0901/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O imposto sobre o rendimento de pessoas singulares incide tendencialmente sobre todos os rendimentos originados na prestação de trabalho. Todavia, quando esteja em causa o pagamento pela entidade patronal ao trabalhador de:

a. ajudas de custo e importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio,

b. em serviço da entidade patronal,

c. que não excedam os limites legais

d. desde que sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado,

e. e dessas verbas tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício, ficam excluídas da incidência em IRS.

II- Tratando-se, como se trata, no artº 2º do CIRS de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário.

III- Não se pode concluir pelo carácter remuneratório de certas ajudas de custo apenas da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou é pago a todos os funcionários.

IV- Recai sobre a Administração Tributária o ónus de prova quer de o valor das ajudas de custo exceder os limites legais, quer da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro

. de 23 de Abril de 2014 - Julgou a Impugnação procedente, e em consequência, anulou as liquidações de IRS n.º 5000677613 e n.º 5000677688, relativas ao exercício de 2001 e declaradas nulas as liquidações de juros compensatórios.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da decisão judicial supra mencionada, proferida no Processo de Impugnação n.º 1728/04.1BEVIS, apresentada contra os actos de liquidação adicional de IRS n.º 5000677613 e n.º 5000677688, relativos ao ano de 2001, nos montantes de €2.083,06 e €1.156,78 deduzida por A…………, e B…………, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. O Meritíssimo juiz a quo, no proémio do relatório da douta peça decisória, começa por identificar os actos tributários impugnados como sendo duas liquidações adicionais de IRS, quando, na verdade, se está perante duas liquidações de IRS, decorrentes da apresentação, pelos próprios Impugnantes, das respectivas declarações de substituição.

B. Partindo daquele pressuposto, considera o Ilustre Julgador que as importâncias auferidas pelos ora Impugnantes escapam à esfera de incidência da alínea d), do n.º 3 do art. 2.º do CIRS, porque «a AT não demonstra nem que os impugnantes não fizeram as deslocações, nem que o valor que lhes foi pago era excessivo, face a essas deslocações, ou que excedeu os limites legais de acordo com o art. 2.º, n.º 6 do CIRS»; que «(…) os montantes pagos aos impugnantes estão contabilizados na escrita da entidade patronal e a AT não demonstrou, de forma objectiva, que aqueles valores correspondiam a outro tipo de retribuições»; e que «a AT não só não fez qualquer prova nesse sentido como nem sequer considerou haver excesso para além do limite legalmente estabelecido.»

C. Todavia, tal como resulta da factualidade dada como provada, ambos os Impugnantes apresentaram declarações modelos 3 de substituição, através das quais procederam às regularizações propostas em sede inspectiva, acrescendo aos valores declarados nas primeiras declarações, os montantes em falta, tendo, igualmente, pago as correspondentes coimas.

D. Por conseguinte, no caso vertente, foram os próprios sujeitos passivos a declararem tais montantes como rendimentos do trabalho, nas respectivas declarações de substituição, relativas ao ano de 2001 e, assim, a reconheceram expressa e voluntariamente o carácter remuneratório das importâncias auferidas.

E. Tais declarações presumem-se verdadeiras e prestadas de boa fé, nos termos do art. 75.º da LGT, sem embargo de os sujeitos passivos puderem afastar essa presunção legal.

F. Porquanto, contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, tendo sido os próprios Impugnantes a qualificar as verbas recebidas como rendimentos do trabalho dependente, subsumíveis na categoria A do IRS, nas declarações de substituição regularmente apresentadas, era sobre eles que incidia agora o ónus de demonstrar o carácter compensatório e não remuneratório das mesmas, facto que manifestamente não ocorreu nos presentes autos.

G. O Meritíssimo juiz a quo, ressalvado o devido e merecido respeito, ao decidir como decidiu, atribuindo o ónus da prova à Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à comprovação do carácter remuneratório das verbas controvertidas, incorre em incorrecta interpretação e aplicação dos dispositivos legais contidos nos artigos 342.º do Código Civil, 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1 da LGT, 100.º, n.º 1 do CPPT e 2.º, n.º 3, alínea d) do CIRS.

Requereu a revogação da decisão recorrida e a sua substituição por outra que julgue a impugnação judicial improcedente.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da confirmação da sentença recorrida.

