IIIFUNDAMENTAÇÃO
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: «
- A)A Exequente foi objecto de uma acção de inspecção externa, em cumprimento da Ordem de Serviço n° OI200804368, incidente sobre IRC de 2004, na sequência da qual na qual foi emitida liquidação adicional de IRC e juros compensatórios (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);
- B)A Exequente impugnou judicialmente o acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, tendo o processo de impugnação corrido termos neste Tribunal sob o n° 1957/09.1BELRS (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);
- C)Foi instaurado contra a ora Exequente, no serviço de finanças de Lisboa - 2, o processo de execução fiscal (PEF) n° ………………990, para cobrança da quantia exequenda de € 513.680,57, do qual foi citada em 28.01.2009 (cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);
- D)Para efeitos da suspensão do PEF a que se refere a alínea antecedente, a Exequente prestou Garantia bancária n° 5/2010-S, emitida pelo Banco B......, SA, em 05.01.2010, a favor da AT, para garantia até ao valor de € 628.019,18 (cfr. Doc. 2 junto com a p.i.);
- E)Por ocorrência de facto superveniente, motivada por alteração legislativa à matéria objecto de litígio, a Exequente procedeu à entrega de declaração fiscal de substituição, na sequência da qual foi anulada parcialmente a liquidação de IRC e JC do ano de 2004, e, consequentemente foi reduzida a quantia exequenda, bem como foi reduzida a garantia bancária, para o montante de € 41.174,10, em 13.08.2010 (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);
- F)Em 28.03.2022, foi proferida sentença no âmbito da impugnação judicial n°1957/09.1BELRS, julgando procedente o pedido, com fundamento em erro quanto aos pressupostos de facto e de direito (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);
- G)A sentença antecedente foi confirmada por acórdão do TCAS, de 04.05.2023, tendo sido negado provimento ao recurso, o qual transitou em julgado em 07.06.2023 (cfr. Doc. 4 junto com a p.i.);
- H)Em cumprimento da decisão antecedente, a AT diligenciou, designadamente, na anulação da liquidação adicional de IRC e JC e na anulação do PEF n° ……………..990 (factos não controvertidos);
- I)Ainda no âmbito do cumprimento do julgado, a Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa - 2 procedeu ao cancelamento da garantia bancária n° 5/2010-S, conforme despacho de 05.08.2022 (cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);
- J)Foi remetido ao Banco E……… (que sucedeu ao Banco B......, SA), por meio de correio registado, o ofício datado de 08.08.2022, com o seguinte teor:
«Texto no original»
(Cfr. Doc. 5 junto com a p.i.);
- K)A petição de execução foi apresentada neste Tribunal, via SITAF, em 04.07.2024 (cfr. registo n° 007968142 no SITAF).
Mais se provou que:
- L)Com a prestação e manutenção da garantia bancária n° 5/2010-S (Banco B......, posteriormente Banco EUROBIC), a Exequente incorreu em gastos com comissões periódicas e Imposto do Selo, no montante global de € 16.510,81, a seguir discriminados:
«Texto e quadro no original»
(Cfr. Doc. 6 junto com a p.i.).
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.
MOTIVAÇÃO:
Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental, não impugnada, constante dos autos, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.»
B.DE DIREITO
A única questão dos autos, se bem interpretamos as doutas alegações do recurso e o quadro conclusivo, radica em saber se o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia pode ser feito na execução do julgado anulatório, quando o não tenha sido no processo tributário em que foi anulada a dívida garantida.
Dispõe o pertinente art.º 53.º da Lei Geral Tributária:
«Artigo 53.º
Garantia em caso de prestação indevida
1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4 – (…)».
«Artigo 171.º
Indemnização em caso de garantia indevida
E preceitua o art.º 171.º do Cód. de Procedimento e de Processo Tributário, que veio regulamentar o exercício de tal direito: 1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.»
