03162/16.1BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- O texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos obtidos no “Estado da fonte” e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado.

II- A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.

III- As tributações autónomas, embora liquidadas no âmbito do IRC, constituem uma imposição fiscal material e estruturalmente distinta deste.

IV- Para não frustrar os objectivos tributários prosseguidos com a tributação através de tributações autónomas não são admitidas deduções à respectiva colecta que não estejam expressamente previstas na lei, designadamente, está excluída a possibilidade de dedução dos montantes apurados a título do benefício fiscal SIFIDE II, aprovado pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010.

V- Esta interpretação normativo-legal dos preceitos tributários do CIRC e do Regime legal do SIFIDE II não foi alterada com a introdução do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC por efeito da aprovação da Lei n.º 7-A/2016.

Processo n.º 3162/16.1BEPRT (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A……… - SGPS, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 16-01-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto tributário de autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2012.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. O presente recurso visa reagir contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo ao período de tributação de 2012, apresentado em 28 de março de 2016 (Vide documento n.º 1).

2. Nesse pedido de revisão oficiosa, a recorrente defende junto da Autoridade Tributária e Aduaneira («AT»), para aquele efeito, que: (a) o valor do crédito de imposto por dupla tributação internacional inscrito da sua declaração de rendimentos deve ser revisto e, com base nos fundamentos aduzidos, incrementado em € 62.169,94, dado que os valores a deduzir a esse título devem ter por referência o valor do rendimento bruto obtido no estrangeiro e não o rendimento líquido, sob pena de ter que se considerar que o disposto na al. b) do n.º 1 do artigo 91.º do Código do IRC está em oposição com o previsto nas Convenções sobre Dupla Tributação («CDT») aplicáveis; (b) em face da jurisprudência relativa à noção de «coleta de IRC», os valores dos benefícios relativos ao Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial («SIFIDE») e ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento («RFAI») devem ser deduzidos à «coleta das tributações autónomas, apuradas pelo grupo de sociedades», atendendo à circunstância de as tributações autónomas corresponderem, afinal, a componentes do IRC, nos termos do n.º 1 do artigo 90.º do Código deste imposto, correspondendo estas, com efeito, às questões a decidir nos presentes autos.

3. A sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto resolve em sentido negativo as duas questões sobre que é chamado a pronunciar-se.

4. Em relação à primeira, e salvo melhor opinião, à decisão recorrida não pode deixar de ser imputado, antes de mais e desde logo, um erro de perceção, traduzido num vício na hierarquização dos ordenamentos e normas mobilizáveis, do qual resulta um raciocínio completamente desviante da matéria sob apreciação.

5. Nos termos do artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, «as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem jurídica interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português». Deste modo, os preceitos das CDT prevalecem sobre todas as normas de direito interno infraconstitucional português - como é o caso das constantes do Código do IRC -, pelo que, em caso de conflito entre umas e outras, as normas internas devem ceder face aos preceitos constantes das CDT. Isto mesmo foi reconhecido pela AT no Ofício Circulado n.º 31051, de 28/05/1998, onde pode ler-se que «estes diplomas de direito internacional [CDT], porque devidamente ratificados e publicados, sobrepõem-se à legislação ordinária interna (vg. CIRS e CIRC), em obediência ao disposto no n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa. (…) Nos casos em que Portugal, de acordo com o estabelecido na CDT, tenha competência cumulativa de tributar, a eliminação da dupla tributação internacional far-se-á exclusivamente pelas regras da Convenção aplicável».

6. Ora, assente que está a primazia hierárquica das normas das CDT sobre as normas do Código do IRC no caso em apreço, nunca ao mesmo poderia ter sido dada uma solução jurídica que se abstivesse de nele considerar o método de cálculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional por aquelas imposto.

7. Dando, contudo, um pequeno passo atrás, parece-nos relevante atender ao conteúdo da norma do artigo 91.º, n.º 1, al. b), do Código do IRC, a qual dispõe que «a dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias (…) b) fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos gastos directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção».

8. Nos termos deste preceito, simplificando, a fração do IRC - que corresponderá a uma qualquer quantia de imposto expressa em euros - será encontrada através da aplicação da taxa de imposto ao rendimento líquido de fonte estrangeira, isto é, aos proveitos deduzidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a obtenção dos mesmos. Lançando mão de um exemplo prático, assumindo que um sujeito passivo de IRC obtinha 100 de proveitos e 20 de gastos relacionados, a fração de IRC encontrar-se-ia mediante a aplicação da taxa de imposto - 25%, por hipótese - ao rendimento líquido que, no caso, seria 80 (100 - 20), perfazendo, assim, 20 (0,25*80).

9. Todavia, esta não é a única solução possível, já que nada impede que a fração de IRC seja calculada por aplicação da taxa de imposto ao rendimento bruto - que não toma em consideração os gastos suportados para obter determinados proveitos - e não já ao rendimento líquido. Lançando novamente mão do exemplo acabado de apresentar, neste caso, a fração de IRC seria calculada através da aplicação da taxa de imposto directamente aos proveitos obtidos - e, portanto, sem qualquer dedução de custos - sendo assim de 25 (0,25*100).

10. Ora, a redação inicial do artigo 91.º n.º 1 al. b) do CIRC - dada pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro - apontava nitidamente esse sentido, ao estipular que «a dedução (…) corresponderá à menor das seguintes importâncias (…) b) fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados.», palavras que apontam obviamente para a noção de rendimento bruto: se outro fosse o sentido, que fim teria visado a alteração posterior da norma - alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho -, concretamente a inclusão da menção aos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção?

11. Não se vê outra possível leitura da alteração legislativa operada por via da entrada em vigor deste diploma legal: desde a aprovação do Código do IRC até ao início de vigência do Decreto-Lei n.º 198/2001, a fração do IRC era calculada tendo por referência o rendimento bruto; daí em diante, esse cálculo passou a ter por base o rendimento líquido.

12. Deste modo, assente que está que o artigo 91.º, n.º 1, al. b), do CIRC consagra o cálculo da fração de IRC por utilização do rendimento líquido, é agora necessário verificar qual o tipo de rendimento a que os artigos relativos à eliminação da dupla tributação, previstos nas CDT em apreço, aludem.

