0112/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…, Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, lhe julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC do ano de 2002. A recorrente termina as alegações do recurso formulando as Conclusões seguintes: É objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 14 de Setembro de 2009, que julgou improcedente a impugnação judicial relativa à liquidação adicional de IRC, quanto ao exercício de 2002, e respectivos juros indemnizatórios, no montante global de € 18.071,28 (dezoito mil e setenta e um Euros e vinte e oito cêntimos). Considera a Recorrente que houve erro de aplicação de lei, na medida em que já se havia verificado o prazo de caducidade da liquidação, aquando da notificação da mesma, sustentando, deste modo, entendimento distinto do da Administração Fiscal e do Tribunal a quo quanto à duração do período de suspensão da caducidade, previsto pelo art. 46°, nº 1 da Lei Geral Tributária (doravante LGT). Nos termos do artigo 45° , nº 1 da LGT , o direito à liquidação caduca no prazo de quatro anos e, sendo o IRC um imposto periódico, cujo facto gerador do imposto se considera verificado no último dia do período de tributação (in casu, 31.12.2002), o prazo de caducidade começou a contar-se no dia 01.01.2003, pelo que a caducidade estaria verificada no dia 01.01.2007, se não se verificassem quaisquer causas suspensivas ou interruptivas. Inexistindo quaisquer causas de interrupção, analisaremos apenas a causa suspensiva verificada nos termos do artigo 46° , n° 1 da LGT , segundo o qual a suspensão tem início com a “notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa” (v. artigo 46° , nº 1 da LGT , na redacção em vigor à data). Para efeitos de enquadramento da questão da suspensão, é de referir que foi dado por provado que a notificação supra mencionada ocorreu a 10.10.2006, suspendendo a contagem do prazo de caducidade. No que concerne ao termo final do período de suspensão, a Recorrente entende que o mesmo ocorreu no dia 17.10.2006, data em que terminou a acção de inspecção externa, enquanto que o Tribunal a quo defende que esse termo final ocorreu a 04.12.2006, data da notificação do Relatório de Inspecção Tributária. No essencial, a razão da divergência prende-se com o conceito de “acção de inspecção” que, na perspectiva do Tribunal a quo, equivale a “procedimento de inspecção”. A Recorrente, por seu turno, entende que a acção de inspecção corresponde apenas a uma parte do procedimento de inspecção. O primeiro dos elementos interpretativos em que se baseia a Recorrente para sustentar tal posição é na própria letra da lei, mais concretamente na LGT, que utiliza dois conceitos distintos, que respeitam à mesma matéria: no seu art. 46°, n° 1 refere-se expressamente a “acção de inspecção externa”, enquanto que o seu art. 63°, nº 3 alude já ao “procedimento de inspecção”. Já no âmbito do RCPIT, veja-se o art. 36°, que usa, em sentidos claramente distintos, os referidos conceitos [vejam-se as referências ao “procedimento de inspecção” nos números 1, 2, 3 e 4, e as referências à “acção de inspecção” nos números 3, alínea b) e 4]. Atentemos, agora, no disposto pelo art. 36°, nº 4 do RCPIT, de acordo com o qual “A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento”. Se entendermos, como o Tribunal a quo, que os conceitos de “acção inspectiva” e “procedimento tributário de inspecção” coincidem, então poderíamos substituir uma expressão pela outra, sendo possível afirmar que “A prorrogação do procedimento de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento”. Ora, se o legislador pretendesse referir-se, indiferenciadamente, à acção ou ao procedimento, teria empregue, naturalmente, a expressão “a mesma” ou o pronome “aquela” (por referência à “acção de inspecção” constante da redacção original) e não, como fez, o substantivo “procedimento”. O mesmo se diga quanto ao que determina o art. 36°, nº 3, al. b) do RCPIT, de acordo com o qual o prazo referido no nº 2 da mesma disposição - o do procedimento de inspecção - poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, designadamente, “Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos”. Na verdade, a aceitar a tese sustentada