Acórdão STA (2018) — Iva, Dedução, Reenvio prejudicial

Sumário

Suscitada neste Supremo Tribunal Administrativo questão de interpretação de normas da União Europeia, num quadro factual inédito e inexistindo jurisprudência bem assente e que não dê origem a nenhuma dúvida razoável sobre a matéria, entende-se necessária a pronúncia do Tribunal de Justiça, sendo, aliás, o reenvio obrigatório, uma vez que da decisão deste órgão jurisdicional não cabe recurso no direito interno, salvo no caso, que pode não se verificar, de oposição de acórdãos (artº 267º, terceiro parágrafo, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia).

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A…….., SGPS, S.A. melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios relativos aos períodos de janeiro, fevereiro, março, abril, junho, julho, agosto, outubro e dezembro de 2005, no valor global de € 1.088.675,77.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1.O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela A…….., SGPS, S.A. (doravante também designada como Recorrente ou Impugnante) contra os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios relativos aos períodos de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro de 2005, no valor global de € 1.088.675,77.
2.A impugnação judicial que lhe esteve na base vem deduzida contra os actos tributários supra identificados e na respectiva Fundamentação, assente na conclusão de que a Impugnante terá deduzido, alegadamente de modo indevido, o IVA suportado com a aquisição de diversos serviços de consultoria às sociedades B………. e C……… Ltd., relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes do capital da sociedade operadora de telecomunicações D………, SA e, bem assim, com o pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista destinado a integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas.
3.Na opinião da Recorrente, a Sentença está ferida de anulabilidade, porquanto o Tribunal fez uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável, em termos de se poder mesmo alegar a violação de princípios basilares do direito comunitário, em que aquele essencialmente assenta: o Tribunal não captou adequadamente a razão de ser das normas e o tipo de casos que as mesmas pretendem abranger, para o que terá contribuído uma aplicação insuficiente da doutrina disponível e uma submissão forçada dos dispositivos legais aos factos alegados e provados.
4.Em primeiro lugar, não faz sentido tratar as SGPS como se lhes correspondesse uma isenção subjectiva — que, de resto, não existe na mecânica do IVA — capaz de estender-se a todas e quaisquer operações por elas praticadas: a verdade irredutível é a de que este tipo de sociedades pode, efectivamente (na modalidade “mista” que já se identificou), levar a cabo operações incluídas na circunscrição de incidência do IVA, assim se tomando sujeitos passivos desse imposto e sendo legalmente autorizadas a deduzir o imposto pago a montante, tendo em conta a proporção dessa sua actividade que não esteja isenta.
5.É esta, aliás, a posição unânime da actual Jurisprudência Comunitária, sumariada no Acórdão, de 6 de Setembro de 2012, proferido no âmbito do processo C-496/11, conhecido por «Acórdão Portugal Telecom», Acórdão este de que resultam, aliás, particularmente expressivas as semelhanças com o presente caso.
6.Trata-se de uma orientação que a própria Jurisprudência dos tribunais superiores portugueses tem vindo a seguir de perto, como é disso exemplo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul de 29/05/2007, proferido no processo de recurso jurisdicional n.º 00833/03, no qual se averigua precisamente, como na situação sub judice, a dedutibilidade do IVA suportado por uma SGPS na aquisição de serviços de consultoria (contabilística, publicitária, jurídica, fiscal, etc.) que foram posteriormente repercutidos nas respectivas participadas.
7.As SGPS exercem, com efeito e indubitavelmente, uma “actividade económica”, tal como esse conceito é recortado pela Sexta Directiva, constituindo, nessa medida, sujeitos passivos de IVA.
8.A este respeito, insista-se: a actividade económica prosseguida por este tipo de sociedades - de aquisição e gestão de participações sociais, de intermediação financeira (obtenção e concessão de crédito) e de direcção dos negócios - envolve uma sucessão integrada e coordenada de actos projectados sobre um conjunto de participações sociais, tendo por objectivo a sua detenção estratégica, auferindo os respectivos dividendos ou tendo por objecto a realização de ganhos com a sua alienação. Esta gestão de participações sociais efectuada pelas sociedades deste tipo envolve uma centralização e especialização na forma de exercer o conjunto de direitos e deveres sociais, de índole patrimonial e de controlo das participadas, inerentes à titularidade de cada participação, tendo em vista intervir na maximização da rentabilidade dessas participações, seja por via dos dividendos a obter, seja por via da realização de ganhos com a que alienação.
9.Por conseguinte, tendo por base a matéria de facto carreada para os presentes e dada como provada pelo Tribunal a quo, a Recorrente afigura-se, indubitavelmente, como uma holding “mista”. A sua interferência na gestão das sociedades participadas é reiterada e relevante, nomeadamente através da cooperação na definição da sua estratégia e na prestação de serviços remunerados, para o que frequentemente necessita, por sua vez, de adquirir de terceiros fornecimentos e serviços da mais variada natureza.
10.Aliás, conforme se demonstrou nos autos, e o Tribunal aceita, quer a aquisição da D…….., quer a construção e montagem de um empréstimo obrigacionista destinado à satisfação das necessidades de tesouraria das sociedades suas afiladas relacionadas, conforme referido supra, com a concretização de um investimento especifico («Triple Play»), foram decididas tendo essencialmente em vista os benefícios económicos que o seu sucesso poderia trazer às participadas da Impugnante, o que, desde logo, demonstra, não só que a sua política de aquisição de participações é orientada pelo critério do interesse especifico das suas subsidiárias, mas também, e principalmente, que até através dessa actividade de aquisição de participações sociais a Impugnante interfere na gestão das sociedades operacionais de cujo capital é detentora.
11.Por outro lado, ao contrário do que parece vir insinuado na Sentença, o facto de a referida aquisição não ter sido concretizada não releva em sentido contrário do que vem dito, porquanto tal vicissitude não impede a consideração, à luz de tudo o que atrás dissemos, de que a aquisição dos serviços na qual se suportou o IVA foi efectuada no âmbito de uma actividade da Recorrente que inclui a realização de operações sujeitas e não isentas do imposto.
12.Aliás, havendo ligação é até indiferente o objectivo último prosseguido pelo-sujeito passivo, o que, de resto, é confirmado pela Jurisprudência, designadamente pelo Acórdão Portugal Telecom (considerando 38) — “quanto ao regime aplicável ao direito a dedução, para conferir o direito a dedução previsto no artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, os bens ou os serviços devem apresentar um nexo directo e imediato com as operações a jusante com direito a dedução. A este respeito, é indiferente o objectivo último prosseguido pelo sujeito passivo” — e pelos acórdãos Midland BanK (considerando 20), Abbey National (considerando 25) e Cibo Participations (considerando 28) — uso da expressão “utilizados... para” demonstra que, para conferirem direito à dedução prevista no nº 2, os bens ou serviços em causa devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações sujeitas a imposto e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo é indiferente” —
13.Para além disso, a actividade financeira da A……….. SGPS, S.A. não é verdadeiramente independente, algo que a Impugnante suporte por si só. Pelo contrário, conforme acontece habitualmente na generalidade das estruturas plurissocietárias de natureza e/ou dimensão semelhantes, tal actividade enquadra-se na própria actividade financeira de todo o Grupo A’………., encabeçado pela holding A’…….. SGPS, que em última análise centraliza e coordena o sentido, o montante, a oportunidade e as condições dos fluxos financeiros.
14.Estão, por isso, em causa serviços adquiridos directamente conexionados com a actividade da Impugnante de prestação de serviços técnicos e de gestão às participadas — actividade sujeita e não isenta de IVA - e não com a actividade de “detenção e gestão de participações sociais.”
15.Sendo assim, a dedutibilidade integral do imposto suportado por um determinado sujeito passivo na aquisição de bens ou serviços com destino à sua actividade sujeita e não isenta (ou a operações sujeitas e não isentas) não depende de quaisquer outros requisitos suplementares. A eventual circunstância de esse mesmo sujeito passivo praticar operações não sujeitas, ou sujeitas mas isentas (os designados sujeitos passivos mistos) é absolutamente indiferente para a conclusão acima adiantada o imposto contido nas aquisições afectas a gerações tributáveis continua a ser dedutível na íntegra.
16.Não se pode negar, é certo, que a ligação de bens e serviços adquiridos (inputs) com os bens transmitidos e os serviços prestados (outputs) nem sempre se afigura evidente. O TJUE tem-nos apontado — e volta a fazê-lo no Acordão Portugal Telecom — o critério cumulativo da «relação directa e imediata» entre os bens e serviços adquiridos e o conjunto da actividade desenvolvida, por um lado, e entre os bens e serviços adquiridos e cada operação tributável realizada, por outro.
17.No entanto, este critério terá que necessariamente ser verificado de forma sensível.
18.É que; se é verdade que o direito à dedução depende, em primeira linha, da existência de uma relação directa e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, no sentido de que, na ausência dessa relação, aquele direito é liminarmente recusado, independentemente de averiguações suplementares, é também uma certeza que o mesmo depende, numa segunda linha, da existência de uma relação especifica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na actividade global do mesmo sujeito passivo, podem classificar-se estritamente como operações tributáveis. Se, quanto àquele primeiro aspecto, por via de regra, a verificação da referida relação directa e imediata dos inputs com a actividade geral do sujeito passivo não se afigura difícil, já no plano da especialidade, quando as operações realizadas pelo sujeito passivo a jusante são diferenciadas do ponto de vista da incidência objectiva (sendo umas tributáveis e outras não), as coisas não se apresentam sempre de modo tão simples.
19.É nítido que, tal como nos vem dizendo o TJUE, a primeira ligação há-de ser à actividade do sujeito passivo e, só depois, à operação em que são utilizados os bens ou serviços (ligação esta necessariamente não material ou efectiva, atendendo a que a operação pode não ter ainda ocorrido). Não obstante, o legislador apontou-nos critérios mais ou menos objectivos, designadamente, quando dispomos de um preço do lado dos outputs. Nesses casos, se se pode dizer que o montante de imposto onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço, então também poderá considerar-se verificada a referida relação directa. E um outro dado tem sido também reafirmado pelo tribunal: o de que «a este respeito, é indiferente o objecto último prosseguido pelo sujeito passivo».
20.De facto, a regra do primeiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17° da Sexta Directiva (congénere comunitária da do n.º 1 do artigo 21° do Código do IVA), é a de que, "[n]o que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos nºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações". Todavia, para além disso, existe um outro princípio fundamental do sistema do IVA, constante do artigo 2° da Sexta Directiva, de acordo com o qual o imposto se aplica a cada transacção de produção ou de distribuição, com a dedução do que incidiu directamente sobre o custo dos diferentes elementos constitutivos do preço (cfr. os considerandos 29 do Acórdão Midland Bank, 27 do Acórdão Abbey National e 30 do Acórdão Cibo).
21.O direito à dedução pressupõe, portanto, que as aquisições de inputs produtivos, realizadas por um sujeito passivo, tenham por ele sido tomadas em conta como elementos constitutivos do preço dos bens ou dos serviços por ele próprio vendidos (desde que sujeitos e não isentos).
22.Ora — e este é, verdadeiramente, o primeiro ponto fundamental de divergência entre o decisor e a agora Recorrente — casos existem em que, muito embora não seja possível identificar uma relação directa entre um certo input e uma certa prestação de serviço, nem por isso se pode considerar que o imposto contido no primeiro não é dedutível em medida alguma.
23.Apenas não é possível estabelecer a mencionada relação directa e imediata com uma específica operação realizada pelo sujeito passivo, sempre que em causa estejam bens e serviços de uso promíscuo, que são utilizados indiferenciadamente em operações tributadas e não tributadas.
24.No caso Portugal Telecom, precisamente, a empresa (Portugal Telecom) adquiriu, naquele caso, os serviços técnicos de administração e de gestão em proveito de sociedades participadas e a elas os realocou (proporcionalmente) com IVA, tendo o TJUE que não haveria, naquela situação, como negar que se verifica o nexo directo e imediato entre o IVA a deduzir e o IVA liquidado — até porque o montante de imposto suportado onerou, como vimos, directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos serviços liquidados a jusante. De outro modo — lembrou ainda o TJUE —, ficaria por garantir a «perfeita neutralidade» que o sistema do IVA pretende garantir.
25.Aliás, o TJUE não exigiu sequer para o efeito que a actividade já tivesse começado para se poder deduzir o IVA suportado a montante, tendo este entendido que seria possível deduzir IVA relativamente a actividades meramente preparatórios (cfr. o douto Acórdão do TJUE, de 14.02.1985, Romppelman-Van Deelen c. Minister van Financien e cfr. ainda Informação no 78-ADP/2015, de 29.09.2015, fls. 13 a 16, da Unidade dos Grandes Contribuintes averbada de Despachos concordantes da AT de 29.09.2015), como acontece, de resto, na situação dos autos, já que estão em questão serviços adquiridos relacionados com uma aquisição (um projecto de investimento) de participações sociais concretizar.
26.Ou seja, contrariamente ao entendimento da AT e do tribunal a quo, o TJUE considerou que (i) quando uma SGPS incorre em custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais, participando na respectiva gestão, exerce uma actividade económica e (ii) o imposto sobre o valor acrescentado pago sobre estes custos deve ser integralmente deduzido a não ser que respeite a bens e serviços de utilização estranha ao fim prosseguido pela empresa no âmbito daquela actividade.
27.As semelhanças do caso dos autos com os casos da jurisprudência que temos vindo a tratar — designadamente com o Acórdão Portugal Telecom, por várias vezes convocado — são absolutamente incontornáveis.
28.Com efeito, tal como no caso discutido neste ultimo aresto do TJUE, o imposto suportado pela Recorrente nas aquisições que se encontram em crise seria sempre dedutível dado que, tendo em conta a sua natureza, deve entender-se que as mesmas fazem parte, pelo menos, dos custos em que a Impugnante teve que incorrer para poder adequadamente realizar os serviços que habitualmente fornece às suas participadas.
29.O que este procedimento titula mais não é do que uma prestação de serviços às sociedades participadas em causa por parte da ora Recorrente, que, aliás, recebeu a contrapartida correspondente, de um modo e com uma adequação que nunca foram questionados, designadamente, por parte da AT. Essas prestações de serviços são operações plenamente tributadas em sede de IVA (estão dentro do campo de aplicação do imposto e dele não isentas) — e foram, de facto, sujeitas ao imposto — pelo que, existindo uma indesmentível relação directa entre esses outputs e a aquisição dos serviços em crise, o IVA suportado nessa aquisição é indisputavelmente dedutível.
30.Estando em causa a aplicação de normas comunitárias designadamente normas da Directiva n.º 2006/112/CE de 28.11. do Conselho —, entende a Recorrente que, antes da pronúncia de mérito, deve ser colocada a seguinte questão ao TJUE (ou outra(s), segundo o prudente arbítrio do Tribunal), a título de reenvio prejudicial (cfr. artigo 267° do TFUE):