A decisão recorrida considerou provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:

1. Em 17/02/2003, pelos Serviços de Inspecção Tributária procedeu-se à inspecção externa, mediante código PNAIT 311.16, aos Impugnantes A………… e B…………, com o seguinte objectivo: «Apuramento dos rendimentos do trabalho do sujeito passivo, enquadráveis em sede da categoria A de IRS, nomeadamente os relativos a complementos de vencimento pagos pela entidade patronal a título de ajudas de custo e/ou subsídios de transporte» – cfr. fls. 13 e 15 dos PA’s apensos;

2. As correcções propostas no Relatório em causa resultaram de uma acção inspectiva à firma “C…………, LDA” – [facto não controvertido];

3. Os Impugnantes embora sócios-gerentes da firma referida em 2. eram também trabalhadores daquela como técnicos de informáticas (hardware e software), cuja actividade se desenvolve em torno da assistência técnica no “exterior” aos clientes de serviços informáticos, no âmbito da actividade habitual da entidade empregadora – cfr. depoimento das testemunhas;

4. Na sequência do procedimento inspectivo referido em 1., em 26/03/2003, foram lavradas as seguintes informações:

Sujeito Passivo: A…………

Domicilio Fiscal: Rua ……… …… ………, 3800 Aveiro

NIF: ……… Serviço de Finanças: 0051 – Aveiro 1

Elaborado por: ………… – Inspector Tributário

Local e data: Aveiro, 26 de Março de 2003.

(…)

Sujeito Passivo: B…………

Domicilio Fiscal: Rua ……… …… ……, ……., 3800 Aveiro

NIF: ……… Serviço de Finanças: 3417 – Aveiro 2

Elaborado por: ……… – Inspector Tributário

Local e data: Aveiro, 26 de Março de 2003.

Em resultado da acção inspectiva levada a efeito, em 2003, junto do sujeito passivo “C…………, L.da”, NIPC ………, com sede na Rua ……… ……… ………, 3800 Aveiro, verificámos o seguinte, relativamente ao sujeito passivo em epígrafe:

Por análise documental verificou-se que a empresa “C…………, Lda” pagava mensalmente “Ajudas de custo” e/ou “subsídio de transporte” fixos a alguns dos seus trabalhadores, ajudas estas que constam dos recibos de vencimento dos mesmos, ou de documentos anexos e sobre as quais não foram efectuadas retenções de IRS.

Uma vez que estas ajudas de custo são, salvo raras excepções, iguais em todos os meses (ou com reduzidas variações), sendo tanto maiores quanto maior é a categoria do trabalhador, verificando-se ainda que chegam a variar em função de outros abonos, por forma a que o funcionário aufira sempre o mesmo vencimento líquido, considerou-se que estas ajudas de custo e subsídios de transporte, configuram, complementos de vencimento (número 2, do artigo 2.°, do CIRS).

Nestes termos, procedeu-se a um levantamento exaustivo dos montantes recebidos, em termos de ajudas de custo e subsídios de transporte, por cada trabalhador (ver em anexo n.º 1).

Em 2003/03/03 foi enviado o oficio n.º 8402380 (anexo nº 2) informando este sujeito passivo que poderia apresentar, no prazo de 10 dias, em qualquer Serviço de Finanças as declarações de rendimento modelo 3 de substituição relativas a estes exercícios, onde, para além dos valores já declarados, incluiria os rendimentos omitidos na declaração de rendimentos daqueles anos, que lhe foram pagos pela firma “C…………, L.da.”.

Em 2003/03/24 este sujeito passivo remeteu à Direcção de Finanças de Aveiro, conforme se pode verificar em anexo nº 3, fotocópias das declarações modelos 3 de substituição nas quais efectuou as regularizações propostas acrescendo aos valores declarados na primeira declaração modelo 3, os montantes em falta tendo, igualmente pago as correspondentes coimas.

(…)

Em 2003/03/03 foi enviado o oficio n.° 8402376 (anexo nº 2) informando este sujeito passivo que poderia apresentar, no prazo de 10 dias, em qualquer Serviço de Finanças as declarações de rendimento modelo 3 de substituição relativas a estes exercícios onde, para além dos valores já declarados, incluiria os rendimentos omitidos na declaração de rendimentos daqueles anos, que lhe foram pagos pela firma “C…………, Lda.”.

Em 2003/03/24, este sujeito passivo remeteu à Direcção de Finanças de Aveiro, conforme se pode verificar em anexo n.° 3, fotocópias das declarações modelos 3 de substituição nas quais efectuou as regularizações propostas acrescendo aos valores declarados na primeira declaração modelo 3, os montantes em falta tendo, igualmente, pago as correspondentes coimas.

