0709/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As transmissões gratuitas de bens da empresa, quando tenha havido dedução total ou parcial do imposto, constituem transmissões sujeitas a IVA, excepto quando se trate de amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, de acordo com o artigo 3.º, n.º 3, alínea f) do CIVA.

II- É ilegal a imposição, através de circular da DGI, de um limite máximo para ofertas de pequeno valor calculado em função do volume de negócios do ano anterior, por não ter qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação de IVA respeitante ao mês de Abril de 2005.

Fundamentou-se a decisão em que, como se decidira já no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25 de Maio de 2004, recurso n.º 1330/03, “o critério legal de oferta de pequeno valor [foi] preenchido pela Administração Tributária dentro dos limites que a lei lhe confere (razoabilidade), e é objectivo ao fazer variar a matéria tributável em função do volume de negócio”, sendo, pois, um critério “adequado e razoável”.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

1. A Completa Ausência de Fundamento de Direito e respectivo Erro na determinação das Normas Jurídicas aplicáveis

I. A Douta Sentença recorrida refere que "segundo a lei do POC (...), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, (...) serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI" (sublinhado nosso).

II. Saliente-se que o texto do Plano Oficial de Contabilidade, tal como publicado no Diário da República, não refere, uma única vez, aquela exigência;

III. De resto, em Acórdão proferido pela 2.a Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo refere-se expressamente "que a «lei do POC», tal qual é invocada na sentença, nada adianta relativamente ao regime a que estão sujeitas as ofertas de pequeno valor, no concernente ao IVA..."

IV. Razão pela qual a Douta Sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que a Douta Sentença recorrida pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade, na verdade não existe, nem nunca existiu;

V. Face à inexistência de especificação dos fundamentos de direito que, alegadamente, justificam a decisão, a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos da alínea b) do n.° 1 do art. 668. ° do CPC;

VI. Inexistindo, na "lei do POC, qualquer norma jurídica que disponha que as ofertas "serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI";

2. A Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas

VII. A Circular n. ° 19/89, ao limitar a norma de incidência negativa prevista na alínea f) in fine, do n. ° 3, do art. 3° do Código do IVA, é inconstitucional por violação do disposto nos art. 165. °, n. ° 1, alínea i) e no art. 103.º, n.º 2, da CRP, ferindo o princípio da separação de poderes;

VIII. A Administração Fiscal usurpou as funções do legislador;

IX. Tal inconstitucionalidade não deixaria de verificar-se mesmo que a disposição referida na Conclusão I. existisse;

X. Isto porque "a lei do POC" foi aprovada e posta em vigor sem precedência de lei autorizativa;

XI. E porque se trata de matéria de reserva relativa da Assembleia da República, que apenas pode ser objecto de delegação directa, i.e., em Decreto-Lei directamente autorizado;

XII. Não poderia o Governo usar tal autorização para, por sua vez, deferir em Decreto-Lei a fixação de tais critérios à Administração Fiscal;

XIII. Mais, a Circular n. ° 19/89 é também ilegal por violação do disposto no art. 8. °, n. ° l da LGT;

XIV. Questão que a ora Recorrente suscitou e sobre a qual a Douta Sentença recorrida não se pronuncia;

XV. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos do art. 668.°, n.° l, alínea d) do CPC;

XVI. Mas mais, deveria ter aplicado ao caso concreto dos autos as normas contidas nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i) e 103.°, n.° 2 todos da CRP, bem como no art. 8.°, n.° 2 da LGT,

XVII. Ao invés, de pura e simplesmente, violar o disposto nestas normas e no art. 112.°, n.° 6 da CRP;

3. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade

XVIII. Entende, e bem, a Sentença recorrida que "a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas Individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor",

XIX. Questão que nunca foi controvertida desde o início dos autos e que corresponde exactamente aos únicos requisitos constantes do art. 3.°, n.° 3, alínea f) in fine.

XX. Mais refere, em continuação da citação anterior, a Sentença recorrida: "A não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f) do n° 3 do art.° 3° do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5 %o do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela Circular n° 19/89, de 18-12."

