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Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, de 6 de Julho de 2010, que julgou procedente a Impugnação deduzida por A…, com os sinais dos autos, contra liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 2003, apresentando as seguintes conclusões: I – O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da total procedência da impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS do exercício de 2003, no montante de € 1 381 259,64. II – Fundamentação da sentença recorrida (síntese) “à data da notificação dos actos impugnados, em 11/02/2008, já se tinha completado o prazo de caducidade do direito à liquidação, o que afecta não só a sua eficácia, impedindo na prática que se produzam os efeitos a que se destinava, como a própria legalidade do acto, mostrando-se assim procedente o pedido da Impugnante. III – Segundo decorre dos autos, e da douta sentença da qual se decorre, a Impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição prévia, relativamente ao projecto de correcções à matéria colectável, o que fez, pelo que a notificação da liquidação decorrente daquelas correcções tendo sido efectuada por carta registada, obedeceu à forma legalmente prevista no n.º 3 do art. 38.º do CPPT , ou seja, a de carta registada. IV – Ora nos termos do disposto no n.º 1 do art. 39.º do CPPT , essa notificação presume-se efectuada no 3º dia útil posterior ao do registo, o que no caso dos autos sucedeu em 15/12/2007, pois o registo é datado de 12/12/2007. V – Nos termos do n.º 2 do art. 39.º do CPPT essa presunção legal só pode ser elidida pelo notificando quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, o que não foi manifestamente o caso nos presentes autos. VI – Pelo contrário, embora a Impugnante afirme e demonstre que foi notificada em 11/08/2008, e invoque ter estado ausente do país “durante o período do Natal” (seja ele qual for) sem qualquer prova adicional, não prova que não lhe é imputável o facto de, uma vez avisado pelos CTT, no seu domicílio fiscal, de que existia correspondência em seu nome, remetida pelas “Finanças” para ser levantada na competente estação dos CTT – doc. 16 anexo à p.i.; após a efectiva notificação do relatório dos SIT que ocorreu em 30/11/2007, não a ter levantado antes do final do ano. VII – Atento o supra exposto, bem como a dedução da presente Impugnação, temos que o funcionamento da presunção legal, assegura não só o garantia constitucional do direito à notificação como o acesso à tutela jurisdicional efectiva. VIII – A propósito da presunção legal estabelecida nos nº5 e 6 do art. 39º do CPPT , quando a forma das notificações é com aviso de recepção, já se pronunciou esse Venerando Tribunal, no Acórdão proferido no processo nº 0807/09, datado de 27/01/2010, determinando a aplicação da mesma, isto é, notificação no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte, tendo ficado demonstrado, como ficou também nos presentes autos, que tenha sido deixado aviso, no domicílio fiscal do contribuinte, de que as cartas contendo as notificações podiam ser levantadas. IX – Mas se dúvidas restassem sobre a aplicação da presunção legal de notificação estabelecida, a redacção do n.º 6 do art. 45.º da LGT , aditada pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29/12, plenamente em vigor no ano de 2007, em que ocorreria a caducidade do direito à liquidação de imposto periódico de 2003, é absolutamente esclarecedor: «Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3º dia útil posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil». X – A douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, revela uma inadequada interpretação das regras de notificação vertidas no art. 38º nº3 do CPPT e nº 2 do art. 39º do mesmo Código, bem como do disposto no n.º 6 do art. 45.º da LGT , com a redacção que lhe foi dada pela Lei 53-A/2006 , de 29/12. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada, com as devidas consequências legais. PORÉM V: EX.AS, DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA. 2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos: A ora Recorrida deduziu Impugnação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2007 5004613411 e, consequentemente, da compensação relativa ao mesmo exercício, com o n.