“A dedução do IVA suportado por uma holding, em serviços à consultoria adquiridos no âmbito à um projecto de investimento com vista à aquisição de participações sociais numa sociedade interveniente no sector de actividade em que também intervêm as suas participadas (constituindo, pois, actos preparatórios do investimento nesse sector de actividade económica,), mas que não se veio a concretizar por razões alheias à holding e, adicionalmente, no pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista destinado a integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas, está de acordo com as regimes da dedutibilidade do IVA consignadas na Directiva Comunitária à IVA, tendo em conta que a actividade da holding reside essencialmente na prestação de serviços técnicos do administração e gestão às suas subsidiárias, sujeitos e não isentos de IVA, e tendo em conta que os serviços em causa seriam facturados às sociedades subsidiárias no cômputo dos outros serviços prestados por aquela sociedade holding a estas sociedades suas participadas”

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.

MAIS SE REQUER O REENVIO PREJUDICIAL AO TJUE, NOS TERMOS REFERIDOS AO ABRIGO DO ARTIGO 267° DO TFUE, COM A CONSEQUENTE SUSPENSÃO DA PRESENTE INSTÂNCIA, NOS TERMOS DO ARTIGO 272º N°1 DO CPC.»

2 – Não foram apresentadas contra alegações.

3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu fundamentado parecer a fls. 382 e seguintes, com o seguinte teor:

«A…….., SGPS, SA recorre da sentença do TAF do Porto de 28.06.2016 que julgou improcedente a impugnação judicial, absolvendo a Fazenda Pública do pedido. Alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito, por “interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável”. Sustenta, concreta e nomeadamente, que “(...) o imposto suportado pela Recorrente nas aquisições que se encontram em crise seria sempre dedutível dado que, tendo em conta a sua natureza, deve entender-se que as mesmas fazem parte, pelo menos, dos custos em que a Impugnante teve que incorrer para poder adequadamente realizar os serviços que habitualmente fornece às suas participadas” - Cfr. CC.3 e 28.

Em causa está a dedutibilidade ou não do IVA suportado com a aquisição de serviços de consultadoria às sociedades B…………” e C………….. Ltd” relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital de outras sociedades e no pagamento ao “BCP Investimento, SA” da comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista.