XXI. No entanto, veio a Sentença recorrida julgar a impugnação judicial improcedente.

XXII. Salvo o devido respeito, existe aqui oposição entre os fundamentos e a decisão nesta parte da Sentença recorrida,

XXIII. Pois a manutenção da liquidação impugnada é incompatível com a verificação de todos os critérios legais.

XXIV. A Sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do art. 3.°, n.° 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta.

XXV. Pelo que outra decisão não poderia ser tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à ora Recorrente, bem como a legalidade da sua conduta;

XXVI. Razão pela qual os fundamentos de direito aduzidos na Douta Sentença recorrida contrariam a decisão da mesma,

XXVII. E, nos termos do art. 668.°, n.° 1, alínea c) do CPC, a Douta Sentença recorrida é nula;

XXVIII. A formulação legal usada pelo Código do IVA - "usos comerciais" -pretendia deliberadamente consagrar o princípio da igualdade ao permitir que sectores de actividade diferentes, em virtude dessa mesma medida de diferença, fossem tratados de modo diferente;

XXIX. A Administração Fiscal, através da definição de um valor unitário para as ofertas e de um limite em função do volume de negócios, desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador, e, em consequência desse facto, passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade;

XXX. Razão pela qual, a Douta Sentença recorrida aplica incorrectamente o princípio da igualdade previsto no art.º 13.º da CRP;

4. Pela revogação da Sentença Recorrida

XXXI. A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas aos respectivos clientes com fundamento exclusivo na Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas foi considerado (até pela própria Circular) como estando em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente;

XXXII. Questões que a Administração Fiscal aceita, que não constitui fundamento das liquidações impugnadas e que o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n.° 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXIII. A Recorrente está tão-somente obrigada ao cumprimento da lei.

XXXIV. O Código do IVA, no seu art. 3°, n.° 3, alínea f) in fine, dispõe que se encontram excluídas do regime daquela alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

XXXV. Insista-se, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;

XXXVI. O que, repete-se, a Administração Fiscal aceita, não constitui fundamento das liquidações impugnadas e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n.° 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXVII. A incidência do imposto tem de ser regulada por lei ou por decreto-lei autorizado.

XXXVIII. A Circular n.° 19/89, de 18 de Dezembro, ao fixar valores e critérios acima dos quais, se verifica a incidência de imposto, está, na medida em que é aplicada com eficácia externa, aquando de liquidações correctivas de imposto a quem não aja de acordo com a mesma, em desconformidade com a Lei.

XXXIX. A ora Recorrente, estando tão somente adstrita ao cumprimento da lei, não se pode conformar com critérios administrativos de orientação genérica para os serviços, com eficácia meramente interna para estes, que, para mais, a afectam grandemente no desenvolvimento da sua actividade comercial.

XL. Nem pode conformar-se com a liquidação de imposto única e exclusivamente com fundamento no conteúdo de uma Circular que pretende aplicar um limite de 5%o do volume de negócios, com referência ao exercício anterior, que consubstancia uma excessiva interpretação, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária.

XLI. Acresce que, nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VIa Directiva Comunitária, estar-se-ão a sujeitar as empresas Portuguesas a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face a outros agentes localizados noutras jurisdições europeias.

XLII. A Circular 19/89, de 18 de Dezembro é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes;

XLIII. Mas também inconstitucional, do ponto de vista formal, por violação do princípio da legalidade, previsto nos artigos 165. °, n.° 1, alínea i), e 103.°, n.° 2 da CRP e, também, no art. 8.°, n.° 1 da LGT;

XLIV. E, do ponto de vista material, por violação do princípio da igualdade, previsto no art. 13.° da CRP;

XLV. Deverá pois, concluir-se pela revogação da Douta Sentença recorrida,

XLVI. E pela anulação da liquidação impugnada;

XLVII. Porquanto, a Sentença recorrida, para além dos vícios supra descritos, viola ostensivamente o disposto nos artigos 165.°, n.° 1, alínea i), e 103.°, n.° 2 da CRP, no art.8.°, n.° 1 da LGT e o princípio da igualdade, previsto no art. 13.° da CRP; e,