º 2007 00007203804, relativa ao exercício fiscal de 2003, da qual resultou o montante de imposto a pagar de € 1.381.259,64 (um milhão e trezentos e oitenta e um mil e duzentos e cinquenta e nove euros e sessenta e quatro cêntimos) A Impugnação Judicial interposta, pela ora Recorrida, teve a sua total procedência e, em consequência, a anulação dos actos tributários de liquidação adicional de IRS e correspondente compensação. Sinteticamente, o Tribunal “a quo”, (baseando-se também no Acórdão do Venerando STA, de 06/05/2009, proferido no âmbito do processo n.º 0270/09) entendeu que: i) a impugnante afirmou e demonstrou que foi notificada a 11 de Fevereiro de 2008; ii) os invólucros da Demonstração de Liquidação de IRS, Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios e Demonstração de Acerto de Contas foram devolvidos ao remetente (Administração Tributária – Serviço de Finanças de Cascais 1), iii) foram entregues, à aí Impugnante, as notificações em causa em 11/02/2008, conforme os respectivos recibos de entrega; iv) para obstar à caducidade é necessária a liquidação do imposto e a sua válida notificação; v) faltando um dos requisitos é a validade do acto de liquidação que está em causa; vi) terminando o prazo de caducidade em 31/12/2007, à data da notificação dos actos impugnados (11/02/2008) já se tinha completado o prazo de caducidade do direito à liquidação, afectando a sua eficácia assim como a legalidade do acto, procedendo o pedido da aí impugnante. A ora Recorrida adere na íntegra aos fundamentos do citado Acórdão do Venerando STA, assim como aos fundamentos da sentença do Tribunal “a quo”. A Recorrida apenas se poderá considerar como validamente citada em 11/02/2008, nos termos do artigo 36.º , n.º 1, do CPPT . Afasta-se a presunção de notificação, alegada pela Recorrente (nos termos dos artigos 39.º , n.º 1 do CPPT e 46.º n.º 5, da LGT), por a Recorrida ter comprovadamente demonstrado apenas ter recebido qualquer notificação, ora em apreço, em 11/02/2008, junto do Serviço de Finanças de Cascais 1, conforme comprovativos de entrega das notificações recebidas pela Recorrida carimbados e assinados pelo mesmo Serviço, ou seja pela própria Administração Tributária. A Recorrente, surpreendentemente, levanta suspeições inteiramente infundadas sobre o comportamento da Recorrida (assim como do comproprietário do imóvel), exigindo a realização de uma qualquer prova (‘) por parte da ora Recorrida, parecendo remeter a Recorrida para exigências próprias de um processo criminal, tal como se estivesse sujeita a termo de identidade e residência por ordem do Tribunal. No entanto, tendo a notificação da liquidação adicional de IRS sido devolvida à Administração Tributária, a Administração Tributária não procedeu a qualquer nova tentativa de envio ou de notificação da Recorrida. Mais se acrescenta que, sobre caso análogo ao presente pronunciou-se já o douto Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do Processo n.º 03462/09, em Acórdão de 10 de Novembro de 2009, relativo ao comproprietário do imóvel, confirmando a sentença proferida em primeira instância, no sentido da caducidade do direito à liquidação. Pese embora os argumentos da Recorrente, a garantia constitucional de notificação dos actos administrativos que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados, nos termos do artigo 268.º, n.º 3, da CRP, apenas é assegurada se for considerada a data em que a Recorrida foi validamente notificada pela administração tributária, de forma a poder reagir contra os respectivos actos administrativos. A Recorrente não fez ainda uma correcta apreciação das normas aplicáveis quando invoca os números 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT , visto que tais normas são aplicáveis aos casos em que é efectuada uma segunda tentativa de notificação, o que não sucedeu no caso em apreço. Consequentemente, a Recorrente menciona, no âmbito da apreciação da aplicação das referidas normas do artigo 39.º , números 5 e 6 do CPPT , a pronúncia deste Venerando Tribunal no Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 0807/09, de 27/01/2010, porém tal Acórdão decorre da apreciação de factos que em nada se assemelham ao caso em apreço, não podendo os seus fundamentos serem admitidos como auxílio à interpretação das normas jurídicas aplicáveis. Pelo exposto, não merece qualquer censura a sentença recorrida, donde que, na esteira do entendimento sancionado em primeira instância, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, a liquidação ora sindicada deve ser anulada nos mesmos termos. Assim agindo cumprirão V. Exas. A Lei, fazendo a costumada e sã JUSTIÇA! 