13. Todas as CDT em questão referem, sem variações substanciais, nos seus artigos 22.º, 23.º ou 24.º (21º, 22.º e 23º, este último no caso da CDT com a Grécia), que “a importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado”.

14. Claramente, nestes casos, a medida da limitação da dedução é mais larga do que aquela que resulta aplicável por força da norma do artigo do Código do IRC.

15. As normas sobre a eliminação da dupla tributação contidas nas CDT que vimos de referir aludem a três elementos essenciais - (i) a fração (ii) de imposto sobre o rendimento (iii) que corresponde aos rendimentos que podem ser tributados no Estado da fonte.

16. A referência à fração de imposto torna claro que estaremos perante um montante expresso numa unidade monetária e não numa qualquer percentagem. Esta é, aliás, a única solução admissível, já que a comparação da quantia da fração de imposto - exigida pelas normas das CDT identificadas - se fará relativamente ao montante do imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado (o da fonte), sendo naturalmente impossível comparar uma percentagem com uma quantia expressa numa unidade monetária.

17. O segundo elemento mencionado - o imposto sobre o rendimento -, esclarece que o cálculo da fração de imposto terá por referência, no caso português, não apenas a coleta de IRC, mas também as derramas municipal e estadual, como, de resto, vem reconhecido pela AT no Despacho do seu Diretor-geral com n.º 2264/10, de 16 de julho de 2010 (relativo à derrama municipal).

18. Por fim, o último dos elementos diz respeito aos rendimentos que podem ser tributados no Estado da fonte, expressão cujo conteúdo não pode senão deixar de ser aferida por referência a cada uma das CDT e a cada um dos casos do imposto retido, aqui pretendido deduzir.

19. Assim, de acordo com este preceito, o imposto que cada um dos Estados aqui em crise pode lançar sobre os rendimentos em causa incidirá sobre o respetivo montante bruto, não sendo assim deduzidas quaisquer quantias a título de gastos incorridos com a respetiva obtenção.

20. Nestes termos, como vimos, a fração do imposto sobre o rendimento a calcular de acordo com as referidas disposições faz apelo aos rendimentos que podem ser tributados no outro Estado, pelo que, correspondendo estes ao montante bruto - e não líquido - dos rendimentos em crise, há-de ser necessariamente esse o montante a ser tido em conta para efeitos de determinação da fração de imposto.

21. Mais: ainda que o argumento literal, acabado de referir, não fosse tão obviamente perentório, sempre a teleologia subjacente ao sistema de convenções para evitar a dupla tributação forçaria à interpretação ora sustentada.

22. Com efeito, a razão última das CDT é eliminar/atenuar a dupla tributação jurídica internacional, pelo que as soluções interpretativas que mais se aproximam de tal objectivo devem ser preferidas face às restantes. Ora, permitir que o Estado da fonte tribute os rendimentos pelo seu valor bruto e o Estado da residência calcule a fração de imposto sobre o seu montante líquido traduzir-se-ia num insuportável e indesejado agravamento da dupla tributação - se compararmos com a situação alternativa, em que quer a tributação quer o cálculo da fração de imposto têm por referência o montante bruto dos rendimentos -, porquanto potenciaria o alargamento da base de incidência do imposto a lançar pelo Estado da fonte, tendo em conta que o valor bruto é sempre superior - e nunca, por definição, inferior - ao valor líquido do rendimento. Essa solução permitiria ainda, simultaneamente e ao contrário do que refere o Tribunal a quo, uma redução do montante do crédito por dupla tributação, dado que, ao fazer incidir o cálculo do mesmo sobre o rendimento líquido, estaria, como é lógico, a mitigar (e não a potenciar) a respetiva base de cálculo.

23. Ora, não ignorando que tratamos de um regime cujo objetivo é precisamente o da eliminação - ou, pelo menos, da atenuação - da dupla tributação, uma solução interpretativa que redunde num efeito contrário há-de- sempre afigurar-se impossível e intolerável.

24. É, pois, errónea a interpretação que o Tribunal a quo faz do direito mobilizado na causa, devendo, por esse motivo, ser anulada a sentença por ele proferida nessa parte.

25. Quanto à segunda questão decidenda, o Tribunal a quo entende que, em caso de insuficiência da coleta de IRC (apurada nos termos do n.º 1 do art. 90.º do CIRC, onde se inclui a derrama estadual), não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas, sob pena de se frustrarem os objetivos que estiveram na base da sua instituição, a saber: impedir que despesas não estritamente empresariais concorram para a erosão da base tributável.

26. Esta posição corresponde, contudo, a uma interpretação do direito mobilizável contrária ao princípio pacificamente reconhecido, quer pela doutrina, quer pela jurisprudência - como adiante se demonstrará -, segundo o qual, apesar de conterem algumas especificidades face ao regime geral, as tributações autónomas são componentes do IRC.

27. Assim entendia SALDANHA SANCHES, para quem «A tributação do rendimento de pessoas singulares ou colectivas de acordo com o princípio de rendimento líquido ou rendimento real (…) tem as chamadas “tributações autónomas”, como principal excepção. Com esta previsão, o sistema mostra a sua natureza dual, com uma taxa agravada de tributação autónoma para certas situações especiais», e assim entenderam também diversos colectivos de juízes, constituídos sobre a égide do CAAD, nas decisões que proferiram, entre outros, nos processos n.º 775/2015 –T, n.º 744/2015-T, n.º 784/2015-T, e n.º 740/2015-T.

28. Nestas decisões, os tribunais iniciam invariavelmente o seu excurso dirimindo uma questão essencial, qual seja a aplicabilidade do artigo 90.º do Código do IRC à liquidação de tributações autónomas, esclarecendo que “Estes artigos 89.º e 90.º do CIRC, bem como outras normas deste Código, como as relativas as declarações previstas nos artigos 120.º e 122.º, são aplicáveis às tributações autónomas. Desde logo, é hoje pacífico, na sequência de inúmera jurisprudência arbitral e das posições assumidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que o imposto cobrado com base em tributações autónomas previstas no CIRC tem a natureza de IRC.”. Acrescentam, para o efeito, que “Por isso, aquele artigo 90.º aplica-se também à liquidação do montante das tributações autónomas, que é apurado pelo sujeito passivo ou pela Administração Tributária, na sequência da apresentação ou não de declarações, não havendo qualquer outra disposição vigente em 2012 que previsse termos diferentes para a sua liquidação”.