XLVIII. Pretende aplicar norma inexistente alegadamente constante da "lei do POC";

XLIX. A correcta interpretação e aplicação das citadas normas obriga a negar que uma circular estabeleça a incidência de um imposto,

L. E, como tal, que constitua o único fundamento de uma liquidação,

LI. Tal como veio a ser decidido pelo Venerando Supremo Tribunal Administrativo em casos em tudo idênticos ao dos autos.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, Senhores Juízes Conselheiros, deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, com todas as legais consequências, designadamente:

a) Revogando a Douta Sentença recorrida;

b) Declarando a ilegalidade da liquidação impugnada;

c) Decidindo a indemnização da ora Recorrente, pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos por aquela, nomeadamente os resultantes da prestação indevida e em excesso resultante de tal liquidação, nos termos do disposto no art.º 43.° da LGT e no art. 61.° do CPPT; e,

d) Concluindo pela revogação da Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, nos termos do art. 79.° da LGT por estar em clara violação da Lei, se não na sua totalidade, hipótese que por mera precaução se admite, pelo menos na parte respeitante a que "o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios do ano anterior da empresa ofertante".

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento parcial do recurso, uma vez que, inexistindo qualquer nulidade da sentença, “em conformidade com jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, tirada em casos idênticos, e citada pela recorrente”, “a referida Circular n.º 19/89, no ponto em apreço [limitação da norma de incidência negativa prevista na alínea f), in fine, do n.º 3, do artigo 3.º, do Código do IVA], é material e organicamente inconstitucional, pois contém uma regra de incidência objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa desta (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República, na redacção vigente, a que correspondem os artigos 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), respectivamente, nas redacções de 1982 e 1989”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1. A impugnante faz parte do grupo empresarial … e exerce a actividade de “Vendas por Correspondência” de artigos para o lar, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações tributadas à taxa normal.

2. No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante procedeu a aquisições intracomunitárias de produtos destinados a oferecer aos diversos clientes como brindes, sendo que deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes.

3. Foi sujeita a acções inspectivas aos exercícios de 1996 a 1999, tendo sido efectuadas correcções técnicas, em sede de IVA, por a Administração Fiscal entender que, por se tratarem de aquisições destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ultrapassar o valor fixado na Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, ou seja, 5/1000 do volume de negócios do ano anterior, as respectivas transmissões devem ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do CIVA.

4. A Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, foi emitida pela Administração Fiscal para determinar o que sejam ofertas de pequeno valor, constando da mesma que se considerará como tal o valor que não ultrapasse unitariamente o montante de Esc. 3.000$00, IVA excluído, considerando-se ainda, no que ao caso importa, que o valor de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

5. A fim de evitar procedimento idêntico por parte da Administração Fiscal para os exercícios seguintes, a impugnante passou a autoliquidar IVA no valor das ofertas que ultrapassa o valor global de 5/1000 do volume de negócios do ano anterior, designadamente no mês de Abril de 2005, no montante total de € 211.089,75, pagando imposto a mais no montante de € 31.434,82.

6. A impugnante deduziu reclamação graciosa, em 15 de Junho de 2005, a qual não foi objecto de decisão expressa.

7. Em 16 de Janeiro de 2006 foi deduzida impugnação.

Vejamos, pois:

A questão dos autos é a da inconstitucionalidade da Circular n.º 19/89. Todavia, há que apreciar, em primeiro lugar, as alegadas nulidades de sentença.

Quanto à alegada Nulidade por Contradição entre os Fundamentos e a Decisão:

Tal nulidade dá-se quando aqueles deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta à que foi adoptada nesta.

Aí, como refere Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, vol. V, p. 141, “a construção da sentença é viciosa pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.

Ou, como mais recentemente escreve Lebre de Freitas, ibidem, vol. II, p. 670, “entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (…) A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora de ineptidão da petição inicial (artigo 193.º, n.º 2, alínea b))”.

Ora, na sentença, não se vislumbra tal contradição.

Entende a recorrente que “a manutenção da liquidação impugnada é incompatível com a verificação de todos os critérios legais” – conclusão XXIII -, não podendo a sentença recorrida “afirmar simultaneamente que os critérios do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta” – conclusão XXIV.

