Quem foi o relator do acórdão 01011/11?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01011/11?

O acórdão foi proferido em 05 de janeiro de 2012.

01011/11 - STA

Sumário

Face ao princípio da impugnação unitária (art. 54º do CPPT) e não prevendo a lei tributária que a informação vinculativa (não atinente a pressupostos de benefício fiscal sujeito a reconhecimento) constitui acto destacável do procedimento, a respectiva impugnabilidade contenciosa directa e autónoma (em acção administrativa especial) só poderia admitir-se no caso de acto imediatamente lesivo.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A………., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da decisão (despacho saneador) que, proferida em 8/9/2011, no TAF de Coimbra, na acção administrativa especial que ali corre termos sob o nº 326/11.8BECBR, absolveu a entidade Recorrida da instância, com fundamento na inimpugnabilidade da informação vinculativa, nos termos do disposto no art. 89° n° 1 al. c) do CPTA, aplicável ex vi art. 2° al. c) do CPPT. 1.2. A recorrente termina as respectivas alegações de recurso com a formulação das Conclusões seguintes: 1. A informação vinculativa configura uma promessa de prática de acto administrativo a qual, por sua vez, integra o conceito de acto administrativo. Concretamente, está-se, portanto, perante um acto administrativo prévio de natureza verificativa. 2. A informação vinculativa objecto deste processo é isto, e nada menos do que isto: um acto administrativo por via do qual a Administração fiscal definiu a sua posição relativamente a uma situação individual e concreta (dedução fiscal de despesas consubstanciadas em contribuições suplementares para um fundo de pensões) de um contribuinte concreto (a Recorrente). 3. E do seu regime legal não se retira diferente conclusão e enquadramento (cfr., em especial, os n°s. 1, 8, 9 e 12 do artigo 68° da LGT). 4. Existe uma absoluta similitude entre a informação vinculativa e a informação prévia típica do Direito do Urbanismo, na medida em que ambas configuram um verdadeiro acto administrativo, que se pronuncia, de forma prévia ou antecipada, sobre uma determinada situação ou operação fiscal ou urbanística. Em ambos os casos se trata de actos autovinculativos quanto ao conteúdo de actos a praticar no futuro. 5. O facto de existir uma autovinculação por parte da Administração tributária, na informação vinculativa, demonstra claramente que a situação jurídica da Recorrente «ante» promessa é bastante diferente da situação jurídica da Recorrente «post» promessa, porquanto a posição da Administração relativamente aos particulares ficou, desde logo, definida por esse acto, no qual a Administração exerceu, antecipadamente, a margem de livre decisão conferida pela norma legal tributária. 6. Essa alteração da situação jurídica do contribuinte está directamente ligada à lesividade da informação vinculativa: a informação vinculativa é, pois, um acto administrativo com eficácia externa, isto é, (i) um acto cuja eficácia se projecta numa esfera jurídica distinta daquela em que a Administração tributária se insere e (ii) um acto dirigido (e, consequentemente, notificado), a um concreto contribuinte e que diz respeito a direitos e interesses desse contribuinte. 7. Da perspectiva da sua relação com o administrado, a informação vinculativa é mais do que um parecer vinculativo (é uma pré-decisão, como lhe chama alguma doutrina), pelo que as conclusões a respeito da admissibilidade da impugnação do parecer vinculativo se aplicam, por maioria de razão (e não, meramente, por analogia) à informação vinculativa. 8. Ora, a jurisprudência do mais alto Tribunal - o Supremo Tribunal Administrativo - tem entendido pacificamente que o parecer vinculativo é um verdadeiro acto administrativo que define a posição jurídica dos interessados sendo imediatamente impugnável na via contenciosa, na medida em que - à imagem da informação vinculativa - compromete irreversivelmente o sentido da decisão final, sendo, por isso, atenta a sua lesividade, de considerar destacável para efeitos de impugnabilidade directa nos termos do artigo 51°, n° 1, do CPTA. 9. A informação vinculativa em causa neste processo tem todas as características e propriedades de um parecer vinculativo, mais uma: ao contrário deste tipo de pareceres, é inquestionavelmente um acto final de um procedimento administrativo (acto horizontalmente definitivo), e não um acto interlocutório enxertado num procedimento cujo acto final seja outro. Mutatis mutandis, tem que ser entendida como um acto administrativo lesivo e autonomamente impugnável. 10. Voltando à similitude com as informações prévias do Direito do Urbanismo, o STA tem adoptado um entendimento pacífico sobre a impugnabilidade destas últimas ao entender que, quando desfavorável, a informação consubstancia, também, uma inovação, um acto administrativo definitivo, mas negativo, não havendo dúvida que a informação negativa é imediatamente lesiva para o requerente, uma vez que com tal acto administrativo verificativo definitivo se introduz na ordem jurídica, como efeito jurídico novo, a recusa da possibilidade de aproveitamento do solo, nos termos requeridos (na informação em causa nestes autos está em causa a recusa da possibilidade de dedução fiscal de certas contribuições suplementares para fundo de pensões). 11. Para efeitos do artigo 51°, n° 1, do CPTA, os actos têm efeitos externos quando projectam os seus efeitos autonomamente ou i) na própria pretensão material que se intentava fazer valer através dele (procedimento) ou no próprio bem, direito, interesse ou posição jurídica a que a Administração ou qualquer interessado aí aspiravam; ii) em qualquer bem, direito, interesse ou posição exterior ao procedimento, seja dos que aí são interessados ou de terceiros. 12. Acresce - e como se argumentos adicionais fossem necessários - que há que levar em linha de conta que a determinação dos actos administrativos impugnáveis se fará sempre sem prejuízo injustificado do demandante, em concordância com o princípio pro actione posto no artigo 7° do CPTA, pedindo uma leitura aberta e dogmaticamente descomprometida deste seu (do CPTA) artigo 51°, n° 1, para que não resulte dele - da interpretação e aplicação dos critérios de que se serve para delimitar o conjunto dos actos administrativos impugnáveis - a exclusão de uma qualquer situação carente ou merecedora de tutela judicial. Esta imposição interpretativa é uma decorrência directa, senão uma exigência, do princípio da tutela jurisdicional efectiva, plasmado no artigo 268°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa. 13. Finalmente, conforme sufragado já pelo Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo, a propósito dos pareceres vinculativos, a impugnabilidade da informação vinculativa será de entender nos seguintes termos: a omissão da sua impugnação directa não deverá produzir os efeitos de caso decidido (que se imporia em futuros procedimento de liquidação de imposto) relativamente à situação concretamente aí versada. 14. A sentença recorrida enferma, pois, de erro na interpretação e aplicação dos artigos 268°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa, 120° do CPA, 7° e 51° (especialmente o seu n° 1) do CPTA, 68° da LGT e 57°, n° 1, do CPPT e, nessa medida e por esses motivos, deverá ser revogada nos termos infra expostos. Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja revogada a sentença recorrida e substituída por acórdão que reconheça a improcedência da excepção de inimpugnabilidade do acto impugnado e, correlativamente, declare a impugnabilidade da informação vinculativa respeitante ao pedido n° 1480, apresentado pela recorrente em 29/10/2010, baixando os autos ao Tribunal a quo para que prossiga os seus termos. 1.3. Contra-alegou a entidade recorrida, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes: A. Um contribuinte tem direito a obter informação sobre o entendimento da Administração Fiscal sobre uma determinada situação concreta anterior à apresentação do pedido, ou expectável, que venha a acontecer num futuro próximo, bem como sobre os pressupostos dos benefícios fiscais. B. A Administração Fiscal fica vinculada à informação prestada, não podendo agir, naquele caso concreto, em sentido diverso ao da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial. C. Apesar do destinatário da informação ser o contribuinte esta só produz verdadeiramente efeitos para com a Administração Fiscal. D. Não se pode assim entender, em bom rigor, como acto lesivo uma informação vinculativa que, limitando a acção da administração fiscal, a nada obriga, nada exige e que nada vincula o contribuinte na sua actuação. E. A emissão de uma informação vinculativa assenta numa situação hipotética, que poderá nunca chegar a verificar-se. F. E sem um conflito real de pretensões, sem um verdadeiro litígio, não há necessidade de uma decisão judicial. G. O Tribunal não serve o propósito de esclarecer as dúvidas de direito de um contribuinte ou de resolver conflitos hipotéticos. H. A informação vinculativa não existe para substituir as decisões administrativas a tomar em cada procedimento, nem para as antecipar. I. Pela negativa, a informação vinculativa por si não produz qualquer efeito que não seja obviamente o de impedir a Administração Tributária, em relação ao objecto do pedido, proceder posteriormente em sentido diverso da informação prestada. J. Pela positiva, ainda que o contribuinte tenha sido notificado de uma informação vinculativa onde se assuma a verificação dos pressupostos de um qualquer benefício fiscal, este benefício só existe após reconhecimento do mesmo; tal como se o contribuinte não coadunar a sua conduta com o disposto numa determinada informação vinculativa, se a administração tributária quiser fazer valer essa sua interpretação deve iniciar um procedimento para efectuar as devidas correcções tributárias, que culminará na emissão do acto tributário. K. Por outras palavras, o benefício fiscal só existe na medida em que seja reconhecido ― independentemente de uma informação vinculativa reconhecer a verificação dos respectivos pressupostos ― tal como a lesão fiscal só se verifica com a emissão do acto tributário. L. Na esteira dos ensinamentos do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, 6ª Ed., Áreas Editora, p. 497: «A informação vinculativa não se destina a produzir, por si mesma, efeitos numa situação individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a própria administração tributária, que fica obrigada a decidir em conformidade com o informado [...]. Assim, as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser impugnadas contenciosamente.» M. Em igual sentido, Sérgio Vasques, no seu artigo intitulado O mecanismo da informação vinculativa, in Ciência e Técnica Fiscal, n° 397, p. 123-124: «É entendimento geral o de que tais despachos não admitem reclamação ou recurso. Isto porque a informação prestada não fixa, afinal, quaisquer obrigações para o contribuinte, seja a obrigação de pagar imposto, sejam obrigações acessórias ou instrumentais desta. A informação vinculativa não constitui acto que integre o processo de liquidação, logo assim porque se reporta a factos meramente eventuais.» N. Numa perspectiva sistemática dos meios de defesa carece de sentido poder impugnar o conteúdo de uma informação vinculativa. O. Supondo que a situação hipotética se verifica e que o contribuinte não aderiu à interpretação adoptada na informação vinculativa, se a administração tributária quiser efectivar a interpretação proposta na referida informação vinculativa terá de iniciar um novo procedimento, um procedimento inspectivo. P. Considerando sempre que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, que sentido faz não poder impugnar um relatório final de inspecção ― isto é, não poder impugnar a interpretação jurídica constante da informação vinculativa quando esta se efectiva como fundamentação de uma correcção tributária ― mas poder impugnar contenciosamente uma informação vinculativa ― isto é, quando esta interpretação jurídica se refere apenas a uma situação meramente hipotética? Q. Ainda que se admitisse que a informação vinculativa consubstancia um acto administrativo, para efeitos do artigo 120° do CPA ― o que se faz por mero dever de ofício ― o ora Recorrente olvida que a questão ora controvertida se insere não no âmbito do contencioso administrativo ― como resulta evidente face às extensas referências às figuras do parecer vinculativo e da informação prévia ― mas sim no contencioso tributário. R. Não existe, assim, no contencioso tributário a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa, conforme existe no contencioso administrativo, face ao artigo 51°, n° 1, do CPTA; e S. Não existe no contencioso tributário disposição expressa que preveja a impugnabilidade da informação vinculativa. T. No nosso ordenamento jurídico não vigora a figura do precedente, e se tal não bastasse, nunca esteve uma informação vinculativa no acórdão citado pela Recorrente. Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso. 1.4. O MP, notificado para querendo se pronunciar (nºs. 1 e 2 do art. 146º do CPTA), não emitiu Parecer (cfr. fls. 586). 