29. Embora todas elas reconhecendo que “a circunstância de uma autoliquidação de IRC, efectuada nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, poder conter vários cálculos parciais com base em várias taxas aplicáveis a determinadas matérias colectáveis, não implica que haja mais que uma liquidação, como resulta dos próprios termos daquela norma ao fazer referência a «liquidação», no singular, em todos os casos em que é «feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º», tendo «por base a matéria colectável que delas conste» (seja a determinada com base nas regras dos artigos 17.º e seguintes seja a determinada com base nas várias situações previstas no artigo 88.º)”. Sendo, nesta senda, igualmente reconhecido que “a nova norma do n.º 21 aditada ao artigo 88.º do CIRC pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, independente de ser ou não verdadeiramente interpretativa, em nada altera esta conclusão, pois aí se estabelece, no que concerne à forma de liquidação das tributações autónomas, que ela «é efectuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores»”.

30. Aqui chegados, os mesmos tribunais acabaram por, em consequência, e a propósito da questão concreta de saber se os montantes relativos a SIFIDE e RFAI podem ou não ser deduzidos às quantias devidas a título de tributação autónoma, reconhecer que “O diploma que aprovou o SIFIDE não refere que os créditos dele proveniente são dedutíveis a toda e qualquer colecta de IRC, antes define o âmbito da dedução aludindo, no seu n.º 1 do artigo 4.º, «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência»” e que, nessa medida, “por mera interpretação declarativa, conclui-se que o artigo 4.º, n.º 1, do SIFIDE II, ao estabelecer a dedução «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência», implica a dedução ao montante das tributações autónomas que são apuradas nos termos desse artigo 90º.”.

31. Ora, a lógica do que vem exposto é simples: sendo as tributações autónomas IRC, elas são necessariamente liquidadas com base no n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e, sendo como se diz, os benefícios fiscais de que são exemplos o SIFIDE e o RFAI ser-lhe-ão naturalmente dedutíveis por força do disposto na alínea b) do n.º 2 do mesmo preceito.

32. Perante a clareza da argumentação expendida - e, de resto, suportada pelos arestos citados -, entende a recorrente que nunca seria admissível uma conclusão de sentido contrário que a não afrontasse frontalmente. Dizer-se simplesmente, como diz o Tribunal a quo, que “não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas” porque estas não incidem sobre o rendimento/lucro da sociedade, não apenas não invalida os fundamentos aduzidos em defesa de uma tese contrária, como não lhes retira a ascendente que inegavelmente apresentam sobre este (o único) que invoca.

33. É, por isso, insuficiente a fundamentação da decisão recorrida, e absolutamente evidente a solução jurídica que se impõe no caso concreto, diametralmente oposta àquela que vem decidida nos presentes autos.

TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE SE REVELOU IMPROCEDENTE ÀS PRETENSÕES DA IMPUGNANTE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar, para efeitos do disposto no art. 91º nº1 al. b) do CIRC, qual o método de cálculo do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago no Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo no Estado da residência bem como saber se, na situação de insuficiência da colecta de IRC, é admissível deduzir o valor dos benefícios fiscais relativos ao SIFIDE à colecta das tributações autónomas.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Impugnante é uma sociedade comercial tributada de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), no qual é a sociedade dominante - cfr. fls. 98 e 349 do procedimento de revisão oficiosa (PRO) apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

B) Em 31/05/2014, a Impugnante entregou, com referência ao exercício de 2012, uma declaração de rendimentos de substituição (declaração do grupo), onde declarou, além do mais, uma dedução à coleta por dupla tributação internacional de € 174 518,17 e autoliquidou tributações autónomas no valor de € 828 881,26, resultando do seu anexo D (benefícios fiscais) saldos a transitar, a título de SIFIDE e de RFAI, no valor de € 8 243 111,99 e € 5 225 057,78, respetivamente - cfr. fls. 92 a 101 do suporte físico do processo, cujo teor se dá por reproduzido.

C) Em 28/03/2016, a Impugnante pediu a revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC, do grupo de sociedades, relativo ao período de tributação de 2012, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 29 do PRO apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

D) Em 07/09/2016, a Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária prestou a informação n.º 211-AIR2/2015, propondo o indeferimento do pedido de revisão mencionado na alínea antecedente, da qual se extrai, além do mais, o seguinte (cfr. fls. 349 a 362 do PRO apenso aos autos):

“(…)

§ IV.I. Do cálculo de imposto

§ IV.I.I. Crédito por dupla tributação internacional

§ IV.I.I.I. Dos argumentos da Requerente

10. Vem a Requerente solicitar a dedução à coleta de € 62.169,94 a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional (acrescendo aos € 174.518.17 declarados, via declaração de substituição).

11. Entende a Requerente que os rendimentos a deduzir no âmbito do crédito internacional por dupla tributação, nos termos do art. 91.º do Código do IRC, deverão sê-lo pela sua quantia bruta, ao contrário de líquida, isto é, sem a dedução dos gastos necessários para a sua obtenção (no estrangeiro), em termos idênticos aos disciplinados pelo art. 23.º do Código do IRC.

12. Também por esta via pretende ver um aumento de crédito fiscal susceptível de dedução à coleta da tributação autónoma, matéria que será tratada em assunto próprio posteriormente.

§ IV.I.I.II. Da apreciação

14. Cumpre informar que a ora Requerente já foi objeto de uma ação inspetiva ao exercício em causa, promovida ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI201400207, com correções à matéria coletável que afetaram o cálculo de imposto devido a final e os montantes dedutíveis a título de benefícios fiscais.

15. Como aludido em supra, a Requerente vem acrescer a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional o montante de € 62.169,94, que entende ser devido por rendimentos tributados no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia.

16. A Requerente pugna, por um lado, pela dedutibilidade à coleta do crédito internacional por dupla tributação pelo rendimento bruto, na aceção em supra demonstrada, e por outra não incluir no montante liquidado de IRC nos termos do n.º 1 do art. 90.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, os valores suportados a título de tributação autónoma, e assim para efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do mesmo dispositivo, integrar as deduções à coleta associadas à dupla tributação internacional, a benefícios fiscais, ao pagamento especial por conta e a retenções na fonte não susceptíveis de compensação ou reembolso.