3 – O Ministério Público não emitiu parecer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação – 4 - Questão a decidir É a de saber se, como decidido, a ora recorrida apenas se pode ter como validamente notificada da liquidação de IRS na data em que efectivamente a recebeu ou se, como alegado, se deve ter por validamente notificada no terceiro dia posterior ao do registo postal da notificação enviada para o seu domicílio e devolvida ao Serviço de Finanças. 5 – Na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: Na sequência da ordem de serviço nº OI200701655, foi efectuada uma análise interna de âmbito parcial com vista ao controlo fiscal interno dos rendimentos derivados da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis – categoria G auferidos no exercício de 2003 pela Impugnante – cfr. documento de fls. 84 e segs do PAT; Em consequência, foi elaborado o relatório cujo teor se dá por integralmente reproduzido, contendo as respectivas correcções – cfr. documento de fls. 84 e sgs. do PAT; A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de correcções do relatório da inspecção, o que fez em 07/08/2007 conforme fls. 110 e segs. do PAT; A Impugnante foi notificada das correcções resultantes da acção inspectiva, bem como do relatório referido na alínea anterior, em 30/11/2007 – cf. Documento de fls. 31 dos autos e de fls. 150 a 153 do PAT; Na sequência do referido relatório, foi emitida nota de demonstração de liquidação adicional de IRS que consta de fls. 69 dos autos, com o nº 2007 5004613411, datada de 05/12/2007, no montante de € 1.381.259,64, enviada através do registo postal n.º RY4538096630PT (cfr. fls. 65 e 149 dos autos); Com data de 5/12/2007, foram emitidas a nota de demonstração de liquidação de juros, bem como da demonstração de acerto de contas relativa à compensação nº 2007 00007203804, enviadas através do registo postal nº RY453827457PT e nº RY453743160PT, respectivamente – cf. Documentos de fls. 64, 66, 70, 71, 150 e 151; Os invólucros das notas indicadas nas alíneas E) e F) foram devolvidas ao seu remetente – cfr. fls. 64 a 66, 149 a 151; Em 11/02/2008 foi elaborado pelo Serviço de Finanças um termo de entrega das mencionadas demonstrações, contendo a identificação dos registos postais indicados nas alíneas anteriores – cfr. documentos de fls. 64 a 66. 6 – Apreciando 6.1 Da perfeição da notificação A sentença recorrida, a fls. 153 a 162 dos autos, julgou procedente a impugnação, determinando a anulação dos actos tributários impugnados, por ter considerado que se verificou a caducidade do direito à liquidação. Fundamentou-se o decidido na consideração de que atento o período a que respeitava o imposto e a sua natureza periódica o prazo de caducidade do direito de liquidar terminava em 31/12/2007 , ex vi do disposto nos artigos 36.º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 45.º n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (LGT), prazo este esgotado na data em que a notificação da liquidação se tem por efectuada – 11 de Fevereiro de 2008 -, pois que a presunção de notificação constante do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT não opera no caso dos autos, atento o teor do Acórdão do STA, de 06/05/2009, proferido no processo nº 0270/09 (…) ao qual aderimos (cfr. sentença recorrida, a fls. 158 dos autos), que transcreve em seguida. Discorda do decidido relativamente à inaplicabilidade da presunção de notificação ao caso dos autos a recorrente Fazenda Pública, alegando que a notificação da liquidação, efectuada na forma legal - por carta registada, em conformidade com o n.º 3 do artigo 38.º do CPPT -, se presume efectuada no 3º dia útil posterior ao do registo, o que no caso dos autos sucedeu em 15/12/2007, pois o registo é datado de 12/12/2007 ( artigo 39.º n.º 1 do CPPT ), só podendo essa presunção ser elidida pelo notificando, nos termos do n.º 2 do artigo 39.º do CPPT , quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, o que no seu entender não foi manifestamente o caso nos presentes autos. Alega ainda, a propósito da presunção legal de notificação e stabelecida nos nº5 e 6 do art. 39º do CPPT , quando a forma das notificações é com aviso de recepção, já se pronunciou esse Venerando Tribunal, no Acórdão proferido no processo nº 0807/09, datado de 27/01/2010, determinando a aplicação da mesma, isto é, notificação no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte, tendo ficado demonstrado, como ficou também nos presentes autos, que tenha sido deixado aviso, no domicílio fiscal do contribuinte, de que as cartas contendo as notificações podiam ser levantadas e que se dúvidas restassem sobre a aplicação da presunção legal de notificação estabelecida, a redacção do n.