Mas, na verdade, o tribunal a quo apenas afirmou que – fls. 234 -, “a não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f), do n.º 3, do artigo 3.º, do CIVA, assenta, antes, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5/1000 do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro”. Isto é, a decisão recorrida não julgou estarem verificados todos os pressupostos legais mas, pelo contrário, que estavam reunidos os requisitos para se aplicar a Circular.

Tendo, depois, julgado “totalmente improcedente” a impugnação e, consequentemente, mantido a liquidação, o que se coaduna com o facto de ter considerado constitucional a dita Circular.

Não se verifica, pois, a invocada nulidade.

Quanto à Falta de Especificação dos Fundamentos de Facto e de Direito:

A sentença é igualmente nula nomeadamente, quando não especifique os fundamentos de facto ou de direito, da decisão.

Como refere Alberto dos Reis, ibidem, pp. 139 e ss:

"Uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base", comprometendo a sua validade por carecer, então de um elemento essencial quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é "emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes e, sobretudo, a vencida, "têm o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o tribunal superior”, carecendo este também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso".

Há, todavia, que distinguir a falta absoluta de motivação, "da motivação deficiente, medíocre ou errada", pois só a primeira é causa de nulidade, afectando a segunda unicamente o valor doutrinal da sentença, não produzindo, todavia, nulidade.

A falta absoluta de motivação significa, pois, a "ausência total de fundamentos".

Alega a recorrente que a “sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que (…) pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade (…) não existe nem nunca existiu” – conclusão IV.

Mas, assim sendo, não se verifica aquela ausência total de fundamentos, pois que a própria recorrente apontou a norma do Plano Oficial de Contabilidade como fundamentação da decisão.

Não se verifica, pois, a invocada nulidade.

Quanto à invocada omissão de pronúncia:

Nos termos dos artigos 668.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil e 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário, a sentença ou acórdão, em suma, a decisão, é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questão que devesse apreciar, o que está em correspondência directa com o dever que lhe é imposto – cfr. artigo 660.º, n.º 2, daquele primeiro diploma legal -, de resolver todas as questões que tiverem sido submetidas à sua apreciação, exceptuadas apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, por tal modo que é a omissão ou infracção a esse dever, que concretiza a dita nulidade.

Cfr. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Volume V, p. 143.

Alega a recorrente – conclusões XIII, XIV e XV – que suscitou na instância a questão da ilegalidade da Circular n.º 19/89, por violação do disposto no artigo 8.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (princípio da legalidade tributária), e que a sentença recorrida não se pronunciou sobre ela.

Todavia, a decisão ora em crise, citando o acórdão do Tribunal Central Administrativo – Sul de 25 de Maio de 2004 – recurso n.º 1330/03, entendeu que “a lei confere à Administração Fiscal a margem para fixar um critério segundo parâmetros de razoabilidade”, pelo que a Circular não é “ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária” – fls. 237, primeiro parágrafo.

Ou seja, a sentença entendeu que a Circular interpretou extensivamente, com habilitação legal, a norma de incidência prevista no Código do IVA, pelo que não houve violação do princípio da legalidade.

Assim, não se verifica a invocada omissão de pronúncia mas, eventualmente, erro de julgamento, o que se verá a seguir.

Quanto ao mais:

A questão dos autos é a de saber se a Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, é ilegal, na medida em que - ao fixar o valor de 5/1000 do volume de negócios, com referência ao ano anterior - limita a norma de incidência negativa prevista no artigo 3.º, n.º 3, alínea f), in fine, do Código do IVA.

Dispõe a Circular na parte que ora interessa:

Conceito de "pequeno valor" e de limite máximo a considerar

3. Para a conceituação do "pequeno valor" a aplicar às ofertas, que não às amostras, considerar-se-á tal valor como não podendo ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído), considerando-se ainda, em termos globais, que o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5%o (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior, sem qualquer limite em termos de valores absolutos. No caso de início de actividade, a permilagem referida aplicar-se-á aos valores esperados, sem prejuízo de rectificação a efectuar na última declaração periódica a apresentar no ano de início, se os valores definitivos forem inferiores aos valores esperados.