17. Iremos então seguir este mesmo itinerário e verificar se no quadro legal vigente à data dos factos assiste razão ou não à Requerente.

Do crédito de imposto por dupla tributação internacional

18. Segundo o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, os impostos pagos no estrangeiro pelo sujeito passivo, pelo exercício da sua atividade noutro ou noutros países, constituem um crédito que poderá ser dedutível à coleta do período em que este é gerado.

19. Este crédito tem, no quadro interno, um limite máximo instituído que é o montante de imposto que o sujeito passivo suportaria pelos mesmos rendimentos se obtidos em território nacional.

20. Porém, nos termos do n.º 2 deste preceito, se existir convenção para evitar a dupla tributação (CDT) entre Portugal e país de origem dos rendimentos, o limite máximo inverte-se, para a dedução à coleta deste crédito passa a ser o do imposto pago no estrangeiro.

21. Em causa, não são estes limites o objeto mediato da contenda mas sim que rendimentos visam o instituto, se os rendimentos brutos, como a Requerente o entende e em linha com a redação referida das CDT, ou o lucro, conceito económico que se traduz na diferença entre os ganhos obtidos e os custos necessários para a obtenção desses mesmos ganhos, e que está, latu sensu, na base do conceito de lucro tributável para efeitos do IRC.

22. De acordo com a Requerente, são os rendimentos obtidos no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, todos Estados com que Portugal possui CDT, que se encontram em causa, dada a redação das CDT no que respeita a este instituto do crédito de imposto por dupla tributação internacional.

23. Numa nota à parte, referimos desde já que a AT não questiona a supremacia das CDT face à disciplina interna da tributação dos rendimentos, que como a Requerente bem afirma, decorre diretamente da Constituição da Republica Portuguesa (CRP).

24. Quanto às disposições das CDT, como seguem a Convenção Modelo da OCDE, não apresentam muita variação na sua redação entre si, para além da inclusão ou não do nome dos países, mantendo-se na sua essência os contornos da sua aplicação.

25. Na mais recente versão da Convenção Modelo da OCDE (2014), a redação, cuja epígrafe é «Método do crédito», é a seguinte:

«Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos ou possuir capital que, em conformidade com as disposições da presente Convenção, podem ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado deve permitir:

a) como dedução do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado;

(…)

A importância deduzida, em qualquer caso, não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento ou imposto sobre o capital, calculado antes da dedução, correspondente, conforme o caso, aos rendimentos ou capital que podem ser tributados nesse outro Estado.»

26. Será em alusão ao último parágrafo, mais propriamente a expressão “calculado antes da dedução”, e reitere-se, mantém na essência a redação das várias CDT com os países visados, que a Requerente interpreta como antes da dedução dos custos suportados para a obtenção dos rendimentos.

27. Estas conclusões da Requerente resultam claramente de uma leitura errada do preceito pois a única função daquela expressão é a de excluir do cálculo do imposto sobre os rendimentos suportados no país estrangeiro como se em Portugal tivessem sido obtidos aludido na alínea b) do n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC, a dedução do imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro nos termos da alínea a) do mesmo.

28. Note-se que o disposto no n.º 1 do art. 91.º do Código do IRC impõe a ponderação de duas grandezas, sendo uma o imposto suportado no estrangeiro e a outra a ficção fiscal constituída pelo IRC calculado sobre estes rendimentos, caso não houvesse tributação no estrangeiro sobre os mesmos, sendo aceite para efeitos do crédito de imposto por dupla tributação internacional a de montante inferior.

29. O IRC, nos termos do art. 3.º do Código do IRC, incide sobre o lucro das sociedades, bem como sobre os rendimentos, quando aplicável, das várias categorias do IRS, que nos termos do n.º 2 do mesmo, consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação.

30. O que é então o património líquido?

31. Património líquido, situação líquida, capital próprio é o resultado no final do período económico da diferença entre os rendimentos obtidos depois de deduzidos os gastos suportados no exercício da atividade.

32. A Estrutura Concetual do SNC define-o como «o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos».

33. Ora, apesar da AT não ser conhecedora dos contornos do imposto sobre o rendimento das sociedades nos países visados, pode-se presumir, uma vez que alguns são países membros da OCDE e que seguem as melhores práticas internacionais da contabilidade e tributação, seguindo nesse sentido também as recomendações da OCDE, e não tributam os rendimentos das sociedades sem consideração dos custos da atividade operacional.

34. De facto, o património e como o apurar (situação líquida) são conceitos fundamentais da disciplina contabilística.

(…)

36. Mas mais, as CDT, como as celebradas por Portugal e os países em questão, têm como objetivo dirimir conflitos entre jurisdições, suprimindo lacunas normativas e harmonizando procedimentos, em coerência com os objetivos de política fiscal internacional.

37. Afinal, não é por acaso que existe e é adotada pelos Estados membros da OCDE, uma Convenção Modelo, um padrão que se segue com algumas nuances apenas, aplicadas entre os Estados para assegurar a sua plena eficiência.

38. A isto acresce-se que o SNC, que vigora na União Europeia, tem na sua base as IASB, as normas internacionais de contabilidade, criando assim uma disciplina contabilística uniformizada e harmonizada, dando segurança e transparência, e cuja adopção é necessária pelos países que queiram maiores níveis de integração no comércio mundial.

39. Refira-se ainda que a tributação pelo rendimento bruto, com a desconsideração fiscal dos custos suportados pela empresa para a obtenção dos rendimentos é arcaica no mínimo, pelo que muito misteriosa seria a inclusão de tal método de crédito de imposto na Convenção Modelo (e nas CDT com Portugal).

40. E aqui aproveitamos para referir que o instituto do art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, encontrava-se (e encontra-se) perfeitamente alinhado com o método do crédito de imposto instituído pela(s) CDT, pois o n.º 2 do citado art. 91.º contempla a derrogação do limite imposto no n.º 1 do preceito pelo constante na CDT.

41. E a isto apenas se resume a diferença entre a aplicação da lei interna ou do previsto na CDT, o limite.

42. A incidência (objetiva) será sempre sobre o lucro, o rendimento depois de deduzidos os custos para a sua obtenção.

43. O raciocínio simplista efetuado pela Requerente, 100 de rendimento e 20 de custo, é no mínimo negligente e completamente alheio à realidade económica e às distorções (enormes) na tributação que originaria.