A Impugnante, ora Recorrente, como o próprio nome indica é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (adiante SGPS). O objecto único das SGPS é a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas (art.° 1°, n.º 1 do DL n° 495/88, de 30 de Dez.). Contudo, para além da gestão de participações, a SGPS pode desenvolver as actividades consentidas pelo arts. 4.º e 5º, ambos do DL 495/88. A sua actividade não se resume, portanto, nos termos legais, às operações de aquisição, detenção e venda das participações sociais, operações que a jurisprudência do TJUE vem considerando como não configurando actividade económica na acepção do art. 4º, n.º 2 da Sexta Directiva (77/388/CEE) e art. 9°, n.º 1 da Directiva 2006/112/CE. Daí que não se possa excluir, bem pelo contrário, a realização pelas SGPS, no âmbito da sua actividade de prestação de serviços, de operações tributáveis em IVA, com o correspondente direito à dedução, a efectivar nos termos gerais. Critério é, como bem salienta o Mmo Juiz a quo, que as operações efectuadas a montante apresentem um nexo directo e imediato com as operações a ocorrer a jusante e que estas confiram, pela sua natureza, o direito à dedução. Não parece que seja esse o caso, salvo melhor entendimento, da operação conexionada com aquisição dos serviços de consultadoria que tinham em vista a aquisição de participações sociais, entretanto não concretizada. É que a mera aquisição e detenção de participações sociais, e é disso que se trata, face à factualidade que resultou provada, está, em principio, fora do campo de incidência do IVA, não conferindo direito à dedução. Ao invés do que se sustenta no recurso, não decorre dos factos provados que estejam em causa serviços adquiridos directamente conexionados com a actividade da Impugnante, ora Recorrente, de prestação de serviços técnicos e de gestão às suas participadas. Essa conexão não encontra o necessário suporte na “mundo real” dos factos levados ao probatório, cuja enunciação e suficiência manifestamente não vem questionada. E o mesmo se poderá dizer quanto à operação efectuada com o BCP Investimento, SA, relativamente à qual a Impugnante suportou IVA, na medida em que o que concretamente ocorreu foi, como se provou, que o financiamento obtido foi integralmente aplicado na A’………, SGPS, empresa mãe do grupo, não estando demonstrada qualquer conexão desse empréstimo com operação ou actividade a jusante que confira direito à dedução.

Não parece, pois, que a sentença recorrida enferme do erro de julgamento que lhe é assacado.

Porém, havendo que interpretar normas do ordenamento interno à luz de normas do TFUE e tendo em conta que o TJUE é o competente para decidir, a titulo prejudicial, sobre a interpretação dos Tratados e sobre a validade e a interpretação dos actos adoptados pelas instituições, órgãos ou organismos da União (art. 267.° do TFUE) e que esta é a última instância de recurso judicial prevista no direito interno impor-se-á, salvo melhor opinião, solicitar, conforme vem requerido pela ora Recorrente, em sede de reenvio prejudicial, a pronúncia do TJUE sobre se “está do acordo com as regras de dedutibilidade do IVA contidas na Directiva do IVA, a dedução do imposto suportado pela Impugnante em serviços do consultadoria associados a prospecção de mercado com vista à aquisição de participações sociais, que não se concretizou, e no pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista alegadamente contraído com o “objectivo de financiar a actividade da empresa, nomeadamente financiamento dos investimentos no Triple Play na aquisição de participações” e que, não se tendo concretizados esses investimentos, acabou por ser integralmente aplicado na A’………, SGPS, empresa mãe do grupo”, com a consequente suspensão da instância, nos termos do art. 272°, n.º 1 do CPC.»

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – No Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto foram dados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:

« 1. Pelo ofício 01310, de 08.05.2013 foi comunicado à Impugnante o relatório de inspecção tributária, no âmbito da acção inspectiva credenciada pela 01200700347, incidente sobre o exercício económico de 2005, que integra, além do mais, o seguinte teor [fls. 60, 92-100 do Processo Administrativo (PA)]:

“2.3.2 - Enquadramento Fiscal

No âmbito do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a A………. encontra-se sujeita ao regime geral de tributação previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 3° do CIRC. Para efeitos de IVA, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal, com periodicidade trimestral.

2.3.3 - Estrutura Accionista e Participações noutras Empresas

À data de 31 de Dezembro de 2005, conforme nota 37 do ABDR, a estrutura accionista da empresa era a seguinte:

De acordo com a nota 16 do ABDR o sujeito passivo detinha as seguintes participações

(…)

3.1.2 - Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

3.1.2.1 - Iva indevidamente deduzido em serviços associados à aquisição die participações sociais e financiamentos

IDescrição dos Factos

A. Consultadoria

O sujeito passivo deduziu IVA relativamente a documentos emitidos pelas seguintes entidades nos montantes e através das Declarações Periódicas seguintes:

O IVA deduzido relativamente às operações efetuadas com a B……… e com a C……….. Ltd, resulta da autoliquidação de IVA efetuada pela A……… SGPS, SA, e corresponde aos montantes de € 167.129,10 e € 45.498,46.

Notificado o sujeito passivo em 17.01.2008 para indicar demonstrando a que projecto as despesas de consultadoria, contabilizadas na conta "62236501 - TE Consultadoria" diziam respeito, o mesmo respondeu que "Os custos com os consultores B…………" e C……… Ltd" se referem a custos de consultoria associados a prospecção de mercado para eventual possibilidade de alargamento do portfólio de negócio”.

Desta forma estão em causa operações activas consubstanciadas em aquisições de partes de capital, tendo em conta que se trata de uma sociedade gestora de participações sociais.

Os referidos montantes de IVA foram registados nas contas 24323207 - IVA Dedutível Outros Bens e Serviços - IntraComunitário - Taxa de 19% e 24323209 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços - Intracomunitário - Taxa de 21%.

B. Comissão de organização e montagem de Empréstimo Obrigacionista

O sujeito passivo deduziu IVA no montante de €769,500,00 na Declaração Periódica do mês de Junho de 2005, referente a uma operação efectuada com o BCP Investimento, SA, decorrente de uma comissão relativa a um Contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005".

Notificado o sujeito passivo em 25.02.2008 para indicar demonstrando, qual a finalidade deste empréstimo obrigacionista, o mesmo respondeu que este "foi contraído com o objectivo de financiar a actividade da empresa, nomeadamente financiamento dos investimentos no Triple Play na aquisição de participações" e que "Uma vez que os investimentos planeados não se concretizaram no imediato, a A……..optou por aplicar os fundos obtidos na A’……… SGPS”.

Face à informação prestada pelo sujeito passivo a A……… utilizou o financiamento obtido, no âmbito do qual pagou a comissão e o IVA respectivo, para concessão de empréstimos à empresa mãe.

O referido montante de IVA deduzido, foi registado na conta 24323107 - IVA Dedutível – iOutros Bens e Serviços - Taxa de 19%.

IIEnquadramento Legal

De seguida apresenta-se a legislação nacional e comunitária com base na qual os sujeitos passivos procedem à dedução do imposto suportado a montante, bem como jurisprudência relativa à dedutibilidade do IVA.

Do Código do IVA

O n.º 1 do art.º 20.º elenca as situações em que é possível deduzir-se o imposto, nomeadamente: "o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas; (…)

A alínea a) do n.º 28 do art.º 9° refere que: "Estão isentas do imposto: 28-As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu (…) ".

Da 6.ª Directiva

O n.º 2 do art.º 4° da Sexta Directiva define como actividades económicas "todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços", bem como, “a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência" [nota de rodapé 50: A Directiva 2006/112/CE entrou em vigor em 01.01.2007, sendo que em 2005 vigorava a Sexta Directiva].

Da jurisprudência do TJCE

Ora, “a simples venda de acções e outros títulos negociáveis (...) não constituem actividades económicas na acepção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (…) e, portanto, não são abrangidas pelo âmbito desta directiva 51”, em vigor à data dos factos [nota de rodapé 51: acórdão do Tribunal de Justiça (quinta secção) de 29 de Abril de 2004, no processo C-77/01].

(…)

Feito que está o enquadramento legal e apresentação de jurisprudência e opinião relativas à matéria controvertida - dedução de IVA suportado em inputs associados a operações activas fora do campo de imposto ou sujeitas mas isentas - iremos relacionar cada uma das operações

(A. Consultadoria; B. Comissão) na legislação atrás citada para demonstrar de forma clara e inequívoca que o imposto suportado não é dedutível face às regras fiscais vigentes em sede de IVA.

A. Consultadoria

Os serviços de consultadoria, associados à prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital noutras empresas visam contribuir para a aquisição de títulos que virão conferir aos seus detentores o direito a dividendos, os quais estão fora do campo de tributação de IVA, visto que a compra, venda e posse de acções não constitui uma actividade económica.

Para que o IVA seja neutro para os operadores económicos, é permitida aos sujeitos passivos a dedução do imposto suportado a montante, mas apenas nas aquisições de bens e serviços obtidos para a realização das operações tributáveis.

Assim se compreende que as operações não abrangidas pelo âmbito de aplicação da Sexta Directiva sejam excluídas do direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 17° da referida Directiva. É o caso da simples compra e venda de acções, que, por estar fora do campo do imposto, é estranha ao mecanismo da dedução do imposto suportado a montante.