pelo Tribunal a quo - o que por mera hipótese de raciocínio se concebe - teríamos necessariamente que questionar por que motivo teria o legislador recorrido a conceitos diferentes quando pretendia que os mesmos fossem lidos de uma só forma. Igualmente relevantes para aferir da correcta interpretação do art. 46° , nº 1 da LGT , são os elementos teleológico, histórico e sistemático. No que concerne aos elementos teleológico e histórico, encontram-se os mesmos correlacionados, na medida em que, consultando a autorização legislativa da LGT - Lei nº 41/98 , de 4 de Agosto - acedemos ao intuito do legislador quanto à regulação do prazo de caducidade do direito de liquidação: “encurtar [o prazo de caducidade da liquidação] de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração”. Assim, concluímos que uma interpretação extensiva do disposto pelo art. 46° , nº 1 da LGT contraria o espírito da lei, porquanto importa o alargamento do prazo de caducidade. Quanto ao elemento sistemático, é de realçar que, para que haja coerência sistemática quanto a esta matéria, o contribuinte terá de exercer algum controle das causas de suspensão da caducidade; caso contrário, poderia a Administração Fiscal manipular a duração do período de suspensão da caducidade da liquidação, sendo premiada pela sua eventual falta de diligência na elaboração e notificação do relatório de inspecção tributária, em claro prejuízo do contribuinte. Mais se refira que o período durante o qual decorre a acção inspectiva externa releva para efeitos de suspensão do prazo, sendo irrelevante para este efeito a data dos actos subsequentes, pelo que não deixa a Recorrente de aceitar e reconhecer que, tal como prescreve o art. 61°, nº 1 do RCPIT, os actos de inspecção se dêem por concluídos na data de notificação da nota de diligência. Sublinhe-se, ainda, que da letra da lei - concretamente do disposto pelo art. 46° , n° l da LGT - resulta expressamente o facto de perdurar a suspensão do prazo de caducidade da liquidação durante a "acção de inspecção externa" (sublinhado nosso), de onde resulta que, quisesse o legislador ter-se referido ao período de duração do procedimento de inspecção, não teria empregado esta expressão. Em face do exposto, entende a Recorrente que o termo do período de suspensão do prazo de caducidade da liquidação se verificou aquando do fim da acção de inspecção externa, ou seja, a 17.10.2006, pelo que a Administração apenas dispunha até ao dia 7.01.2007 para proceder à liquidação, o que, contudo, apenas ocorreu a 08.02.2007, i.e., fora do respectivo prazo. Termina pedindo que a sentença seja revogada e substituída por decisão de anulação da liquidação impugnada. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, fundamentando-se no seguinte: As normas da LGT e do RCPIT invocadas pela recorrente exprimem alguma imprecisão terminológica na utilização das expressões acção de inspecção e procedimento de inspecção as quais designam conceitos com conteúdos distintos, mas sem que dessa distinção se possa extrair a consequência jurídica por ela pretendida, de que a suspensão do prazo de caducidade da liquidação cessa com a notificação ao inspeccionado da conclusão dos actos de inspecção e não com a elaboração do relatório final de inspecção (art. 61° nº 1 e 62° nº 1 RCPIT). Procedendo este à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a administração tributária está impedida, antes da elaboração, do relatório final, do exercício do direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° n°s. 1/2 al. i) RCPIT). Este raciocínio subjaz à jurisprudência onde se exprime o entendimento de que a norma constante do art. 46° nº 1 LGT deve ser interpretada com o sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data da notificação do relatório final da inspecção (correspondente à conclusão do procedimento inspectivo), se esta se verificar antes do termo do prazo de seis meses, contado a partir da notificação ao contribuinte do início de acção de inspecção externa (acórdãos STA SCT 7.12.2005 processo nº 993/05; 2.02.2006 processo nº 769/05; 16.09.2009 processo nº 473/09). 