44. Com efeito, a situação económica da sociedade, muito raramente assumirá essa proporção e veja-se só o caso da sociedade participada “B………. S.A.”, a título individual e exemplificativo, que de acordo com a declaração periódica de rendimentos reporta rendimentos brutos de € 36.382.540,94 e um resultado líquido no período de € 399.510,18, que nos termos do art. 17.º do Código do IRC constitui a base de apuramento do lucro tributável.

45. Significa isto que os gastos relevados na contabilidade ascendem no período a € 35.983.030,76.

46. Por mera hipótese académica, já que a realidade tributária internacional é tendencialmente por mais, e para efeitos do disposto no art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, porque só sobre esta parcela incide, consideremos que a tributação sobre as empresas resume-se a uma única taxa de 25% sobre o lucro sem quaisquer ajustamentos (resultado líquido).

47. De imediato, a disparidade entre 25% de € 36.382.540,94 e 25% de € 399.510,18 é óbvia.

48. Resultaria num crédito de imposto, tal como este vem determinado no citado art. 91.º, de € 9 095 635,24, a abater à coleta de IRC, quando se fosse o lucro da associada no estrangeiro esse crédito seria de € 99 877,55 apenas.

49. Reiterando o já exposto, este raciocínio choca com a realidade tributária internacional e com as melhoras práticas contabilísticas internacionais, às quais os países visados, Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia não são alheios.

50. Se quanto à França, Grécia e Polónia nenhuma dúvida persiste, quanto ao Brasil e Paquistão, verifica-se, após consulta ao website institucional do IASB, que os países adotaram a quase totalidade da disciplina contabilística internacional referida, o que não significa, nem de perto, que a tributação das sociedades nesses países não incida, principalmente, sobre outra componente económica que não o lucro.

51. Perante estes factos, é-nos ininteligível o raciocínio ou interpretação proposta pela Requerente quanto ao funcionamento do mecanismo do crédito de imposto, adotado pelo legislador nacional e em linha com o proposto internacionalmente como forma de atenuar a dupla tributação na Convenção Modelo da OCDE.

52. Faça-se ainda notar que o legislador nacional contemplou no n.º 2 do art. 91.º do Código do IRC, na sua redação à data dos factos, a hipótese de derrogação do regime, na parte respeitante aos limites apenas, do n.º 1 do mesmo quando exista CDT celebrada, passando este a ser unicamente o montante de imposto pago no país de proveniência dos rendimentos, não havendo necessidade de invocar qualquer outro preceito legal, maxime, o n.º 2 do art. 8.º da CRP.

53. Assim, o único indicador que ao caso releva determinar será o quantum de imposto pago no estrangeiro, definido nos termos previstos pela CDT, que tanto poderá ser inferior como superior ao imposto pago em Portugal.

54. A expressão «calculado antes da dedução», referente ao método do crédito de imposto já aludida, tão-só significa a exclusão daquele cálculo no montante de imposto a pagar em Portugal, evitando assim a sua dupla dedução no apuramento de imposto devido a final.

55. Termos em que se nega provimento à pretensão da Requerente.

§ IV.I.II. Tributação autónoma

§ IV.I.II.I. Dos argumentos da Requerente

56. A Requerente entende que, sendo a tributação autónoma de IRC, nos termos do art. 88.º do Código do IRC, uma componente do IRC, sendo ambas conjuntamente liquidadas nos termos do n.º1 do art. 90.º do mesmo, nada impede que à coleta apurada sejam também deduzidas as componentes referidas no n.º 2 do mesmo preceito, nomeadamente, a relativa aos benefícios fiscais.

57. Entre os benefícios fiscais auferidos e suscetíveis de dedução pela Requerente em 2012, conta-se o SIFIDE e o RFAI, cujo crédito associado concorreu com o montante apurado a título de IRC.

58. Vem por tal a Requerente solicitar que o crédito remanescente e disponível em 2012, gerado com estes benefícios fiscais seja também deduzido, até à sua concorrência, com a tributação autónoma apurada.

59. Ainda, e porque a Requerente é tributada de acordo com o regime do n.º 1 do art. 69.º do Código do IRC (RETGS), pugna não só pelo referido mas também que esses montantes deverão ser dedutíveis ao produto da tributação autónoma apurado em sede do grupo e não da sociedade individual.

§ IV.I.II.II. Da apreciação

60. Partido do pressuposto que as tributações autónomas são IRC, ou pelo menos uma componente do mesmo mas que não se diferencia daquele, e quando aplicável o RETGS, é este apurado e liquidado como um só e não apenas uma soma de o IRC que respeita a cada sociedade do grupo individualmente considerada, pretende a Requerente ver, nos termos do art. 90.º do Código do IRC, a produto dos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI disponível no período deduzido ao IRC e às tributações autónomas.

61. Este raciocínio, porém, não pode proceder, pois assenta em pressupostos errados e em semântica mal interpretada, nomeadamente a respeitante “às tributações autónomas como componente do IRC.”

Da natureza das tributações autónomas

(…)

74. Como tivemos oportunidade aqui de referir, a tributação autónoma não surge com o Código de IRC mas sim posteriormente, e como resulta deste parágrafo 12 do preâmbulo, apenas ficou prevista ou instituída a tributação, em sede do rendimento das pessoas coletivas, dos lucros na forma da taxa de IRC e de derramas.

75. A caraterística da acessoriedade da tributação autónoma resulta assim, após esta resenha histórica, do seu surgimento posterior à entrada em vigor do Código do IRC, da sua arrumação sistemática (inserção no Código do IRC) em 2000, e do facto de incidir não sobre lucros mas sim sobre despesas.

(…)

79. Assim, conclui-se pacificamente que a tributação autónoma é uma componente do IRC, na medida em que se encontra sistematicamente inserida no ramo da tributação do rendimento das pessoas coletivas em Portugal.

Das deduções à coleta da tributação autónoma

80. Ao contrário do pugnado pela Requerente, não é dedutível à coleta da tributação autónoma o crédito associado aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI, não obstante as pronúncias arbitrais do CAAD trazidas à colação (…).

(…)

83. Isto é, as despesas sujeitas a tributação autónoma não são arbitrárias, existe uma razão para aquela sujeição, que é para o legislador, nos termos expostos, a extravagância, aquilo que não obedece à racionalidade económica empresarial, e como tal deve ser desencorajado.