Acresce que, a realização por um sujeito passivo de operações que se encontram fora do âmbito de aplicação do IVA, implica uma operação prévia - anterior à mecânica prevista do CIVA - destinada a expurgar do apuramento do IVA, susceptível de dedução, aquele que foi suportado em inputs associados a outputs fora do campo de aplicação do imposto. Só depois de ultrapassada esta primeira fase, se concluirá, de acordo com a natureza das operações sujeitas (tributadas e isentas com direito a dedução ou antes isentas sem direito a dedução) qual desse IVA potencialmente dedutível poderá afinal qualificar-se efectivamente dedutível qual o que não pode ser deduzido.

Conforme supra relatado existem operações relativamente às quais a A……….procedeu à dedução do IVA as quais se encontram relacionadas com aquisição de partes de capital. Tal IVA não é susceptível de ser deduzido, pois não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados para a transmissão de bens ou prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Efectivamente, o sujeito passivo realizou operações que se encontram dentro do âmbito de aplicação do imposto e estão sujeitas a IVA no território nacional. Todavia, tais inputs ao terem como finalidade serem utilizados pelo sujeito passivo no âmbito da aquisição de partes de capital noutras empresas, actividade que se encontra fora do campo de aplicação do imposto, não conferem direito à dedução, em conformidade com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do Código do IVA.

B. Comissão

A comissão de organização e montagem relativamente à qual o sujeito passivo suportou IVA, está associada à emissão de um empréstimo obrigacionista o qual foi utilizado para conceder outro empréstimo à A'...... SGPS, conforme referiu o sujeito passivo, e que s e encontra contabilizado em 31.12.2005 na Conta 18200001 - Outras Aplicações de Tesouraria / Grupo.

Da leitura efectuada à Nota 48 do ABDR, observou-se o seguinte "Em 31 de Dezembro de 2005, a rubrica de Outras aplicações de tesouraria reflecte as operações de curto prazo concedidas pela empresa à A’……… SGPS, no montante de €172.473.004,00 (…) ".

Assim, a operação activa em causa é a concessão de financiamento, cujo resultado económico são os juros cobrados pela A......... à A’……… SGPS, isentos de IVA de acordo com a alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA.

Acresce que, sendo o empréstimo integralmente aplicado na concessão de fundos à A’……… SGPS, da qual resultam juros, os quais, conforme se demonstrou estão isentos de IVA na totalidade, então ao imposto suportado não será aplicável o pro-rata, visto que não se está perante inputs a utilizar em actividades mistas, sendo por outro lado negada a dedução de todo o IVA pago a montante, de acordo com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, por força da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do Código do IVA.

Todavia e tendo em conta que os activos registados na Conta 18200001 - Outras Aplicações de Tesouraria / Grupo, revestem a natureza de curto prazo e também que a A………… informou que este excesso de liquidez seria posteriormente utilizado para o financiamento das suas participadas operacionais (…….., A’……… ………, etc.), importa avaliar as aplicações que, numa perspectiva de médio e longo prazo, a A………. possa efectuar com os fundos em análise.

Neste sentido duas hipóteses se colocam, e com referência à actividade desenvolvida por uma sociedade gestora de participações sociais 54 [Nota de Rodapé: "1 - As Sociedades Gestoras de participações sociais, (...), têm por único objecto contractual a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas”. Cfr. n.º 1 do art.º 1.º do DL 495188 de 30 de Dezembro]:

1.Concessão de fundos às participadas operacionais sob a forma de financiamento de médio e longo prazo; ou
2.Aumento de capital das participadas e/ou aquisição de novas participadas o que se consubstancia sempre em partes de capital

Concessão de Fundos

Na esteira do exposto anteriormente, na situação de a empresa optar pela concessão de financiamentos às suas participadas (situação do ponto 1.), a não dedutibilidade do IVA assenta no já exposto para a comissão neste ponto do relatório, a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º, devido ao facto dos juros estarem isentos ao abrigo da alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º.

Aquisição de partes de capital

Para a situação colocada no ponto 2. e visto estar em causa a possibilidade de aquisições de partes de capital as quais conferem à A……….. o direito a dividendos, a base legal para a não dedutibilidade do IVA é a já referida para a consultadoria, ou seja, a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º mas decorrente do facto de a aquisição de partes de capital estar fora do campo do imposto.

Podemos estabelecer um paralelismo para os serviços em causa, referidos na alínea a) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA, isentos de IVA e não dando direito à dedução nos termos do n.º 1 do art.º 20.º do citado Código, com o citado no Processo N.º 06153/01 do Tribunal Central Administrativo Sul, onde, relativamente à dedução de IVA por uma sociedade SGPS, se refere: "Dúvidas não sobram, pois, de que, tal como se considerou na decisão recorrida, os serviços prestados pela impugnante foram os serviços de gestão de participações sociais, os quais, segundo a alínea f) do n.º 28 do art.º 9.º do CIVA (...), estão isentos de IVA, não dando direito: a dedução, conforme o disposto no art.º 20.º do mesmo Código".

III. Conclusões

O IVA suportado a montante, no valor total de € 982.127,56, quer em serviços de consultadoria associados à aquisição de participações sociais, quer em comissões de contratação de um empréstimo obrigacionista utilizado para concessão de fundos e cujo resultado são os juros, não é dedutível. Este IVA não foi suportado no âmbito da aquisição de serviços utilizados, a jusante, no tipo de operações já referendadas no citado art.º 20.º do CIVA, corroborado pela Sexta Directiva, Jurisprudência nacional e Jurisprudência do TJCE, pelo que se propõe uma correcção no mesmo montante.

2. A A…………, SGPS SA exerce a actividade de gestão e coordenação estratégica de empresas que operam nos mercados de telecomunicações, media, software e integração de sistemas [cfr. caracterização do sujeito passivo do relatório inspectivo, fls. 59 do Processo Administrativo (PA)].

3. Na “demonstração dos resultados por natureza” do exercício de 2005 a Impugnante registou 26.133.519,00 a título de custos e perdas, dos quais, € 5.447.811,00 inscritos na rubrica “fornecimentos e serviços externos”, € 4.193.981,00 na rubrica “custos com o pessoal” e € 118.219,00 na rubrica “amortizações” (documento de fls. 93 processo físico).

4. Na “demonstração dos resultados por natureza” do exercício de 2005 a Impugnante registou 26.133.519,00 a título de proveitos e ganhos, dos quais, € 6.068.656,00 inscritos na rubrica “prestações de serviços”, € 8.000.000,00 na rubrica “rendimentos de participações de capital” e € 3.440.579,00 na rubrica “outros juros e proveitos similares – relativos a empresas do grupo” (documento de fls. 93 processo físico).

5. Na sequência do procedimento inspectivo a que se reporta o ponto 1 a Administração Fiscal procedeu a correcções aritméticas à matéria tributável no valor de € 982.127,56, que deram lugar às liquidações de Janeiro a Abril, Junho a Agosto, Outubro e Dezembro, no valor de € 982.127,57 de imposto e € 106.548,20 de juros compensatórios (cfr. documento n.º 1. juntos de fls. 73 a 90 do processo físico e informação de fls. 138 o processo administrativo anexo ao processo físico).

6. Para cobrança das liquidações referidas no ponto anterior, foi instaurado o processo executivo 1805200801155296 (documento de fls. 42-43 e informação 138-139 do processo administrativo anexo ao processo físico).

7. Em 10.10.2008, inconformada com as liquidações de IVA e de juros compensatórios a que se reporta o ponto 5, a Impugnante remeteu a petição inicial desta Impugnação Judicial ao Tribunal (cfr. fax a fls. 2 a 5 do processo físico).

8. Em 19.12.2013, a Impugnante pagou o valor de 982.127,57 relativo ao processo executivo 1805200801155296 (fls. 302 do processo físico).».

6. Do pedido de reenvio prejudicial ao TJUE

7. A questão objecto do presente recurso reconduz-se a saber se há ou não lugar a dedução do IVA suportado pela recorrente A……..., SGPS, SA com a aquisição de serviços de consultadoria às sociedades “B……….” e “C……….. Ltd”, relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital de outras sociedades, e, bem assim, do IVA suportado no pagamento ao “BCP Investimento, SA” de uma comissão relativa a um contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……….. SGPS 2005".

8. O quadro factual com relevo para a análise da questão objecto do recurso é o seguinte: A recorrente A……… é uma sociedade gestora de participações sociais, desenvolvendo a actividade de aquisição, detenção e gestão de partes sociais, com a fruição dos rendimentos delas resultantes, sujeita ao regime jurídico estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro. Para além disso, exerce a actividade de gestão e coordenação estratégica de empresas que operam nos mercados de telecomunicações, media, software e integração de sistemas (probatório, pontos 1 e 2.)

9. No âmbito da sua actividade adquiriu serviços de consultoria à B……… e à C……….. Ltd, relativos à actividade desenvolvida por aquelas empresas de prospecção de mercado com vista a eventuais operações activas de aquisição de partes de capital pela A…………. SGPS, SA.

10. A recorrente A……….. SGPS, SA, suportou o IVA relativo ao pagamento desses serviços de consultoria, tendo procedido a uma a autoliquidação de IVA nos montantes de €167.129,10 e €45.498,46, reportada aos referidos custos.

