1º Relatório
Com fundamento em vício de violação de lei, por não ter sido aceite a quantia de 93.497.333$00 que havia deduzido a título de lucros retidos e reinvestidos (DLRR), a contribuinte A..., com sede ..., Grijó, Carvalhos, deduziu impugnação judicial contra o acto de liquidação de IRC do ano da 1990, no montante de 50.322 283$00, praticado pela 3ª Repartição de Finanças de Vila Nova da Gaia.
Por sentença de fls. 132 e seguintes, foi a impugnação parcialmente julgada procedente.
Após recurso da contribuinte, este STA, por acórdão de fls. 171 e seguintes, declarou nula a sentença impugnada.
Tendo o processo baixado à 1ª instância, foi proferida nova sentença, de fls. 190 e seguintes, agora a julgar a impugnação totalmente procedente e a anular o acto de liquidação impugnado, baseando-se numa disposição de direito transitório, que valia para a passagem da contribuição industrial para o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
Agora quem não se conforma é a Fazenda Pública, a qual recorreu para este STA, tendo apresentado as suas alegações de fls. 202 e seguintes, nas quais concluiu que o Fisco não aceitou a dedução pelo facto de a contribuinte não ter reservas constituídas suficientes para cobrir o montante global da dedução respeitante a 1/3 do investimento de l988 e que as provisões não são lucro mas sim custo, nos termos dos artºs 23º e 33º do CIRC.
A recorrida contra-alegou sustentando a sentença recorrida.
Neste STA, o MºPº emitiu douto parecer nos termos do qual se deve conceder provimento ao recurso, louvando-se exclusivamente em normas do CIRC e sem tomar em conta que se trata de uma situação sujeita a disposições transitórias.
Corridos os vistos cumpre decidir a questão de saber se a decisão recorrida deve ser confirmada ou reformada, sendo certo que vêm dados como provados os seguintes factos, com interesse para a decisão do pleito:
a)Na Declaração mod. 22 de IRC do exercício de 1990, a contribuinte deduziu ao lucro tributável, para efeitos da determinação da matéria colectável de 1990, o montante de 229.246.547$ a título de Dedução de Lucros Retidos e Reinvestidos, relativamente ao investimento efectuado nos exercícios de 1987 e 1988;
- b)Sendo 46.240.547$00 respeitante a 1/3 do investimento de 1987 e 183.005.923$00 respeitante a 1/3 do investimento de 1988;
- c)Não foi aceite pelo Fisco a dedução de 93.497.333$00 referente ao investimento da 1988 por não ter reservas constituídas suficientes para cobrir o montante da dedução respeitante a 1/3 do investimento de 1988;
- d)O Fisco procedeu à análise da declaração de rendimentos da 1990 e dos documentos que a acompanharam, tendo corrigido o lucro tributável declarado e liquidou IRC no montante de 34.558.951$ a que acresceu a derrama de 3.455.895$00 e 12.307.437$00 de juros;
- e)A contribuinte procedeu ao pagamento em 13.6.94, sendo que o prazo para pagamento voluntário havia terminado em 5.1.94;
- f)Em 1988, o investimento realizado foi de 584.840.646$00;
- g)A contribuinte tinha uma provisão constituída com lucros gerados nos anos de 1985, 1986 e 1987 e no final do exercício de 1987 apresentava na conta "Provisões para Riscos e Encargos" o montante de 2.680.500.000$00, das quais 500.000.000$00 correspondem a um reforço efectuado no exercício da 1985, 200.000.000$ a um reforço de 1986 a 200.000.000$00 a um reforço de 1987;
- h)Em 31.12.92, a contribuinte transferiu os referidos 2.680.500.000$00 da conta "provisões para Riscos e Encargos" para a conta "Reservas Livres".
2º Fundamentação
Como resulta da matéria de facto dada como provada, o acto de liquidação resultou do facto de o Fisco não ter aceitado a dedução de 93.497.333$00 referente ao investimento de 1988 POR NÃO TER RESERVAS CONSTITUÍDAS SUFICIENTES PARA COBRIR O MONTANTE GLOBAL DA DEDUÇÃO RESPEITANTE A 1/3 DO INVESTIMENTO DE 1988.