1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. A recorrente instaurou, ao abrigo do disposto no art. 97°, n° 1, al. p), do CPPT, e 46° e ss. do CPTA, a presente acção administrativa especial pedindo que: a) Seja anulado o acto administrativo em matéria fiscal praticado pelo Director Geral dos Impostos, de sancionamento da proposta de Informação vinculativa do Director de Serviços de IRC, notificado à autora em 27/1/2011, em virtude de violação do disposto no art. 43º, nº 2 e nº 13, al. c) do CIRC, no art. 5º, nºs. 1 e 5 do DL nº 159/2009, no art. 55º da LGT, nos arts. 5º e 6º do CPA e nos arts. 266º, nº 2, 2º, 13º, 18º, 62º e 104º, nº 2, todos da CRP. b) Seja reconhecido à autora o direito de deduzir como gasto fiscal as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões A……….., já realizadas e a realizar, ao longo dos anos de 2010 a 2014, independentemente e à margem dos limites anuais previstos no art. 43º, nºs. 2 e 3 do CIRC, conforme permitido pelo art. 43º, nº 13, al. c) do CIRC e pelo art. 5º, nºs. 1 e 5 do DL nº 153/2009; c) Seja reconhecido à autora o direito a deduzir, como gasto fiscal, nos termos gerais constantes do art. 43º, nº 2 do CIRC, as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões A………. correspondentes ao reconhecimento em 2005, com efeitos em capitais próprios, de responsabilidades no valor de € 15.286.172,00 até então suspensas de reconhecimento ao abrigo do método contabilístico do «corridor», contribuições estas realizadas posteriormente a 2005, uma vez que o facto de as contribuições serem realizadas posteriormente ao reconhecimento contabilístico das responsabilidades, com efeitos em capitais próprios, não é impeditivo da sua dedução fiscal, conforme resulta das regras fiscais aplicáveis a este gasto, designadamente do nº 2 do art. 43º do CIRC. 2.2. Porém, suscitada que foi, na contestação oferecida pela entidade recorrida, a questão da inimpugnabilidade do acto, veio esta a ser decidida em sede de despacho saneador, considerando-se, em síntese e no que agora releva, que, não se destinando a informação vinculativa em sede tributária a produzir, por si mesma, efeitos numa situação individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a própria Administração Tributária, que fica obrigada a decidir conforme com o informado, então, tais informações vinculativas não constituem actos administrativos nos termos do previsto no artigo 120° do CPA, sendo, por isso, insusceptíveis de impugnação contenciosa autónoma na medida em que não têm carácter lesivo, não sendo por isso recorríveis. E, em consequência, a decisão recorrida julgou procedente aquela excepção da inimpugnabilidade do acto em questão e absolveu o réu da presente instância, nos termos do disposto na al. c) do nº 1 do art. 89° do CPTA, aplicável ex vi art. 2°, al. c) do CPPT, considerando, ainda, que, apesar de numa perspectiva de tutela preventiva no reconhecimento de direitos, tendo em conta o disposto nos arts. 97° e 145º do CPPT e pese embora, em termos de oportunidade processual, nos presentes autos não seja possível fazer uso do mecanismo de convolação processual de acordo com o art. 265°-A do CPCivil, porquanto, no caso concreto, a pretensão das partes é precisamente aquela que está configurada nos presentes autos, inexistindo erro na forma processual, tal não obsta a que o direito que a autora pretende ver reconhecido possa ser susceptível de apreciação pelo Tribunal, se vier a ser deduzido autonomamente e no meio processual residual previsto no citado art. 145° do CPPT. 2.3. Discordando do assim decidido, a recorrente entende que: ― A informação vinculativa se substancia num acto administrativo impugnável (pois que se configura como uma promessa de prática de acto administrativo a qual, por sua vez, integra o conceito de acto administrativo), ou seja, estamos, concretamente, perante um acto administrativo prévio de natureza verificativa: acto administrativo por via do qual a AT definiu a sua posição relativamente a uma situação individual e concreta (dedução fiscal de despesas consubstanciadas em contribuições suplementares para um fundo de pensões) de um contribuinte concreto (a recorrente). ― Existe uma absoluta similitude entre a informação vinculativa e a informação prévia típica do Direito do Urbanismo, na medida em que ambas configuram um verdadeiro acto administrativo, que se pronuncia, de forma prévia ou antecipada, sobre uma determinada situação ou operação fiscal ou urbanística. Em ambos os casos se trata de actos autovinculativos quanto ao conteúdo de actos a praticar no futuro. E o facto de existir uma autovinculação por parte da AT, na informação vinculativa, demonstra claramente que a situação jurídica da recorrente «ante» promessa é bastante diferente da situação jurídica da recorrente «post» promessa, porquanto a posição da AT relativamente aos particulares ficou, desde logo, definida por esse acto, no qual a AT exerceu, antecipadamente, a margem de livre decisão conferida pela norma legal tributária. ― Essa alteração da situação jurídica do contribuinte está directamente ligada à lesividade da informação vinculativa: ela é, pois, um acto administrativo com eficácia externa, isto é, (i) um acto cuja eficácia se projecta numa esfera jurídica distinta daquela em que a AT se insere e (ii) um acto dirigido (e, consequentemente, notificado), a um concreto contribuinte e que diz respeito a direitos e interesses desse contribuinte. E da perspectiva da sua relação com o administrado, a informação vinculativa é mais do que um parecer vinculativo (é uma pré-decisão, como lhe chama alguma doutrina), pelo que as conclusões a respeito da admissibilidade da impugnação do parecer vinculativo se aplicam, por maioria de razão (e não, meramente, por analogia) à informação vinculativa. Pelo que esta, “mutatis mutandis” tem que ser entendida como um acto administrativo lesivo e autonomamente impugnável, sendo que também a jurisprudência do STA (secção do contencioso administrativo) tem entendido pacificamente que o parecer vinculativo é um verdadeiro acto administrativo que define a posição jurídica dos interessados sendo imediatamente impugnável na via contenciosa, na medida em que - à imagem da informação vinculativa - compromete irreversivelmente o sentido da decisão final, sendo, por isso, atenta a sua lesividade, de considerar destacável para efeitos de impugnabilidade directa nos termos do art. 51°, n° 1, do CPTA. Acrescendo, ainda, que a informação vinculativa aqui em causa, além de ter todas as características e propriedades de um parecer vinculativo, tem ainda mais uma: ao contrário deste tipo de pareceres, é inquestionavelmente um acto final de um procedimento administrativo (acto horizontalmente definitivo), e não um acto interlocutório enxertado num procedimento cujo acto final seja outro. 2.4. A Fazenda Pública, por sua vez, sustenta que a decisão recorrida deve ser confirmada, pois que, ainda que, por mera hipótese, se admitisse que a informação vinculativa consubstancia um acto administrativo, para efeitos do art. 120° do CPA, não pode esquecer-se que a questão ora controvertida se insere não no âmbito do contencioso administrativo mas sim no contencioso tributário, onde, além de não existir disposição expressa que preveja a impugnabilidade da informação vinculativa, também não existe a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa, conforme existe no contencioso administrativo, face ao art. 51°, n° 1, do CPTA. 2.5. A questão a decidir é, portanto, a de saber se o acto em causa (informação vinculativa) é acto impugnável. Vejamos. 3.1. A al. e) do nº 3 do art. 59º da LGT (sob a epígrafe Princípio da colaboração) dispõe: «3. A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente: (…) e) A informação vinculativa sobre as situações tributárias ou os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais». Por sua vez, o art. 68º da mesma LGT, dispõe (redacção introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12): «Artigo 68º - Informações vinculativas 1 - As informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo, nos termos da lei, os pressupostos dos benefícios fiscais, são requeridas ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda. (…) 14 - A administração tributária, em relação ao objecto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial. (…).» 3.2. No âmbito do CPPT, o seu art. 57º dispõe (redacção introduzida pelo art. 111º da Lei nº 64-A/2008, de 31/12): «Artigo 57º - Informações vinculativas 1 - A notificação aos interessados da resposta ao pedido de informação vinculativa inclui obrigatoriamente a informação ou parecer em que a administração tributária se baseou para a sua prestação. 2 - Os interessados não ficam dispensados, quando o despacho for sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, de o requerer autonomamente nos termos da lei. 3 - Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido de pedido de informação vinculativa, este ser-lhe-á apensado a requerimento do interessado, devendo a entidade competente para a decisão conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto do pedido de informação vinculativa coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.» 4.1. A informação sobre a concreta situação tributária do contribuinte constava já (como garantia geral do contribuinte) da al. b) e do § 1º do art. 14º do CPCI onde se previa que, quando o contribuinte solicitasse informação sobre a sua concreta situação tributária e essa informação fosse confirmada pelo DGCI, os serviços não poderiam proceder de forma diferente em relação ao objecto exacto do pedido, salvo em cumprimento de decisão judicial. (referenciando o art. 248º do Contencioso Aduaneiro aprovado pelo DL n° 31664, de 22/11/1941 ― no âmbito do qual estava prevista uma consulta prévia que vinculava a AF a determinada classificação pautal ― Anjos de Carvalho e Rodrigues Pardal utilizam a designação de «instituto da consulta prévia» ― cfr. CPCI, Anotado e comentado, Vol. I, 2ª ed., Almedina, 1969, anot. 2ª ao art. 14º, pp. 130/131; cfr., também, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Lisboa, 1981, 142/144; Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., Almedina, 2009, p. 347). Posteriormente, o CPT, enunciando (no seu art. 19º) as garantias dos contribuintes, entre as quais, o direito à informação (art. 20º), nomeadamente através da «informação prévia vinculativa» - cfr. al. c) do nº 1 do art. 20º do CPT) estruturou (nos arts. 72º e 73º do mesmo código) o desenvolvimento processual desta «informação vinculativa». Mas a informação vinculativa sobre os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais constava já no art. 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89, de 1/7), cujo nº 3 estabelecia que o despacho que recaísse sobre o respectivo pedido não era susceptível de reclamação ou recurso e não eximia os interessados de requererem o reconhecimento do benefício fiscal respectivo, nos termos da lei (os arts. 14º a 17º do EBF foram revogados pelo nº 2 do art. 2º do DL nº 433/99, de 26/10 – diploma que aprova o CPPT). Actualmente, esta matéria relativa à informação vinculativa está regulada, em termos gerais, nos acima transcritos arts. 68º da LGT e 57º do CPPT e, especificamente em matéria aduaneira, no art. 12º do CAC (que regulamenta as «informações pautais vinculativas» e as «informações vinculativas em matéria de origem».) E este direito à informação vinculativa desdobra-se, quer no direito de informação sobre situações tributárias concretas, independentemente de os seus pressupostos se terem ou não já verificado, quer no direito à informação sobre os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais (sobre os factores que levaram à implementação deste tipo de mecanismos, factores que têm que ver com a generalização da autoliquidação do imposto, com a introdução de normas anti-abuso ― v. g. o art. 38º da LGT ou os arts. 57º, 57º-A, 57º-B e 57º-C do CIRC ― e com uma maior uniformidade na aplicação da lei, cfr., entre outros, Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, CTF 397, Jan./Mar. 2000, pp. 103/124; Amaral Tomaz, Informações Vinculativas Fiscais, CTF nº 413, 2004, pp. 221 a 267). 4.2. Atentando nas disposições constantes do nº 14 do art. 68º da LGT e do nº 3 do art. 57º do CPPT, verificamos que, uma vez prestada a informação sobre a situação do contribuinte, ficam os serviços tributários vinculados a não proceder de forma diversa, caso se verifiquem os factos identificados e previstos na lei, salvo em cumprimento de decisão judicial. Ou seja, «O objectivo principal da consulta vinculativa é fornecer ao contribuinte um domínio onde pode actuar com absoluta segurança: um safe harbour. Os efeitos de uma informação vinculativa são sobejamente conhecidos: ela vincula a Administração fiscal ao seu conteúdo», vedando-lhe, mesmo, «… a prática do prospective overruling: rever a situação criada, modificando-a com efeitos para o futuro, se considerar que a decisão é ilegal e que, por isso, se não pode manter.» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra Editora, 2007, pp. 205/206). Entende a recorrente que a informação vinculativa se substancia em acto administrativo impugnável (pois que se configura como uma promessa de prática de acto administrativo a qual, por sua vez, integra o conceito de acto administrativo), sendo que, no caso, estaremos, concretamente, perante um acto administrativo prévio de natureza verificativa: acto administrativo por via do qual a AT definiu a sua posição relativamente a uma situação individual e concreta (dedução fiscal de despesas consubstanciadas em contribuições suplementares para um fundo de pensões) de um contribuinte concreto (a recorrente). Não se nos afigura, porém, que a informação vinculativa se possa integrar na definição de acto administrativo para tal efeito. Na verdade, concordamos com o entendimento constante da decisão recorrida, no sentido de que as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser impugnadas contenciosamente. Este art. 120º do CPA dispõe: «Para os efeitos da presente lei, consideram-se actos administrativos as decisões dos órgãos da Administração que ao abrigo de normas de direito público visem produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.» Ora, como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, 3ª ed., Vislis, 2003, anot. 12 ao art. 68º, p. 346), «A informação vinculativa, não se destina a, por si mesma, produzir efeitos numa situação individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a própria administração tributária, que fica obrigada a decidir em conformidade com o informado, se o interessado assim o requerer, formulando o necessário pedido de apensação do procedimento de informação vinculativa ao do pedido de reconhecimento de benefício fiscal (arts. 68°, n° 2, da LGT e 57°, nº 3, do CPPT). Assim, as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser objecto de recurso contencioso. A decisão do recurso hierárquico tem idênticos efeitos, pelo que não pode ser impugnada contenciosamente. Os interessados, porém, se pretenderem ver reconhecido algum direito relativo à sua situação tributária ou aos pressupostos não concretizados de benefícios fiscais, poderão propor acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária, nos termos do art. 145° do CPPT.» O efeito produzido pela prestação desta informação vinculativa, por si e em relação ao objecto do pedido, mais não é do que o de obstar a que a AT proceda posteriormente em sentido diverso ao da informação prestada, sendo que, apesar disso, se o contribuinte optar por proceder em sentido não coincidente com a que resultar do sentido da informação, a AT, se quiser fazer valer a interpretação da informação, tem que iniciar o respectivo procedimento para efectuar as correcções tributárias, que culminará, então, na prática do acto tributário que ao caso couber. Mas o contribuinte não fica obrigado a seguir a posição da AT, podendo, por sua vez, agir de acordo com interpretação (embora discordante da interpretação feita pela AT) que entenda ser a decorrente das normas legais que estiverem em causa e não lhe ficando vedada a possibilidade de impugnar o acto de liquidação porventura dali decorrente. E nem se diga que o contribuinte ficará, nesse caso, prejudicado pelo efeito de qualquer caso resolvido, caso não possa impugnar esta informação vinculativa. É que, vigorando no contencioso tributário o princípio da impugnação unitária (art. 54º do CPPT), aquele efeito ligado ao caso resolvido só poderia ocorrer se o acto aqui em questão (informação vinculativa) se configurasse como acto destacável (e, assim, com impugnabilidade autónoma) ou fosse imediatamente lesivo. Na verdade, como escreve Jorge de Sousa (CPPT, Anotado e comentado, Vol. I, 6ª ed., 2011, anotações 2 e 3 ao art. 54º, p. 467 e 468) em sede de contencioso tributário, só é possível, em regra, impugnar contenciosamente o acto final do respectivo procedimento (o acto de liquidação), pois só este atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica e patrimonial do contribuinte, «fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. Esse princípio extrai-se também do art. 66° da LGT, em que se estabelece o regime dos actos interlocutórios do procedimento tributário, que determina que os contribuintes e outros interessados podem reclamar de quaisquer actos ou omissões praticados pela administração tributária, mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os interessados impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade. (…) Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por este acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo contenciosamente impugnável» (cfr. também o ac deste STA, de 5/4/2006, rec. 1286/05). E embora, por vezes, a lei preveja a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final (actos destacáveis, isto é, actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma) «a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata de actos procedimentais independentemente de norma expressa quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos.» No sentido da não impugnabilidade da informação vinculativa se pronuncia, igualmente, Sérgio Vasques referindo ser entendimento geral o de que tais despachos não admitem reclamação ou recurso, «porque a informação prestada não fixa, afinal, quaisquer obrigações para o contribuinte, seja a obrigação de pagar imposto, sejam obrigações acessórias ou instrumentais desta. A informação vinculativa não constitui acto que integre o processo de liquidação, logo assim porque se reporta a factos meramente eventuais. No art. 17°, n° 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, fixa-se isto mesmo, que o despacho proferido em processo de consulta prévia “não é susceptível de reclamação ou recurso”.» (ob. cit., pp. 123-124). E o cons. Jorge de Sousa vem reiterando (cfr. ob. cit., anotação 6 ao art. 57º, p. 497) o entendimento já constante da anotação à LGT, acima referenciada, continuando a sustentar que «as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser impugnadas contenciosamente». E ainda no mesmo sentido da inimpugnabilidade, por as informações vinculativas não se configurarem como actos lesivos, cfr., ainda, Freitas da Rocha (Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª ed., p. 145), referenciando apenas o texto do acórdão desta Secção do STA, de 8/11/2006, rec. nº 382/06, onde, embora a título meramente circunstancial (como a recorrente salienta nos arts. 46º a 51º da resposta ― fls. 470 a 472 ― à contestação da entidade recorrida), se afirma que «… a informação vinculativa não tem carácter lesivo e, por isso, não é recorrível». 4.3.1. Por outro lado, como alega a recorrida Fazenda Pública, também não há, neste âmbito da impugnabilidade ou inimpugnabilidade da informação vinculativa em sede tributária, que fazer apelo à jurisprudência da secção do contencioso administrativo deste STA (cfr. Conclusões 6ª a 13ª das alegações de recurso), sendo que, ao contrário do alegado pela recorrente, também não se vê que exista a invocada «absoluta similitude entre a informação vinculativa e a informação prévia típica do Direito do Urbanismo». (Veja-se, aliás, sobre a controvérsia doutrinal e jurisprudencial sobre a impugnabilidade dos actos «endo-procedimentais» (pré-decisões ― englobando quer os actos ou as decisões parciais com efeito ou carácter permissivo quer os actos prévios que, embora decidindo, não produzem qualquer efeito permissivo ― e pareceres vinculativos), Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, 2004, comentário, comentários VII a IX ao art. 51º, pp. 343 a 347); bem como Santos Botelho et al. (CPA Anotado e comentado, 4ª ed., Almedina, 2000, comentário ao art. 98º, pp. 366 e ss.); Aroso de Almeida, Manual de Processo Administrativo, 2010, pp. 237 e ss., citado quer pela recorrente, quer pela recorrida; e Pedro Gonçalves, CJA, n° 0, p. 3 e ss., e p. 30 e ss., este último em anotação a dois acórdãos do STA que decidiram em sentido oposto a questão da impugnabilidade dos pareceres vinculantes).) Até porque, apesar de, no âmbito do contencioso administrativo, o CPTA (cfr. art. 51º) contemplar um princípio geral de impugnabilidade «em função do factor da externalidade jurídica dos respectivos efeitos ou conteúdo ―, pondo de lado as categorias da definitividade» (Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, 2004, comentário I ao art. 51º, p. 340) e procurando, mesmo, distinguir «a questão da impugnabilidade do acto administrativo, da questão de saber se o acto lesa direitos ou interesses legalmente protegidos», sendo, pois, decisivo «para que um acto administrativo possa ser considerado impugnável é que os efeitos que ele se destina a introduzir na ordem jurídica sejam susceptíveis de se projectar na esfera jurídica de qualquer entidade, privada ou pública (…) em condições de fazer com que para elas possa resultar um efeito útil da remoção do acto da ordem jurídica» (Aroso de Almeida, O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 4ª ed., Almedina, 2005, pp. 140 e 141; cfr., igualmente, Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, Comentário ao CPTA, Almedina, 2005, anotações 1 a 3 ao art. 51º, pp. 258 a 262), o que também é verdade é que, no âmbito do contencioso tributário, como decorre do citado art. 54º do CPPT, «a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos», ou seja, contrariamente ao que sucede no contencioso administrativo, a lesividade meramente potencial ou não objectiva, não permitirá a imediata impugnação do acto» (ac. deste STA, de 23/6/2010, rec. nº 1032/09). Ou seja, como refere Jorge de Sousa (ob. cit., p. 467, nota de rodapé nº 804), «é de concluir que não se estendeu ao contencioso tributário a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa adoptada no art. 51º, nº 1, do CPTA». Ora, no caso, não prevendo a lei tributária que a decisão da informação vinculativa aqui em causa se configura como acto destacável, nos termos supra expostos (note-se que não se trata aqui, sequer, de decisão atinente a benefício fiscal sujeito a reconhecimento, pois essa seria uma situação de impugnação autónoma de acto relativo aos pressupostos do acto de liquidação – cfr. quanto a esta matéria, os acs. desta Secção do STA, de 15/11/2000 e 15/12/2004, recs. nºs. 25432 e 211/04, respectivamente), a impugnabilidade contenciosa directa e autónoma da mesma só poderia admitir-se se se concluísse estarmos em face de acto imediatamente lesivo. 4.3.2. Todavia, não se nos afigura que, no caso, ocorra tal lesividade imediata. Na verdade, segundo consta da própria informação prestada (cfr. fls. 92 a 97) o que a recorrente pretendeu foi que a AT lhe confirmasse que as contribuições para o Fundo de Pensões que venha a efectuar com o objectivo de financiar as perdas actuariais líquidas acumuladas e não reconhecidas até 2004, correspondem ao valor que será dedutível como gasto para efeitos fiscais, em partes iguais, nos exercícios de 2010 a 2014, sem ser necessário observar os limites previstos nos nºs. 2 e 3 do art. 43º do CIRC, ou seja, que a AT lhe confirme o valor que será dedutível como gasto para efeitos fiscais, das contribuições para o Fundo de Pensões que venham a ser efectuadas no exercício de 2010, para cobertura das responsabilidades não financiadas pelo Fundo em 31/12/2009, até à concorrência das perdas actuariais reconhecidas no respectivo balanço em 2005. Isto porque considera que a sua situação se equipara, quanto ao reconhecimento das suas responsabilidades com pensões, à das entidades que optaram, nos termos do nº 2 do art. 12º do DL nº 35/05, de 17/2, por elaborara as respectivas contas individuais a partir de 2005 de acordo com as NIC, e que, por isso, deverá beneficiar do respectivo regime transitório previsto no nº 6 do art. 5º do DL nº 159/09, de 13/7. E a informação prestada foi no sentido de que: ― as contribuições que venham a ser efectuadas para o Fundo de Pensões em 2010, com o objectivo de financiar as responsabilidades não financiadas relativas às perdas actuariais acumuladas e não reconhecidas até 2004, não têm cabimento no regime transitório previsto no nº 6 do art. 5º do DL nº 159/09, de 13/7, dado que estas contribuições não resultaram da adopção, pela 1ª vez, das NIC (nem em resultado da aplicação do DL nº 35/2005, de 17/2, nem agora, em resultado do Novo Sistema de Normalização Contabilística), pois que a requerente já vinha utilizando a IAS desde 2001. ― essas contribuições também não têm cabal enquadramento fiscal no nº 13 do art. 43º do CIRC dado que, no caso, não há um acréscimo das responsabilidades decorrente da adopção das NIC, mas apenas contribuições respeitantes a responsabilidades que ainda não se encontravam financiadas, ao passo que, de acordo com aquele regime, não concorrem para os limites estabelecidos nos n° 2 e 3, as contribuições suplementares para fundos de pensões e equiparáveis destinadas à cobertura de responsabilidades com benefícios de reforma que resultem da aplicação das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela União Europeia ou do SNC, consoante os casos, sendo consideradas como gastos, em partes iguais, no período de tributação em que se aplique pela primeira vez um destes novos referenciais contabilísticos e nos quatro períodos de tributação subsequentes, pelo que, apenas caem nesta norma as situações em que há obrigatoriamente um acréscimo das responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência, em resultado da aplicação das NIC. ― e, por outro lado, no que respeita à dedutibilidade fiscal dos gastos relativos ao acréscimo das responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência que devam ser reconhecidos em resultados transitados, em resultado da aplicação das normas internacionais de contabilidade, também tal dedutibilidade depende da entrega efectiva aos Fundos daquelas importâncias, quer sejam efectuadas no exercício quer em exercícios anteriores. Caso as contribuições sejam efectuadas em exercícios anteriores é necessário que garantam benefícios com idêntica natureza (reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência), a sua dedução não tenha sido aceite em períodos de tributação precedentes e seja devidamente demonstrada a correspondência entre os gastos deduzidos e as contribuições efectuadas. Ou seja, para efeitos do regime previsto no art. 43° do CIRC, é necessário, para que os gastos sejam dedutíveis, que os encargos associados a responsabilidades com pensões de reforma sejam objecto da adequada cobertura financeira, podendo esta ser concretizada quer no exercício quer em exercícios anteriores e sejam reconhecidos em gastos ou em resultados transitados. Mas, no caso, no exercício de 2010, não há lugar ao registo de qualquer gasto ou resultados transitados, mas apenas à entrega dos fundos respeitantes às responsabilidades não financiadas. Assim, uma vez que a A………. já reconheceu em 2005, em resultados transitados, as perdas actuariais líquidas acumuladas e não reconhecidas até 2004 e só em 2010 é que procederá à cobertura das responsabilidades inerentes, não é possível a aceitação fiscal das contribuições em questão como gasto, dado que não é registado como tal neste exercício, tendo a sua dedução sido efectuada num período de tributação anterior, sendo que, no caso, o reconhecimento em resultados transitados não foi acompanhado da realização das respectivas contribuições. 