»fls. 1-A/2-A dos PA’s apensos;

5. Na informação referida em 4., relativamente ao Impugnante A…………, foi lavrado em 28/03/2003, o seguinte parecer:

«Em visita à C…………, Lda, (entidade empregadora) verificou-se o pagamento a título de ajudas de custo e subsídios de transporte de verbas no valor de 15.915,26 Euros que configuram efectivas remunerações de trabalho. Notificado para apresentar a decl. Mod. 3 de substituição, veio fazê-lo em 18.03.2003» - cfr. fls. 1-A dos PA’s apensos;

6. Na informação referida em 4. relativamente ao Impugnante B…………, foi lavrado em 28/03/2003, o seguinte parecer:

«Em visita à C…………, Lda, (entidade empregadora) verificou-se o pagamento a título de ajudas de custo e subsídios de transporte de verbas no valor de 8.967,94 Euros que configuram efectivas remunerações de trabalho. Notificado para apresentar a decl. Mod. 3 de substituição, veio fazê-lo em 18.03.2003»- cfr. fls. 1-A dos PA’s apensos;

7. Em 03/04/2003, sobre os pareceres referidos em 5. e 6., foi proferido despacho, pelo Chefe de Divisão, por delegação nos seguintes termos: «Estando regularizada a declaração de rendimentos detectada, arquive-se no PISP.» - cfr. fls. 1-A dos PA’s apensos;

8. Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas as liquidações de I.R.S., n.º 5000677613 e n.º 5000677688, relativas ao ano de 2001, nos montantes de €2.083,06 e €1.156,78 respectivamente; [cfr. fls. 12/13 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

9. A actividade da entidade empregadora dos Impugnantes desenvolve-se no âmbito da implementação e prestação de serviços de informática, hardware e software, como por exemplo a instalação de sistemas e aplicações informáticas, ficando contratualizado com os clientes a posterior assistência técnica – cfr. depoimento das testemunhas e corroborado por vários documentos escritos denominados “contratos” fls. 20/37 dos autos;

10. A entidade empregadora dos Impugnantes prestava assistência técnica aos seus clientes em todo o país (Lisboa, Coimbra, Évora, Porto e Braga) – cfr. depoimento das testemunhas;

11. Na sequência da prestação de serviços de informática referida em 9. eram elaboradas pelos trabalhadores da C…………, fichas de assistência técnica, com indicação do cliente, data e reparação/serviço efectuado – cfr. docs. Fls. 38/46 dos autos;

12. Pela C………… eram elaborados boletins de itinerários, com indicação do nome dos trabalhadores, dos dias, os serviços efectuados, do início e regresso, e ainda dos quilómetros percorridos – cfr. docs. Fls. 47/72 dos autos;

13. Os Impugnantes deslocavam-se por regra, em viatura própria, pois a empresa só tinha três viaturas, e eram cerca de oito os trabalhadores, que prestavam serviço no exterior – cfr. depoimento das testemunhas;

14. Os Impugnantes apresentavam os recibos de portagens, combustíveis, almoço e jantar para posterior reembolso – cfr. depoimento das testemunhas;

15. Os montantes pagos como ajudas de custo eram quase sempre idênticos porquanto a empresa fixou um valor máximo de ajudas de custo, pelo que os serviços nunca ultrapassavam tal valor – cfr. depoimento das testemunhas;

16. A presente impugnação judicial foi intentada, em 28/12/2004 [cfr. fls. 1 dos autos]

Questão objecto de recurso:

1- Importa definir quem suporta o ónus da prova da demonstração do carácter compensatório e não remuneratório das ajudas de custo.

A sentença recorrida face ao pedido e causa de pedir identificou como questão fulcral da impugnação a decisão sobre se as quantias abonadas aos Impugnantes pela sua entidade patronal a título de ajudas de custo revestirem efectivamente essa natureza ou se, ao invés, teriam natureza remuneratória.

Os impugnantes apresentaram uma declaração de IRS em que consideravam aquelas ajudas de custo sem natureza remuneratória.

Na sequência de uma acção inspectiva veio a AT a considerar que tinham os ditos montantes a natureza remuneratória, convidando os contribuintes a apresentar uma declaração de substituição que serviu de base à elaboração dos actos de liquidação impugnados.

