026364 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos processos inicialmente julgados pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância o Supremo Tribunal Administrativo apenas conhece de direito.

II- Fixada a matéria de facto pelo Tribunal Tributário de 2ª Instância, o Supremo Tribunal Administrativo tem de acatar o assim decidido, a menos que haja ofensa de disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto, ou que fixe a força de determinado meio de prova.

III- Se o Tribunal de recurso (TCA) valora o probatório de forma diversa do tribunal de 1ª instância, concluindo, diversamente deste, que o preço por metro quadrado está fixado (quantificando-o), estamos perante um julgamento em matéria de facto.

IV- Fixado um valor a campos de golfe para efeito de fusão de sociedades, nada impede que esse valor seja utilizado para efeitos de amortização/reintegração.

V- Em tal caso não há violação do disposto no n. 3 do art. 7° da Portaria n.º 737/81, de 29/8.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., com sede em ..., Quarteira, empresa que veio a incorporar, por acto notarial de cisão-fusão, o património da extinta, B...., impugnou judicialmente, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Faro, a liquidação adicional de IRC do ano de 1989.

Alega vício de violação de lei.

O Mm. Juiz daquele Tribunal julgou a impugnação parcialmente procedente, anulando a liquidação impugnada, mas recusando à impugnante o direito a juros indemnizatórios.

Inconformados, recorreram para o TCA quer a impugnante, quer a Fazenda Pública.

O TCA, por acórdão de 13 de Fevereiro de 2001, concedeu provimento ao recurso da FP, revogou a sentença recorrida, mantendo a liquidação impugnada, e, em consequência, não tomou conhecimento do recurso interposto pela impugnante.

Esta, não se conformou com o assim decidido, interpondo recurso de tal acórdão para este Supremo Tribunal, formulando as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1) Aquando da realização da fusão, o R.O.C. pediu a indicação de um técnico de engenharia para o auxiliar na realização de uma avaliação dos campos de golfe e construções adjacentes ou de apoio junto a eles existente.

2) Tal avaliação destinava-se no essencial a credibilizar a operação de fusão que se realizou já no longínquo ano de 1988, sendo certo que, ao menos por aplicação analógica, esse procedimento deve ser considerado exigível, face ao disposto no art. 28° do CSC.

3) Ao Sr. Perito avaliador não foram dadas quaisquer indicações com vista ao problema concreto das futuras e eventuais amortizações ou reintegrações.

4) Daí que, no seu trabalho de avaliação, o Sr. perito de engenharia não se tenha preocupado minimamente com o problema jurídico-fiscal da amortização das terras puras.

5) E o R.O.C. limitou-se a confirmar e aceitar como bons para a operação da fusão realizada, os trabalhos de avaliação realizados pelo Sr. Eng.

6) Até porque se tratava de trabalho feito por técnico competente sobre matérias que pela sua complexidade e tecnicidade não estavam e não seria exigível que estivessem ao alcance do R.O.C.

7) À data em que o Sr. Eng. ... efectuou o seu trabalho não dispunha então de prática suficiente deste tipo de avaliações incidente sobre campos de golfe.

8) Sucedeu, todavia, que, após a referida data de 1988, teve o Sr. Eng. ... oportunidade de efectuar avaliações de outros campos de golfe e de terrenos adquiridos para construção de futuros campos.

9) Daí o relevo e interesse quer do esclarecimento escrito que veio entretanto carrear para os autos (e que mereceu a corroboração do R.O.C.) quer do minucioso depoimento que prestou na audiência de julgamento.

10) De todo o modo, a verdade é que os campos de Golfe em causa já estavam construídos quando foram adquiridos em consequência da referida operação de fusão efectuada entre a A... e a B... .

11) Não foram adquiridos terrenos ou terras puras para nelas se construírem campos de golfe.

12) Sendo assim, como é, haverá que entender-se que os campos de Golfe são prédios urbanos, com artigos matriciais e registo adequado na competente Conservatória.

13) Portanto, tal como acontece quando se compra uma edificação urbana, atento o disposto nos preceitos do art. 32°,1, b) do CIRC e do ponto 3. do n. 7 da Portaria n. 731/81, de 29/8, ao tempo aplicável (sendo que agora a matéria é regida pelo art. 11°, 3, do Dec. Regulamentar n. 2/90) as construções são amortizáveis em 75%.

14) O problema existente foi, no essencial, criado pela repartição de finanças competente.

15) De facto, a avaliação em causa não foi feita com o objectivo de se determinar o valor das terras puras, o que não interessava face ao fim a que ela se destinava.