11. A recorrente deduziu também IVA no valor de € 769.500,00 na declaração do mês de Junho de 2005, relativo ao pagamento de uma comissão ao BCP Investimento SA, atinente a um contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de obrigações denominadas “Obrigações A………. SGPS 2005”, cujo objectivo foi o de financiar a actividade da empresa no serviço “Triple play”

12. Uma vez que esses planeados investimentos não se concretizaram a Impugnante optou por aplicar os fundos em concessão de empréstimo à empresa mãe, A’……… SGPS.

13. Na sequência de uma acção inspectiva a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que a recorrente não podia deduzir o IVA suportado e relativo àqueles serviços de consultoria por considerar que tais serviços de consultadoria, «associados à prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital noutras empresas visam contribuir para a aquisição de títulos que virão conferir aos seus detentores o direito a dividendos, os quais estão fora do campo de tributação de IVA, visto que a compra, venda e posse de acções não constitui uma actividade económica».

14. Considerou a Autoridade Tributária e Aduaneira que efectivamente, o sujeito passivo realizou operações que se encontram dentro do âmbito de aplicação do imposto e estão sujeitas a IVA no território nacional. Todavia entendeu que tais inputs, ao terem como finalidade serem utilizados pelo sujeito passivo no âmbito da aquisição de partes de capital noutras empresas, actividade que se encontra fora do campo de aplicação do imposto, não conferem direito à dedução, em conformidade com o estatuído na alínea a) do n.º 1 do art.º20.º do Código do IVA.

15. Em consequência a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu a correcções aritméticas à matéria tributável no valor de € 982.127,56, que deram lugar às liquidações de Janeiro a Abril, Junho a Agosto, Outubro e Dezembro, no valor de € 982.127,57 de imposto e € 106.548,20 de juros compensatórios.

16. Tendo a recorrente deduzido impugnação judicial contra tais liquidações a sentença recorrida concluiu resultar do probatório que Impugnante assume as características de uma “holding mista”, por exercer a actividade de gestão de participações sociais e, paralelamente, prestar serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas.

17. Mais se entendeu que natureza comercial dos actos praticados na actividade de gestão de participações (artigos 2.º e 463.º n.º 5 do CSC) não acarreta que esta seja havida como actividade económica na acepção do n.º 2 do artigo 4.º da Directiva 77/388/CEE do Conselho (Sexta Directiva), nos termos da jurisprudência do TJUE, pelo que constitui uma actividade fora do âmbito de incidência do IVA ou não sujeita.

18. Por sua vez, considerou a decisão recorrida, que a prestação de serviços de técnicos de administração e de gestão às participadas, não pode ser dissociada da actividade principal, na medida em que é exercida no interesse directo das participadas mas também por conveniência da participante, empenhada em retirar dessa actividade vantagens indirectas e, constitui uma actividade económica para efeitos do imposto.

19.Ponderando a natureza de "holding mista" da Impugnante considerou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, para que o IVA suportado pela Impugnante, na sua qualidade de "holding mista" seja dedutível, as operações efectuadas a montante têm que apresentar um nexo directo e imediato com as operações a ocorrer a jusante cuja natureza que lhes confira o direito à dedução. Assim, exige-se que as operações sejam operações económicas para efeito do IVA e que a despesa realizada na aquisição de bens ou de serviços em que foi suportado IVA a montante seja integrada nos elementos constitutivos do preço de operações realizadas a jusante com direito a dedução – pois apenas assim se justifica o direito à dedução atento o objectivo a alcançar de neutralidade do imposto.

20. No prosseguimento de tal discurso argumentativo e, no que concerne à primeira das operações em causa na impugnação judicial – pagamento de serviços externos de consultoria com vista à aquisição de participações sociais, entretanto, não concretizada – concluiu a sentença recorrida que se trata de uma operação com vista à realização dos fins prosseguidos pela Impugnante no âmbito do desenvolvimento da actividade que se situa fora do âmbito de incidência do IVA (actividade de aquisição e gestão de participações sociais não constitui o exercício de uma actividade económica na acepção da Sexta Directiva) e, nesta parte, sem possibilidade de dedução de imposto de acordo com o disposto no artigo 4.º, n.ºs 1 e 2 da Sexta Directiva do Conselho, n.º 77/388/CEE e artigo 20.º, n.º 1 alínea a) do CIVA.

21. E no que concerne à segunda das operações visada nestes autos - pagamento ao “BCP Investimento, SA” de uma comissão relativa a um contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005" - concluiu a decisão sindicada que, verificando-se, em concreto, que o capital em causa foi integralmente cedido à empresa mãe do grupo (A’………, SGPS) , não se encontra demonstrado que tenha beneficiado e em que medida as sociedades participadas e nem que tenha sido aplicado numa operação a jusante que confere o direito à dedução [artigos 20.º e 9.º, n.º 28.º alínea a) do CIVA].

22. Em suma concluiu a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, quer por força do disposto nos artigos 4.º, n.ºs 1 e 2 da Sexta Directiva do Conselho, n.º 77/388/CEE e artigo 20.º, n.º 1 alínea a) do CIVA, quer por força deste último normativo em conjugação com o artigo 9.º, n.º 28.º alínea a) e alínea f) do CIVA, o IVA suportado pela Impugnante – na aquisição dos serviços de auditoria com vista à aquisição de participações sociais e no pagamento da comissão ao BCP Investimentos, SA pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista – não se mostra dedutível.

23. Não conformada com a decisão de primeira instância a A……….. SGPS alega que “(...) o imposto suportado pela Recorrente nas aquisições que se encontram em crise seria sempre dedutível dado que, tendo em conta a sua natureza, deve entender-se que as mesmas fazem parte, pelo menos, dos custos em que a Impugnante teve que incorrer para poder adequadamente realizar os serviços que habitualmente fornece às suas participadas".

24. Argumenta a A………. SGPS que é uma holding “mista” e que a sua interferência na gestão das sociedades participadas é reiterada e relevante, nomeadamente através da cooperação na definição da sua estratégia e na prestação de serviços remunerados, para o que frequentemente necessita, por sua vez, de adquirir de terceiros fornecimentos e serviços da mais variada natureza.

25. Mais alega que estavam em causa prestação de serviços às sociedades participadas por parte da Recorrente, que recebeu a contrapartida correspondente, de um modo e com uma adequação que nunca foram questionados por parte da Administração Tributária. E que essas prestações de serviços são operações plenamente tributadas em sede de IVA (estão dentro do campo de aplicação do imposto e dele não isentas) — e foram, de facto, sujeitas ao imposto — pelo que, existindo uma indesmentível relação directa entre esses outputs e a aquisição dos serviços em crise, o IVA suportado nessa aquisição é indisputavelmente dedutível.

26. E argumenta também que o facto de a referida aquisição de participações sociais não ter sido concretizada não releva em sentido contrário, porquanto tal vicissitude não impede a consideração de que a aquisição dos serviços na qual se suportou o IVA foi efectuada no âmbito de uma actividade da Recorrente que inclui a realização de operações sujeitas e não isentas do imposto.

27. Conclui que estão, por isso, em causa serviços adquiridos directamente conexionados com a actividade da Impugnante de prestação de serviços técnicos e de gestão às participadas — actividade sujeita e não isenta de IVA - e não com a actividade de “detenção e gestão de participações sociais.”

28. Sustenta ainda que, contrariamente ao entendimento da AT e do tribunal a quo, o TJUE considerou que quando uma SGPS incorre em custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais, participando na respectiva gestão, exerce uma actividade económica e o imposto sobre o valor acrescentado pago sobre estes custos deve ser integralmente deduzido, a não ser que respeite a bens e serviços de utilização estranha ao fim prosseguido pela empresa no âmbito daquela actividade.

29. Finalmente a recorrente requer que, antes da pronúncia de mérito seja colocada a seguinte questão ao TJUE, a título de reenvio prejudicial: “A dedução do IVA suportado por uma holding, em serviços à consultoria adquiridos no âmbito à um projecto de investimento com vista à aquisição de participações sociais numa sociedade interveniente no sector de actividade em que também intervêm as suas participadas (constituindo, pois, actos preparatórios do investimento nesse sector de actividade económica,), mas que não se veio a concretizar por razões alheias à holding e, adicionalmente, no pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista destinado a integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas, está de acordo com as regimes da dedutibilidade do IVA consignadas na Directiva Comunitária à IVA, tendo em conta que a actividade da holding reside essencialmente na prestação de serviços técnicos do administração e gestão às suas subsidiárias, sujeitos e não isentos de IVA, e tendo em conta que os serviços em causa seriam facturados às sociedades subsidiárias no cômputo dos outros serviços prestados por aquela sociedade holding a estas sociedades suas participadas”

30. Quadro jurídico relevante; disposições do direito da União cuja interpretação é pedida.

Em matéria de deduções do IVA e com relevo para questão em análise nos autos, eram as seguintes as disposições da Sexta Directiva do Conselho, n.º 77/388/CEE, aplicáveis à data dos factos:

31. O artigo 4.º, n.ºs 1 e 2 da Sexta Directiva, que dispunha o seguinte:

“1. Por «sujeito passivo» entende-se qualquer pessoa que exerça, de modo independente, em qualquer lugar, uma das actividades económicas referidas no n.º 2, independentemente do fim ou do resultado dessa actividade.