4.3.3. Ora, não se vê que a prestação desta informação vinculativa seja susceptível de provocar, por si, efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica da recorrente, em termos de corresponder a um acto imediatamente lesivo, pois que, além de não obstar a que ela proceda, com base no entendimento que sustentou perante a AT, ao preenchimento (enquadrando como custo fiscal os montantes questionados) e entrega da respectiva declaração de IRC do ano em causa, também não despoleta desde logo a obrigação legal de entrega de imposto, antes de ser operada a respectiva liquidação correspondente a tal ano, sendo que, como alega a recorrida, se a AT quiser fazer valer a sua interpretação, deve iniciar um procedimento para efectuar as devidas correcções tributárias, que culminará na emissão do acto tributário. 4.3.4. A recorrente alega, ainda, que a informação vinculativa cuja impugnabilidade ora se discute é um acto com eficácia externa, isto é, um acto cuja eficácia se projecta numa esfera jurídica distinta daquela em que a AT se insere, um acto que, notificado, se projecta na sua esfera de contribuinte e respeitando aos seus direitos e interesses, daí derivando a respectiva impugnabilidade imediata. Porém, como supra se disse, a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa adoptada no art. 51º, nº 1, do CPTA, não se estendeu ao contencioso tributário, pelo que neste âmbito (tributário) a informação vinculativa só seria imediata e autonomamente impugnável contenciosamente se implicasse lesividade imediata para o contribuinte: só nesse caso ela seria imediata e autonomamente impugnável por via da presente acção administrativa especial. Acresce que, a aceitar que estamos perante um acto que se reconduz à promessa de acto administrativo, vinculando a AT ao conteúdo e sentido da promessa, ou, nas palavras de Taborda da Gama (Promessas Administrativas - da Decisão de Autovinculação ao Acto Devido, Coimbra Editora, 2008, p. 221), vinculando a «Administração à prática de um acto administrativo, mais especificamente, de um acto tributário com um determinado conteúdo», (Para este autor, a informação vinculativa em direito fiscal é exemplo de promessa especialmente regulada (cfr. pp. 215 a 222) e o conceito de promessa unilateral de acto administrativo parece adaptar-se às diversas noções de acto administrativo e, sem dificuldade, à do art. 120º do CPA (cfr. pp. 237 e 238), referenciando ainda Vasco Pereira da Silva [Em busca do acto Administrativo Perdido (1996), 730], no sentido de que «a posição da Administração relativamente aos particulares ficou, desde logo, definida por esse acto», bem como Sérvulo Correia [Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos (1987), 748-753], no sentido de que «a noção de promessa unilateral da Administração não é incompatível com o elemento definitório da noção de acto administrativo» e Paulo Otero [Legalidade e Administração Pública ― o sentido da vinculação administrativa à juridicidade (2003), 862] «no sentido da qualificação da promessa como acto administrativo» ao referir-se «expressamente às promessas de não praticar actos administrativos como sendo elas próprias actos administrativos».) sempre estaremos perante uma promessa unilateral, insusceptível, por si mesma, como se disse, de produzir efeitos numa situação individual e concreta. E embora também sejam coisas diferentes o carácter necessário ou facultativo de um acto e a sua natureza vinculativa ou não vinculativa (esta depende apenas da necessidade de o sentido do acto anterior dever, ou não, ser seguido na decisão final do procedimento), no caso, a informação vinculativa também nem sequer é acto que deva necessariamente preceder uma eventual liquidação (a apresentação de pedido de informação prévia está na disponibilidade do contribuinte). De todo o modo, visto que, nos termos já mencionados, por um lado, no contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, não bastando para a impugnabilidade do acto (e contrariamente ao que sucede no contencioso administrativo) a lesividade meramente potencial ou não objectiva, e visto que, por outro lado, se conclui que, no caso, a prestação da presente informação vinculativa não é susceptível de provocar, por si, efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica da recorrente, em termos de corresponder a um acto imediatamente lesivo, então, a controvérsia sobre a própria natureza da informação vinculativa acaba, por, nesta base, não relevar. Não relevando, assim, igualmente, a alegação da recorrente, no sentido de que estamos perante um «acto prévio de natureza vinculativa» e, citando Rebelo de Sousa e Salgado Matos, de que «as pré-decisões podem, por sua vez, ser actos parciais ou actos prévios (...) em caso algum são as pré-decisões meros actos preparatórios, na medida em que consubstanciam a resolução final de questões isoladas». Sempre se dirá, contudo, que esses autores, exemplificando, logo de seguida, alguns desses actos prévios, parecem referir-se a actos que, por via de regra, antecedem necessariamente a prática do acto final: «Exemplos de actos prévios: no procedimento de licenciamento de obras de edificação, as aprovações dos projectos de arquitectura e das especialidades, que necessariamente antecedem a emissão da licença de obras de edificação (arts. 20º, 23° RJUE); em determinados procedimentos para a celebração de contratos administrativos, os actos de admissão e exclusão de concorrentes e propostas, que necessariamente antecedem a prática do acto de adjudicação (arts. 101º, 104º RJDPCP); as decisões prévias que dependam de decisão de um tribunal ou de outro órgão administrativo que não o órgão decisório de um procedimento para a emissão de um acto administrativo (art. 31° CPA …)» (Direito Administrativo Geral, Tomo III, Actividade Administrativa, 1ª ed., Dom Quixote, 2007, p. 97) ― sublinhados nossos. 4.3.5. Finalmente, note-se, também, que mesmo em caso de pedido de informação sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, os interessados não ficam dispensados de o requerer autonomamente nos termos da lei (nº 2 do art. 57º do CPPT; e daí a jurisprudência constante dos acs. desta Secção do STA, de 15/11/2000 e 15/12/2004, recs. nºs. 25432 e 211/04, respectivamente, supra já mencionados), ou seja, apesar de tal informação ter sido notificada ao contribuinte, o benefício fiscal (se não tiver a natureza de benefício automático decorrente da lei) só se constitui após reconhecimento do mesmo, sendo que, de todo o modo, o interessado há-de requerer à AT que proceda de acordo com a informação prestada, formulando o necessário pedido de apensação do procedimento de informação vinculativa ao do pedido de reconhecimento de benefício fiscal (arts. 68°, n° 2, da LGT e 57°, nº 3, do CPPT). 4.3.6. Em suma, não se vê que, neste âmbito e para efeitos de aquilatar da impugnabilidade, ou não impugnabilidade da informação prévia prevista na LGT e no CPPT, haja, por um lado, que apelar-se à jurisprudência da secção do contencioso administrativo do STA, nomeadamente à jurisprudência respeitante à impugnabilidade de pareceres vinculativos ou da informação prévia típica do Direito do Urbanismo, nem que deva, face ao princípio “pro actione” (art. 7° do CPTA) se deva interpretar o art. 51°, n° 1 do CPTA no sentido de dever incluir-se na sua estatuição a informação vinculativa aqui em questão, nem que, por outro lado, estejamos em face de acto lesivo e que, consequentemente, seja susceptível de impugnação imediata e autónoma. Além de que, ao invés do também alegado no segmento final da Conclusão 12ª, o princípio da tutela jurisdicional efectiva decorrente do nº 4 do art. 268º da CRP, também não fica postergado, pois que o art. 54º do CPPT prevê, ele próprio, a impugnabilidade autónoma de actos imediatamente lesivos, ou seja, o afastamento do princípio da impugnação unitária nesse tipo de casos, «deve ser entendido como uma faculdade atribuída ao interessado, que este pode ou não utilizar, não ficando precludido, se não a usar, o direito de impugnar o acto final com fundamento em ilegalidade do acto procedimental, como se prevê na parte final deste art. 54º», (Este art. 54º do CPPT dispõe: «Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.») e sendo esta a interpretação «que, seguramente, está em consonância com o princípio constitucional da tutela judicial efectiva (arts. 20º, nº 1 e 268º, nº 4, da CRP)» (Jorge de Sousa, ob. cit., p. 469) 5. A recorrente invoca, ainda (nas arts. 57º e ss. das alegações de recurso), o teor do acórdão proferido pela Secção do Contencioso Tributário do TCAS em 28/6/2005, no rec. nº 00194/04, em apoio do entendimento da impugnabilidade da informação vinculativa ora em questão, sob pena de a questão se tornar caso decidido ou resolvido e não poder ser apreciada em sede de eventual impugnação da liquidação. Mas, além de o eventual precedente não vincular a decisão exarada na sentença (despacho saneador) recorrida, também as situações em confronto nem sequer são equiparáveis. No caso do referido aresto e como dele se vê, a ali impugnante requerera ao Ministro das Finanças que as amortizações do activo reavaliado referentes a determinado exercício (1994) fossem registadas contabilisticamente na conta das Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o art. 7º do DL nº 22/92 por contrapartida da conta Resultados Transitados; e que fossem consideradas na Declaração Modelo 22 respeitante ao exercício do ano seguinte as correcções ao lucro tributável e ao imposto liquidado e pago ao Estado com referência ao exercício anterior, resultantes de alterações das amortizações e reintegrações com obediência aos critérios fixados no art. 6º do mesmo DL nº 22/92. Requerimento aquele que veio a ser objecto de despacho do SEAF, no sentido de autorizar a reavaliação em determinados parâmetros e no sentido de que as amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994 não produziriam efeitos fiscais ainda que registadas contabilisticamente, no exercício de 1995, na conta de Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o art. 7º do citado DL nº 22/92. E o que o acórdão exara é que a eventual ilegalidade do despacho do SEAF não pode ser apreciada na impugnação judicial em causa (impugnação do acto de liquidação), dado ser acto prejudicial em relação a essa liquidação e dado que dele, directamente, não resultou qualquer liquidação de tributo, antes tendo condicionado apenas uma futura liquidação adicional: Daí que, por não ter sido atacado na forma e momento próprios, se tornou em caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado que a posterior liquidação não poderá deixar de acatar (arts. 89º nº 1 e 118º nº 3 do CPT, então vigente). «A consolidação de tal despacho na ordem jurídica como acto administrativo relativo a questão fiscal e prejudicial do acto tributário «stricto sensu», é condicionador da posterior liquidação, que, como acto de vontade da Administração Fiscal (AF), constitui um acto destacável do processo de que faz parte para efeitos da sua impugnação contenciosa como acto lesivo, ou para efeito de recurso hierárquico. E se o acto prejudicial não for impugnado, a autoridade que pratica o acto tributário tem de conformar-se com o conteúdo do primeiro. E se a impugnante não deduziu recurso da decisão que, correcta ou incorrectamente, lhe não relevou, para os exercícios seguintes, as amortizações relativas ao exercício de 1994, por mor daquela reavaliação operada, o que é conceitualmente distinto do reconhecimento de uma isenção fiscal, não pode ser nestes autos, tal questão conhecida, por se ter tornado caso decidido ou resolvido, não podendo aqui conhecer-se de eventuais vícios daquele despacho.» Ora, salvo o devido respeito, daqui se vê claramente que não se trata, no caso, de pedido de informação vinculativa, mas, ao que resulta do teor do aresto, de pedido de autorização efectuado nos termos e para os efeitos do disposto nos arts. 6º e 7º do DL nº 22/92, de 14/2 e no art. 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1, cujo nº 3 impunha, aliás, que o contribuinte obtivesse, quanto à desvalorização excepcional, a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição fundamentada, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças. E, se bem interpretamos, terá sido essa a decisão que o acórdão reconduziu à prática de acto administrativo relativo a questão fiscal, destacável, lesivo e prejudicial do acto tributário «stricto sensu». O que, como nos parece claro, não é a situação dos presentes autos. Em suma, neste contexto e por tudo o exposto, havemos de concluir que a decisão recorrida (despacho saneador) não enferma dos erros de julgamento que lhe são imputados, nomeadamente por erro na interpretação e aplicação dos arts. 268°, n° 4, da CRP, 120° do CPA, 7° e 51° do CPTA, 68° da LGT e 57°, n° 1, do CPPT, antes tendo feito correcta interpretação e aplicação da lei, improcedendo, assim, todas as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 5 de Janeiro de 2012. – Casimiro Gonçalves (relator) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A………., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da decisão (despacho saneador) que, proferida em 8/9/2011, no TAF de Coimbra, na acção administrativa especial que ali corre termos sob o nº 326/11.8BECBR, absolveu a entidade Recorrida da instância, com fundamento na inimpugnabilidade da informação vinculativa, nos termos do disposto no art. 89° n° 1 al. c) do CPTA, aplicável ex vi art. 2° al. c) do CPPT.