16) Não poderia a AF era aproveitar-se de uma referência equívoca a valor de terrenos constante da avaliação realizada para efeito de fusão, para retirar aos campos de golfe as prerrogativas de que gozam os prédios urbanos.

17) Por outro lado, não poderia o douto acórdão recorrido deixar de valorizar devidamente os esclarecimentos complementares prestados pelo Sr. Perito Eng. ... e pelo R.O.C.

18) Também haveria que se considerar relevante, como aconteceu em 1ª Instância o depoimento prestado pelo mencionado perito de engenharia, já na óptica da questão específica da determinação do valor das terras puras, problema que constituía uma compreensível lacuna na avaliação efectuada.

19) De igual modo, deveria o douto acórdão recorrido valorizar devidamente o trabalho de peritagem levado a cabo por técnicos competentes dos quais um pertence aos quadros da Direcção-Geral de Turismo, o qual aponta no sentido da existência de terras puras nos prédios urbanos chamados campos de golfe e do seu valor relativo em relação ao todo.

20) Aliás, o referido perito de engenharia começou por determinar um mero valor global para os campos de golfe em causa e só depois foi confrontado com um pedido complementar da recorrente para autonomizar, ainda que formalmente apenas, alguns dos elementos da complexa realidade constituída pelos campos de golfe.

21) Com efeito, era convicção da sociedade A... e do R.O.C. que a existência no trabalho de avaliação de algumas referências concretas era de molde a torná-lo mais perceptível e credível para quem o tivesse de apreciar na perspectiva da fusão a efectuar .

22) No exercício da estratégia referida, o mencionado perito avaliador considerou, de um lado, as parcelas ditas terrenos (campos) de golfe e de outro, as demais, tendo atribuído àquelas os valores de 751.200 contos, para o campo de golfe n. 1, e de 764.000 contos, para o campo de golfe n. 2, montantes estes muito elevados por se ter em conta não só as terras puras como ainda as infra estruturas golfísticas que as enformavam.

23) Por outro lado, interessa relevar que o valor dos terrenos de golfe, mesmo com arrelvamentos, não tem comparação com o dos terrenos em que se construam edificações.

24) O valor das manchas para construção urbana, as chamadas manchas negras, terá de ser sempre mais elevado do que o restante.

25) Por outra parte, interessa acentuar que, até pela considerável área normalmente envolvida, o valor das terras puras, nas quais se construam campos de golfe, terá de ser sempre bastante diminuto relativamente àquelas em que se efectuem construções (e mesmo em relação a outras).

26) Diferentemente do que se decidiu no douto acórdão recorrido, acontece que a douta decisão de 1ª instância atendeu devidamente à ampla prova produzida e fez correcta aplicação das disposições legais aplicáveis ao caso.

27) Não releva vir agora dizer-se que o relatório inicial do perito avaliador não suscitou reparos às empresas envolvidas nos contratos de fusão já que a avaliação feita não se destinava a prevenir situações relacionadas com amortizações ou outras que o Fisco entenda dever suscitar .

28) Tais fusões ter-se-iam realizado mesmo que se tivesse chegado a valores diversos e quiçá sem a respectiva realização.

29) A douta decisão de 1ª Instância reconheceu e aceitou que os campos de golfe, com terrenos arrelvados, dispositivos de rega, buracos de recepção das bolas e construções acessórias, são realidades perecíveis, com duração que normalmente não excede o prazo de 10 anos.

30) Por outro lado, também atendeu, como já fizera a AF , a que os campos de golfe são prédios urbanos inscritos na matriz e dotados das competentes cadernetas prediais.

31) Sendo assim, como é, a douta decisão de 1ª Instância merecia ser confirmada pelo douto acórdão recorrido, já que fez correcta aplicação do direito aos factos ao julgar aplicável ao caso o disposto, nomeadamente no ponto 3. do n. 7 da Portaria n. 737/81, referida, ao tempo aplicável, isto em conformidade com a prática nesta matéria de outras empresas do ramo.

32) Impõe-se, pois, venha a ser revogado o douto acórdão recorrido e totalmente confirmada a douta sentença, salvo em relação à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios.

33) No aliás douto acórdão recorrido não foi possível conhecer da decisão de 1ª Instância, neste particular.

34) Ora, a verdade é que na douta sentença da 1ª Instância exprime-se a convicção inexacta de que o imposto adicional cuja anulação foi decretada não havia sido pago.