2. As actividades económicas referidas no n.º 1 são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. A exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica”.

32. Por sua vez o artigo 17.º, n.º 1, 2 e 5, da Sexta Directiva sob a epígrafe “Origem e âmbito do direito à dedução”, estabelecia o seguinte:

“1. O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.

2. Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor: (…)

5. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n º 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações (…).

33. Disposições nacionais susceptíveis de serem aplicadas no caso em apreço:

O CIVA (aprovado pelo Decreto-Lei 394-B/84, de 26/12, que transpôs para o direito interno a Sexta Directiva), elenca no n.º 1 do seu artigo 20.º as situações em que é possível deduzir-se o imposto, nomeadamente: "o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestação de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

b) Transmissões de bens e prestação de serviços que consistam em: I) Exportações e operações isentas nos, termos do artigo 14º; II) Operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas no território nacional; III) Prestações de serviços cujo valor esteja incluído na base tributável de bens importados, nos termos da alínea b) do n,º 2 do artigo 1 r; IV) Transmissões, de bens e prestações de serviços abrangidos pelas alíneas b), c), d) e e) do n," 1 e n." 8 e 10 do artigo 15°; V) Operações isentas nos termos dos n.ºs 28 e 29 do artigo 9°, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade Europeia ou que esteja directamente ligadas a bens, que se destinam a ser exportados para países não pertencentes à mesma Comunidade; VI) Operações isentas nos termos do artigo 7° do Decreto-Lei n. o 3948/84, de 26 de Dezembro".

34. Por sua vez dispunha, o artigo 23.º do CIVA o seguinte: “1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar a dedução. (…)

4 – A percentagem de dedução referida no n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento”.

35. As alíneas a) e f) do n.º 28 do artigo 9.º do mesmo diploma legal estabeleciam, à data dos factos, do seguinte modo:

"Estão isentas do imposto: (…) 28 (…) operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu". (…) f) As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a acções, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos (…)”.

36. No que concerne às SGPS, o respetivo regime jurídico definido no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro – sucessivamente alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24 de dezembro, pelo Decreto-Lei n.º 378/98, de 27 de novembro e pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro –, estatui no seu artigo 1.º que as SGPS “têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas” (n.º 1), sendo que “a participação numa sociedade é considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante” (n.º 2), considerando-se “que a participação não tem carácter ocasional quando é detida pela SGPS por período superior a um ano” (n.º 3).

37. Nos termos do artigo 4.º do mesmo diploma legal, às SGPS é permitida “a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação” (n.º 1), devendo aquela prestação de serviços “ser objecto de contrato escrito, no qual deve ser identificada a correspondente remuneração” (n.º 2).

38. Como se viu importa apurar se há ou não lugar a dedução do IVA suportado pela recorrente A………, SGPS, SA com a aquisição de serviços de consultadoria às sociedades “B………” e “C……….. Ltd”, relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes de capital de outras sociedades, e, bem assim, do IVA suportado no pagamento ao “BCP Investimento, SA” de uma comissão relativa a um contrato de organização, montagem e garantia de colocação de emissão por subscrição particular de 3.000.000 de Obrigações, no montante de 150.000.000€, denominada "Obrigações A……… SGPS 2005".

39. A sentença recorrida entendeu que, quer por força do disposto nos artigos 4.º, n.ºs 1 e 2 da Sexta Directiva do Conselho, n.º 77/388/CEE e artigo 20.º, n.º 1 alínea a) do CIVA, quer por força deste último normativo em conjugação com o artigo 9.º, n.º 28.º alínea a) e alínea f) do CIVA, o IVA suportado pela Impugnante na aquisição dos serviços de auditoria com vista à aquisição de participações sociais e no pagamento da comissão ao BCP Investimentos, SA pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista – não se mostra dedutível.

40. A recorrente suscita o reenvio ao TJUE a fim de aquele tribunal esclareça de a dedução do IVA suportado naquelas operações está de acordo com as regras da dedutibilidade do IVA consignadas na Sexta Directiva do Conselho, n.º 77/388/CEE

41. Na prática o que se pretende saber é se ao não se admitir a dedução do imposto suportado pela Recorrente em serviços do consultadoria associados a prospecção de mercado com vista à aquisição de participações sociais, que não se concretizou, e no pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista alegadamente contraído com o objectivo de integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas, investimento que também não se concretizou e acabou por ser integralmente aplicado na A’………, SGPS, empresa mãe do grupo, essa limitação do direito de dedução está conforme com as regras de dedutibilidade do IVA contidas na Directiva do IVA (6º Directiva), nomeadamente os seus arts. 4º, nºs. 1 e 2 e 17º, nºs. 1, 2 e 5.

42. Daqui resulta que se questiona a interpretação de preceitos comunitários, concretamente, dos citados artigos da referida Directiva. Tal interpretação cabe, em primeira linha ao Tribunal de Justiça da União Europeia, podendo os tribunais nacionais dispensar tal interpretação, nomeadamente em caso de a norma se revelar clara ou de já existir jurisprudência comunitária bem assente sobre a matéria.

43. No caso dos autos, entende-se que a norma comunitária carece, efectivamente, de interpretação do TJUE, pois se desconhece decisão em que a questão suscitada nos autos tenha sido afrontada directamente e a mesma revela-se complexa.

44. É certo que são conhecidas decisões do Tribunal de Justiça em que estava em causa o enquadramento das participações sociais em sede de IVA.

45. No Acórdão Polysar [proferido em 20 de junho de 1991, no processo C-60/90], TJUE fixou o princípio de que a aquisição e detenção de participações sociais não representa verdadeira atividade económica e que uma sociedade que se limite a adquirir e gerir participações sociais não realiza genuínas transmissões de bens nem prestações de serviços mas meras aplicações de capitais.

46. De acordo com aquela jurisprudência do TJUE, a aquisição e detenção de participações só pode dizer-se atividade económica se envolver a “interferência direta ou indireta” na gestão das participadas. Sempre que uma holding intervenha ativamente na gestão das participadas podemos dizer que através delas exerce uma atividade económica, justificando-se reconhecer-lhe a qualidade de sujeito passivo e o direito à dedução do IVA em que incorra a montante.

47. O acórdão Harnas & Helm, de 1997 [proferido em 6 de fevereiro de 1997, no processo C-80/95] pronunciou-se sobre as condições em que a gestão de participações pode dar lugar a actividade económica.

48. Neste acórdão, o TJUE julgou que estas operações dão corpo a atividade económica quando se verifique uma de três condições: (a) serem realizadas no quadro de uma atividade comercial de negociação de títulos; (b) serem realizadas com vista a assegurar a interferência directa ou indirecta na gestão da sociedade em que foi tomada participação; ou (c) constituírem o prolongamento directo, permanente e necessário de uma atividade tributável.

49. E no acórdão Portugal Telecom (proferido em 6 de setembro de 2012, no processo C-496/11), o TJUE concluiu que se for «de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa [uma SGPS que, no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração às suas participadas, lhes refatura, com IVA, os custos incorridos com a aquisição de serviços de consultoria e outros] teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Diretiva, de deduzir a integralidade do IVA que tivesse onerado a aquisição a montante dos serviços em causa.

50. Pese embora aquela jurisprudência, em que o TJUE se pronunciou sobre questões aproximadas, mas não idênticas, não são conhecidas decisões em que o TJUE se tenha pronunciado sobre operações com as especificidades das que estão em causa nos autos, em que a aquisição de participações sociais a que estavam associados os serviços de prospecção de mercado contratados não chegou a ser concretizada, e em que o empréstimo obrigacionista, contraído com o objectivo de integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas, acabou por ser integralmente aplicado na empresa mãe do grupo, em virtude de não terem sido concretizados aqueles investimentos.

51. Por outro lado, considerando o princípio comunitário da interpretação conforme, entende-se necessária pronúncia do Tribunal de Justiça, nos termos do disposto no artº 267º, terceiro parágrafo, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, sendo o reenvio obrigatório, uma vez que da decisão deste órgão jurisdicional não cabe recurso, no direito interno, salvo no caso, que pode não se verificar, de oposição de acórdãos.

52. Impõe-se assim a este STA, em cumprimento do disposto nos artsº 19º, nº 3, alínea b) do Tratado da União Europeia e 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia proceder ao reenvio prejudicial do caso em apreço para o TJUE, para que este esclareça as seguintes questões:

1- Está do acordo com as regras de dedutibilidade do IVA contidas na Sexta Directiva do IVA, nomeadamente os seus arts. 4º.nºs. 1 e 2 e 17º, nºs. 1, 2 e 5, a dedução do imposto suportado pela recorrente A………. SGPS em serviços do consultadoria associados a prospecção de mercado com vista à aquisição de participações sociais, aquisição essa que não se concretizou?