1.2. A recorrente termina as respectivas alegações de recurso com a formulação das Conclusões seguintes:

1. A informação vinculativa configura uma promessa de prática de acto administrativo a qual, por sua vez, integra o conceito de acto administrativo. Concretamente, está-se, portanto, perante um acto administrativo prévio de natureza verificativa.

2. A informação vinculativa objecto deste processo é isto, e nada menos do que isto: um acto administrativo por via do qual a Administração fiscal definiu a sua posição relativamente a uma situação individual e concreta (dedução fiscal de despesas consubstanciadas em contribuições suplementares para um fundo de pensões) de um contribuinte concreto (a Recorrente).

3. E do seu regime legal não se retira diferente conclusão e enquadramento (cfr., em especial, os n°s. 1, 8, 9 e 12 do artigo 68° da LGT).

4. Existe uma absoluta similitude entre a informação vinculativa e a informação prévia típica do Direito do Urbanismo, na medida em que ambas configuram um verdadeiro acto administrativo, que se pronuncia, de forma prévia ou antecipada, sobre uma determinada situação ou operação fiscal ou urbanística. Em ambos os casos se trata de actos autovinculativos quanto ao conteúdo de actos a praticar no futuro.

5. O facto de existir uma autovinculação por parte da Administração tributária, na informação vinculativa, demonstra claramente que a situação jurídica da Recorrente «ante» promessa é bastante diferente da situação jurídica da Recorrente «post» promessa, porquanto a posição da Administração relativamente aos particulares ficou, desde logo, definida por esse acto, no qual a Administração exerceu, antecipadamente, a margem de livre decisão conferida pela norma legal tributária.

6. Essa alteração da situação jurídica do contribuinte está directamente ligada à lesividade da informação vinculativa: a informação vinculativa é, pois, um acto administrativo com eficácia externa, isto é, (i) um acto cuja eficácia se projecta numa esfera jurídica distinta daquela em que a Administração tributária se insere e (ii) um acto dirigido (e, consequentemente, notificado), a um concreto contribuinte e que diz respeito a direitos e interesses desse contribuinte.

7. Da perspectiva da sua relação com o administrado, a informação vinculativa é mais do que um parecer vinculativo (é uma pré-decisão, como lhe chama alguma doutrina), pelo que as conclusões a respeito da admissibilidade da impugnação do parecer vinculativo se aplicam, por maioria de razão (e não, meramente, por analogia) à informação vinculativa.

8. Ora, a jurisprudência do mais alto Tribunal - o Supremo Tribunal Administrativo - tem entendido pacificamente que o parecer vinculativo é um verdadeiro acto administrativo que define a posição jurídica dos interessados sendo imediatamente impugnável na via contenciosa, na medida em que - à imagem da informação vinculativa - compromete irreversivelmente o sentido da decisão final, sendo, por isso, atenta a sua lesividade, de considerar destacável para efeitos de impugnabilidade directa nos termos do artigo 51°, n° 1, do CPTA.

9. A informação vinculativa em causa neste processo tem todas as características e propriedades de um parecer vinculativo, mais uma: ao contrário deste tipo de pareceres, é inquestionavelmente um acto final de um procedimento administrativo (acto horizontalmente definitivo), e não um acto interlocutório enxertado num procedimento cujo acto final seja outro. Mutatis mutandis, tem que ser entendida como um acto administrativo lesivo e autonomamente impugnável.

10. Voltando à similitude com as informações prévias do Direito do Urbanismo, o STA tem adoptado um entendimento pacífico sobre a impugnabilidade destas últimas ao entender que, quando desfavorável, a informação consubstancia, também, uma inovação, um acto administrativo definitivo, mas negativo, não havendo dúvida que a informação negativa é imediatamente lesiva para o requerente, uma vez que com tal acto administrativo verificativo definitivo se introduz na ordem jurídica, como efeito jurídico novo, a recusa da possibilidade de aproveitamento do solo, nos termos requeridos (na informação em causa nestes autos está em causa a recusa da possibilidade de dedução fiscal de certas contribuições suplementares para fundo de pensões).

11. Para efeitos do artigo 51°, n° 1, do CPTA, os actos têm efeitos externos quando projectam os seus efeitos autonomamente ou i) na própria pretensão material que se intentava fazer valer através dele (procedimento) ou no próprio bem, direito, interesse ou posição jurídica a que a Administração ou qualquer interessado aí aspiravam; ii) em qualquer bem, direito, interesse ou posição exterior ao procedimento, seja dos que aí são interessados ou de terceiros.

12. Acresce - e como se argumentos adicionais fossem necessários - que há que levar em linha de conta que a determinação dos actos administrativos impugnáveis se fará sempre sem prejuízo injustificado do demandante, em concordância com o princípio pro actione posto no artigo 7° do CPTA, pedindo uma leitura aberta e dogmaticamente descomprometida deste seu (do CPTA) artigo 51°, n° 1, para que não resulte dele - da interpretação e aplicação dos critérios de que se serve para delimitar o conjunto dos actos administrativos impugnáveis - a exclusão de uma qualquer situação carente ou merecedora de tutela judicial. Esta imposição interpretativa é uma decorrência directa, senão uma exigência, do princípio da tutela jurisdicional efectiva, plasmado no artigo 268°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa.

13. Finalmente, conforme sufragado já pelo Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo, a propósito dos pareceres vinculativos, a impugnabilidade da informação vinculativa será de entender nos seguintes termos: a omissão da sua impugnação directa não deverá produzir os efeitos de caso decidido (que se imporia em futuros procedimento de liquidação de imposto) relativamente à situação concretamente aí versada.

14. A sentença recorrida enferma, pois, de erro na interpretação e aplicação dos artigos 268°, n° 4, da Constituição da República Portuguesa, 120° do CPA, 7° e 51° (especialmente o seu n° 1) do CPTA, 68° da LGT e 57°, n° 1, do CPPT e, nessa medida e por esses motivos, deverá ser revogada nos termos infra expostos.

Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja revogada a sentença recorrida e substituída por acórdão que reconheça a improcedência da excepção de inimpugnabilidade do acto impugnado e, correlativamente, declare a impugnabilidade da informação vinculativa respeitante ao pedido n° 1480, apresentado pela recorrente em 29/10/2010, baixando os autos ao Tribunal a quo para que prossiga os seus termos.

1.3. Contra-alegou a entidade recorrida, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes:

A. Um contribuinte tem direito a obter informação sobre o entendimento da Administração Fiscal sobre uma determinada situação concreta anterior à apresentação do pedido, ou expectável, que venha a acontecer num futuro próximo, bem como sobre os pressupostos dos benefícios fiscais.

B. A Administração Fiscal fica vinculada à informação prestada, não podendo agir, naquele caso concreto, em sentido diverso ao da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.

C. Apesar do destinatário da informação ser o contribuinte esta só produz verdadeiramente efeitos para com a Administração Fiscal.

D. Não se pode assim entender, em bom rigor, como acto lesivo uma informação vinculativa que, limitando a acção da administração fiscal, a nada obriga, nada exige e que nada vincula o contribuinte na sua actuação.

E. A emissão de uma informação vinculativa assenta numa situação hipotética, que poderá nunca chegar a verificar-se.

F. E sem um conflito real de pretensões, sem um verdadeiro litígio, não há necessidade de uma decisão judicial.

G. O Tribunal não serve o propósito de esclarecer as dúvidas de direito de um contribuinte ou de resolver conflitos hipotéticos.

H. A informação vinculativa não existe para substituir as decisões administrativas a tomar em cada procedimento, nem para as antecipar.

I. Pela negativa, a informação vinculativa por si não produz qualquer efeito que não seja obviamente o de impedir a Administração Tributária, em relação ao objecto do pedido, proceder posteriormente em sentido diverso da informação prestada.

J. Pela positiva, ainda que o contribuinte tenha sido notificado de uma informação vinculativa onde se assuma a verificação dos pressupostos de um qualquer benefício fiscal, este benefício só existe após reconhecimento do mesmo; tal como se o contribuinte não coadunar a sua conduta com o disposto numa determinada informação vinculativa, se a administração tributária quiser fazer valer essa sua interpretação deve iniciar um procedimento para efectuar as devidas correcções tributárias, que culminará na emissão do acto tributário.

K. Por outras palavras, o benefício fiscal só existe na medida em que seja reconhecido ― independentemente de uma informação vinculativa reconhecer a verificação dos respectivos pressupostos ― tal como a lesão fiscal só se verifica com a emissão do acto tributário.

L. Na esteira dos ensinamentos do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. I, 6ª Ed., Áreas Editora, p. 497: «A informação vinculativa não se destina a produzir, por si mesma, efeitos numa situação individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a própria administração tributária, que fica obrigada a decidir em conformidade com o informado [...]. Assim, as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser impugnadas contenciosamente.»

M. Em igual sentido, Sérgio Vasques, no seu artigo intitulado O mecanismo da informação vinculativa, in Ciência e Técnica Fiscal, n° 397, p. 123-124:

«É entendimento geral o de que tais despachos não admitem reclamação ou recurso. Isto porque a informação prestada não fixa, afinal, quaisquer obrigações para o contribuinte, seja a obrigação de pagar imposto, sejam obrigações acessórias ou instrumentais desta. A informação vinculativa não constitui acto que integre o processo de liquidação, logo assim porque se reporta a factos meramente eventuais.»

N. Numa perspectiva sistemática dos meios de defesa carece de sentido poder impugnar o conteúdo de uma informação vinculativa.

O. Supondo que a situação hipotética se verifica e que o contribuinte não aderiu à interpretação adoptada na informação vinculativa, se a administração tributária quiser efectivar a interpretação proposta na referida informação vinculativa terá de iniciar um novo procedimento, um procedimento inspectivo.

P. Considerando sempre que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, que sentido faz não poder impugnar um relatório final de inspecção ― isto é, não poder impugnar a interpretação jurídica constante da informação vinculativa quando esta se efectiva como fundamentação de uma correcção tributária ― mas poder impugnar contenciosamente uma informação vinculativa ― isto é, quando esta interpretação jurídica se refere apenas a uma situação meramente hipotética?

Q. Ainda que se admitisse que a informação vinculativa consubstancia um acto administrativo, para efeitos do artigo 120° do CPA ― o que se faz por mero dever de ofício ― o ora Recorrente olvida que a questão ora controvertida se insere não no âmbito do contencioso administrativo ― como resulta evidente face às extensas referências às figuras do parecer vinculativo e da informação prévia ― mas sim no contencioso tributário.

R. Não existe, assim, no contencioso tributário a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa, conforme existe no contencioso administrativo, face ao artigo 51°, n° 1, do CPTA; e

S. Não existe no contencioso tributário disposição expressa que preveja a impugnabilidade da informação vinculativa.

T. No nosso ordenamento jurídico não vigora a figura do precedente, e se tal não bastasse, nunca esteve uma informação vinculativa no acórdão citado pela Recorrente.

Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso.

1.4. O MP, notificado para querendo se pronunciar (nºs. 1 e 2 do art. 146º do CPTA), não emitiu Parecer (cfr. fls. 586).

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A recorrente instaurou, ao abrigo do disposto no art. 97°, n° 1, al. p), do CPPT, e 46° e ss. do CPTA, a presente acção administrativa especial pedindo que:

a) Seja anulado o acto administrativo em matéria fiscal praticado pelo Director Geral dos Impostos, de sancionamento da proposta de Informação vinculativa do Director de Serviços de IRC, notificado à autora em 27/1/2011, em virtude de violação do disposto no art. 43º, nº 2 e nº 13, al. c) do CIRC, no art. 5º, nºs. 1 e 5 do DL nº 159/2009, no art. 55º da LGT, nos arts. 5º e 6º do CPA e nos arts. 266º, nº 2, 2º, 13º, 18º, 62º e 104º, nº 2, todos da CRP.

b) Seja reconhecido à autora o direito de deduzir como gasto fiscal as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões A……….., já realizadas e a realizar, ao longo dos anos de 2010 a 2014, independentemente e à margem dos limites anuais previstos no art. 43º, nºs. 2 e 3 do CIRC, conforme permitido pelo art. 43º, nº 13, al. c) do CIRC e pelo art. 5º, nºs. 1 e 5 do DL nº 153/2009;

c) Seja reconhecido à autora o direito a deduzir, como gasto fiscal, nos termos gerais constantes do art. 43º, nº 2 do CIRC, as contribuições suplementares para o Fundo de Pensões A………. correspondentes ao reconhecimento em 2005, com efeitos em capitais próprios, de responsabilidades no valor de € 15.286.172,00 até então suspensas de reconhecimento ao abrigo do método contabilístico do «corridor», contribuições estas realizadas posteriormente a 2005, uma vez que o facto de as contribuições serem realizadas posteriormente ao reconhecimento contabilístico das responsabilidades, com efeitos em capitais próprios, não é impeditivo da sua dedução fiscal, conforme resulta das regras fiscais aplicáveis a este gasto, designadamente do nº 2 do art. 43º do CIRC.