«Artigo 100.º Efeitos de decisão favorável ao sujeito passivo «Artigo 102.º Execução da sentença
Por último, dispunham, então, os artigos 100.º e 102.º, da LGT: A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão.».1 – A execução das sentenças dos tribunais tributários e aduaneiros segue o regime previsto para a execução das sentenças dos tribunais administrativos.
2 - Em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea.».
Visto o quadro normativo aplicável, relembra-se que a questão controvertida radica em saber se, no âmbito do pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada, da conjugação do disposto nos referidos artigos 171º do CPPT e 53º e 100º da LGT, resulta que, não tendo sido exercido tal direito através de pedido apresentado no procedimento ou processo tributário, pode ainda formular-se esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório da respectiva liquidação.
Sobre o tema já o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou em diversos arestos sendo jurisprudência firme do alto tribunal o entendimento de que tal pedido pode ser formulado na execução coerciva do julgado anulatório da liquidação da dívida garantida.
Escreveu-se no já distante Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 06/22/2011, tirado no proc.º 0216/11:
«
Com efeito, a mais recente jurisprudência deste Supremo Tribunal e Secção, vem entendendo que, por força do artº 53º da LGT, o contribuinte tem direito a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que este tenha oferecido para obter a suspensão do processo de execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento em processo judicial ou em procedimento tributário onde era discutida a legalidade da dívida. E mais tem entendido que essa indemnização tanto pode ser requerida nesse procedimento, nesse processo judicial ou autonomamente.
Sobre esta questão, escreveu-se no Acórdão de 24.11.2010, proferido no Processo nº 01103/09:
“A Lei Geral Tributária não estabelece, porém, o prazo limite para a dedução desse pedido no procedimento e/ou processo tributário, nem clarifica qual o meio processual que deve ser usado para a sua formulação autónoma, embora se deduza que, neste último caso, ele deva ser feito em processo do âmbito da jurisdição administrativa e fiscal adequado para a formulação desse tipo de pedidos. (…)
É certo que, posteriormente, em 1 de Janeiro de 2000, entrou em vigor o Código de Procedimento de Processo Tributário, que, no artigo 171.º, veio regulamentar o exercício desse direito, dispondo do seguinte modo:
1 - A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2 - A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.
Tal preceito traduz a reafirmação da faculdade, já enunciada na LGT, de o pedido ser formulado no procedimento ou processo tributário onde esteja a ser discutida a legalidade da liquidação da dívida garantida, isto é, logo no seu articulado inicial, ou, no caso de se fundar em facto superveniente relativamente a esse articulado, em requerimento posterior a apresentar nesse meio procedimental ou processual no prazo de 30 dias após a ocorrência do facto superveniente.
Donde decorre que o artigo 171.º do CPPT visou, tão só, regulamentar o modo de requer a indemnização no próprio procedimento ou processo tributário, nos termos previstos na 1ª parte do n.º 3 do artigo 53.º da LGT, e não regulamentar o modo de a requer no meio processual autónomo ou independente previsto na 2ª parte do preceito.
E, por isso, o facto de nada se dizer no CPPT sobre a formulação autónoma do pedido, expressamente autorizada pela LGT, não impede que ele seja feito em processo próprio, acessório ou principal, adequado para o efeito.
Aliás, a supremacia ou prevalência da LGT sobre o CPPT, não permite, sequer, sufragar uma interpretação do artigo 171.º do CPPT no sentido de que ele quis afastar ou eliminar a possibilidade de a indemnização poder ser requerida através do meio processual autónomo referido naquela Lei, pois essa exclusão implicaria a inconstitucionalidade orgânica do preceito, tendo em conta que o sentido da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar o CPPT (concedida pela alínea c) do n.º 1 do artº. 51.º da Lei n.º 87-B/98, de 31.12) foi o de compatibilizar as normas do Código de Processo Tributário com as da Lei Geral Tributária e regulamentar as normas desta Lei que se mostrassem carecidas de regulamentação, e não proceder à sua revogação parcial ou total.