2- Está do acordo com as regras de dedutibilidade do IVA contidas na Sexta Directiva do IVA, nomeadamente os seus arts. 4º, nºs. 1 e 2 e 17º, nºs. 1, 2 e 5, a dedução do imposto suportado pela recorrente A……… SGPS no pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista alegadamente contraído com o objectivo de integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas, e que, não se tendo concretizados esses investimentos, acabou por ser integralmente aplicado na A’………, SGPS, empresa mãe do grupo?

Decisão

Nestes termos, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em suspender a instância até à pronúncia do TJUE e ordenar a passagem de carta, a dirigir pela Secretaria deste Supremo Tribunal à daquele Tribunal, com pedido de decisão prejudicial, acompanhada do translado do processo, incluindo cópias da petição inicial, da sentença recorrida, das alegações de recurso da recorrente e de todas as peças processuais posteriores.

Lisboa, 5 de Dezembro de 2018. – Pedro Delgado (relator) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1.O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela A…….., SGPS, S.A. (doravante também designada como Recorrente ou Impugnante) contra os actos de liquidação de IVA e juros compensatórios relativos aos períodos de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Junho, Julho, Agosto, Outubro e Dezembro de 2005, no valor global de € 1.088.675,77.
2.A impugnação judicial que lhe esteve na base vem deduzida contra os actos tributários supra identificados e na respectiva Fundamentação, assente na conclusão de que a Impugnante terá deduzido, alegadamente de modo indevido, o IVA suportado com a aquisição de diversos serviços de consultoria às sociedades B………. e C……… Ltd., relacionados com a prospecção de mercado com vista à aquisição de partes do capital da sociedade operadora de telecomunicações D………, SA e, bem assim, com o pagamento ao BCP de uma comissão pela organização e montagem de um empréstimo obrigacionista destinado a integrar a estrutura de financiamento das sociedades suas participadas.
3.Na opinião da Recorrente, a Sentença está ferida de anulabilidade, porquanto o Tribunal fez uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável, em termos de se poder mesmo alegar a violação de princípios basilares do direito comunitário, em que aquele essencialmente assenta: o Tribunal não captou adequadamente a razão de ser das normas e o tipo de casos que as mesmas pretendem abranger, para o que terá contribuído uma aplicação insuficiente da doutrina disponível e uma submissão forçada dos dispositivos legais aos factos alegados e provados.
4.Em primeiro lugar, não faz sentido tratar as SGPS como se lhes correspondesse uma isenção subjectiva — que, de resto, não existe na mecânica do IVA — capaz de estender-se a todas e quaisquer operações por elas praticadas: a verdade irredutível é a de que este tipo de sociedades pode, efectivamente (na modalidade “mista” que já se identificou), levar a cabo operações incluídas na circunscrição de incidência do IVA, assim se tomando sujeitos passivos desse imposto e sendo legalmente autorizadas a deduzir o imposto pago a montante, tendo em conta a proporção dessa sua actividade que não esteja isenta.
5.É esta, aliás, a posição unânime da actual Jurisprudência Comunitária, sumariada no Acórdão, de 6 de Setembro de 2012, proferido no âmbito do processo C-496/11, conhecido por «Acórdão Portugal Telecom», Acórdão este de que resultam, aliás, particularmente expressivas as semelhanças com o presente caso.
6.Trata-se de uma orientação que a própria Jurisprudência dos tribunais superiores portugueses tem vindo a seguir de perto, como é disso exemplo o Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul de 29/05/2007, proferido no processo de recurso jurisdicional n.º 00833/03, no qual se averigua precisamente, como na situação sub judice, a dedutibilidade do IVA suportado por uma SGPS na aquisição de serviços de consultoria (contabilística, publicitária, jurídica, fiscal, etc.) que foram posteriormente repercutidos nas respectivas participadas.
7.As SGPS exercem, com efeito e indubitavelmente, uma “actividade económica”, tal como esse conceito é recortado pela Sexta Directiva, constituindo, nessa medida, sujeitos passivos de IVA.
8.A este respeito, insista-se: a actividade económica prosseguida por este tipo de sociedades - de aquisição e gestão de participações sociais, de intermediação financeira (obtenção e concessão de crédito) e de direcção dos negócios - envolve uma sucessão integrada e coordenada de actos projectados sobre um conjunto de participações sociais, tendo por objectivo a sua detenção estratégica, auferindo os respectivos dividendos ou tendo por objecto a realização de ganhos com a sua alienação. Esta gestão de participações sociais efectuada pelas sociedades deste tipo envolve uma centralização e especialização na forma de exercer o conjunto de direitos e deveres sociais, de índole patrimonial e de controlo das participadas, inerentes à titularidade de cada participação, tendo em vista intervir na maximização da rentabilidade dessas participações, seja por via dos dividendos a obter, seja por via da realização de ganhos com a que alienação.
9.Por conseguinte, tendo por base a matéria de facto carreada para os presentes e dada como provada pelo Tribunal a quo, a Recorrente afigura-se, indubitavelmente, como uma holding “mista”. A sua interferência na gestão das sociedades participadas é reiterada e relevante, nomeadamente através da cooperação na definição da sua estratégia e na prestação de serviços remunerados, para o que frequentemente necessita, por sua vez, de adquirir de terceiros fornecimentos e serviços da mais variada natureza.
10.Aliás, conforme se demonstrou nos autos, e o Tribunal aceita, quer a aquisição da D…….., quer a construção e montagem de um empréstimo obrigacionista destinado à satisfação das necessidades de tesouraria das sociedades suas afiladas relacionadas, conforme referido supra, com a concretização de um investimento especifico («Triple Play»), foram decididas tendo essencialmente em vista os benefícios económicos que o seu sucesso poderia trazer às participadas da Impugnante, o que, desde logo, demonstra, não só que a sua política de aquisição de participações é orientada pelo critério do interesse especifico das suas subsidiárias, mas também, e principalmente, que até através dessa actividade de aquisição de participações sociais a Impugnante interfere na gestão das sociedades operacionais de cujo capital é detentora.
11.Por outro lado, ao contrário do que parece vir insinuado na Sentença, o facto de a referida aquisição não ter sido concretizada não releva em sentido contrário do que vem dito, porquanto tal vicissitude não impede a consideração, à luz de tudo o que atrás dissemos, de que a aquisição dos serviços na qual se suportou o IVA foi efectuada no âmbito de uma actividade da Recorrente que inclui a realização de operações sujeitas e não isentas do imposto.
12.Aliás, havendo ligação é até indiferente o objectivo último prosseguido pelo-sujeito passivo, o que, de resto, é confirmado pela Jurisprudência, designadamente pelo Acórdão Portugal Telecom (considerando 38) — “quanto ao regime aplicável ao direito a dedução, para conferir o direito a dedução previsto no artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, os bens ou os serviços devem apresentar um nexo directo e imediato com as operações a jusante com direito a dedução. A este respeito, é indiferente o objectivo último prosseguido pelo sujeito passivo” — e pelos acórdãos Midland BanK (considerando 20), Abbey National (considerando 25) e Cibo Participations (considerando 28) — uso da expressão “utilizados... para” demonstra que, para conferirem direito à dedução prevista no nº 2, os bens ou serviços em causa devem apresentar uma relação directa e imediata com as operações sujeitas a imposto e que, para este efeito, o objectivo final prosseguido pelo sujeito passivo é indiferente” —
13.Para além disso, a actividade financeira da A……….. SGPS, S.A. não é verdadeiramente independente, algo que a Impugnante suporte por si só. Pelo contrário, conforme acontece habitualmente na generalidade das estruturas plurissocietárias de natureza e/ou dimensão semelhantes, tal actividade enquadra-se na própria actividade financeira de todo o Grupo A’………., encabeçado pela holding A’…….. SGPS, que em última análise centraliza e coordena o sentido, o montante, a oportunidade e as condições dos fluxos financeiros.
14.Estão, por isso, em causa serviços adquiridos directamente conexionados com a actividade da Impugnante de prestação de serviços técnicos e de gestão às participadas — actividade sujeita e não isenta de IVA - e não com a actividade de “detenção e gestão de participações sociais.”
15.Sendo assim, a dedutibilidade integral do imposto suportado por um determinado sujeito passivo na aquisição de bens ou serviços com destino à sua actividade sujeita e não isenta (ou a operações sujeitas e não isentas) não depende de quaisquer outros requisitos suplementares. A eventual circunstância de esse mesmo sujeito passivo praticar operações não sujeitas, ou sujeitas mas isentas (os designados sujeitos passivos mistos) é absolutamente indiferente para a conclusão acima adiantada o imposto contido nas aquisições afectas a gerações tributáveis continua a ser dedutível na íntegra.
16.Não se pode negar, é certo, que a ligação de bens e serviços adquiridos (inputs) com os bens transmitidos e os serviços prestados (outputs) nem sempre se afigura evidente. O TJUE tem-nos apontado — e volta a fazê-lo no Acordão Portugal Telecom — o critério cumulativo da «relação directa e imediata» entre os bens e serviços adquiridos e o conjunto da actividade desenvolvida, por um lado, e entre os bens e serviços adquiridos e cada operação tributável realizada, por outro.
17.No entanto, este critério terá que necessariamente ser verificado de forma sensível.
18.É que; se é verdade que o direito à dedução depende, em primeira linha, da existência de uma relação directa e imediata dos bens e serviços adquiridos com o conjunto da actividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo, no sentido de que, na ausência dessa relação, aquele direito é liminarmente recusado, independentemente de averiguações suplementares, é também uma certeza que o mesmo depende, numa segunda linha, da existência de uma relação especifica entre o bem ou o serviço adquirido e aquelas operações que, enquadradas na actividade global do mesmo sujeito passivo, podem classificar-se estritamente como operações tributáveis. Se, quanto àquele primeiro aspecto, por via de regra, a verificação da referida relação directa e imediata dos inputs com a actividade geral do sujeito passivo não se afigura difícil, já no plano da especialidade, quando as operações realizadas pelo sujeito passivo a jusante são diferenciadas do ponto de vista da incidência objectiva (sendo umas tributáveis e outras não), as coisas não se apresentam sempre de modo tão simples.
19.É nítido que, tal como nos vem dizendo o TJUE, a primeira ligação há-de ser à actividade do sujeito passivo e, só depois, à operação em que são utilizados os bens ou serviços (ligação esta necessariamente não material ou efectiva, atendendo a que a operação pode não ter ainda ocorrido). Não obstante, o legislador apontou-nos critérios mais ou menos objectivos, designadamente, quando dispomos de um preço do lado dos outputs. Nesses casos, se se pode dizer que o montante de imposto onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço, então também poderá considerar-se verificada a referida relação directa. E um outro dado tem sido também reafirmado pelo tribunal: o de que «a este respeito, é indiferente o objecto último prosseguido pelo sujeito passivo».
20.De facto, a regra do primeiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17° da Sexta Directiva (congénere comunitária da do n.º 1 do artigo 21° do Código do IVA), é a de que, "[n]o que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos nºs 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações". Todavia, para além disso, existe um outro princípio fundamental do sistema do IVA, constante do artigo 2° da Sexta Directiva, de acordo com o qual o imposto se aplica a cada transacção de produção ou de distribuição, com a dedução do que incidiu directamente sobre o custo dos diferentes elementos constitutivos do preço (cfr. os considerandos 29 do Acórdão Midland Bank, 27 do Acórdão Abbey National e 30 do Acórdão Cibo).
21.O direito à dedução pressupõe, portanto, que as aquisições de inputs produtivos, realizadas por um sujeito passivo, tenham por ele sido tomadas em conta como elementos constitutivos do preço dos bens ou dos serviços por ele próprio vendidos (desde que sujeitos e não isentos).
22.Ora — e este é, verdadeiramente, o primeiro ponto fundamental de divergência entre o decisor e a agora Recorrente — casos existem em que, muito embora não seja possível identificar uma relação directa entre um certo input e uma certa prestação de serviço, nem por isso se pode considerar que o imposto contido no primeiro não é dedutível em medida alguma.
23.Apenas não é possível estabelecer a mencionada relação directa e imediata com uma específica operação realizada pelo sujeito passivo, sempre que em causa estejam bens e serviços de uso promíscuo, que são utilizados indiferenciadamente em operações tributadas e não tributadas.
24.No caso Portugal Telecom, precisamente, a empresa (Portugal Telecom) adquiriu, naquele caso, os serviços técnicos de administração e de gestão em proveito de sociedades participadas e a elas os realocou (proporcionalmente) com IVA, tendo o TJUE que não haveria, naquela situação, como negar que se verifica o nexo directo e imediato entre o IVA a deduzir e o IVA liquidado — até porque o montante de imposto suportado onerou, como vimos, directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos serviços liquidados a jusante. De outro modo — lembrou ainda o TJUE —, ficaria por garantir a «perfeita neutralidade» que o sistema do IVA pretende garantir.
25.Aliás, o TJUE não exigiu sequer para o efeito que a actividade já tivesse começado para se poder deduzir o IVA suportado a montante, tendo este entendido que seria possível deduzir IVA relativamente a actividades meramente preparatórios (cfr. o douto Acórdão do TJUE, de 14.02.1985, Romppelman-Van Deelen c. Minister van Financien e cfr. ainda Informação no 78-ADP/2015, de 29.09.2015, fls. 13 a 16, da Unidade dos Grandes Contribuintes averbada de Despachos concordantes da AT de 29.09.2015), como acontece, de resto, na situação dos autos, já que estão em questão serviços adquiridos relacionados com uma aquisição (um projecto de investimento) de participações sociais concretizar.
26.Ou seja, contrariamente ao entendimento da AT e do tribunal a quo, o TJUE considerou que (i) quando uma SGPS incorre em custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais, participando na respectiva gestão, exerce uma actividade económica e (ii) o imposto sobre o valor acrescentado pago sobre estes custos deve ser integralmente deduzido a não ser que respeite a bens e serviços de utilização estranha ao fim prosseguido pela empresa no âmbito daquela actividade.
27.As semelhanças do caso dos autos com os casos da jurisprudência que temos vindo a tratar — designadamente com o Acórdão Portugal Telecom, por várias vezes convocado — são absolutamente incontornáveis.
28.Com efeito, tal como no caso discutido neste ultimo aresto do TJUE, o imposto suportado pela Recorrente nas aquisições que se encontram em crise seria sempre dedutível dado que, tendo em conta a sua natureza, deve entender-se que as mesmas fazem parte, pelo menos, dos custos em que a Impugnante teve que incorrer para poder adequadamente realizar os serviços que habitualmente fornece às suas participadas.
29.O que este procedimento titula mais não é do que uma prestação de serviços às sociedades participadas em causa por parte da ora Recorrente, que, aliás, recebeu a contrapartida correspondente, de um modo e com uma adequação que nunca foram questionados, designadamente, por parte da AT. Essas prestações de serviços são operações plenamente tributadas em sede de IVA (estão dentro do campo de aplicação do imposto e dele não isentas) — e foram, de facto, sujeitas ao imposto — pelo que, existindo uma indesmentível relação directa entre esses outputs e a aquisição dos serviços em crise, o IVA suportado nessa aquisição é indisputavelmente dedutível.
30.Estando em causa a aplicação de normas comunitárias designadamente normas da Directiva n.º 2006/112/CE de 28.11. do Conselho —, entende a Recorrente que, antes da pronúncia de mérito, deve ser colocada a seguinte questão ao TJUE (ou outra(s), segundo o prudente arbítrio do Tribunal), a título de reenvio prejudicial (cfr. artigo 267° do TFUE):