84. Assim, as suas funções são principalmente de dissuasão e sanção, em vez de verdadeiramente fiscais, leia-se, de obtenção de receita, que no entender do legislador são estas despesas potencialmente lesivas quer à receita fiscal, na medida em que diminuem o lucro tributável, quer à própria saúde financeira da sociedade, mais patente com a agravação de taxas em caso de apurar prejuízos no período.

85. E note-se que o legislador institui na tributação autónoma verdadeiras presunções inilidíveis, não admitindo sequer o seu afastamento por parte do sujeito passivo mesmo que prove a causação empresarial da(s) despesa(s), salvo os casos previstos no próprio regime.

(…)

87. Não obstante concordarmos com a Requerente e com o teor das pronúncias arbitrais apresentadas no que ao processo de liquidação previsto no Código do IRC para a tributação autónoma obedecer aos mesmos normativos que a tributação sobre o lucro strictu sensu – art. 90.º, a realidade é que são outros valores que não o da obtenção de receita que o legislador acautela com este instituto, como bem patente expressa a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

88. E é exatamente por nos encontrarmos fora do âmbito da tributação dos lucros da sociedade, mas sim na área do combate à evasão e fraude fiscais, que não se pode admitir que às verdadeiras sanções instituídas pelo legislador, na forma das tributações autónomas, para a prática daquelas despesas seja possível eliminar fiscalmente os seus efeitos com o recurso às deduções previstas no n.º 2 do art. 90.º

89. Com efeito, entender por esse sentido seria fazer uma interpretação meramente literal quer da norma quer da sua inserção sistemática, ao arrepio da ratio legis, cuja intenção seria punir práticas despesistas e sem conexão com o fim social ao mesmo tempo permitindo a erosão do seu produto através das deduções à coleta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC.

(…)

91. A posição do CAAD sobre esta matéria tem sido dual, ora ignorando este elemento interpretativo, como é o caso das pronúncias arbitrais trazidas à colação pela Requerente, ora relevando e consequentemente não aceitando qualquer dedução à coleta da tributação autónoma apurada.

92. É o caso da decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 113/2015-T, de 30 de dezembro de 2015, que trata sobre esta matéria, que em causa estavam uma dedução de créditos associados ao Pagamento especial por conta, onde é referido o seguinte:

«(…) o imposto resultante da tributação autónoma fundamenta-se tão só na perseguição à evasão fiscal por transferência de rendimento e tem o efeito dissuasor e compensatório.

Se se permitir a dedução do PEC à coleta resultante da tributação autónoma, gorar-se-ão os propósitos do sistema em que a norma do 83º-2-e CIRC se insere, pois o produto do pagamento especial por conta que deveria manter-se “estacionado” na titularidade da Fazenda Pública será afetado à extinção da dívida do sujeito passivo resultante das tributações autónomas, aligeirando assim a pretendida pressão para evitar a evasão fiscal “declarativa”. Existe efetivamente um conflito inconciliável entre a ratio do PEC - o combate à evasão ou a pressão para correção das declarações - e a afetação dos seus créditos à satisfação de outras obrigações que não sejam as que resultam do apuramento do IRC calculado sobre o resultado tributável.

Em termos práticos a possibilidade de dedução do PEC às tributações autónomas implicaria que mesmo que determinada empresa estivesse eternamente em situação de prejuízo, nenhum imposto sobre o seu rendimento real teria que suportar, enquanto aplicasse o PEC à satisfação das tributações autónomas. Para mais as próprias tributações autónomas perderiam o seu caráter anti abuso, passando a confundir-se afinal com o imposto calculado sobre o lucro tributável. Ora não são esses os objetivos do sistema de tributação do rendimento das pessoas coletivas e a melhor interpretação da norma contida no artigo 83º-2-e CIRC não é essa decididamente aquela que permite deduzir os pagamentos especiais por conta à coleta resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma.

93. Ora, o mesmo, por dever de raciocínio, vale para qualquer das deduções à coleta previstas no n.º 2 do art. 90.º do Código do IRC, inclusive os benefícios fiscais SIFIDE e RFAI.

94. Permitir a erosão da parte da coleta associada à tributação autónoma seria frustrar os objetivos prosseguidos pelo legislador, perfeitamente claros e definidos na Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

(…)

96. No entanto, dúvidas houvesse, foi recentemente clarificada pelo legislador, com a Lei de Orçamento de Estado para 2016 (OE2016), com a introdução do n.º 21 ao art. 88.º do Código do IRC, que estipula o seguinte:

«A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado»

97. Determinou igualmente o legislador, no art. 135.º da Lei de OE2016, que esta norma possui natureza interpretativa, significando que os seus efeitos refletem-se não só no futuro como no passado

98. Assim, a posição que vinha sendo seguida pela AT nesta matéria encontra-se expressa e plenamente transcrita na lei fiscal

99. Termos em que não se pode aceitar a posição da Requerente, sendo consequente inútil discutir o último ponto do pedido, leia-se, a dedutibilidade do crédito fiscal associados aos benefícios fiscais SIFIDE e RFAI ao produto da tributação autónoma apurado no RETGS.

§ V. DA CONCLUSÃO

Em conformidade com tudo o anteriormente exposto, somos de propor que o pedido de revisão formulado nos presentes autos seja indeferido (…)”.

E) Sobre a informação mencionada na alínea antecedente recaiu um despacho de concordância da Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 07/09/2016, tendo a Impugnante sido notificada para se pronunciar sobre o projeto de decisão de indeferimento do pedido de revisão, o que não fez - cfr. fls. 348, 363 e 364 do PRO apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

F) Por despacho de 29/09/2016, a Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes indeferiu o pedido de revisão oficiosa do ato tributário de autoliquidação de IRC de 2012, tornando definitivo o respetivo projeto de decisão - cfr. fls. 365 a 367 do PRO apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

G) A presente impugnação foi deduzida em 27/12/2016 - cfr. fls. 4 a 40 do suporte físico do processo.

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.

Motivação

A convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados resultou da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar, para efeitos do disposto no art. 91º nº1 al. b) do CIRC, qual o método de cálculo do crédito de imposto a ter em consideração para efeitos de dedução do imposto pago no Estado da fonte ao imposto a pagar pelo sujeito passivo no Estado da residência bem como saber se, na situação de insuficiência da colecta de IRC, é admissível deduzir o valor dos benefícios fiscais relativos ao SIFIDE à colecta das tributações autónomas.