3. Aplicando estas considerações ao caso sob análise: o prazo de caducidade do direito à liquidação (4 anos) iniciou-se em 1.01.2003 (art. 45° nºs. 1 e 4 LGT). o prazo de caducidade esteve suspenso durante 56 dias, entre 10.10.2006 (data da notificação ao contribuinte do início da acção de inspecção externa) e 4.12.2006 (data da notificação do relatório final da inspecção). a liquidação foi notificada ao sujeito passivo por carta registada em 5.02.2007, presumindo-se recebida em 8.02.2007, estando ainda em curso o segmento do prazo correspondente ao período de suspensão, iniciado em 1.01.2007. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada.» 1.5. Colhidos os vistos legais, cabe decidir FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: A Impugnante foi objecto de uma inspecção aos exercícios de 2002, com início a 10.10.2006, a coberto da ordem de serviço nº 01200600250; Em 17.10.2006, foi emitida a nota de encerramento de diligência que deu por concluída a recolha de elementos no âmbito da referida acção de inspecção; Em 31.10.2006, a Impugnante foi notificada, do projecto do relatório de inspecção e para exercer o direito de audição prévia, tendo exercido o respectivo direito; Pelo ofício nº 20803, datado de 29.11.2006, foi notificado o relatório final, o qual foi notificada à Impugnante em 04.12.2006 (fls. 63/64 dos autos); A Impugnante requereu, nos termos do art. 91° da LGT , a revisão da matéria colectável, tendo sido notificada do resultado da revisão em 29.01.2007; A Administração Fiscal procedeu à liquidação nº 2007 87310000674, de 31.01.2007, relativa a IRC do ano de 2002, no valor de 18.071,28 €, com data limite de pagamento em 12.03.2007; A liquidação foi remetida à Impugnante através do registo nº RY390792533PT, com data de registo em 05.02.2007 (fls. 5 do PA); Em 05.06.2007, foi apresentada reclamação graciosa, a qual foi indeferida pelo despacho do Chefe de Finanças em 13.11.2008; Desta decisão foi interposto recurso hierárquico, o qual em 13.11.2008, foi indeferido; A presente impugnação foi apresentada em 06.01.2009. 3.1. Enunciando como questão a decidir a de saber se ocorreu a caducidade do direito de liquidar o IRC aqui em causa (relativo ao ano de 2002) a sentença veio a concluir que tal caducidade não ocorreu. Isto porque, sendo o IRC considerado um imposto periódico e contando-se o respectivo prazo de caducidade a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (ou seja, a partir de 1/1/2003) o direito à liquidação caducaria, em princípio, em 1/1/2007, mas, no caso, dado que a impugnante foi sujeita a inspecção externa, que se iniciou em 10/10/2006 e terminou em 4/12/2006, com a notificação do relatório final, então, visto que o prazo de caducidade esteve suspenso durante 56 dias, a caducidade não ocorreu pois a notificação da liquidação foi remetida através do registo nº RY390792533PT, com data de registo em 5/2/2007, presumindo-se a notificação feita em 8/2/2007. 3.2. Do assim decidido discorda a recorrente sustentando, como se viu, que aquando da notificação da liquidação já tinha ocorrido o termo do prazo de caducidade desta, pois entende que o termo final do período de suspensão (determinado pela acção de inspecção) ocorreu no dia 17/10/2006, data em que terminou a acção de inspecção externa, e não em 4/12/2006 (data em que foi notificado o relatório de inspecção), como entendeu a sentença. E como flui das Conclusões do recurso, este entendimento divergente da recorrente prende-se, no essencial, com o conceito de “acção de inspecção”: para a recorrente a acção de inspecção corresponde apenas a uma parte do procedimento de inspecção e, assim sendo, no caso, o período de suspensão do prazo de caducidade da liquidação ter-se-á verificado aquando do fim dessa acção de inspecção externa, ou seja, em 17/10/2006 e não em 4/12/2006 (data da notificação do relatório final da inspecção), como entendeu a sentença, pelo que, na tese da recorrente, a AT apenas dispunha do prazo até ao dia 7/1/2007 para proceder à liquidação e respectiva notificação. E em apoio da interpretação que sustenta, a recorrente invoca: A interpretação que decorre da própria letra da lei, pois que: a LGT utiliza dois conceitos distintos, que respeitam à mesma matéria: no seu art. 46°, nº 1 refere-se expressamente a “acção de inspecção externa”, enquanto que