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.

2 – Não foram apresentadas contra alegações.

3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu fundamentado parecer a fls. 382 e seguintes, com o seguinte teor:

Não parece, pois, que a sentença recorrida enferme do erro de julgamento que lhe é assacado.

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – No Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto foram dados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:

“2.3.2 - Enquadramento Fiscal

2.3.3 - Estrutura Accionista e Participações noutras Empresas

À data de 31 de Dezembro de 2005, conforme nota 37 do ABDR, a estrutura accionista da empresa era a seguinte:

De acordo com a nota 16 do ABDR o sujeito passivo detinha as seguintes participações

(…)

3.1.2 - Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA

3.1.2.1 - Iva indevidamente deduzido em serviços associados à aquisição die participações sociais e financiamentos

IDescrição dos Factos

A. Consultadoria

O sujeito passivo deduziu IVA relativamente a documentos emitidos pelas seguintes entidades nos montantes e através das Declarações Periódicas seguintes:

Desta forma estão em causa operações activas consubstanciadas em aquisições de partes de capital, tendo em conta que se trata de uma sociedade gestora de participações sociais.

B. Comissão de organização e montagem de Empréstimo Obrigacionista

O referido montante de IVA deduzido, foi registado na conta 24323107 - IVA Dedutível – iOutros Bens e Serviços - Taxa de 19%.

IIEnquadramento Legal

Do Código do IVA

Da 6.ª Directiva

Da jurisprudência do TJCE

(…)

(A. Consultadoria; B. Comissão) na legislação atrás citada para demonstrar de forma clara e inequívoca que o imposto suportado não é dedutível face às regras fiscais vigentes em sede de IVA.

A. Consultadoria

B. Comissão

1.Concessão de fundos às participadas operacionais sob a forma de financiamento de médio e longo prazo; ou
2.Aumento de capital das participadas e/ou aquisição de novas participadas o que se consubstancia sempre em partes de capital