Nas suas alegações, a Recorrente começa por defender, em termos essenciais, que a fracção do imposto sobre o rendimento a calcular de acordo com as referidas disposições faz apelo aos rendimentos que podem ser tributados no outro Estado, pelo que, correspondendo estes ao montante bruto - e não líquido - dos rendimentos em crise, há-de ser necessariamente esse o montante a ser tido em conta para efeitos de determinação da fracção de imposto e ainda que o argumento literal, acabado de referir, não fosse tão obviamente perentório, sempre a teleologia subjacente ao sistema de convenções para evitar a dupla tributação forçaria à interpretação ora sustentada, pois que, a razão última das CDT é eliminar/atenuar a dupla tributação jurídica internacional, pelo que as soluções interpretativas que mais se aproximam de tal objectivo devem ser preferidas face às restantes. Ora, permitir que o Estado da fonte tribute os rendimentos pelo seu valor bruto e o Estado da residência calcule a fração de imposto sobre o seu montante líquido traduzir-se-ia num insuportável e indesejado agravamento da dupla tributação - se compararmos com a situação alternativa, em que quer a tributação quer o cálculo da fração de imposto têm por referência o montante bruto dos rendimentos -, porquanto potenciaria o alargamento da base de incidência do imposto a lançar pelo Estado da fonte, tendo em conta que o valor bruto é sempre superior - e nunca, por definição, inferior - ao valor líquido do rendimento. Essa solução permitiria ainda, simultaneamente e ao contrário do que refere o Tribunal a quo, uma redução do montante do crédito por dupla tributação, dado que, ao fazer incidir o cálculo do mesmo sobre o rendimento líquido, estaria, como é lógico, a mitigar (e não a potenciar) a respectiva base de cálculo, ou seja, não ignorando que tratamos de um regime cujo objectivo é precisamente o da eliminação - ou, pelo menos, da atenuação - da dupla tributação, uma solução interpretativa que redunde num efeito contrário há-de sempre afigurar-se impossível e intolerável, o que significa que é errónea a interpretação que o Tribunal a quo faz do direito mobilizado na causa, devendo, por esse motivo, ser anulada a sentença por ele proferida nessa parte.

Que dizer?

Para desatender a pretensão da ora Recorrente neste âmbito, a decisão recorrida ponderou que “… a expressão “calculado antes da dedução” apenas visa excluir, para efeitos do cálculo do imposto dos rendimentos provenientes de país estrangeiro, como se cá tivessem sido obtidos, a dedução do imposto que foi suportada no estrangeiro. Isto é, para efeitos do cálculo do imposto que seria pago no país da residência, ficcionando que os rendimentos obtidos no estrangeiro seriam obtidos no país da residência, não se considera a dedução do imposto pago no estrangeiro, sob pena de este ser duplamente deduzido no apuramento do imposto devido a final (ou seja, deduzido aquando do cálculo do imposto que, em território nacional, incidiria sobre os rendimentos obtidos no estrangeiro e, posteriormente, deduzido no IRC a pagar por força do crédito do imposto por dupla tributação apurado). (…) Neste contexto, não se percebe como é que a Impugnante poderia ficcionar o cálculo do imposto a pagar em Portugal, a partir do rendimento bruto, considerando que a regra é a da tributação sobre o rendimento líquido. …”.

Para o efeito, a sentença recorrida considerou o seguinte enquadramento:

“… importa atentar no disposto nos art.os 90º, n.º 2, alínea a) e 91º do CIRC (na redação aplicável à data), que estabelecem o seguinte:

“Artigo 90.º

Procedimento e forma de liquidação

(…)

2- Ao montante apurado nos termos do número anterior são efetuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada:

a) A correspondente à dupla tributação internacional;

(…)

Artigo 91.º

Crédito de imposto por dupla tributação internacional

1- A dedução a que se refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 90.º é apenas aplicável quando na matéria coletável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias:

a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obtenção.

2- Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.”

Por outro lado, estando em causa rendimentos obtidos pela Impugnante no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, importa, ainda, atentar nas CDT’s celebradas entre Portugal e esses países, tendo presente a supremacia das normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas sobre o direito interno nacional, conforme resulta do art.º 8º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP). As referidas CDT’s contêm as seguintes disposições sobre a eliminação da dupla tributação:

- CDT entre Portugal e Grécia (Aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República n.º 25/2002.) - art.º 22º, alínea a) - “Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na República Helénica, Portugal deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na República Helénica. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na República Helénica”.

- CDT entre Portugal e França (Aprovada, para ratificação, pelo D.L. n.º 105/71, de 26/3.) - art.º 24º, 2) - “Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, podem ser tributados em França, Portugal deduzirá do imposto sobre tais rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto francês sobre tais rendimentos. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a menor das duas importâncias seguintes: a) A fracção do imposto francês correspondente à parte do rendimento tributado em Portugal; b) A fração do imposto português sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributados em França”.

- CDT entre Portugal e Brasil (Aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República n.º 33/2001 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 27/2001, de 27/4.) - art.º 23º, n.º 1 – “Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado mencionado deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre os rendimentos, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado”.

- CDT entre Portugal e Polónia (Aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República n.º 57/97 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 60/97, de 9/9.) - art.º 23º, b), i) - “Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados na Polónia, Portugal deduzirá do imposto sobre o rendimento desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago na Polónia. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Polónia”.

- CDT entre Portugal e Paquistão (Aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República n.º 66/2003.) - art.º 23º, n.º 2 - “Quando um residente de Portugal obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados no Paquistão, a República Portuguesa deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago no Paquistão. A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre o rendimento, calculada antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados no Paquistão”. …”.

A partir daqui, cabe ter presente que a questão a apreciar prende-se com a interpretação do disposto no artigo 91º nº 1 al. b) do CIRC, e a sua compatibilização com a norma da Convenção aplicável que visa atenuar a dupla tributação internacional.

