0614/11 - Supremo Tribunal Administrativo

No que diz respeito a imóveis, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f), ambas do artº 87º da LGT. Com efeito, sendo o valor de aquisição superior a 250.000,00 euros a Administração Tributária fica legitimada a realizar avaliação indirecta ao abrigo da citada alínea d) e do artº 89º-A da LGT; sendo o valor de aquisição inferior aquele montante e verificando-se a situação prevista na alínea f) citada, a Administração Tributária pode realizar a avaliação indirecta com fundamento nesta norma.

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – O Director de Finanças do Porto recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 19 de Abril de 2011, que julgou procedente o recurso interposto por A…, com os sinais dos autos, contra a decisão proferida em 13 de Janeiro de 2009 que fixou para o ano de 2006 o rendimento tributável (de IRS) com recurso a métodos indirectos no valor de 133.331,64 euros, para o que apresentou as seguintes conclusões: Em causa está, no presente recurso, a interpretação feita pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel das normas legais aplicáveis aos factos e que são a alínea f) do art. 87.º e os números 1, 4 e 5 do art. 89.º-A , ambos da LGT . A sentença recorrida não se limita a fazer uso impróprio do conceito de manifestação de fortuna – que é inaplicável aos factos – e mistura-o com a figura prevista no artigo 87.º, alínea f), a ponto de as confundir no recorte e na disciplina procedimental. Porquanto, manifestação de fortuna é um conceito que tem um significado jurídico-tributário rigoroso que se esgota nos factos típicos previstos nos números 1 e 4 do artigo 89.º-A da LGT . Com efeito, é incorrecto qualificar qualquer dos factos presentes nos autos como manifestação de fortuna, fazendo apelo, como faz a sentença recorrida, ao valor padrão da aquisição do imóvel estabelecido na tabela anexa ao art. 89.º-A da LGT para afastar liminarmente a aplicação da alínea f) do art. 87º. É que diferentemente do entendimento plasmado na sentença recorrida, o rendimento padrão previsto no nº4 do art. 89º-A da LGT configura uma presunção típica de rendimento cujo montante é determinado sobre pressupostos típicos inscritos na lei, sendo que, no caso dos imóveis, o rendimento padrão corresponde a 20% dessa aquisição. A letra da lei é taxativa neste sentido. Ora, a decisão recorrida está fundamentada no disposto no artigo 87.º, alínea f) e, portanto na verificação de divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação. Os factos presentes a juízo atestam que o imóvel em causa foi adquirido em 2006 pelo recorrido pelo montante de € 240.000,00, com recurso a um empréstimo bancário com hipoteca no valor de € 100.000,00, o que revela um acréscimo patrimonial não justificado de € 140.000,00. E que, por outro lado, no ano de 2006, o rendimento líquido anual declarado para efeitos de tributação em IRS foi de € 42.110,40. Logo, existe a desproporção requerida na alínea f) do artigo 87º da LGT e, por isso, teria de ser iniciado um procedimento de avaliação indirecta. A alínea f) do artigo 87.º manda abrir um procedimento de avaliação indirecta à vista da verificação de três pressupostos ou indícios, todos eles objectivos: um acréscimo patrimonial, um rendimento declarado e a divergência não justificada entre um e outro de, pelo menos, um terço. Só no âmbito do procedimento de avaliação indirecta é que será apurado se essa desproporção corresponde ou não ao rendimento tributável não declarado, cabendo ao sujeito passivo o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo patrimonial evidenciado, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT . Só no âmbito do procedimento de avaliação indirecta é que será apurado se essa desproporção corresponde ou não ao rendimento tributável não declarado, cabendo ao sujeito passivo o ónus de provar que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que é outra a fonte do acréscimo patrimonial evidenciado, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT . Efectivamente, do que tratam os autos é de uma situação de divergência não justificada entre os rendimentos declarados em certo período e o acréscimo do património evidenciado relativamente ao mesmo período, que, conforme preceitua o nº 5 do art. 89.º-A da LGT , na redacção dada pela Lei nº 55-B/2004 , de 30 de Dezembro, “No caso da alínea f) do artigo 87.º, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º. que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passinho no mesmo período de tributação”. E como se refere no Acórdão do STA, de 06/05/2009, proferido no processo nº 097/09, “Assim, com a introdução da alínea f) do artigo 87º da Lei Geral Tributária, o legislador permitiu que a Administração Fiscal passasse a poder fixar indirectamente o rendimento colectável perante outros (não tipificados) “indícios fundados de riqueza” que não os previstos no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária. Por um lado, uma norma que procede a uma tipificação rigorosa do que são manifestações de fortuna e estabelece critérios rígidos de quantificação do rendimento tributável assim presumido: o artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária. Por outro lado, uma cláusula geral, atípica ou norma “aberta”: a alínea f) do artigo 87º da Lei Geral Tributária”. E refira-se, tal interpretação e aplicação da alínea f) do artigo 87.º afigura-se como a que, do ponto de vista sistemático, se articula com a modalidade de avaliação prevista nos nºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT , para além de que é a única que permite abranger um conjunto de situações que não estão incluídas nas manifestações de fortuna tipificadas nos nºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT , mas que, objectivamente, se apresentam como sinais de riqueza ou de capacidade patrimonial em discrepância com os rendimentos declarados. O que vai ao encontro do propósito do legislador com a Lei n.º 30-G/2000 , de 29 de Dezembro, de reforçar a luta contra a fraude e evasão fiscais, perseguindo, através do método de tributação indirecto, indícios de capacidade contributiva independentemente do facto típico gerador dessa capacidade e da qualificação dos rendimentos quanto à fonte. Ao invés da interpretação propugnada na sentença recorrida e que se questiona no presente recurso, o que está em causa na al. f) do art. 87.º é a capacidade patrimonial exibida pelos actos que configuram a manifestação de fortuna de acordo com os pressupostos consignados naquele preceito legal. E tal capacidade não é revelada pelo valor de aquisição do imóvel, mas pela diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou consumo evidenciados no mesmo período de tributação, nos termos que constam da decisão da Administração Tributária sob recurso. Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser revogada a sentença recorrida por incorrer em incorrecta interpretação e aplicação da al. f) do art. 87º e do nºs 1, 4, e 5 do art. 89º-A , ambos da LGT , e por se verificarem todos os pressupostos da avaliação indirecta e ser legal o despacho recorrido. 2 – Contra-alegou o recorrido, concluindo nos termos seguintes: Estando em causa, no presente recurso, a aquisição de um imóvel, no ano de 2006, pelo valor de €240.000,00 tal aquisição não configura manifestação de fortuna, porque O respectivo valor é inferior ao tipificado para a aquisição dos imóveis, previsto no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT ; Ao caso concreto, aplica-se a alínea d) do n.º 1 do artigo 87º da LGT , sendo considerada uma norma de aplicação especial; A alínea F9 do artigo 87.º da LGT é de aplicação aos casos não tipificados no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT ; Tendo, o Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo”, decidido nesse sentido, interpretou correctamente a lei aplicável; Devendo a douta sentença recorrida manter-se no universo jurídico, com todas as consequências legais; Devendo improceder as alegações de recurso apresentadas pela Fazenda Pública; Nestes termos e nos demais em Direito permitidos deverá improceder o presente recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a douta sentença recorrida, como é de inteira JUSTIÇA. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer, nos termos de fls. 181 a 184 dos autos, concluindo no sentido da improcedência do recurso. Com dispensa dos vistos, dada a natureza urgente do processo, vêm os autos à Conferência. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se, como alegado, tendo o recorrido adquirido em 2006 imóvel por € 240.000,00 com recurso a um empréstimo bancário com hipoteca no valor de €100.000,00 e tendo no ano de 2006 um rendimento líquido anual para efeitos de IRS de € 42.110,40, era lícito à Administração fiscal, ao abrigo da alínea f) do artigo 87.º e do n.º 5 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT) proceder à avaliação indirecta da matéria, concluir verificar-se um acréscimo patrimonial não justificado de € 140.000,00 e tributá-lo em sede de categoria G de IRS ou se, como decidido, apenas dos casos de aquisição de imóveis de valor igual ou superior a € 250.000 era lícito proceder à Administração fiscal proceder à “avaliação indirecta”, nos termos da alínea f) do artigo 87.º e 89.º-A da LGT . 5 – Matéria de facto Na sentença do objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: 1.º - Em 13 de Outubro de 2006 o recorrente adquiriu por 240.000,00 euros, o prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de santo Tirso sob o art. 5281.º DH. 2.º - Nesse mesmo dia, o recorrente celebrou um contrato de mútuo com hipoteca sobre o referido prédio no valor de 100.000,00 euros. 