E, por sua vez, estipula o artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do Código do IVA:

3- Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo:

f) Ressalvado o disposto no artigo 25.º, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.

Excluem-se do regime estabelecido por esta alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais;

Estas “ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais” são um conceito indeterminado. O legislador pretendeu que fosse considerado, não um valor objectivo mas, antes, um que atendesse especificamente à actividade comercial desenvolvida e às especiais condições do mercado em que se desenvolve.

Como se disse no acórdão do STA de 26 de Abril de 2007, recurso n.º 053/07, citado no de 6 de Junho de 2007, recurso n.º 0804/06, “a mesma oferta, quando feita por ocasião da venda de um bem de milhares de euros, poderá haver-se como de pequeno valor; mas já o não será quando o bem vendido seja de valor próximo do da própria oferta. (…) O que vale por dizer que não é conforme à lei um critério que ignore as diferenças dos usos comerciais de acordo com o ramo de actividade e o valor do negócio com que a oferta se relaciona. Como é o caso de um critério que exclua da excepção da parte final da alínea f) citada todas as ofertas que, globalmente, e independentemente do valor de cada uma delas e dos usos comerciais próprios da actividade comercial em que se insiram, excedam uma determinada percentagem do volume de negócios do ofertante.

Tudo o que a lei permite e impõe à Administração é que preencha os conceitos de «pequeno valor» e de «usos comerciais»; já lhe não consente que acresça uma exigência não atinente a nenhum daqueles conceitos, consubstanciada num limite total de valor por referência ao volume dos negócios efectuados, sem qualquer relação com o valor da oferta e os usos comerciais em vigor na actividade do ofertante.

E foi isso que, no caso, fez a Administração Tributária.

Tanto assim que, como aponta a sentença impugnada e sublinha a recorrente, ela «não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor». Não obstante o que as considerou fora da previsão da parte final da alínea f) do nº 3 do artigo 3º do CIVA, por aplicação do critério apontado pela dita circular.

Critério esse que, pelas razões ditas, se não mostra conforme à lei, implicando a insubsistência do acto impugnado, e prejudicando a apreciação dos demais vícios que a recorrente lhe imputa”.

E, porque assim, a liquidação sindicada pela Recorrente não pode manter-se na ordem jurídica visto ter sido efectuada com violação de lei.

Por fim, a recorrente pediu a sua “indemnização (…), pela Administração Fiscal, de todos os prejuízos sofridos (…), nomeadamente os resultantes da prestação indevida e em excesso resultantes da prestação indevida e em excesso resultante de tal liquidação, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT e 61.º do CPPT”.

E, nos termos do daquele artigo 43.º, n.º 1, “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em (…) impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Determinando o seu n.º 2 que “considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas”.

Sendo que, no caso dos autos, o imposto foi autoliquidado de acordo com a orientação genérica constante da dita Circular n.º 19/89 – ponto 5 do probatório.

E, deste modo, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios “desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito” – artigo 61.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Cfr. os acórdãos citados e o do STA de 21 de Março de 2007, recurso n.º 1180/06.

A recorrente pede ainda a “revogação da Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, nos termos do artigo 79.º da LGT, por estar em clara violação da lei, (…) pelo menos na parte respeitante a que «o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5/1000 do volume de negócios do ano anterior da empresa ofertante»”.

Mas tal pedido é manifestamente improcedente. No processo de impugnação judicial o tribunal pode apenas anular actos de liquidação ou semelhante, que não revogar normas ou diplomas, sendo que o dito artigo 79.º da Lei Geral Tributária respeita à revogação, ratificação, reforma, conversão e rectificação de actos administrativos, que não de diplomas.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e consequentemente anular a liquidação impugnada, e condenar a Fazenda no pagamento de juros indemnizatórios nos preditos termos.

Custas pela Fazenda Pública, na instância, com procuradoria de 1/8, não sendo devidas neste STA.

Lisboa, 21 de Novembro de 2007. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Lúcio Barbosa.