35) Porém, a verdade é que a ora recorrente efectuou o pagamento do imposto adicional em causa, como foi feito constar dos autos, na sequência da notificação da douta decisão recorrida.

36) Aliás se o pagamento do imposto não tivesse sido efectuado, estaria a correr a competente execução pelo Tribunal recorrido, o que naturalmente não sucede.

37) Acresce que à FN recorrida incumbia prestar nos autos, quando notificada para o efeito, toda a informação existente sobre este caso da recorrente e nomeadamente a existência do pagamento.

38) Assim efectuado, como foi, o pagamento do imposto adicional anulado pela mencionada douta sentença, nada obsta a que deva ocorrer a condenação da FN no pagamento dos mencionados juros indemnizatórios, como se prevê no art. 24°, nºs. 1 e 5 do CPT.

39) Aquela, aliás, mui douta decisão da 1ª instância, de cujo recurso não se conheceu no douto acórdão recorrido, violou ou não aplicou, nomeadamente, o disposto no referido art. 24°, nºs. 1 e 5 do CPT.

40) O douto acórdão recorrido violou ou não aplicou, nomeadamente o disposto nos referidos artºs. 32°,1, b) do CIRC, ponto 3. do n. 7 da referida Portaria 737/81, de 29/8 (a que corresponde actualmente o Dec. Regulamentar n. 2/90, de 12/1), ao tempo aplicável.

41) Impõe-se assim que, dando-se provimento ao presente recurso, se proceda à revogação do douto acórdão recorrido e em consequência se mantenha a anulação da liquidação do referido adicional relativo ao ano de 1989, decretado pela sentença da 1ª Instância, com as legais consequências.

42) Em resultado do provimento, deverá conhecer-se neste STA do recurso interposto da decisão da 1ª Instância em matéria de juros indemnizatórios, nos termos sobreditos, com as legais consequências.

Contra-alegou a Fazenda Pública, sustentando que o recurso não merece provimento.

Idêntica perspectiva é sublinhada pelo EPGA, no seu douto parecer.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir .

Defendem ambos que o recurso versa matéria de facto, insindicável por este STA.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2. É a seguinte a matéria de facto fixada no TCA:

a) A impugnante é sucessora contratual de B..., antes designada por ... .

b) Em resultado de exame à escrita levada a efeito à ..., pela Inspecção-Geral de Finanças, relativamente ao ano de 1989, veio esta a concluir ter a impugnante deduzido um excesso de reintegrações no montante de 75.987.710$00, dado que calculou como custos de exercício 75% do valor contabilístico dos aludidos campos de golfe e campo de prática de golfe (no valor total de 1.500.756.562$00).

c) Aquando da sua constituição - em 29/6/88 - a realização do seu capital social no montante de 2.500.000 contos foi feita por entrada de dinheiro de 400.000 contos e por entrada de imóveis por parte da accionista A..., no valor de 2.100.000 contos, constituídos eles pelos campos de golfe nºs. 1 e 2, pelo clube de golfe n. 2 e pelo campo de prática de golfe n. 2. Tais campos constituem os prédios urbanos dos artºs. 2.890°, 2.889° e 5.618°, da freguesia de Quarteira, e foram atribuídos a tais campos os valores de 1.000.000 de contos, 950.000 contos e 45.000 contos, respectivamente.

d) Aquando da realização da constituição do pacto social havia sido feito o respectivo relatório por um revisor oficial de contas, nos termos do art. 28° do Código das Sociedades Comerciais, que não abrangeu, todavia, o campo da prática de golfe.

e) Em tal relatório foram atribuídos aos terrenos dos referidos campos de golfe nºs. 1 e 2, os valores de 751.200 contos e 764.400 contos como valor comercial de mercado, sendo que tais terrenos tinham as áreas de 626.000 m2 e 637.000 m2, tudo respectivamente.

f) O aludido campo de prática de golfe tinha a área de 37.000 m2.

g) A construção de um campo de golfe implica essencialmente a sua modulação feita por arquitecto projectista o que muito o valoriza se for bem feita e por técnico de nomeada e consequentemente o onera com o custo desse projecto, a terraplanagem respectiva, a sua drenagem, a abertura dos respectivos buracos e o seu cultivo com relvas e turfas.

h) Em regra, o custo do terreno para a construção de um campo de golfe, representa entre 20% a 30% do valor total do respectivo investimento.

i) As infra-estruturas de tais campos necessitam de ser renovadas de 10 em 10 anos, em média.

j) Por virtude do excesso encontrado nas ditas reintegrações foi apurado um lucro tributável corrigido de 97.248.919$00, tendo sido apurado o IRC do ano de 1989 na importância de 20.056.982$00, com a data limite de pagamento de 27/2/95.

k) O imposto impugnado foi pago em 13/4/95.