Resulta dessa matéria de facto que a contribuinte tinha uma provisão constituída com lucros gerados nos anos da 1985, 1986 e 1987, e no final do exercício de 1987 apresentava na conta “Provisões para Riscos e Encargos” o montante de 2.680.500.000$00. Na declaração que apresentou, a contribuinte deduziu ao lucro tributável para efeitos de determinação da matéria colectável de 1990 a montante de 229.246.547$00 a título de Dedução de Lucros Retidos e Reinvestidos, relativamente ao investimento efectuado nos exercícios de l987 e 1988.
Vejamos agora o problema de direito que vem posto.
Estamos em face de provisão e investimentos que dizem respeito ao domínio de duas legislações diferentes. O problema começou no domínio de aplicação do Código da Contribuição Industrial e acabou no domínio de aplicação do CIRC.
Nos termos do art. 44º do Código da Contribuição Industrial, na redacção que lhe foi dada pelo art. 9º do Decreto-Lei 197-C/86, de 18 de Julho, OS LUCROS RETIDOS NA EMPRESA OU LEVADOS A RESERVAS E QUE DENTRO DOS TRÊS EXERCÍCIOS SEGUINTES AO DA FORMAÇÃO DOS MESMOS SEJAM REINVESTIDOS NA PRÓPRIA EMPRESA PODERÃO SER DEDUZIDOS DOS LUCROS TRIBUTÁVEIS NOS TRÊS ANOS IMEDIATOS AO DA CONCLUSÃO DO INVESTIMENTO.
Depois veio o Decreto Lei nº 437/86 de 31 de Dezembro, dar nova redacção do art. 44º do CCI, e qual ficou do seguinte modo: "OS LUCROS RETIDOS OU LEVADOS A RESERVAS E QUE DENTRO DOS TRÊS EXERCÍCIOS SEGUINTES AO DA FORMAÇÃO DOS MESMOS SEJAM REINVESTIDOS NA PRÓPRIA EMPRESA (...) PODERÃO SER DEDUZIDOS DOS LUCROS TRIBUTÁVEIS NOS TRÊS ANOS IMEDIATOS AO DA CONCLUSÃO DO INVESTIMENTO.
Ora, a contribuinte tinha retido lucros em 1985, 1986 e 1987 e tinha efectuado com eles investimento em 1988, pelo que podia deduzir esses lucros reinvestidos na empresa nos três anos imediatos ao de 1988, isto é, nos anos de 1989, 1990 e 1991.
Se o Código da Contribuição Industrial se tivesse mantido em vigor e não tivesse sido revogado, a contribuinte podia deduzir dos lucros tributáveis do ano de 1990 os lucros retidos e reinvestidos no ano de 1989. Era um direito seu, constituído ao abrigo da lei que existia em 1985, 1986, 1987 e 1988. E para beneficiar desse direito não precisava de levar essas lucros retidos a reservas, pois a lei falava em lucros retidos na empresa OU leva dos a reservas.
Depois, veio a Reforma Fiscal de 1988, tendo e Lei nº 106/88, de 17 de Setembro, autorizado o Governo a aprovar o CIRC e a revogar o CCI. Mas o seu artº 35º, nº 2, quis acautelar as relações tributárias pendentes e os direitos adquiridos ao abrigo do CCI, tendo disposto que na data da entrada em vigor do IRC seria abolida a contribuição industrial ”SEM PREJUÍZO DE CONTINUAR A APLICAR-SE O RESPECTIVO REGIME AOS RENDIMENTOS AUFERIDOS".
A seguir veio o Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, a aprovar o CIRC e a revogar o CCI, tendo o seu artº 3º, nº 2, prescrito que "a legislação respeitante aos impostos abolidos possa ser aplicada relativamente aos impostos respeitantes a rendimentos obtidos anteriormente à data" da entrada em vigor do CIRC (1.1.1989).