o seu art. 63°, nº 3 alude já ao “procedimento de inspecção”; mas no âmbito do RCPIT, o seu art. 36° usa, em sentidos claramente distintos, os referidos conceitos [vejam-se as referências ao “procedimento de inspecção” nos números 1, 2, 3 e 4, e as referências à “acção de inspecção” nos números 3, alínea b) e 4] e também no seu nº 4 se fala em “A prorrogação da acção de inspecção é notificada à entidade inspeccionada com a indicação do data previsível do termo do procedimento”; ora se o legislador pretendesse referir-se, indiferenciadamente, à acção ou ao procedimento, teria empregue, naturalmente, a expressão “a mesma” ou o pronome “aquela” (por referência à “acção de inspecção” constante da redacção original) e não, como fez, o substantivo “procedimento”. E igualmente na al. b) do nº 3 deste mesmo artigo 36° se diz que o prazo referido no nº 2 - o prazo do procedimento de inspecção - poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, designadamente, “Quando, na acção de inspecção, se apure ocultação dolosa de factos ou rendimentos”; Os elementos teleológico, histórico e sistemático, pois que: quanto aos dois primeiros, consultando a autorização legislativa da LGT - Lei nº 41/98 , de 4/8 - acedemos ao intuito do legislador quanto à regulação do prazo de caducidade do direito de liquidação: “encurtar [o prazo de caducidade da liquidação] de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração”, não sendo, assim, curial fazer uma interpretação do nº 1 do art. 46° da LGT que leve ao alargamento do prazo de caducidade; e quanto ao elemento sistemático, é de realçar que, para que haja coerência sistemática quanto a esta matéria, o contribuinte terá de exercer algum controle das causas de suspensão da caducidade, sob pena de a AT manipular a duração do período de suspensão da caducidade da liquidação. 3.3. A questão a decidir no presente recurso é, portanto, a de saber se ocorreu o prazo de caducidade relativamente à liquidação impugnada, cabendo, para isso, esclarecer também se tal prazo terminava em 17/10/2006 ou em 4/12/2006. E para apreciar tal questão, há que atentar, desde logo no art. 45° da LGT , cujo nº 1 estatui que «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro» e cujo nº 4 dispõe, ainda, que o prazo de caducidade se conta, «nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data e que o facto tributário ocorreu...». E no que aqui releva, há, igualmente, que considerar, - quer o disposto no nº 1 do art. 46° da LGT , que dispunha, na redacção original, o seguinte: «1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, de início de acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação», sendo que, posteriormente, a Lei nº 32-B/2002 , de 30/12, alterou a redacção deste nº 1, no sentido de que o prazo de caducidade se suspende com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação; - quer o disposto no nº 1 do art. 61° do RCPIT: «1 - Os actos de inspecção consideram-se concluídos na data de notificação da nota de diligência emitida pelo funcionário incumbido do procedimento», bem como o estatuído no art. 62° deste mesmo diploma: «1 - Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária. 2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no N° 4 do artigo 60°, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.» Refira-se, finalmente, o disposto no artigo 36° do RCPIT, que, sob a epígrafe «Início e prazo do procedimento de inspecção», dispõe o seguinte: «1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar. 2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início. 3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias: (...)». Ora, conjugando o teor de todos estes normativos, não pode concluir-se pela razão da recorrente. Com efeito, como bem aponta o MP, embora estas normas, bem como a norma do art. 36° do RCPIT, também invocado pela recorrente, exprimam alguma imprecisão terminológica na utilização das expressões acção de inspecção e procedimento de inspecção, trata-se de expressões que designam conceitos com conteúdos distintos, mas sem que dessa distinção se possa extrair a consequência jurídica pretendida pela recorrente: de que a suspensão do prazo de caducidade da liquidação cessa com a