3. Vejamos a questão central do recurso, a qual tem a ver com o valor do terreno para efeitos fiscais (valor a considerar para efeito de amortizações/reintegrações ).

Pois bem.

Diremos desde já que não está em causa, ao cabo e ao resto, o probatório do acórdão recorrido, mas sim o enfoque que este lhe dá.

Na verdade, o probatório do acórdão recorrido é idêntico ao da sentença de 1ª. Instância.

O que acontece é que, do mesmo probatório, ambas as decisões partem para conclusões diversas.

Nada melhor do que transcrever as decisões na parte que ora interessa:

A sentença de 1ª Instância, face ao probatório, considerou que:

"... Segundo o Plano Oficial de Contabilidade (POC), revisto e aprovado pelo DL 410/89, de 21/11, a conta 421 respeita a terrenos e recursos naturais, referindo que são ainda registados nesta conta os terrenos subjacentes a edifícios e outras construções, mesmo que tenham sido adquiridos em conjunto e sem indicação separada de valores. Quando não haja elementos concretos para a sua quantificação, adoptar-se-á o critério que for mais adequado.

"No domínio, porém, do primitivo POC aprovado pelo DL 47/77, de 7/2, havia sido aprovada a Portaria n. 737/81 , que no seu art. 7° veio a estabelecer o modo de cálculo das reintegrações e amortizações.

"O n. 3 do art. 7° veio depois a ser alterado pela Portaria n. 85/88, de 9/2. Diz tal n. 3 que "em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno subjacentes a edifícios e outras construções deverá este valor ser estimado pelo contribuinte com base em cálculo devidamente fundamentado. Na falta de elementos concretos para a valorização do terreno deverá atribuir-se a este, para efeitos de evidenciação na contabilidade, 25% do valor global".

"Da prova produzida no seu conjunto resulta que à data em causa (exercício do ano de 1989) altura em que as realidades em causa já há muito existiam, não era possível determinar com segurança, nem pouco mais ou menos, qual o valor subjacente dos terrenos a tais realidades, campos de golfe nºs. 1 e 2 e campo de prática de golfe n. 2.

"Com efeito, a avaliação feita em 1988 .... teve como objectivo determinar o valor comercial, então, de tais realidades sendo que não era então possível proceder de outro modo.

"Donde resulta assim que as amortizações feitas pela impugnante o foram correctamente, sendo consequentemente ilegal a correcção feita pela administração fiscal".

Quer isto dizer que o Mm. Juiz de 1ª Instância entendeu que não eram de considerar os valores da avaliação dos terrenos feitos em 1988, pelo que entendeu aceitável a perspectiva da impugnante que atribuiu aos terrenos em causa para efeito de reintegração, o valor de 25%.

É outra a perspectiva do acórdão recorrido, que encontra um valor diverso para os terrenos em questão.

Escreveu-se no acórdão sob censura, depois de se transcrever o relatório de avaliação dos campos de golfe, referido nas alíneas c) e e) do probatório.

"Sendo assim ... entendemos que, ao contrário do entendimento da decisão recorrida, não só era possível determinar o valor dos terrenos, como o mesmo estava claramente determinado para efeitos de amortização.

"0 valor global da avaliação ... serviu à impugnante para efectuar o cálculo da amortização. Ora, se a avaliação separava o valor dos terrenos do das construções urbanas ali implantadas para apoio aos campos de golfe e do custo de construção dos próprios campos, não vemos que dificuldade existia em apurar o valor dos terrenos, pois bastaria efectuar, tal como fez a AF, uma operação matemática".

E adiante :

"É certo que a avaliação efectuada teve como objectivo determinar o valor comercial. Mas era esse exactamente o objectivo a conseguir, uma vez que havia que determinar o valor a considerar para efeitos de realização do capital de entrada da A... no capital social da impugnante.

"É claro que só o valor comercial à data da entrada daquela no capital social da impugnante era relevante, sob pena de se falsear o valor da realização.

"É claro que só o valor comercial à data da entrada daquela no capital social da impugnante era relevante, sob pena de se falsear o valor de realização.

"A impugnante não contestou oportunamente o valor da avaliação nem das respectivas parcelas, só o fazendo agora por entender que o terreno "puro" não é susceptível de avaliação e entender que o valor considerado pela AF é exagerado.

