CPT e 39° n°2 da LGT.
É que, na senda do Acórdão deste TCA de 29/04/03, tirado no Recurso nº 3101/01, o acto impugnado foi praticado na vigência do Código de Processo Tributário, pelo que há que ter em conta que art. 32° n° 2 desse diploma dispunha que os actos ou negócios jurídicos nulos ou anuláveis constantes de documentos autênticos produziam os correspondentes efeitos jurídico - tributários enquanto não houvesse decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções expressamente previstas nas leis tributárias.
Assim sendo e também de acordo com a doutrina vazada no acórdão do STA proferido em 26/02/03, no Recurso n° 89/03, citado naquele aresto do TCA, a AF não pode ignorar tais negócios jurídicos enquanto não for declarada a sua nulidade ou anulabilidade, mas não está impedida de proceder a correcções à matéria colectável, introduzindo as que forem pertinentes face aos elementos apurados.
E prossegue o mencionado aresto, citando o acórdão de 4/12/73 do STJ e a anotação a ele feita pelo Prof. Vaz Serra na RLJ, ano 107, fls. 309-314, «(...) "a simples simulação do preço não torna nulo o contrato, ainda que feita para prejudicar o direito do Estado ao imposto". E acrescentava adiante: "o contrato não é nulo por motivos de natureza fiscal, sendo a sua validade ou nulidade determinada pelas regras do direito privado. A lei fiscal não impõe, consequentemente, a nulidade do contrato em que exista simulação do valor; e essa nulidade não resulta também da lei civil, pois, ainda que se trate de contrato sujeito legalmente a uma forma especial, como acontece com o contrato de compra e venda de coisa imóvel, a razão da exigência da forma não abrange o montante do preço, o qual não tem de ser determinado no contrato, bastando que seja determinável".
No Manual dos Contratos em Geral, fls. 151 e segs., definia o Prof. Galvão Teles os vários tipos de simulação. Assim:
l. simulação: divergência entre a vontade e a declaração, estabelecida pôr acordo entre as partes com o intuito de enganar terceiros;
- 1.- simulação absoluta: quando na aparência se celebra um contrato, mas na realidade nenhum contrato se quer;
- 3.- simulação relativa: dá-se quando as partes pretendem realizar, e de facto realizam, um contrato, mas para iludir terceiros o ocultam, o encobrem, com um contrato diverso pela sua função e natureza, ou divergente em algum aspecto. No caso vertente estamos perante uma simulação relativa. O negócio existe (...), cingindo-se a simulação ao preço pago pelo mesmo. Como atrás referimos tal simulação não torna nulo o negócio que consta da escritura e foi esse o que a Administração Fiscal tomou em consideração como facto tributário. Mas, tendo encontrado elementos indiciadores de que o preço pago não correspondia ao declarado, procedeu à correcção à matéria colectável nos termos que a lei lhe permitia.
O Prof. Leite de Campos (Simulação dos negócios jurídicos in Problemas fundamentais do Direito Tributário, fls. 224), após referir a necessidade da via judicial para declarar a nulidade do negócio jurídico simulado, escreve "Isto não impede, nos termos da primeira parte do n"2 (do artigo 39" da Lei Geral Tributária), que a Administração Fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, nos termos indicados na última parte do n"2". O facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura. Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 "mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem pôr isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75°), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal".
Esta doutrina é, alias, a acolhida pelo art. 39° da LGT, onde se estipula o seguinte:
"l. Em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado. 2. Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico depende de decisão judicial que declare a nulidade".
Como se diz no n° 2 desse preceito, a tributação do negócio constante de documento autêntico é feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à AF, poderes que, no que respeita ao IRC, lhe são conferidos nos termos do art. 57° do CIRC, bem como dos artigos 58°, 74° 81º a 84º da LGT.
Destarte, porque a recorrente não provou a falta ou insuficiência da prova material e substancial das relações especiais aduzida pelo Fisco, ou, sequer, a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, nem tão pouco que exista erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, haverá que aceitar a legalidade do método directo.
De resto, se é certo que por força do disposto no artº 9º nº 1 do CPA, que consagra o princípio da decisão, os órgãos administrativos se devem pronunciar sobre todos os assuntos da sua competência, que lhes forem apresentados pelos particulares, há que distinguir o dever de pronúncia ou resposta desses órgãos de dever de decidir.
É que o dever de pronúncia ou resposta dos órgãos administrativos existe sempre face a toda e qualquer petição, ainda que a resposta se limite a informar os interessados do destino dado àquela, bem como dos fundamentos da posição que tomar em relação a ela – cfr. nº 2 do artº 115º do CPA-, constituindo um dever de carácter constitucional correspondente ao direito fundamental de petição dos cidadãos em matérias que lhes dizem respeito ou à Constituição e às leis ( artº 52º da CRP); já o dever de decisão procedimental apenas existe quando a pretensão é formulada visando a defesa de interesses próprios do peticionante e tem por objecto o exercício d3e uma competência jurídico - administrativa (normativa ou concreta) de aplicação da lei à situação jurídica do autor da pretensão.
Em todo o caso e como afirma M. Esteves de Oliveira, P. Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, CPA Comentado, 2ª Ed., pág. 126, “... no procedimento administrativo o dever de pronúncia da Administração, face às petições de particulares, é um dever de decisão; fora dele, é um dever de resposta. Por isso, só no nº 2 do artº 9º o legislador usou o conceito de decisão, referindo-se antes no nº 1 ao dever de pronúncia.
O facto não diminui em nada a enorme importância jurídico – procedimental desse dever do nº 1. É nele que se afirma, afinal, como princípio geral, a obrigação em que a Administração está constituída de se pronunciar – neste caso, de decidir – sobre todas as pretensões de particulares cuja realização dependa da prática de um acto administrativo e é, portanto, nele que reside o núcleo dos “actos administrativos” tácitos, regulados nos artºs 108º e 109º do Código”.
Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a entidade recorrida “omitiu pronúncia” sobre a ajuizada questão pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu dentro da margem de discricionariedade técnica conferida pela norma do artº 57º do CIRC, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos.
Termos em que improcedem, «in totum» as conclusões do presente recurso. 4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso contencioso mantendo, consequentemente, o acto recorrido.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 300 euros e a procuradoria em metade.
Lisboa, 19/10/2004
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