º 6 do art. 45.º da LGT , aditada pela Lei n.º 53-A/2006 , de 29/12, plenamente em vigor no ano de 2007, em que ocorreria a caducidade do direito à liquidação de imposto periódico de 2003, é absolutamente esclarecedor: «Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3º dia útil posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil». Em consequência, imputa à sentença recorrida uma inadequada interpretação das regras de notificação vertidas no art. 38º nº3 do CPPT e nº 2 do art. 39º do mesmo Código, bem como do disposto no n.º 6 do art. 45.º da LGT , com a redacção que lhe foi dada pela Lei 53-A/2006 , de 29/12. Vejamos, pois. É consensual entre as partes ter-se decidido correctamente no julgado recorrido, atenta a parte final do n.º 3 do artigo 38.º do CPPT , que a forma legalmente imposta de notificação dos actos impugnados é a de carta registada, daí que as presunções legais que possam ser chamadas à colação são apenas as do n.º 1 do artigo 39.º do CPPT e do n.º 6 do artigo 45.º da LGT , na redacção da Lei n.º 53.º-A/2006, de 29 de Dezembro. As presunções de notificação constantes dos números 5 e 6 do artigo 39.º do CPPT , estabelecidas para as notificações por carta registada com aviso de recepção, não são aqui directamente aplicáveis, pelo que a jurisprudência que sobre elas se pronunciou apenas seria atendível caso se constatasse haver identidade de “ratio decidendi”, o que se não verifica entre o caso dos autos e o resolvido no Acórdão citado pela recorrente pois que aí estava em causa, apenas, a tempestividade da impugnação e nenhuma notificação efectiva das liquidações tivera lugar. Relativamente às normas aplicáveis – os números 1 e 2 do artigo 39.º do CPPT e o n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária -, entendemos que tais normas devem ser interpretadas como estabelecendo presunções iuris tantum de notificação, que cedem perante demonstração de que esta ocorreu noutra data, como no caso dos autos (cfr. a alínea H) do probatório). É que, como se consignou no acórdão citado na sentença recorrida, o n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, sob a epígrafe “Direitos e garantias dos administrados” (que os contribuintes são igualmente), estabelece que “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei”, sendo o direito à notificação uma garantia procedimental não impugnatória dos contribuintes (cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal , 5.ª ed., Coimbra, Almedina, 2009, p. 370), que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o acto praticado, como também a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância. Por isso o n.º 1 do artigo 36.º do CPPT estabelece que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”. Assim, embora o n.º 1 do artigo 39.º do CPPT contenha uma presunção de notificação, esta presunção deve ter-se como ilidível, e foi elidida no caso dos autos, por demonstração de que a notificação se efectuou efectivamente em data posterior (cfr. a alínea H) do probatório). Do mesmo modo, o n.º 6 do artigo 45.º da LGT , que estabelece que para efeitos de contagem do prazo de caducidade “as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil”, deve ser interpretado como estabelecendo mais uma presunção iuris tantum , neste caso de válida notificação da liquidação, e não como norma imperativa – que se afiguraria de constitucionalidade muito duvidosa em face do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República, pois que a norma constitucional garante o direito à notificação, remetendo para a lei apenas a sua “forma”, ou seja, o procedimento pelo qual deve a notificação ser efectuada, impondo que as notificações de actos que afectem a esfera jurídica dos administrados não sejam meramente ficcionadas, mas tendencialmente efectivas -, presunção esta que também se terá como ilidida no caso dos autos em que se demonstrou que a válida notificação da liquidação apenas teve lugar em 11 de Fevereiro de 2008, já esgotado que era o prazo de caducidade do direito à liquidação. Pelo exposto, manifesto é que o recurso não merece provimento, devendo ser confirmada a sentença recorrida . - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida. Custas pela recorrente Fazenda Pública. Lisboa, 2 de Março de 2011. – Isabel Marques da Silva (relatora) – Brandão de Pinho – Casimiro Gonçalves.