3.º - A declaração de rendimentos Modelo 3 relativa ao ano de 2006, apresentada pelo Recorrente e pelo seu cônjuge, declarava o rendimento anual no valor de 42.110,40 euros. 4.º - Considerando como justificado o valor de 100.000,00 euros, resultante da celebração do contrato de mútuo, a administração tributária (AT) apurou um acréscimo patrimonial não justificado de 140.000,00 euros (240.000,00 – 100.000,00 euros). 5.º - Considerando a AT que o recorrente tinha declarado no mesmo período de tributação um rendimento anual de 42.110,40 euros, valor este que foi subtraído ao acréscimo patrimonial que foi apurado, resultou que o rendimento tributável fosse corrigido em 97.889,60 euros. 6.º - Assim, o rendimento tributável para o ano de 2006 foi fixado em 133.331,64 euros. 7.º - O ora Recorrente foi notificado em 15 de Janeiro de 2009 do despacho proferido pelo Director de Finanças do Porto que fixou aquele rendimento tributável. 8.º - O recurso daquele despacho foi apresentado em 26 de Janeiro de 2009. 6 – Apreciando. 6.1 Da aquisição em 2006 de imóvel no valor de € 240.000 e seu relevo para efeitos de “realização de avaliação indirecta ” A sentença recorrida, a fls. 120 a 129 dos autos, julgou procedente o recurso judicial interposto pelo ora recorrido, anulando o despacho recorrido que fixara ao sujeito passivo para o ano de 2006 o rendimento tributável com recurso a métodos indirectos no valor de 133.331,64 euros, ex vi da alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º 89.º-A n.º 5 da LGT , por considerar, de acordo com o entendimento sufragado no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 22 de Janeiro de 2009 (proc. n.º 01695/08.2BEPRT ), que apesar de existir efectivamente uma divergência superior a um terço entre os rendimentos declarados pela recorrente em 2006 e o acréscimo patrimonial não justificado , importaria ter em consideração a natureza e a proveniência desse acréscimo patrimonial, que resultou da compra de um imóvel , para o qual a lei prevê regime especial – o da alínea d) do artigo 87.º da LGT conjugado com os n.ºs 1 e 4 do art.º 89.º-A da LGT -, derrogatório do geral, sendo que os pressupostos do regime especial não estavam , in casu , preenchidos, pois o imóvel adquirido foi de valor inferior a 250.000 euros e não existia desproporção superior a metade, para menos, entre o rendimento declarado no ano e o rendimento padrão , razão pela qual concluiu que a administração tributária não podia ter corrigido o valor tributável nos termos em que o fez (cfr. sentença recorrida, a fls. 127 a 129 dos autos). Contra o assim decidido se insurge o Director de Finanças da Direcção de Finanças do Porto alegando que é incorrecto qualificar qualquer dos factos presentes nos autos como manifestação de fortuna, fazendo apelo, como faz a sentença recorrida, ao valor padrão da aquisição do imóvel estabelecido na tabela anexa ao art. 89.º-A da LGT para afastar liminarmente a aplicação da alínea f) do art. 87º. , pois que a decisão recorrida está fundamentada no disposto no artigo 87.º, alínea f) e, portanto na verificação de divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação , sendo que, com a introdução da referida alínea o legislador permitiu que a Administração Fiscal passasse a poder fixar indirectamente o rendimento colectável perante outros (não tipificados) “indícios fundados de riqueza” que não os previstos no artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (Acórdão do STA, de 06/05/2009, proferido no processo nº 097/099), concluindo que o que está em causa na al. f) do art. 87.º é a capacidade patrimonial exibida pelos actos que configuram a manifestação de fortuna de acordo com os pressupostos consignados naquele preceito legal , não sendo tal capacidade revelada pelo valor de aquisição do imóvel, mas pela diferença não justificada de pelo menos um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou consumo evidenciados no mesmo período de tributação, nos termos que constam da decisão da Administração Tributária sob recurso. Vejamos. Embora à questão da articulação das alíneas d) e f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT tenha entretanto o legislador dado resposta nos casos em que o “caso” caiba simultaneamente nas duas alíneas referidas – resposta esta que se contém no n.º 2 do mesmo artigo (aditado pela Lei n.º 64.º-A/2008, de 31/12) – como bem salienta o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos, esta norma, entretanto aditada, é inaplicável ao caso dos autos, respeitante a IRS de 2006, como igualmente inaplicáveis são as alterações à redacção das normas pertinentes introduzidas em momento posterior ao da ocorrência do facto tributário (p ex. a nova redacção da alínea f) do artigo 87.º da LGT , introduzida pela Lei n.