"Todavia, o relatório de avaliação conclui fundamentadamente pelo valor de 1.200$00 por m2 de terreno.

"Ora, se se tratasse de terreno para construção "tout court", o seu valor seria de 5.000$00.

“... Portanto temos um valor global apurado em avaliação não contestada pela impugnante e realizada em data próxima da amortização. Não oferecendo dúvidas os valores das construções e demais investimentos realizados nos respectivos campos, o valor dos terrenos puros há-de resultar da diferença entre aqueles valores e o valor global.

"De todo o modo, o relatório foi claro ao considerar o valor médio do terreno de 1200$00 por m2 ..., sendo certo que tal valor é substancialmente inferior ao valor do terreno se este fosse considerado para construção, caso em que ... rondaria os 5.000$00 por m2 ...".

Quer isto dizer que o acórdão recorrido, perante uma mesma factualidade vazada no probatório tirou uma conclusão diversa.

Para a sentença recorrida não havia um valor fixado para os terrenos, para efeitos de amortização/reintegração.

Pelo contrário, para o acórdão recorrido, esse valor existia e estava quantificado.

Que dizer?

Diremos desde já que não se entende porque razão o Mm. Juiz de 1ª instância considerou que ... "a avaliação feita em 1988 ... teve como objectivo determinar o valor comercial, então, de tais realidades sendo que não era então possível proceder de outro modo", pelo que "resulta assim que as amortizações feitas pela impugnante o foram correctamente, sendo consequentemente ilegal a correcção feita pela administração fiscal".

Na verdade, não se entende porque razão os valores encontrados pela dita avaliação não servem.

Afigura-se-nos pois que as razões invocadas pela 2ª Instância, e que acima transcrevemos, são inteiramente correctas.

E não nos parece que as várias objecções suscitadas pela recorrente nas suas alegações de recurso, tendentes a infirmar o valor encontrado para os terrenos, ponham em causa as considerações produzidas pela 2ª Instância Afigura-se-nos também a nós possível "separar os valores de construção e do terreno", pelo que não há que evidenciar "25% do valor global" (isto para usar os termos da lei), sendo pois de considerar o valor da avaliação.

Temos para nós que os valores encontrados na avaliação, e que não foram contestados pela recorrente, hão-de servir como valor a encontrar para aquele efeito.

Nem vemos porque razão o "valor comercial", ou seja, o valor que serviu para a "operação de fusão", não sirva agora para fixar o valor da amortização/reintegração.

E a aceitação de tal valor - até pela proximidade no tempo dessa avaliação - encontra inteira justificação.

Vale isto por dizer que a interpretação que o acórdão recorrido faz da citada disposição legal não é violadora do mesmo preceito (Portaria 73781, de 29/8).

E assim, valorando de forma diversa da 1ª instância a prova produzida, era lícito ao tribunal de 2ª instância dar como provado um valor aos terrenos em questão.

Valor que obviamente tem que ser acatado, por isso que estamos perante um julgamento em matéria de facto que este Supremo Tribunal tem que acatar.

Que as não pode sindicar, já que não ocorre violação (nem ela vem alegada) do disposto no art. 722°, 2, do C PC.

Daqui decorre que, estando agora em causa matéria de facto, o eventual erro de julgamento por parte do T.T. de 2ª. Instância escapa sempre à censura deste Supremo Tribunal.

E que a apreciação da matéria de facto está, no caso concreto, vedada a este Supremo Tribunal, face ao disposto no art. 21º, n. 4, do ETAF, que dispõe:

"A Secção de Contencioso Tributário apenas conhece de matéria de direito nos processos inicialmente julgados pelos tribunais tributários de 1ª Instância e pelos tribunais fiscais aduaneiros".

Mas tal regra admite excepções, quais sejam as decorrentes do n. 2 do art. 722° do C. P. Civil, aplicável ex-vi do art. 2°, f) do CPT, a saber:

"Ofensa duma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova".

Não estando em causa esta previsão legal, que aliás não vem sequer alegada, é evidente que o aresto recorrido não merece censura.

Ora, as conclusões das alegações da recorrente (com excepção da parte que se reporta aos juros indemnizatórios - mas que apenas seriam de considerar, se procedesse o recurso na parte ora sob apreciação), centram-se sobre a questão do valor dos terrenos. Valor que, no caso, é o assente pelo TCA.

Daí que o recurso esteja inexoravelmente votado ao insucesso.

4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 30 de Outubro de 2002

Lúcio Barbosa - relator - Alfredo Madureira - Brandão de Pinho