0125/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São excluídos da tributação em mais-valias os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses, contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, isto nos termos do disposto no artº 10º, nº 5 do CIRS.

II- Porém, se o contribuinte contrair empréstimo bancário para adquirir novo imóvel para habitação, não reinvestindo nele os ganhos obtidos com a alienação daquele primeiro imóvel, não beneficia da exclusão da tributação prevista naquele normativo.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., melhor identificada nos autos, contra o acto de liquidação de IRS, relativo ao exercício de 1998, no valor global de € 6.039,21, vem interpor o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. Estando em causa a interpretação dada ao requisito contido art. 10°, n.º 5 al. a) do CIRS, na parte em que se lê: “o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel”, não pode considerar-se que o facto de a aquisição do novo imóvel se ter efectuado com recurso ao crédito bancário, não é impeditivo para que deixe de haver lugar à exclusão tributária prevista na mesma norma.

B. Se o adquirente, na compra do outro imóvel, utiliza, não o produto da alienação do anterior, mas o capital que obteve através do recurso a empréstimo bancário, não se pode concluir pela realização de um reinvestimento relevante para efeitos da exclusão em causa.

C. A noção de reinvestimento que releva para efeito da aplicação da norma, é a de reinvestimento do produto da alienação, e não, a realização de um qualquer reinvestimento sem curar de saber da proveniência do capital reinvestido.

D. O emprego do vocábulo reinvestimento, implica, em si mesmo, a afectação de um determinado capital (o produto da alienação anterior), a um fim específico, e não a simples afectação de capital à aquisição de bens, como se entenderia se, ao invés, fosse utilizada a expressão investimento.

E. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à Lei, ao considerar não existir a reunião dos requisitos para a exclusão de tributação prevista na alínea a), do n.º 5, do art. 10º do CIRS, por se ter demonstrado que a aquisição do novo imóvel foi custeada pelo recurso a empréstimo bancário, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada.

F. Não se verificando de igual modo a mencionada duplicação de colecta uma vez que as liquidações posteriores substituem as anteriores, tomando, porém, em consideração os elementos e apuramentos que se forem verificando.

G. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art. 1º e art. 10º, n.º 1 e n.º 5 a) do CIRS.

A recorrida contra-alegou nos termos que constam de fls.79 e segs., que se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, para concluir pela improcedência do recurso e pela manutenção da sentença recorrida.

O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, sufragando-se, para o efeito, no parecer, de fls. 86, do Magistrado do Ministério Público junto do TCA do Norte.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

- Por escritura pública outorgada 3° Cartório Notarial do Porto, no dia 3 de Outubro de 1996, a impugnante adquiriu, para aí instalar a sua habitação permanente, a fracção autónoma “AC” — correspondente a uma habitação no 3° andar frente, com entrada pelo n° 416 do prédio urbano sito na R. ..., Porto, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n° 2170-AC, por 8.000.000$00, (37.010,80€),

- Para aquisição dessa habitação, e de um espaço de garagem, a impugnante contraiu um empréstimo bancário no valor de 10.000.000$00; - A impugnante vendeu, a referida fracção autónoma, em 21 de Setembro de 1998, por 13.000.000$00, (66.340,12€);

- A impugnante vendeu, o referido lugar de garagem, em 21 de Setembro de 1998, por 3.391,59€, que adquirira por 2.893,03€

- O valor da mais valia gerada pela venda do lugar de garagem foi tido em conta no acto de liquidação n° 5 513 849 142, de 2 de Outubro de 2002, cuja data limite de pagamento era 10 de Novembro de 2002;

- Por escritura pública outorgada no 5° Cartório Notarial do Porto 8 de Novembro de 1999, a impugnante adquiriu, para aí instalar a sua habitação permanente, a fracção autónoma “AQ” — correspondente a uma habitação no 7° andar esquerdo traseiras, com entrada pelo n° 122 do prédio urbano sito na Avª ..., n°118, 122, e 128, Matosinhos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Matosinhos sob o n° 1073, por 7.420.000$00;

- Para realizarem essa aquisição, contraíram um empréstimo bancário do mesmo valor;

- A impugnante apresentou em 5 de Abril de 1999 a declaração de rendimentos de 1998, onde não fez qualquer referência à venda do imóvel efectuada;

- Em 7 de Junho de 2002, apresentou uma declaração de substituição da primeira, onde declarou rendimentos da categoria G, mencionando ainda que o valor de aquisição do imóvel era de 39.903,83€, o valor de aquisição era de 6.831,71€ e no ano de 1998 não investia qualquer valor do realizado em 1998;

- No decurso de 1999, a impugnante declarou ser sua intenção reinvestir o valor da alienação do imóvel, e para esse efeito apresentou uma declaração de substituição, no dia 7 de Junho de 2002, onde mencionava no anexo G ter reinvestido a quantia de 62.349,74€;

- A administração tributária alterou o conjunto dos rendimentos líquidos da impugnante por haver considerado que existiam mais valias a tributar resultantes da alienação do imóvel destinado a habitação, no valor de 14.963,94€;

- Em consequência, elaborou o acto de liquidação n° 5 323 988 577 em 19 de Novembro de 2002, no valor de 6.039,21€, onde incluiu igualmente o valor do lugar de garagem vendido e já tido em conta no acto de liquidação de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares n° 5 513 849 142, de 2 de Outubro de 2002;

- O prazo de pagamento voluntário desse montante terminava no dia 8 de Janeiro de 2003;

- O presente processo foi instaurado em 2 de Abril de 2003.