Entendem os contribuintes que, pese embora tenham apresentado as declarações de substituição, não se conformam com a qualificação de valores remuneratórios das ajudas de custo que lhe foram pagas pela sua entidade patronal, nem com a tributação correspondente.

A apresentação de uma declaração de substituição, como resulta dos autos não decorreu de acto de iniciativa do contribuinte que com ele visasse corrigir um dado que inserira na sua declaração inicial de rendimentos. Ela surge, na sequência de uma acção inspectiva e após ter sido instado pela AT para corrigir os valores, nos termos que ela indicou.

Não estamos, verdadeiramente a falar de uma confissão de dívida, nem de uma confissão de rendimento, muito menos de uma confissão da sua ocultação. Movemo-nos no âmbito do direito tributário em que o legislador entendeu que, nestes casos, deve ser apresentada uma declaração de substituição e a sua não apresentação é punível com coima. Mas da apresentação dessa declaração não decorre que, sem possibilidade de discussão contenciosa do que dela conste, o contribuinte afirma e aceita a legalidade da tributação que com base nela ocorre.

A declaração de substituição, como a declaração inicial não priva o contribuinte de vir posteriormente a demonstrar que alguns dos dados que dela constam, pese embora hajam por si sido indicados, não correspondem à verdade.

A questão do ónus da prova nestas situações foi já apreciado e decidido de forma reiterada e uniforme em numerosos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, Acs. do STA, de 06.03.2008 - Processos nºs 01043/07 e 01063/07, de 12.03.2008 - Processos nºs 01042/07 e 01065/07 e de 23.04.2008 - Processos nºs 01055/07 e 01044/07 e no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 8/11/06, no recurso 01082/04, todos acessíveis em www.dgsi.pt. Parafraseando este último referido acórdão, diremos: «Na estrutura do IRS visa-se tributar apenas o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos efectivos possam ser presumidos.

Por isso, o artigo 2° do CIRS que define os rendimentos do trabalho, tem de ser interpretado a esta luz, como abrangendo apenas hipóteses em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador de despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função».

Compete à Administração Tributária demonstrar a existência dos factos constitutivos dos seus direitos, ou seja, a verificação de situações susceptíveis de serem tributadas, designadamente ao abrigo do artigo 2° do Código do IRS.

O artigo 2º do Código de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, na redacção em vigor à data dos factos, estabelecia que são considerados rendimentos do trabalho dependente «As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício».

Resulta daqui claro que as ajudas de custo só têm natureza remuneratória na parte em que excederem os apontados limites, tendo natureza compensatória na parte que os não exceda.

A tributação das ajudas de custo como rendimentos do trabalho, pode ainda decorrer da inobservância dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, ou da não prestação de contas até ao termo do exercício.

Tratando-se, como se trata, de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, o que não decorre simplesmente da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário.

Nada disso foi sequer alegado. A Administração Tributária, como se constata das suas informações referenciadas na matéria dada como provada tendo verificado que vários dos trabalhadores da mesma empresa recebiam ajudas de custas em montantes repetidos ao longo dos meses, qualificadas como reembolso de despesas de deslocação, não curou de saber se efectivamente existiram deslocações, se as deslocações causaram despesas, se as despesas foram pagas pelos trabalhadores que as efectuaram, se, seguidamente foram pagas a estes pela empresa, se as que foram pagas excederam os limites legais para estarem contidas na exclusão de tributação, e, qual o excesso, concluindo, na ausência de todos estes elementos, que, se se repetiam, não tinham carácter compensatório e eram um estratagema da empresa para aumentar o salário dos seus trabalhadores de forma a privar o estado da tributação devida.

Além disso, sempre o objecto social da empresa e a qualificação dos referidos trabalhadores indiciava que o mais plausível é que os trabalhadores tivessem, regularmente que se deslocar junto dos seus clientes para lhes prestar trabalho de assistência técnica.

Tal como concluiu a sentença recorrida, não estando demonstrado que o valor das ajudas de custo pagas excedia o limite legal que determinava a exclusão da sua tributação, ou a ausência de qualquer outro dos pressupostos determinativos dessa mesma exclusão e antes mencionados, não era legalmente admissível a sua tributação.

Não enferma, pois, a sentença recorrida de qualquer erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, e sem necessidade de análise de qualquer outro vício, há que concluir, como nela se concluiu, pela procedência da impugnação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso, e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2015. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.