2.2. Porém, suscitada que foi, na contestação oferecida pela entidade recorrida, a questão da inimpugnabilidade do acto, veio esta a ser decidida em sede de despacho saneador, considerando-se, em síntese e no que agora releva, que, não se destinando a informação vinculativa em sede tributária a produzir, por si mesma, efeitos numa situação individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a própria Administração Tributária, que fica obrigada a decidir conforme com o informado, então, tais informações vinculativas não constituem actos administrativos nos termos do previsto no artigo 120° do CPA, sendo, por isso, insusceptíveis de impugnação contenciosa autónoma na medida em que não têm carácter lesivo, não sendo por isso recorríveis.

E, em consequência, a decisão recorrida julgou procedente aquela excepção da inimpugnabilidade do acto em questão e absolveu o réu da presente instância, nos termos do disposto na al. c) do nº 1 do art. 89° do CPTA, aplicável ex vi art. 2°, al. c) do CPPT, considerando, ainda, que, apesar de numa perspectiva de tutela preventiva no reconhecimento de direitos, tendo em conta o disposto nos arts. 97° e 145º do CPPT e pese embora, em termos de oportunidade processual, nos presentes autos não seja possível fazer uso do mecanismo de convolação processual de acordo com o art. 265°-A do CPCivil, porquanto, no caso concreto, a pretensão das partes é precisamente aquela que está configurada nos presentes autos, inexistindo erro na forma processual, tal não obsta a que o direito que a autora pretende ver reconhecido possa ser susceptível de apreciação pelo Tribunal, se vier a ser deduzido autonomamente e no meio processual residual previsto no citado art. 145° do CPPT.

2.3. Discordando do assim decidido, a recorrente entende que:

- A informação vinculativa se substancia num acto administrativo impugnável (pois que se configura como uma promessa de prática de acto administrativo a qual, por sua vez, integra o conceito de acto administrativo), ou seja, estamos, concretamente, perante um acto administrativo prévio de natureza verificativa: acto administrativo por via do qual a AT definiu a sua posição relativamente a uma situação individual e concreta (dedução fiscal de despesas consubstanciadas em contribuições suplementares para um fundo de pensões) de um contribuinte concreto (a recorrente).

- Existe uma absoluta similitude entre a informação vinculativa e a informação prévia típica do Direito do Urbanismo, na medida em que ambas configuram um verdadeiro acto administrativo, que se pronuncia, de forma prévia ou antecipada, sobre uma determinada situação ou operação fiscal ou urbanística. Em ambos os casos se trata de actos autovinculativos quanto ao conteúdo de actos a praticar no futuro. E o facto de existir uma autovinculação por parte da AT, na informação vinculativa, demonstra claramente que a situação jurídica da recorrente «ante» promessa é bastante diferente da situação jurídica da recorrente «post» promessa, porquanto a posição da AT relativamente aos particulares ficou, desde logo, definida por esse acto, no qual a AT exerceu, antecipadamente, a margem de livre decisão conferida pela norma legal tributária.

- Essa alteração da situação jurídica do contribuinte está directamente ligada à lesividade da informação vinculativa: ela é, pois, um acto administrativo com eficácia externa, isto é, (i) um acto cuja eficácia se projecta numa esfera jurídica distinta daquela em que a AT se insere e (ii) um acto dirigido (e, consequentemente, notificado), a um concreto contribuinte e que diz respeito a direitos e interesses desse contribuinte.

E da perspectiva da sua relação com o administrado, a informação vinculativa é mais do que um parecer vinculativo (é uma pré-decisão, como lhe chama alguma doutrina), pelo que as conclusões a respeito da admissibilidade da impugnação do parecer vinculativo se aplicam, por maioria de razão (e não, meramente, por analogia) à informação vinculativa. Pelo que esta, “mutatis mutandis” tem que ser entendida como um acto administrativo lesivo e autonomamente impugnável, sendo que também a jurisprudência do STA (secção do contencioso administrativo) tem entendido pacificamente que o parecer vinculativo é um verdadeiro acto administrativo que define a posição jurídica dos interessados sendo imediatamente impugnável na via contenciosa, na medida em que - à imagem da informação vinculativa - compromete irreversivelmente o sentido da decisão final, sendo, por isso, atenta a sua lesividade, de considerar destacável para efeitos de impugnabilidade directa nos termos do art. 51°, n° 1, do CPTA. Acrescendo, ainda, que a informação vinculativa aqui em causa, além de ter todas as características e propriedades de um parecer vinculativo, tem ainda mais uma: ao contrário deste tipo de pareceres, é inquestionavelmente um acto final de um procedimento administrativo (acto horizontalmente definitivo), e não um acto interlocutório enxertado num procedimento cujo acto final seja outro.

2.4. A Fazenda Pública, por sua vez, sustenta que a decisão recorrida deve ser confirmada, pois que, ainda que, por mera hipótese, se admitisse que a informação vinculativa consubstancia um acto administrativo, para efeitos do art. 120° do CPA, não pode esquecer-se que a questão ora controvertida se insere não no âmbito do contencioso administrativo mas sim no contencioso tributário, onde, além de não existir disposição expressa que preveja a impugnabilidade da informação vinculativa, também não existe a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa, conforme existe no contencioso administrativo, face ao art. 51°, n° 1, do CPTA.

2.5. A questão a decidir é, portanto, a de saber se o acto em causa (informação vinculativa) é acto impugnável.

Vejamos.

3.1. A al. e) do nº 3 do art. 59º da LGT (sob a epígrafe Princípio da colaboração) dispõe:

«3. A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente: (…)

e) A informação vinculativa sobre as situações tributárias ou os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais».

Por sua vez, o art. 68º da mesma LGT, dispõe (redacção introduzida pela Lei nº 64-A/2008, de 31/12):

«Artigo 68º - Informações vinculativas

1- As informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo, nos termos da lei, os pressupostos dos benefícios fiscais, são requeridas ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda.

(…)

14- A administração tributária, em relação ao objecto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.

(…).»

3.2. No âmbito do CPPT, o seu art. 57º dispõe (redacção introduzida pelo art. 111º da Lei nº 64-A/2008, de 31/12):

«Artigo 57º - Informações vinculativas

1- A notificação aos interessados da resposta ao pedido de informação vinculativa inclui obrigatoriamente a informação ou parecer em que a administração tributária se baseou para a sua prestação.

2- Os interessados não ficam dispensados, quando o despacho for sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, de o requerer autonomamente nos termos da lei.

3- Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido de pedido de informação vinculativa, este ser-lhe-á apensado a requerimento do interessado, devendo a entidade competente para a decisão conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objecto do pedido de informação vinculativa coincida com a situação de facto objecto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.»

4.1. A informação sobre a concreta situação tributária do contribuinte constava já (como garantia geral do contribuinte) da al. b) e do § 1º do art. 14º do CPCI onde se previa que, quando o contribuinte solicitasse informação sobre a sua concreta situação tributária e essa informação fosse confirmada pelo DGCI, os serviços não poderiam proceder de forma diferente em relação ao objecto exacto do pedido, salvo em cumprimento de decisão judicial. (referenciando o art. 248º do Contencioso Aduaneiro aprovado pelo DL n° 31664, de 22/11/1941 ― no âmbito do qual estava prevista uma consulta prévia que vinculava a AF a determinada classificação pautal ― Anjos de Carvalho e Rodrigues Pardal utilizam a designação de «instituto da consulta prévia» ― cfr. CPCI, Anotado e comentado, Vol. I, 2ª ed., Almedina, 1969, anot. 2ª ao art. 14º, pp. 130/131; cfr., também, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Vol. I, Lisboa, 1981, 142/144; Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., Almedina, 2009, p. 347).

Posteriormente, o CPT, enunciando (no seu art. 19º) as garantias dos contribuintes, entre as quais, o direito à informação (art. 20º), nomeadamente através da «informação prévia vinculativa» - cfr. al. c) do nº 1 do art. 20º do CPT) estruturou (nos arts. 72º e 73º do mesmo código) o desenvolvimento processual desta «informação vinculativa».

Mas a informação vinculativa sobre os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais constava já no art. 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89, de 1/7), cujo nº 3 estabelecia que o despacho que recaísse sobre o respectivo pedido não era susceptível de reclamação ou recurso e não eximia os interessados de requererem o reconhecimento do benefício fiscal respectivo, nos termos da lei (os arts. 14º a 17º do EBF foram revogados pelo nº 2 do art. 2º do DL nº 433/99, de 26/10 – diploma que aprova o CPPT).

Actualmente, esta matéria relativa à informação vinculativa está regulada, em termos gerais, nos acima transcritos arts. 68º da LGT e 57º do CPPT e, especificamente em matéria aduaneira, no art. 12º do CAC (que regulamenta as «informações pautais vinculativas» e as «informações vinculativas em matéria de origem».)

E este direito à informação vinculativa desdobra-se, quer no direito de informação sobre situações tributárias concretas, independentemente de os seus pressupostos se terem ou não já verificado, quer no direito à informação sobre os pressupostos ainda não concretizados dos benefícios fiscais (sobre os factores que levaram à implementação deste tipo de mecanismos, factores que têm que ver com a generalização da autoliquidação do imposto, com a introdução de normas anti-abuso ― v. g. o art. 38º da LGT ou os arts. 57º, 57º-A, 57º-B e 57º-C do CIRC ― e com uma maior uniformidade na aplicação da lei, cfr., entre outros, Sérgio Vasques, O Mecanismo da Informação Vinculativa, CTF 397, Jan./Mar. 2000, pp. 103/124; Amaral Tomaz, Informações Vinculativas Fiscais, CTF nº 413, 2004, pp. 221 a 267).

4.2. Atentando nas disposições constantes do nº 14 do art. 68º da LGT e do nº 3 do art. 57º do CPPT, verificamos que, uma vez prestada a informação sobre a situação do contribuinte, ficam os serviços tributários vinculados a não proceder de forma diversa, caso se verifiquem os factos identificados e previstos na lei, salvo em cumprimento de decisão judicial. Ou seja, «O objectivo principal da consulta vinculativa é fornecer ao contribuinte um domínio onde pode actuar com absoluta segurança: um safe harbour. Os efeitos de uma informação vinculativa são sobejamente conhecidos: ela vincula a Administração fiscal ao seu conteúdo», vedando-lhe, mesmo, «… a prática do prospective overruling: rever a situação criada, modificando-a com efeitos para o futuro, se considerar que a decisão é ilegal e que, por isso, se não pode manter.» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra Editora, 2007, pp. 205/206).

Entende a recorrente que a informação vinculativa se substancia em acto administrativo impugnável (pois que se configura como uma promessa de prática de acto administrativo a qual, por sua vez, integra o conceito de acto administrativo), sendo que, no caso, estaremos, concretamente, perante um acto administrativo prévio de natureza verificativa: acto administrativo por via do qual a AT definiu a sua posição relativamente a uma situação individual e concreta (dedução fiscal de despesas consubstanciadas em contribuições suplementares para um fundo de pensões) de um contribuinte concreto (a recorrente).

Não se nos afigura, porém, que a informação vinculativa se possa integrar na definição de acto administrativo para tal efeito.

Na verdade, concordamos com o entendimento constante da decisão recorrida, no sentido de que as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser impugnadas contenciosamente.

Este art. 120º do CPA dispõe: «Para os efeitos da presente lei, consideram-se actos administrativos as decisões dos órgãos da Administração que ao abrigo de normas de direito público visem produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta.»

Ora, como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, Comentada e anotada, 3ª ed., Vislis, 2003, anot. 12 ao art. 68º, p. 346), «A informação vinculativa, não se destina a, por si mesma, produzir efeitos numa situação individual e concreta, produzindo efeitos apenas perante a própria administração tributária, que fica obrigada a decidir em conformidade com o informado, se o interessado assim o requerer, formulando o necessário pedido de apensação do procedimento de informação vinculativa ao do pedido de reconhecimento de benefício fiscal (arts. 68°, n° 2, da LGT e 57°, nº 3, do CPPT). Assim, as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser objecto de recurso contencioso. A decisão do recurso hierárquico tem idênticos efeitos, pelo que não pode ser impugnada contenciosamente. Os interessados, porém, se pretenderem ver reconhecido algum direito relativo à sua situação tributária ou aos pressupostos não concretizados de benefícios fiscais, poderão propor acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária, nos termos do art. 145° do CPPT.»