E, no que aqui mais importa, o artº 15º, nº 1, veio dispor que "OS LUCROS RETIDOS E LEVADOS A RESERVAS QUE TENHAM SIDO REINVESTIDOS NOS TERMOS DO ARTIGO 44º DO CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL ATÉ AO FIM DO EXERCÍCIO IMEDIATAMENTE ANTERIOR AO DO INÍCIO DE VIGÊNCIA DO CÓDIGO DO IRC PODERÃO SER DEDUZIDOS, SE AINDA O NÃO TIVEREM SIDO, NAS CONDIÇÕES ESTABELECIDAS NO CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL, PARA EFEITOS DE DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL DE IRC”.
A única diferença está no seguinte: enquanto o art. 44º do CCI aludia a lucros retidos na empresa ou levados a reservas, o art. 15º passou a aludir a lucros retidos e levados a reservas.
Com esta alteração de redacção quis-se ou não alterar o regime jurídico-tributário dos lucros retidos mas não levados a reservas ?
O Fisco entendeu que passou a ser necessário levar os lucros a reservas e como a contribuinte tinha retidos os lucros mas não os tinha levado a reservas não podia deduzi-los na matéria colectável de 1990. A contribuinte entende que, apesar da diferença de redacção, tudo se manteve.
Entendemos que é a contribuinte que tem razão e entendemos que a Mª Juíza a quo fez uma interpretação correcta da lei.
Se não vejamos.
O artº 35º, nº 2, da lei de autorização mandou continuar a aplicar-se o regime de contribuição industrial/aos rendimentos auferidos antes de 1.1.1989. Se o Governo viesse alterar esse regime, isto é, se o Governo viesse alterar o regime do art. 44º do CCI, estaria a legislar contra a autorização legislativa, o que provocaria uma norma inconstitucional.
Em 1990, a DGCI publicou um Código de IRC comentado e anotado, tendo-se escrito em anotação ao artº 15º, na página 41, que “este preceito vem garantir a continuidade, em sede de IRC, da dedução prevista no artigo 44º do Código da Contribuição Industrial (DLRR)”.
Ora, se veio garantir a continuidade não veio alterar esse regime anterior.
Por sua vez, o art. 2º, nº 1, al. a), do Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho, disse que eram mantidos nos termos em que fossem concedidos os benefícios fiscais cujo direito tivesse sido adquirido até 31.12.1988 ou aqueles que, tendo sido objecto de decisão em data posterior, fossem reportados a 31 de Dezembro da 1988. Mais dispôs que os benefícios fiscais que se traduziam em aumento de custos ou em deduções ao lucro tributável, efectivavam-se, em sede da IRC, nos termos da legislação que lhes era aplicável. Isto é, mandava-se aplicar a legislação anterior em bloco.
Não podia ser de outro modo, sob pena de se violar o princípio constitucional da confiança, incito no princípio do Estado de Direito. Os contribuintes tinham direito a não serem surpreendidos por uma legislação completamente ao arrepio do que estava estabelecido e com base na qual tinham feito os seus planos de vida esbuçado as suas estratégias económicas.
E é por isso que o artº 14º da Lei Geral Tributária veio estabelecer o prazo de vigência das normas que prevêem benefícios fiscais ”SEM PREJUÍZO DOS DIREITOS ADQUIRIDOS".
Isto só quer dizer que o princípio do respeito pelos direitos adquiridos tem natureza constitucional, que nem o legislador ordinário pode pôr em causa.
Por isso se aplaudem as judiciosas considerações feitas pela Mª Juíza a quo em sede de garantias constitucionais dos contribuintes: protecção da boa fé e da segurança pública dos cidadãos contribuintes.
Ora, sendo a questão de direito transitório, não importa apurar o modo como o CIRC resolve o problema dos custos para efeitos fiscais.
Deste modo, temos de concluir que a contribuinte tinha o direito de proceder à de 93.497.333$00 ao lucro tributável referente ao exercício de 1990, pelo que o acto de liquidação viola a lei. Daí que bem tenha andado a Mª Juíza a quo em anular o acto de liquidação impugnado.
3º Decisão
Nestes termos, acordam os juízes deste STA em negar provimento ao recurso a em confirmar inteiramente a sentença recorrida.
Sem custas.
Lisboa, 24 de Janeiro de 2002
José Joaquim Almeida Lopes – Relator – Alfredo Madureira – Domingos Brandão de Pinho.