3- A questão que constitui objecto do presente recurso consiste em saber se o ganho realizado com a venda, em 21/9/98, da fracção identificada no item primeiro do probatório está ou não excluído da tributação em IRS.

Dispõe o artº 10º, nº 1, al. a) do CIRS que “constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de: alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis...”.

Por sua vez e na redacção que lhe foi introduzida pela Lei nº 10-B/96 de 23/3, estabelecia o nº 5, al. a) deste preceito legal que “são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar... se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino”.

Do que fica exposto e na parte que agora interessa, ressalta, desde logo, que são pressupostos da exclusão da tributação em IRS que os ganhos obtidos na transmissão onerosa de imóveis destinados à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar sejam, no prazo de 24 meses, reinvestidos na aquisição de outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim.

A este propósito, escreveu-se no acórdão desta Secção do STA de 12/3/03, in rec. nº 1.721/02, prolatado em situação idêntica que “a lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do produto da alienação, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é O PRODUTO DA ALIENAÇÃO.

Costuma dizer-se que a lei não contém palavras inúteis, e, de facto, não é inútil a lei utilizar as palavras PRODUTO DA ALIENAÇÃO. É que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, em rigor não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda.

Somente está excluída a tributação quando o produto da alienação for reinvestido, pois se também estivesse excluída a tributação quando o dinheiro para a nova aquisição for emprestado pelo banco, então tínhamos que o contribuinte lucrava duas vezes: por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada e, por outro, o contribuinte tinha direito às deduções fiscais resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria. São os abatimentos a que se referia o artº 55º, nº 1, al. e)-1) do CIRS.

O reinvestimento a que se refere aquele preceito – reinvestimento do produto da alienação – é o do “produto da realização” ou “ valor da realização” (cfr. Código do IRS Comentado e Anotado, 2ª edição da DGCI, de 1990. Pág. 120).

E a prova de que é esta a melhor interpretação daquele tipo de reinvestimento está no nº 7 daquele artº 10º, nos termos do qual “no caso de reinvestimento parcial do valor da realização (...) o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido”.

Quer isto dizer que se a segunda habitação fosse comprada em parte com o produto da alienação e em parte com dinheiro obtido de empréstimo bancário, sempre o contribuinte pagaria algum IRS, em proporção com o capital reinvestido e com o capital mutuado pelo banco.

O conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico. Ora, nos termos do artº 11º, nº 3, da Lei Geral Tributária, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.

4- Posto isto e voltando ao caso em apreço, resulta da matéria de facto dada como provada que a impugnante vendeu, em 21/9/98, uma habitação, pelo preço de € 66.340,12, habitação essa que havia adquirido, antes, pelo preço de € 37.010,80, com o que obteve uma mais-valia.

Entretanto, em 8/11/99, por escritura pública, adquiriu uma nova habitação, cuja aquisição foi paga integralmente com um empréstimo bancário contraído para esse fim.

Ora e como vimos, aquele ganho só estaria excluído de tributação se, no prazo de 24 meses, o produto da alienação tivesse sido reinvestido na aquisição da outra fracção. O que, efectivamente, não aconteceu.

Na verdade esse novo imóvel não foi adquirido com o dinheiro que obteve com a venda da primeira fracção, mas sim com a quantia que obteve por empréstimo.

Daí que não possa funcionar a exclusão prevista no artº 10º, nº 5, al. a) do CIRS.

No mesmo sentido, pode ver-se, entre outros, os Acórdãos desta secção do STA de 12/3/03, in rec. nº 1.721/03; de 14/1/04, in rec. nº 1.357/03; de 28/1/04, in rec. nº 1.359/03; de 24/3/04, in rec. nº 2.053/03; de 2/2/05, in recs. nºs 1.124/04 e 1.252/04, que aqui seguimos de perto.

5- Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar improcedente a impugnação judicial, assim mantendo a liquidação impugnada.

Custas pela impugnante, na primeira instância e neste Supremo Tribunal, fixando-se aqui a procuradoria em 50%.

Lisboa, 28 de Setembro de 2006. Pimenta do Vale (relator) – Brandão de Pinho – Lúcio Barbosa.