O efeito produzido pela prestação desta informação vinculativa, por si e em relação ao objecto do pedido, mais não é do que o de obstar a que a AT proceda posteriormente em sentido diverso ao da informação prestada, sendo que, apesar disso, se o contribuinte optar por proceder em sentido não coincidente com a que resultar do sentido da informação, a AT, se quiser fazer valer a interpretação da informação, tem que iniciar o respectivo procedimento para efectuar as correcções tributárias, que culminará, então, na prática do acto tributário que ao caso couber. Mas o contribuinte não fica obrigado a seguir a posição da AT, podendo, por sua vez, agir de acordo com interpretação (embora discordante da interpretação feita pela AT) que entenda ser a decorrente das normas legais que estiverem em causa e não lhe ficando vedada a possibilidade de impugnar o acto de liquidação porventura dali decorrente.

E nem se diga que o contribuinte ficará, nesse caso, prejudicado pelo efeito de qualquer caso resolvido, caso não possa impugnar esta informação vinculativa. É que, vigorando no contencioso tributário o princípio da impugnação unitária (art. 54º do CPPT), aquele efeito ligado ao caso resolvido só poderia ocorrer se o acto aqui em questão (informação vinculativa) se configurasse como acto destacável (e, assim, com impugnabilidade autónoma) ou fosse imediatamente lesivo. Na verdade, como escreve Jorge de Sousa (CPPT, Anotado e comentado, Vol. I, 6ª ed., 2011, anotações 2 e 3 ao art. 54º, p. 467 e 468) em sede de contencioso tributário, só é possível, em regra, impugnar contenciosamente o acto final do respectivo procedimento (o acto de liquidação), pois só este atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica e patrimonial do contribuinte, «fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. Esse princípio extrai-se também do art. 66° da LGT, em que se estabelece o regime dos actos interlocutórios do procedimento tributário, que determina que os contribuintes e outros interessados podem reclamar de quaisquer actos ou omissões praticados pela administração tributária, mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os interessados impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade. (…) Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por este acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo contenciosamente impugnável» (cfr. também o ac deste STA, de 5/4/2006, rec. 1286/05).

E embora, por vezes, a lei preveja a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final (actos destacáveis, isto é, actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma) «a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata de actos procedimentais independentemente de norma expressa quando tais actos procedimentais sejam imediatamente lesivos.»

No sentido da não impugnabilidade da informação vinculativa se pronuncia, igualmente, Sérgio Vasques referindo ser entendimento geral o de que tais despachos não admitem reclamação ou recurso, «porque a informação prestada não fixa, afinal, quaisquer obrigações para o contribuinte, seja a obrigação de pagar imposto, sejam obrigações acessórias ou instrumentais desta. A informação vinculativa não constitui acto que integre o processo de liquidação, logo assim porque se reporta a factos meramente eventuais. No art. 17°, n° 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, fixa-se isto mesmo, que o despacho proferido em processo de consulta prévia “não é susceptível de reclamação ou recurso”.» (ob. cit., pp. 123-124).

E o cons. Jorge de Sousa vem reiterando (cfr. ob. cit., anotação 6 ao art. 57º, p. 497) o entendimento já constante da anotação à LGT, acima referenciada, continuando a sustentar que «as informações vinculativas não constituem actos administrativos, à face da definição que dele é dada no art. 120° do CPA, sendo insusceptíveis de ser impugnadas contenciosamente».

E ainda no mesmo sentido da inimpugnabilidade, por as informações vinculativas não se configurarem como actos lesivos, cfr., ainda, Freitas da Rocha (Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª ed., p. 145), referenciando apenas o texto do acórdão desta Secção do STA, de 8/11/2006, rec. nº 382/06, onde, embora a título meramente circunstancial (como a recorrente salienta nos arts. 46º a 51º da resposta ― fls. 470 a 472 ― à contestação da entidade recorrida), se afirma que «… a informação vinculativa não tem carácter lesivo e, por isso, não é recorrível».

4.3.1. Por outro lado, como alega a recorrida Fazenda Pública, também não há, neste âmbito da impugnabilidade ou inimpugnabilidade da informação vinculativa em sede tributária, que fazer apelo à jurisprudência da secção do contencioso administrativo deste STA (cfr. Conclusões 6ª a 13ª das alegações de recurso), sendo que, ao contrário do alegado pela recorrente, também não se vê que exista a invocada «absoluta similitude entre a informação vinculativa e a informação prévia típica do Direito do Urbanismo». (Veja-se, aliás, sobre a controvérsia doutrinal e jurisprudencial sobre a impugnabilidade dos actos «endo-procedimentais» (pré-decisões ― englobando quer os actos ou as decisões parciais com efeito ou carácter permissivo quer os actos prévios que, embora decidindo, não produzem qualquer efeito permissivo ― e pareceres vinculativos), Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira (Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, 2004, comentário, comentários VII a IX ao art. 51º, pp. 343 a 347); bem como Santos Botelho et al. (CPA Anotado e comentado, 4ª ed., Almedina, 2000, comentário ao art. 98º, pp. 366 e ss.); Aroso de Almeida, Manual de Processo Administrativo, 2010, pp. 237 e ss., citado quer pela recorrente, quer pela recorrida; e Pedro Gonçalves, CJA, n° 0, p. 3 e ss., e p. 30 e ss., este último em anotação a dois acórdãos do STA que decidiram em sentido oposto a questão da impugnabilidade dos pareceres vinculantes).)

Até porque, apesar de, no âmbito do contencioso administrativo, o CPTA (cfr. art. 51º) contemplar um princípio geral de impugnabilidade «em função do factor da externalidade jurídica dos respectivos efeitos ou conteúdo ―, pondo de lado as categorias da definitividade» (Mário Esteves de Oliveira e Rodrigo Esteves de Oliveira, Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Vol. I, Almedina, 2004, comentário I ao art. 51º, p. 340) e procurando, mesmo, distinguir «a questão da impugnabilidade do acto administrativo, da questão de saber se o acto lesa direitos ou interesses legalmente protegidos», sendo, pois, decisivo «para que um acto administrativo possa ser considerado impugnável é que os efeitos que ele se destina a introduzir na ordem jurídica sejam susceptíveis de se projectar na esfera jurídica de qualquer entidade, privada ou pública (…) em condições de fazer com que para elas possa resultar um efeito útil da remoção do acto da ordem jurídica» (Aroso de Almeida, O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 4ª ed., Almedina, 2005, pp. 140 e 141; cfr., igualmente, Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, Comentário ao CPTA, Almedina, 2005, anotações 1 a 3 ao art. 51º, pp. 258 a 262), o que também é verdade é que, no âmbito do contencioso tributário, como decorre do citado art. 54º do CPPT, «a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos», ou seja, contrariamente ao que sucede no contencioso administrativo, a lesividade meramente potencial ou não objectiva, não permitirá a imediata impugnação do acto» (ac. deste STA, de 23/6/2010, rec. nº 1032/09). Ou seja, como refere Jorge de Sousa (ob. cit., p. 467, nota de rodapé nº 804), «é de concluir que não se estendeu ao contencioso tributário a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa adoptada no art. 51º, nº 1, do CPTA».

Ora, no caso, não prevendo a lei tributária que a decisão da informação vinculativa aqui em causa se configura como acto destacável, nos termos supra expostos (note-se que não se trata aqui, sequer, de decisão atinente a benefício fiscal sujeito a reconhecimento, pois essa seria uma situação de impugnação autónoma de acto relativo aos pressupostos do acto de liquidação – cfr. quanto a esta matéria, os acs. desta Secção do STA, de 15/11/2000 e 15/12/2004, recs. nºs. 25432 e 211/04, respectivamente), a impugnabilidade contenciosa directa e autónoma da mesma só poderia admitir-se se se concluísse estarmos em face de acto imediatamente lesivo.

4.3.2. Todavia, não se nos afigura que, no caso, ocorra tal lesividade imediata.

Na verdade, segundo consta da própria informação prestada (cfr. fls. 92 a 97) o que a recorrente pretendeu foi que a AT lhe confirmasse que as contribuições para o Fundo de Pensões que venha a efectuar com o objectivo de financiar as perdas actuariais líquidas acumuladas e não reconhecidas até 2004, correspondem ao valor que será dedutível como gasto para efeitos fiscais, em partes iguais, nos exercícios de 2010 a 2014, sem ser necessário observar os limites previstos nos nºs. 2 e 3 do art. 43º do CIRC, ou seja, que a AT lhe confirme o valor que será dedutível como gasto para efeitos fiscais, das contribuições para o Fundo de Pensões que venham a ser efectuadas no exercício de 2010, para cobertura das responsabilidades não financiadas pelo Fundo em 31/12/2009, até à concorrência das perdas actuariais reconhecidas no respectivo balanço em 2005.

Isto porque considera que a sua situação se equipara, quanto ao reconhecimento das suas responsabilidades com pensões, à das entidades que optaram, nos termos do nº 2 do art. 12º do DL nº 35/05, de 17/2, por elaborara as respectivas contas individuais a partir de 2005 de acordo com as NIC, e que, por isso, deverá beneficiar do respectivo regime transitório previsto no nº 6 do art. 5º do DL nº 159/09, de 13/7.

E a informação prestada foi no sentido de que:

- as contribuições que venham a ser efectuadas para o Fundo de Pensões em 2010, com o objectivo de financiar as responsabilidades não financiadas relativas às perdas actuariais acumuladas e não reconhecidas até 2004, não têm cabimento no regime transitório previsto no nº 6 do art. 5º do DL nº 159/09, de 13/7, dado que estas contribuições não resultaram da adopção, pela 1ª vez, das NIC (nem em resultado da aplicação do DL nº 35/2005, de 17/2, nem agora, em resultado do Novo Sistema de Normalização Contabilística), pois que a requerente já vinha utilizando a IAS desde 2001.

- essas contribuições também não têm cabal enquadramento fiscal no nº 13 do art. 43º do CIRC dado que, no caso, não há um acréscimo das responsabilidades decorrente da adopção das NIC, mas apenas contribuições respeitantes a responsabilidades que ainda não se encontravam financiadas, ao passo que, de acordo com aquele regime, não concorrem para os limites estabelecidos nos n° 2 e 3, as contribuições suplementares para fundos de pensões e equiparáveis destinadas à cobertura de responsabilidades com benefícios de reforma que resultem da aplicação das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela União Europeia ou do SNC, consoante os casos, sendo consideradas como gastos, em partes iguais, no período de tributação em que se aplique pela primeira vez um destes novos referenciais contabilísticos e nos quatro períodos de tributação subsequentes, pelo que, apenas caem nesta norma as situações em que há obrigatoriamente um acréscimo das responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência, em resultado da aplicação das NIC.

- e, por outro lado, no que respeita à dedutibilidade fiscal dos gastos relativos ao acréscimo das responsabilidades por pensões de reforma e de sobrevivência que devam ser reconhecidos em resultados transitados, em resultado da aplicação das normas internacionais de contabilidade, também tal dedutibilidade depende da entrega efectiva aos Fundos daquelas importâncias, quer sejam efectuadas no exercício quer em exercícios anteriores. Caso as contribuições sejam efectuadas em exercícios anteriores é necessário que garantam benefícios com idêntica natureza (reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência), a sua dedução não tenha sido aceite em períodos de tributação precedentes e seja devidamente demonstrada a correspondência entre os gastos deduzidos e as contribuições efectuadas. Ou seja, para efeitos do regime previsto no art. 43° do CIRC, é necessário, para que os gastos sejam dedutíveis, que os encargos associados a responsabilidades com pensões de reforma sejam objecto da adequada cobertura financeira, podendo esta ser concretizada quer no exercício quer em exercícios anteriores e sejam reconhecidos em gastos ou em resultados transitados. Mas, no caso, no exercício de 2010, não há lugar ao registo de qualquer gasto ou resultados transitados, mas apenas à entrega dos fundos respeitantes às responsabilidades não financiadas. Assim, uma vez que a A………. já reconheceu em 2005, em resultados transitados, as perdas actuariais líquidas acumuladas e não reconhecidas até 2004 e só em 2010 é que procederá à cobertura das responsabilidades inerentes, não é possível a aceitação fiscal das contribuições em questão como gasto, dado que não é registado como tal neste exercício, tendo a sua dedução sido efectuada num período de tributação anterior, sendo que, no caso, o reconhecimento em resultados transitados não foi acompanhado da realização das respectivas contribuições.

