0638/19.2BEAVR - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da hierarquia para conhecer do recurso da sentença que apreciou os pedidos formulados na petição inicial – tempestividade da reclamação graciosa e legalidade da liquidação – e afinal julgou a impugnação judicial improcedente.

II- O artigo 70.º n.º 4 do CPPT consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., SA., devidamente identificada nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a decisão que rejeitou liminarmente a reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...97, referente ao exercício de 2010.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(A) O presente recurso visa a anulação da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro em 19 de novembro de 2024, que julgou improcedente a ação deduzida pela aqui Recorrente contra a decisão de rejeição liminar da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de IRC n.º ...97, referente ao exercício de 2010;

(B) Surge nos presentes autos a questão de saber se a reclamação graciosa apresentada em 6 de fevereiro de 2019 pela Recorrente, contra um ato tributário datado de 22 de maio de 2012, é tempestiva, não obstante ter sido apresentada fora do prazo geral de 120 dias, constante do n.º 1 do artigo 70.º do CPPT, mas ao abrigo do prazo previsto no n.º 4 do mesmo artigo, reaberto em virtude da existência de uma “sentença superveniente”, totalmente aplicável ao caso concreto;

(C) Contrariamente ao que defendeu o Tribunal a quo, e atento o disposto no n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, verifica-se o legislador não pretendeu limitar o recurso ao expediente de reclamação graciosa aos casos em que o prazo conferido para o efeito seja reaberto em virtude de “sentença superveniente” referente ao próprio contribuinte, bastando-se com a existência de uma “sentença superveniente” cuja factualidade subjacente imponha a mesma solução jurídica aplicada (ou aplicável) à Recorrente;

(D) Atendendo aos elementos interpretativos da lei, constantes do artigo 9.º do Código Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 11.º da LGT, temos que o Acórdão que, no caso em apreço, possibilitou a reabertura do prazo de reclamação graciosa, por se afigurar de conhecimento superveniente (i.e., o Acórdão de 7 de novembro de 2018, proferido no processo n.º 01900/12.0BELRS (FRANCISCO ROTHES), embora proferido por referência a outro sujeito passivo, tem total aplicabilidade ao caso concreto, no que concerne à sua solução jurídica, ao abrigo do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT;

(E) Em específico, e no que concerne ao elemento literal de interpretação do citado n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, como se apura da leitura da própria norma, não foi expressamente consagrada pelo legislador qualquer exceção/ especificidade que determine que a “sentença superveniente” tenha de ser proferida num processo respeitante àquele sujeito passivo;

(F) Também os elementos sistemático e histórico de interpretação da lei reclamam, justamente, que na interpretação de tal conceito legal de “sentença superveniente” o intérprete atenda, justamente, ao mais elementar dos princípios que fundam o Estado de Direito: a igualdade dos cidadãos perante a lei, constante do artigo 13.º da CRP;

(G) No que concerne ao elemento teleológico de interpretação da lei, note-se que a finalidade de tal preceito legal é, justamente, permitir que, perante uma decisão judicial superveniente, o contribuinte possa fazer valer as suas garantias, reabrindo a discussão contenciosa (administrativa) - o que se impõe de igual forma, tanto nas situações em que é confrontado com uma decisão judicial proferida na sua esfera jurídica, como quando é confrontado com uma decisão judicial de terceiros, mas cuja factualidade e temática reclamam a sua aplicação ao caso concreto;

(H) Se o legislador não incluiu no n.º 4 do artigo 70.º do CPPT qualquer limitação a que os factos e “sentenças supervenientes” devam respeitar a situações relativas ao próprio contribuinte é porque assim o pretendeu, em face dos bens jurídicos que visou tutelar, sendo que qualquer interpretação diversa não terá qualquer suporte na lei, nem mesmo no pensamento legislativo, nos termos do n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil;

(I) A interpretação normativa adotada pelo Tribunal a quo resulta na criação de uma norma em matéria de garantias dos contribuintes - ou seja, a possibilidade de sindicar, em sede de reclamação graciosa, a legalidade de um ato tributário quando confrontado com uma sentença superveniente cuja factualidade imponha a mesma solução jurídica, desde que esta respeite ao autor da reclamação graciosa -, por via administrativa e sem intervenção da Assembleia da República ou do Governo, configurando, assim, uma violação do princípio da legalidade, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 103.º, n.º 1 do artigo 111.º e alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da CRP – vício ora invocado de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;

(J) Considerar que a “sentença superveniente” deveria apenas respeitar ao concreto sujeito passivo seria, na verdade, como pretende fazer o Tribunal a quo, esvaziar de qualquer efeito prático a possibilidade concedida pelo legislador de reabertura do prazo de reclamação graciosa;

(K) Se o legislador confere ao contribuinte esta “válvula de escape” - cuja finalidade é justamente aquela que é criticada pelo Tribunal a quo (i.e., obviar à formação do caso decidido administrativo em casos gravosos) - que diferença faz que a “sentença superveniente” se refira (ou não) exclusivamente ao sujeito passivo autor da reclamação graciosa, se os factos e o Direito têm adequação plena ao caso concreto? Nenhuma.