Torna-se, assim, evidente que a intenção do legislador foi a de que esta indemnização pudesse ser requerida e definida logo no procedimento ou processo tributário onde se discute a legalidade da dívida garantida, sem prejuízo de a parte poder formular essa pretensão em processo autónomo, pois só esta leitura permite compatibilizar o direito expressamente consagrado no artigo 53.º da LGT com a norma ínsita no artigo 171.º do CPPT. (…)
Resta a questão de saber se, não tendo o lesado exercido esse direito através de acção administrativa ou do referido enxerto no processo tributário, não dispondo, assim, de decisão que condene a Administração ao pagamento da aludida indemnização, não estando esta obrigada ao seu pagamento em execução espontânea do julgado, pode, ainda assim, o lesado formular esse pedido em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida.
Se estivéssemos no domínio do contencioso de plena jurisdição, em que a tutela dos direitos e interesses legalmente protegidos é concedida directamente pelo tribunal, sendo este quem dita e delimita a protecção jurídica que deve ser concedida reconhecida ao titular do direito subjectivo ou dos interesses legalmente protegidos, não teríamos dúvidas em responder negativamente à questão. Sem uma decisão a condenar a Administração ao pagamento de uma indemnização, o contribuinte não poderia ir ao processo de execução do julgado pedir essa indemnização.
Todavia, no contencioso tributário a tutela é indirecta, no sentido de que cabe à Administração tomar as providências adequadas em ordem a que a decisão anulatória produza os seus efeitos práticos normais. E daí que, salvo nos casos de impossibilidade ou de grave prejuízo para o interesse público, impenda sobre a Administração, na execução da decisão anulatória, o dever de reconstituir a situação (hipotética) que existiria à data do trânsito em julgado, como se o acto ilegal não tivesse sido praticado.
É o que resulta das normas contidas nos artigos 100.º e 102.º da Lei Geral Tributária…
Destes preceitos, conjugados com as normas do CPTA sobre a execução de sentenças de anulação de actos administrativos, aplicáveis por força daquele n.º 1 do artigo 102.º da LGT, resulta, pois, que em caso de procedência da impugnação (meio judicial onde foi proferida decisão anulatória da liquidação em causa nestes autos), a Administração fica obrigada a reconstituir a situação jurídica hipotética, repondo a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado, por forma a que a ordem jurídica seja reintegrada e o beneficiário da anulação veja reparado os danos sofridos em resultado da prática desse acto (cfr. artigo 173.º do CPTA).
Ou seja, para além de a decisão judicial anulatória possuir um efeito constitutivo, que consiste na invalidação do acto impugnado, fazendo-o desaparecer do mundo jurídico desde o seu nascimento, e deter um efeito inibitório, que afasta a possibilidade de a Administração reproduzir o acto com as ilegalidades já declaradas, goza, ainda, de um outro efeito, que é o da reconstituição da situação hipotética actual, também chamado de efeito repristinatório, reconstitutivo ou reconstrutivo, e que passa pela prática dos actos jurídicos e das operações materiais necessárias à referida reconstituição e pela eliminação da ordem jurídica de todos os efeitos positivos ou negativos que a contrariem.
É, pois, indispensável que a Administração pratique, na execução da decisão anulatória, os actos e operações materiais necessárias à reintegração da ordem jurídica violada e à reconstituição da situação actual hipotética, isto é, restabeleça a situação que o interessado tinha à data do acto ilegal e reconstitua, se for caso disso, a situação que o mesmo teria se o acto não tivesse sido praticado.