4.3.3. Ora, não se vê que a prestação desta informação vinculativa seja susceptível de provocar, por si, efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica da recorrente, em termos de corresponder a um acto imediatamente lesivo, pois que, além de não obstar a que ela proceda, com base no entendimento que sustentou perante a AT, ao preenchimento (enquadrando como custo fiscal os montantes questionados) e entrega da respectiva declaração de IRC do ano em causa, também não despoleta desde logo a obrigação legal de entrega de imposto, antes de ser operada a respectiva liquidação correspondente a tal ano, sendo que, como alega a recorrida, se a AT quiser fazer valer a sua interpretação, deve iniciar um procedimento para efectuar as devidas correcções tributárias, que culminará na emissão do acto tributário.

4.3.4. A recorrente alega, ainda, que a informação vinculativa cuja impugnabilidade ora se discute é um acto com eficácia externa, isto é, um acto cuja eficácia se projecta numa esfera jurídica distinta daquela em que a AT se insere, um acto que, notificado, se projecta na sua esfera de contribuinte e respeitando aos seus direitos e interesses, daí derivando a respectiva impugnabilidade imediata.

Porém, como supra se disse, a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa adoptada no art. 51º, nº 1, do CPTA, não se estendeu ao contencioso tributário, pelo que neste âmbito (tributário) a informação vinculativa só seria imediata e autonomamente impugnável contenciosamente se implicasse lesividade imediata para o contribuinte: só nesse caso ela seria imediata e autonomamente impugnável por via da presente acção administrativa especial.

Acresce que, a aceitar que estamos perante um acto que se reconduz à promessa de acto administrativo, vinculando a AT ao conteúdo e sentido da promessa, ou, nas palavras de Taborda da Gama (Promessas Administrativas - da Decisão de Autovinculação ao Acto Devido, Coimbra Editora, 2008, p. 221), vinculando a «Administração à prática de um acto administrativo, mais especificamente, de um acto tributário com um determinado conteúdo», (Para este autor, a informação vinculativa em direito fiscal é exemplo de promessa especialmente regulada (cfr. pp. 215 a 222) e o conceito de promessa unilateral de acto administrativo parece adaptar-se às diversas noções de acto administrativo e, sem dificuldade, à do art. 120º do CPA (cfr. pp. 237 e 238), referenciando ainda Vasco Pereira da Silva [Em busca do acto Administrativo Perdido (1996), 730], no sentido de que «a posição da Administração relativamente aos particulares ficou, desde logo, definida por esse acto», bem como Sérvulo Correia [Legalidade e Autonomia Contratual nos Contratos Administrativos (1987), 748-753], no sentido de que «a noção de promessa unilateral da Administração não é incompatível com o elemento definitório da noção de acto administrativo» e Paulo Otero [Legalidade e Administração Pública ― o sentido da vinculação administrativa à juridicidade (2003), 862] «no sentido da qualificação da promessa como acto administrativo» ao referir-se «expressamente às promessas de não praticar actos administrativos como sendo elas próprias actos administrativos».) sempre estaremos perante uma promessa unilateral, insusceptível, por si mesma, como se disse, de produzir efeitos numa situação individual e concreta. E embora também sejam coisas diferentes o carácter necessário ou facultativo de um acto e a sua natureza vinculativa ou não vinculativa (esta depende apenas da necessidade de o sentido do acto anterior dever, ou não, ser seguido na decisão final do procedimento), no caso, a informação vinculativa também nem sequer é acto que deva necessariamente preceder uma eventual liquidação (a apresentação de pedido de informação prévia está na disponibilidade do contribuinte).

De todo o modo, visto que, nos termos já mencionados, por um lado, no contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, não bastando para a impugnabilidade do acto (e contrariamente ao que sucede no contencioso administrativo) a lesividade meramente potencial ou não objectiva, e visto que, por outro lado, se conclui que, no caso, a prestação da presente informação vinculativa não é susceptível de provocar, por si, efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica da recorrente, em termos de corresponder a um acto imediatamente lesivo, então, a controvérsia sobre a própria natureza da informação vinculativa acaba, por, nesta base, não relevar.

Não relevando, assim, igualmente, a alegação da recorrente, no sentido de que estamos perante um «acto prévio de natureza vinculativa» e, citando Rebelo de Sousa e Salgado Matos, de que «as pré-decisões podem, por sua vez, ser actos parciais ou actos prévios (...) em caso algum são as pré-decisões meros actos preparatórios, na medida em que consubstanciam a resolução final de questões isoladas». Sempre se dirá, contudo, que esses autores, exemplificando, logo de seguida, alguns desses actos prévios, parecem referir-se a actos que, por via de regra, antecedem necessariamente a prática do acto final: «Exemplos de actos prévios: no procedimento de licenciamento de obras de edificação, as aprovações dos projectos de arquitectura e das especialidades, que necessariamente antecedem a emissão da licença de obras de edificação (arts. 20º, 23° RJUE); em determinados procedimentos para a celebração de contratos administrativos, os actos de admissão e exclusão de concorrentes e propostas, que necessariamente antecedem a prática do acto de adjudicação (arts. 101º, 104º RJDPCP); as decisões prévias que dependam de decisão de um tribunal ou de outro órgão administrativo que não o órgão decisório de um procedimento para a emissão de um acto administrativo (art. 31° CPA …)» (Direito Administrativo Geral, Tomo III, Actividade Administrativa, 1ª ed., Dom Quixote, 2007, p. 97) ― sublinhados nossos.

4.3.5. Finalmente, note-se, também, que mesmo em caso de pedido de informação sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, os interessados não ficam dispensados de o requerer autonomamente nos termos da lei (nº 2 do art. 57º do CPPT; e daí a jurisprudência constante dos acs. desta Secção do STA, de 15/11/2000 e 15/12/2004, recs. nºs. 25432 e 211/04, respectivamente, supra já mencionados), ou seja, apesar de tal informação ter sido notificada ao contribuinte, o benefício fiscal (se não tiver a natureza de benefício automático decorrente da lei) só se constitui após reconhecimento do mesmo, sendo que, de todo o modo, o interessado há-de requerer à AT que proceda de acordo com a informação prestada, formulando o necessário pedido de apensação do procedimento de informação vinculativa ao do pedido de reconhecimento de benefício fiscal (arts. 68°, n° 2, da LGT e 57°, nº 3, do CPPT).

4.3.6. Em suma, não se vê que, neste âmbito e para efeitos de aquilatar da impugnabilidade, ou não impugnabilidade da informação prévia prevista na LGT e no CPPT, haja, por um lado, que apelar-se à jurisprudência da secção do contencioso administrativo do STA, nomeadamente à jurisprudência respeitante à impugnabilidade de pareceres vinculativos ou da informação prévia típica do Direito do Urbanismo, nem que deva, face ao princípio “pro actione” (art. 7° do CPTA) se deva interpretar o art. 51°, n° 1 do CPTA no sentido de dever incluir-se na sua estatuição a informação vinculativa aqui em questão, nem que, por outro lado, estejamos em face de acto lesivo e que, consequentemente, seja susceptível de impugnação imediata e autónoma.

Além de que, ao invés do também alegado no segmento final da Conclusão 12ª, o princípio da tutela jurisdicional efectiva decorrente do nº 4 do art. 268º da CRP, também não fica postergado, pois que o art. 54º do CPPT prevê, ele próprio, a impugnabilidade autónoma de actos imediatamente lesivos, ou seja, o afastamento do princípio da impugnação unitária nesse tipo de casos, «deve ser entendido como uma faculdade atribuída ao interessado, que este pode ou não utilizar, não ficando precludido, se não a usar, o direito de impugnar o acto final com fundamento em ilegalidade do acto procedimental, como se prevê na parte final deste art. 54º», (Este art. 54º do CPPT dispõe: «Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.») e sendo esta a interpretação «que, seguramente, está em consonância com o princípio constitucional da tutela judicial efectiva (arts. 20º, nº 1 e 268º, nº 4, da CRP)» (Jorge de Sousa, ob. cit., p. 469)

5. A recorrente invoca, ainda (nas arts. 57º e ss. das alegações de recurso), o teor do acórdão proferido pela Secção do Contencioso Tributário do TCAS em 28/6/2005, no rec. nº 00194/04, em apoio do entendimento da impugnabilidade da informação vinculativa ora em questão, sob pena de a questão se tornar caso decidido ou resolvido e não poder ser apreciada em sede de eventual impugnação da liquidação.

Mas, além de o eventual precedente não vincular a decisão exarada na sentença (despacho saneador) recorrida, também as situações em confronto nem sequer são equiparáveis.

No caso do referido aresto e como dele se vê, a ali impugnante requerera ao Ministro das Finanças que as amortizações do activo reavaliado referentes a determinado exercício (1994) fossem registadas contabilisticamente na conta das Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o art. 7º do DL nº 22/92 por contrapartida da conta Resultados Transitados; e que fossem consideradas na Declaração Modelo 22 respeitante ao exercício do ano seguinte as correcções ao lucro tributável e ao imposto liquidado e pago ao Estado com referência ao exercício anterior, resultantes de alterações das amortizações e reintegrações com obediência aos critérios fixados no art. 6º do mesmo DL nº 22/92.

Requerimento aquele que veio a ser objecto de despacho do SEAF, no sentido de autorizar a reavaliação em determinados parâmetros e no sentido de que as amortizações do activo reavaliado referentes ao exercício de 1994 não produziriam efeitos fiscais ainda que registadas contabilisticamente, no exercício de 1995, na conta de Amortizações Acumuladas e relevadas nos mapas demonstrativos, conforme o art. 7º do citado DL nº 22/92.

E o que o acórdão exara é que a eventual ilegalidade do despacho do SEAF não pode ser apreciada na impugnação judicial em causa (impugnação do acto de liquidação), dado ser acto prejudicial em relação a essa liquidação e dado que dele, directamente, não resultou qualquer liquidação de tributo, antes tendo condicionado apenas uma futura liquidação adicional: Daí que, por não ter sido atacado na forma e momento próprios, se tornou em caso decidido ou resolvido, semelhante ao caso julgado que a posterior liquidação não poderá deixar de acatar (arts. 89º nº 1 e 118º nº 3 do CPT, então vigente).

«A consolidação de tal despacho na ordem jurídica como acto administrativo relativo a questão fiscal e prejudicial do acto tributário «stricto sensu», é condicionador da posterior liquidação, que, como acto de vontade da Administração Fiscal (AF), constitui um acto destacável do processo de que faz parte para efeitos da sua impugnação contenciosa como acto lesivo, ou para efeito de recurso hierárquico. E se o acto prejudicial não for impugnado, a autoridade que pratica o acto tributário tem de conformar-se com o conteúdo do primeiro. E se a impugnante não deduziu recurso da decisão que, correcta ou incorrectamente, lhe não relevou, para os exercícios seguintes, as amortizações relativas ao exercício de 1994, por mor daquela reavaliação operada, o que é conceitualmente distinto do reconhecimento de uma isenção fiscal, não pode ser nestes autos, tal questão conhecida, por se ter tornado caso decidido ou resolvido, não podendo aqui conhecer-se de eventuais vícios daquele despacho.»

Ora, salvo o devido respeito, daqui se vê claramente que não se trata, no caso, de pedido de informação vinculativa, mas, ao que resulta do teor do aresto, de pedido de autorização efectuado nos termos e para os efeitos do disposto nos arts. 6º e 7º do DL nº 22/92, de 14/2 e no art. 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1, cujo nº 3 impunha, aliás, que o contribuinte obtivesse, quanto à desvalorização excepcional, a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição fundamentada, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças. E, se bem interpretamos, terá sido essa a decisão que o acórdão reconduziu à prática de acto administrativo relativo a questão fiscal, destacável, lesivo e prejudicial do acto tributário «stricto sensu».

O que, como nos parece claro, não é a situação dos presentes autos.

Em suma, neste contexto e por tudo o exposto, havemos de concluir que a decisão recorrida (despacho saneador) não enferma dos erros de julgamento que lhe são imputados, nomeadamente por erro na interpretação e aplicação dos arts. 268°, n° 4, da CRP, 120° do CPA, 7° e 51° do CPTA, 68° da LGT e 57°, n° 1, do CPPT, antes tendo feito correcta interpretação e aplicação da lei, improcedendo, assim, todas as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 5 de Janeiro de 2012. – Casimiro Gonçalves (relator) – Ascensão Lopes – Pedro Delgado.

Referências Legais

Legislação Nacional

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Jurisprudência Nacional

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