(L) Também de harmonia com os princípios da tutela jurisdicional efetiva e do pro actione, nos termos do artigo 7.º do CPTA, entende a Recorrente que a interpretação enveredada pelo Tribunal a quo culmina na negação do pleno acesso à justiça;

(M) Esta interpretação contende ainda, expressamente, com diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio do Estado de direito democrático, o princípio da igualdade (sem qualquer respeito pela proibição do excesso), o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 2.º, 13.º, 266.º, 20.º e 268.º da CRP;

(N) A interpretação propugnada pelo Tribunal a quo encerra, por fim, consequências ignoradas (ou não ponderadas) pelo julgador: todo o contribuinte que não pague uma liquidação que lhe seja notificada (e, portanto, seja incumpridor), pode, a todo o tempo, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, apresentar um pedido de revisão oficiosa do ato tributário - ao contrário do contribuinte cumpridor e preocupado com a sua situação fiscal, cuja revisão está limitada ao prazo de quatro anos após a liquidação do imposto -, pelo que a impossibilidade prática de um contribuinte se socorrer do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT beneficia (tão-somente) o infrator, ou seja, aquele que opta por não entregar aos cofres do estado os montantes alegadamente em divida;

(O) Face ao exposto, a decisão recorrida deve ser revogada, por incorrer em manifesto erro de julgamento, e substituída por outra que contemple as conclusões da Recorrente, atendendo-se ao argumentário apresentado, com as legais consequências.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado, e, em consequência, deverá ser revogada a decisão, sendo a mesma substituída por outra que contemple as conclusões da Recorrente, tudo com as legais consequências.”

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não contra-alegou.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de o Supremo Tribunal Administrativo ser incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

A) A Impugnante é um sujeito passivo de IRC no regime normal com período de tributação coincidente com o ano civil [cfr. Alegações (242714) Documento(s) (005273285) de 17/05/2024 15:23:44]

B) Em 30 de maio de 2011 a Impugnante apresentou a declaração Modelo 22 referente ao exercício de 2010 onde apurou derrama no valor de EUR 256 435,87 [cfr. Alegações (242714) Documento(s) (005273285) Pág. 7 de 17/05/2024 15:23:44]

C) Em 14 de maio de 2012 a Impugnante apresentou a declaração Modelo 22 de substituição referente ao exercício de 2010 onde apurou derrama no valor de EUR 284 699,73 [cfr. Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743822) Pág. 7 de 03/07/2019 10:34:05]

D) A declaração referida no facto precedente deu origem à liquidação de IRC n.º ...97, com o seguinte teor:

IMAGEM

[cfr. liquidação constante de Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743823) Pág. 2 de 03/07/2019 10:34:05]

E) Em 12 de dezembro de 2016 foi proferida sentença no processo n.º 1900/12.0BELRS, em que é Impugnante “B...” e Impugnada a Fazenda Pública, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa. [cfr Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743827) Pág. 3 de 03/07/2019 10:34:05]

F) A sentença referida no facto precedente transitou em julgado em 2018/11/26. [cfr Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743827) Pág. 3 de 03/07/2019 10:34:05]

G) Em 31 de janeiro de 2019 foi emitida certidão da sentença proferida no processo n.º 1900/12.0BELRS, em que é Impugnante “B...” e Impugnada a Fazenda Pública, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa. [cfr Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743827) Pág. 3 de 03/07/2019 10:34:05]

H) Em 7 de fevereiro de 2019 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRC n.º ...97.

[cfr. reclamação graciosa constante de Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743824) Pág. 2 de 03/07/2019 10:34:05]

I) A reclamação referida no facto precedente foi remetida por via postal registada em 6 de fevereiro de 2019. [cfr. Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743821) Pág. 7 de 03/07/2019 10:34:05

J) A reclamação graciosa foi autuada sob o n.º ...55. [cfr Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743825) Pág. 2 de 03/07/2019 10:34:05]

K) Em 8 de abril de 2019 foi proferida decisão de rejeição liminar. [cfr. Petição Inicial (171000) Documentos da PI (004743821) Pág. 3 de 03/07/2019 10:34:05]

Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se alegaram nem provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir. Motivação da matéria de facto: Os factos acima elencados foram dados como assentes de harmonia com as referências efetuadas nos respetivos rodapés. No que respeita à sua fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos.