Ora, na nossa perspectiva, as despesas que o contribuinte teve de suportar com a prestação de garantia para obter a suspensão da execução onde estava a ser cobrada a dívida proveniente do acto de liquidação ilegal devem ser vistas como um dano emergente da ilicitude desse acto, tendo em conta que este gozava do privilégio da executoriedade ou privilégio da execução prévia, determinante da sua imediata cobrança coerciva (artigos 18.º do CPT e 60.º do CPPT), e que a suspensão da execução dependia da prestação de garantia que o contribuinte se viu, assim, forçado a prestar, pelo que esta constitui, ainda, consequência lesiva da actuação administrativa ilegal.
Deste modo, e no âmbito da presente execução de julgado, a indemnização de tais despesas, necessariamente assumidas pelo contribuinte para obter a suspensão de eficácia do acto que veio a ser eliminado da ordem jurídica por força da sua ilegalidade, traduz-se em operação necessária à reconstituição da situação económica em que aquele estaria se não tivesse sido praticado o acto ilegal. Por outras palavras, a Administração Tributária incorreu na prática de um acto ilegal, forçando o contribuinte a recorrer à via judicial para remover essa ilegalidade e a ter de suportar despesas para obter a suspensão da cobrança coerciva da dívida que emergia desse acto, pelo que não há razão para que a reconstituição da situação que existiria se o acto não tivesse sido praticado não passe pela indemnização desses danos que por ele foram directamente provocados.
Em suma, do acto de anulação da liquidação (…) efectuado ao Exequente resulta o dever, para a Administração, de reconstituir a situação que actualmente existiria se tal acto ilegal não tivesse sido praticado, dever que decorre directamente da lei, sem necessidade de uma decisão declarativa, não fazendo hoje sentido a doutrina, antes seguida, de obrigar o contribuinte a munir-se previamente de uma prévia decisão condenatória do pagamento dessa indemnização, obtida no processo de impugnação judicial. E é este dever de reconstituição que justifica que a pretensão indemnizatória prevista no artigo 53.º da LGT seja requerida e obtida em processo de execução de julgado”.
Não vemos razão, face aos argumentos esgrimidos, que nos levem a afastar dessa consolidada jurisprudência superior, até visando uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como preconizado no art.º 8.º, n.º 3, do Cód. Civil.
O recente Ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 07/11/2024, exarado no proc.º 01632/08.4BEPRT-A, que a recorrente cita em abono da sua tese, no sentido de que falta à exequente título executivo que sustente a pretensão indemnizatória por prestação indevida de garantia, não representa, salvo o devido respeito, qualquer inflexão na jurisprudência consolidada do alto tribunal.
Com efeito, o que ali se diz é que «Tendo sido julgado improcedente, no âmbito de impugnação judicial, o pedido de indemnização formulado ao abrigo do disposto no artº.53, da L.G.T., em especial, por falta de prova da verificação dos pressupostos aí previstos, o identificado pedido não poderá ser, novamente, formulado e julgado procedente em sede de execução de julgado, a tal obviando o trânsito em julgado da decisão judicial estruturada no processo declarativo.
(…)
A procedência, a improcedência ou a omissão de apreciação de uma determinada pretensão na sentença declarativa terá, necessariamente, que ter tratamento diverso na consequente acção executiva. Somente a ausência de pronúncia na sentença declarativa que constitui título executivo, acerca de uma pretensão acessória ou dependente do pedido principal anulatório poderá, eventualmente, ser considerada consequência automática, "ope legis", da procedência do pedido anulatório do acto de liquidação e enquadrar-se no disposto no citado art.º 100.º, da L.G.T.».
Ou seja, revertendo ao caso em apreço, não tendo sido efectuado no processo impugnatório da liquidação da dívida garantida qualquer pedido acessório de indemnização por prestação indevida de garantia, nem o julgado anulatório feito apreciação de qualquer pretensão do lesado nesse sentido, pode o lesado formular esse pedido indemnizatório em execução coerciva do julgado anulatório, isto é, no meio processual acessório do processo tributário onde foi anulada a dívida garantida.
É, pois, de confirmar a sentença recorrida que decidiu no alinhamento da mesma jurisprudência que aqui acolhemos, e negar provimento ao recurso.