º 94/2009 , de 1 de Setembro). As normas convocáveis para resolução do litígio são, pois, aquelas que vigoravam em 2006, ano a que respeita o imposto. Cumpre averiguar se, como alegado, a situação dos autos é subsumível à previsão da alínea f) do artigo 87.º e n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT ou se, pelo contrário e como decidido, atento a que o acréscimo patrimonial em causa resultou da aquisição de um imóvel, o seria apenas, em abstracto, subsumível à alínea d) do artigo 87.º e 89.º-A n.º 1 da LGT (embora em concreto não preencha os requisitos de que depende esta forma de tributação, designadamente porque o valor do imóvel adquirido é inferior a 250.000 euros). Visando a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT , introduzida pela Lei n.º 55-B/2004 , de 30/12, contemplar situações antes não contempladas nas manifestações de fortuna tipificadas nos nºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT , mas que, objectivamente, se apresentam como sinais de riqueza ou de capacidade patrimonial em discrepância com os rendimentos declarados, a alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT , conjugado com o n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT , poderia ser aplicável, verificados que fossem os seus pressupostos específicos, também nos casos em que o valor das manifestações de fortuna tipificadas no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT não fosse atingido, como sucede, exemplarmente, no caso dos autos. Este Supremo Tribunal, por Acórdão datado de 15 de Setembro de 2010 (rec. n.º 660/10), já decidiu, em situação semelhante à dos presentes autos, que o aditamento da alínea f) ao artigo 87.º da LGT , operado pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004 , visou aumentar as situações de facto que legitimam a Administração Tributária a realizar avaliação indirecta do rendimento tributável, inserindo-se assim na intenção do legislador de uma luta cada vez maior contra a fraude e evasão fiscal , pois que a alínea d) só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante. Sendo assim, poderiam ficar de fora muitas situações de fuga ao fisco relevantes e relativamente às quais a Administração Tributária nada poderia fazer . Daí que, para outros acréscimos patrimoniais e consumos não justificados, em face das declarações apresentadas pelos contribuintes, e não previstos na alínea d), o legislador tenha vindo a estabelecer a possibilidade de avaliação indirecta. E, não fazendo a norma qualquer distinção entre bens móveis e imóveis ou direitos, a alínea f) tem de aplicar-se a todas as situações nele previstas e não enquadráveis na alínea d). Mais se consignou no Acórdão que vimos citando, por nós subscrito e que aqui reiteramos, que não existe aqui qualquer incompatibilidade entre as duas alíneas no que se refere a imóveis. Com efeito, se o valor de aquisição for de montante superior a 250.000,00 euros, verificados os restantes requisitos, aplica-se a alínea d); se for de valor inferior e verificando-se os demais requisitos da alínea f), aplica-se esta alínea . Não se escamoteia que ao admitir a solução propugnada pelo recorrente se aceita como legítima – porque contida dentro da “margem de livre decisão do legislador” -, a possibilidade de, por exemplo, enquanto um contribuinte, com um rendimento declarado de 10.000 euros, que nesse ano adquirisse um imóvel no valor de 250.000, sem nada justificar, ser tributado por um rendimento padrão de 50.000 euros (20% do rendimento padrão, nos termos da tabela a que se refere o n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT ), nesse ano e nos três anos seguintes (ou seja, totalizando nos quatro anos um valor de 200.000 €), enquanto um outro contribuinte, com idêntico rendimento declarado mas que adquiriu no ano um imóvel no valor de 240.000 euros sem igualmente nada justificar, ser tributado no ano em causa, nos termos do n.º 5 do artigo 89.º-A da LGT , pelo valor de 230.000 euros (correspondente ao valor de aquisição do imóvel subtraído do valor do rendimento declarado), ou seja, de forma significativamente mais gravosa perante um “acréscimo patrimonial” de valor inferior. Esta é, contudo, uma incoerência do sistema a que apenas por via legislativa, se assim o entender, poderá pôr termo. Procedem, deste modo, as alegações do recorrente, sendo de revogar a sentença recorrida que assim o não entendeu e mantendo na ordem jurídica o despacho do Director de Finanças do Porto a que se refere o n.º 7 do probatório fixado, pois que se mostra conforme à lei. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter na ordem jurídica o despacho do Director de Finanças do Porto que fixou ao recorrido um rendimento tributável para o ano de 2006 de 133.331,64 euros. Custas pelo recorrido, em primeira instância e neste Supremo Tribunal. Lisboa, 13 de Julho de 2011. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Brandão de Pinho - Dulce Neto.