3. Fundamentação de direito

3.1. Da competência do Supremo Tribunal Administrativo para conhecer do recurso

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto suscitou no seu douto parecer a exceção da incompetência do Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer do recurso, assim argumentando:

«O presente recurso vem interposto da douta sentença que decidiu ser o ato de indeferimento da reclamação graciosa um ato inimpugnável e absolveu a Fazenda Pública da instância.

Salvo melhor juízo, a douta sentença recorrida não apreciou o mérito da pretensão da ora Recorrente.

Não estando em causa uma decisão que tenha apreciado o mérito da causa, o STA é incompetente para conhecer do recurso, a tal não obstando o despacho proferido em 1ª instância que o admitiu, porquanto não vincula este Tribunal Superior. (cfr. artigo 641.º n.º 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT).»

Apreciando.

Com a Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, a qual entrou em vigor a 16 de novembro de 2019 (artigo 14.º), que deu nova redação ao n.º 1 do artigo 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o Supremo Tribunal Administrativo – Secção do Contencioso Tributário - passou a ter competência para conhecer apenas dos recursos de sentenças que tenham apreciado o mérito da ação, competência que foi nesses termos mantida na redação dada ao artigo 280.º pelo Decreto-Lei n.º 74-B/2023, de 28 de agosto​. Aliás, em consonância com artigo 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), na redação dada pela Lei n.º 114/2019, de 12 de setembro.

O Supremo Tribunal Administrativo tem, assim, limitada a sua competência à apreciação de decisões de mérito dos tribunais de 1.ª instância. As decisões de mérito são aquelas que conhecem do litígio, do fundo da causa, por contraponto com as decisões de forma.

No caso sub judice, não partilhamos o entendimento manifestado pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer quanto à incompetência deste Tribunal para apreciar o recurso.

Na verdade, o tribunal a quo foi chamado a apreciar duas questões colocadas na petição inicial: a) (in)tempestividade da reclamação graciosa; b) ilegalidade da liquidação de IRC do ano de 2010.

O conhecimento da primeira questão precedia, logicamente, o conhecimento da segunda, uma vez que só uma reclamação graciosa tempestiva (re)abriria portas à impugnação judicial da liquidação sindicada.

E o Tribunal a quo apreciou a primeira questão e não deu razão à Impugnante, ora Recorrente, tendo considerado que a reclamação graciosa tinha sido intempestiva.

E quanto à segunda questão referiu que «Sendo a reclamação graciosa intempestiva, forçosamente será [de] julgar a presente impugnação improcedente e em razão da formação de caso decidido administrativo e da consequente inimpugnabilidade da liquidação …».

E a final julgou a impugnação judicial totalmente improcedente, tendo absolvido a Fazenda Pública dos pedidos formulados na petição inicial (e não da instância).

Neste enquadramento, a sentença é uma sentença de mérito – apreciou as questões colocadas na petição inicial – pelo que este Tribunal é competente para o recurso que dela foi interposto, improcedendo a exceção arguida.

3.2. Do mérito do recurso

A questão central do presente recurso está enunciada na conclusão “B” das alegações: «saber se a reclamação graciosa apresentada em 6 de fevereiro de 2019 pela Recorrente, contra um ato tributário datado de 22 de maio de 2012, é tempestiva, não obstante ter sido apresentada fora do prazo geral de 120 dias, constante do n.º 1 do artigo 70.º do CPPT, mas ao abrigo do prazo previsto no n.º 4 do mesmo artigo, reaberto em virtude da existência de uma “sentença superveniente”.»

Dito de uma outra forma, e socorrendo-nos da conclusão “C” do mesmo articulado, importa decidir se «Contrariamente ao que defendeu o Tribunal a quo, e atento o disposto no n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, (…) o legislador não pretendeu limitar o recurso ao expediente de reclamação graciosa aos casos em que o prazo conferido para o efeito seja reaberto em virtude de “sentença superveniente” referente ao próprio contribuinte, bastando-se com a existência de uma “sentença superveniente” cuja factualidade subjacente imponha a mesma solução jurídica aplicada (ou aplicável) à Recorrente».

Este Tribunal já se pronunciou sobre a questão enunciada no acórdão de 10/03/2021, proferido no processo n.º 0279/19.4BEVIS, e que foi seguido pelo Tribunal recorrido. Assim, em face da bondade da sua fundamentação, e não tendo sido invocadas razões que imponham ponderação diversa, adota-se a solução que foi ditada no referido aresto, cujo bloco fundamentador se passa a transcrever:

Fundamentalmente, importa esclarecer se, à reclamação graciosa apresentada, em 8 de fevereiro de 2019, pela, aqui, rte, contra a liquidação de IRC n.º ...30, referente ao exercício fiscal de 2010 e com fundamento na ilegalidade da liquidação da derrama (estadual) (Alínea E) dos factos provados.), é aplicável o disposto no art. 70.º n.º 4 do CPPT (“Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”). Ou seja, não tendo a reclamação graciosa sido apresentada nos 120 dias contados a partir de qualquer dos factos previstos no art. 102.º n.º 1 CPPT, podia sê-lo, nesse mesmo espectro temporal, mas, com início no dia 7 de novembro de 2018, data em que a reclamante (rte) teve conhecimento da posição sufragada, pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 07.11.2018, processo n.º 01900/12.0BELRS. De forma mais ligeira, o que se questiona é da possibilidade de um contribuinte, não afrontando os atos tributários, destacadamente, de liquidação, que lhe são validamente notificados, com as ilegalidades e dentro dos prazos respetivos, poder, mais tarde e ultrapassados os períodos que tinha, disponíveis, para o efeito, a reboque do resultado de um processo judicial alheio, potencialmente, capaz de conferir fundamento à sua pretensão, vir recuperar legitimação e tempestividade, para atacar a legalidade daqueles, entretanto, casuisticamente, cimentada.

Entendemos, óbvio e objetivo, que, este efeito (do tipo extensão das convenções coletivas de trabalho ou das sentenças favoráveis a trabalhadores sindicalizados aos não inscritos em qualquer sindicato ou, ainda, da instituída, para o contencioso administrativo, no art. 161.º do CPTA) não é o que preside à previsão normativa do versado art. 70.º n.º 4 do CPPT.

Esta consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa. Trata-se de uma solução equivalente à de outros ramos do direito, destinada a cobrir a ocorrência de situações excecionais, em que, de um ponto de vista subjetivo, importa, ainda, assegurar tutela (administrativa e/ou contenciosa) ao conhecimento posterior, superveniente, de certos e determinados elementos, potencialmente, relevantes, alargando-se, em conformidade, o prazo normal/inicial, disponibilizado, por lei, para o exercício daquela. Em todos os casos deste cariz, nunca se pretende dar cobertura ao não exercício atempado dos direitos dos interessados na declaração de ilegalidade dos atos, pela via de virem a colher os frutos de lides operadas por outros…

Resta consignar que julgamos não incorporar, esta forma de entender, a positividade do art. 70.º n.º 4 do CPPT, qualquer violação de princípios jurídico-tributários fundamentais e com expressão constitucional, destacadamente, os identificados, arrolados, pela rte, na aludida conclusão f), sobre os quais, aliás, nada mais podemos acrescentar, dada a falta de, detalhada, concretização, substancial, dos correspondentes argumentos, reduzidos à expressão dos pontos 58., 76. e 77., das competentes alegações de recurso.

Assumindo como nossa a fundamentação e decisão do acórdão reproduzido, conclui-se que o artigo 70.º, n.º 4, do CPPT, consubstancia uma típica norma, destinada a salvaguardar situações limite, esporádicas, pouco comuns e frequentes, de superveniência de elementos, documentais ou judiciais (exigentemente, sentenças), relacionados com a esfera jurídico-tributária, privativa, de qualquer contribuinte, com capacidade para alicerçar um pedido de ilegalidade, em particular, do ato tributário de liquidação, por razões, fundamentos, inexistentes, não operacionais, nas datas, normais, regra, para acionamento do procedimento de reclamação graciosa, devendo improceder o recurso.

Importa acrescentar que a solução a que se chega resulta exclusivamente da interpretação do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, partindo-se da letra da lei para o seu enquadramento no sistema jurídico - as leis interpretam-se umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema (elemento sistemático); não deixando de se ponderar o fim ou objetivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis) (elemento racional ou teleológico), e não consubstancia, ao contrário do que defende a Recorrente, uma qualquer criação de norma em matéria de garantias dos contribuintes, não havendo assim, qualquer violação de princípios jurídico-tributários fundamentais e com expressão constitucional, designadamente os invocados pela Recorrente.

Por último, o entendimento perfilhado, também ao contrário do que defende a Recorrente, não põe em causa os princípios da tutela jurisdicional efetiva e do pro actione (não diferenciados pela Recorrente), não havendo qualquer negação do pleno acesso à justiça. Na verdade, foi a Recorrente que não exerceu nos tempos legais os direitos que a lei lhe confere de impugnar o ato. Nem há qualquer violação do princípio da igualdade nos termos enunciados no recurso, pois consistindo este princípio em tratar de forma igual o que é igual, e de forma diferente o que é diferente, na medida da própria diferença, são diferentes as situações confrontadas pela Recorrente, por serem diferentes os procedimentos, o de pedido de revisão previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT) e a reclamação graciosa prevista no artigo 70.º do CPPT, com pressupostos diferentes na sua aplicação.

Importa decidir em conformidade.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em:

1- Julgar improcedente a exceção de incompetência em razão da hierarquia suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto.

2- Negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 02 de julho de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Cortês.