notificação ao inspeccionado da conclusão dos actos de inspecção e não com a elaboração do relatório final de inspecção (art. 61° n° 1 e 62° nº 1 do RCPIT). É que, procedendo o relatório final à identificação e sistematização dos factos detectados e à sua qualificação jurídico-tributária, designadamente descrevendo os factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a declarar sujeitos a tributação, a AT está impedida, antes da elaboração desse relatório final, de exercer o direito de liquidação por desconhecimento dos pressupostos fácticos em que se deve basear (art. 62° nºs. 1/2 al. i) RCPIT). Veja-se, aliás, a jurisprudência a este respeito firmada no ac. de 16/9/2009, rec. nº 0473/09, desta secção do STA, no sentido de que, no que respeita à caducidade do direito à liquidação do imposto e à forma de contagem do prazo de suspensão daquele prazo de caducidade em consequência de acção inspectiva determinada e notificada ainda no decurso daquele primeiro prazo de caducidade, é bem clara a estatuição constante dos arts. 45° e 46° da LGT e 60° e 61° do RCPIT e que «... nada da letra nem do espírito daqueles normativos permite distinguir, com relevo para a contagem do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar, actos internos de inspecção e actos externos de inspecção e muito menos permite se confira apenas a estes últimos a eficácia suspensiva. Da interpretação conjugada dos referidos preceitos legais decorre apenas e só (...) que o prazo de caducidade do direito de liquidar impostos periódicos, que é de quatro anos e se conta a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário - artigo 45° da LGT -, se suspende com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, cessando este efeito suspensivo, contando-se aquele prazo de caducidade desde o início, caso a inspecção ultrapasse seis meses contados a partir daquela notificação. Nos demais casos, isto é, quando a acção inspectiva se conclua antes daqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final, notificação que, assim, o legislador elegeu como termo do prazo de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto respectivo, tudo conforme dispõe o artigo 60° nº 1 e 2 do RCPIT.» E veja-se, igualmente, a jurisprudência constante dos acs. deste STA, de 7/12/2005 e de 2/2/2006, nos recs. nºs. 993/05 e 769/05, respectivamente, com o entendimento de que a norma constante do nº 1 do art. 46° da LGT deve ser interpretada com o sentido de que a suspensão do prazo de caducidade se mantém apenas até à data da notificação do relatório final da inspecção (correspondente à conclusão do procedimento inspectivo), se esta se verificar antes do termo do prazo de seis meses, contado a partir da notificação ao contribuinte do início de acção de inspecção externa. É de concluir, portanto, que não colhe nem a argumentação assente no elemento literal que a recorrente pretende retirar do nº 1 do art. 46° e do nº 3 do art. 63° da LGT , bem como dos arts. 36° e 63° do RCPIT, nem a argumentação assente nos elementos teleológico, histórico e sistemático, também invocados. Ora, no caso dos autos, o prazo de caducidade do direito à liquidação (4 anos) iniciou-se em 1/1/2003 ( art. 45° nºs. 1 e 4 da LGT ) — sendo que esta é uma proposição que a recorrente não questiona. Se nenhuma causa de suspensão tivesse ocorrido, esse prazo terminaria em 1/1/2007. Porém, tal prazo de caducidade esteve suspenso durante 56 dias [entre 10/10/2006 - data da notificação ao contribuinte do início da acção de inspecção externa e 4/12/2006 (data da notificação do relatório final da inspecção, a qual, como vimos, é, contrariamente ao sustentado pela recorrente, a data relevante para efeitos da cessação do efeito suspensivo)]. Pelo que, tendo a liquidação sido notificada ao sujeito passivo, por carta registada de 5/2/2007, que se presume recebida em 8/2/2007, estava ainda em curso o dito prazo de caducidade (4 anos), por deverem ser descontados aqueles 56 dias durante os quais ocorreu a suspensão do mesmo. A sentença decidiu, pois, de acordo com a lei aplicável, improcedendo, assim, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 20 de Outubro de 2010. - Casimiro Gonçalves (relator) - Dulce Neto - Alfredo Madureira.