Pois bem, neste domínio, deparamos com a aplicação do método de imputação ordinário previsto no artigo 23º-B do Modelo da Convenção OCDE, no qual se prevê que “a importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fracção do imposto sobre o rendimento ou do imposto sobre o património, calculado antes da dedução, correspondente ao rendimento ou património que, consoante o caso, pode ser tributado nesse outro Estado”, sendo que, de acordo com a sentença recorrida, no caso concreto estão em causa rendimentos obtidos pela Impugnante/Recorrente no Brasil, França, Grécia, Paquistão e Polónia, e as CDT’s celebradas entre Portugal e os referidos países não prevêem clausulados diversos da norma do Modelo supra enunciada.

Ora, o dissídio que envolve as partes prende-se com os termos em que se efectua o cálculo da “fracção do imposto sobre o rendimento correspondente aos rendimentos obtidos fora do território nacional” e que serve de limite à dedução, verificando-se que nem o Modelo de Convenção da OCDE, nem o específico texto adoptado em cada uma das Convenções celebradas com os países supra identificados que se limitam a seguir aquele modelo, prevê os métodos de cálculo da “fracção do imposto”, deixando, como é óbvio, tal disciplina para os ordenamentos nacionais.

Diga-se ainda que o objectivo primacial das CDT não é eliminar integralmente a dupla tributação internacional, mas apenas atenuar essa mesma tributação decorrente da cumulação da competência tributária de cada um dos Estados envolvidos.

Tal significa que o texto das convenções não impõe que nesse cálculo sejam considerados os rendimentos brutos obtidos no Estado da fonte, mas tão só que os rendimentos obtidos no “Estado da fonte” sejam acrescidos aos restantes rendimentos obtidos no “Estado da residência” a fim de se apurar o imposto devido neste último Estado e calcular a “fracção” correspondente aos rendimentos obtidos no “Estado da fonte” e que serve de limite de dedução comparativo com o imposto cobrado neste último Estado.

A não ser assim, a atender-se aos rendimentos brutos (Questão diversa é a distinção entre rendimentos antes e após imposto, ou seja, para cálculo da referida “fracção” há que acrescer aos rendimentos obtidos no Estado da residência a totalidade dos rendimentos obtidos no Estado da fonte e não apenas os rendimentos líquidos obtidos após a dedução do imposto pelo Estado da fonte) para cálculo da “fracção do imposto” apurado pelo Estado de residência, este veria diminuir a arrecadação da receita em relação à parte dos rendimentos obtidos no seu território, por a dedução do valor cobrado pelo Estado da fonte poder ser em regra superior ao valor que seria cobrado em relação à parte correspondente dos rendimentos, caso todos os rendimentos fossem obtidos no Estado da residência.

Além disso, tal como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, a afirmação feita nalgumas decisões arbitrais no sentido de que “o imposto total a pagar pelo sujeito passivo (a soma do imposto a ser pago nos estados da fonte e da residência) deverá ser igual ao imposto que ele pagaria caso todo o seu rendimento tivesse origem (fonte) no estado da residência” - processos nº 389/2019-T, nº 369/2015-T e nº 565/2016-T - só seria válida caso a intenção das Convenções fosse eliminar integralmente a dupla tributação internacional.

Mas o que essas Convenções visam é atenuar essa dupla tributação perante a concorrência da competência tributária que os dois Estados se arrogam, aceitando o Estado de residência prescindir do valor da tributação correspondente ao montante que seria devido caso os rendimentos obtidos no outro Estado contratante fossem obtidos no seu território, de modo que, ponderando a realidade em equação em função do cotejo das normas alinhadas nesta sede, tem de improceder o recurso nesta parte.

A Recorrente alude depois a decisões do CAAD proferidas, entre outros, nos processos n.º 775/2015-T, n.º 744/2015-T, n.º 784/2015-T, e n.º 740/2015-T, apontando que nestas decisões, os tribunais iniciam invariavelmente o seu excurso dirimindo uma questão essencial, qual seja a aplicabilidade do artigo 90.º do Código do IRC à liquidação de tributações autónomas, esclarecendo que “Estes artigos 89.º e 90.º do CIRC, bem como outras normas deste Código, como as relativas as declarações previstas nos artigos 120.º e 122.º, são aplicáveis às tributações autónomas. Desde logo, é hoje pacífico, na sequência de inúmera jurisprudência arbitral e das posições assumidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que o imposto cobrado com base em tributações autónomas previstas no CIRC tem a natureza de IRC.”. Acrescentam, para o efeito, que “Por isso, aquele artigo 90.º aplica-se também à liquidação do montante das tributações autónomas, que é apurado pelo sujeito passivo ou pela Administração Tributária, na sequência da apresentação ou não de declarações, não havendo qualquer outra disposição vigente em 2012 que previsse termos diferentes para a sua liquidação” e embora todas elas reconhecendo que “a circunstância de uma autoliquidação de IRC, efectuada nos termos do n.º 1 do artigo 90.º, poder conter vários cálculos parciais com base em várias taxas aplicáveis a determinadas matérias colectáveis, não implica que haja mais que uma liquidação, como resulta dos próprios termos daquela norma ao fazer referência a «liquidação», no singular, em todos os casos em que é «feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º», tendo «por base a matéria colectável que delas conste» (seja a determinada com base nas regras dos artigos 17.º e seguintes seja a determinada com base nas várias situações previstas no artigo 88.º)”. Sendo, nesta senda, igualmente reconhecido que “a nova norma do n.º 21 aditada ao artigo 88.º do CIRC pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, independente de ser ou não verdadeiramente interpretativa, em nada altera esta conclusão, pois aí se estabelece, no que concerne à forma de liquidação das tributações autónomas, que ela «é efectuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores»”, acabando por reconhecer, a propósito da questão concreta de saber se os montantes relativos a SIFIDE e RFAI podem ou não ser deduzidos às quantias devidas a título de tributação autónoma, que “O diploma que aprovou o SIFIDE não refere que os créditos dele proveniente são dedutíveis a toda e qualquer colecta de IRC, antes define o âmbito da dedução aludindo, no seu n.º 1 do artigo 4.º, «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência»” e que, nessa medida, “por mera interpretação declarativa, conclui-se que o artigo 4.º, n.º 1, do SIFIDE II, ao estabelecer a dedução «ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência», implica a dedução ao montante das tributações autónomas que são apuradas nos termos desse artigo 90º.”.

Assim, a lógica do que vem exposto é simples: sendo as tributações autónomas IRC, elas são necessariamente liquidadas com base no n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, e, sendo como se diz, os benefícios fiscais de que são exemplos o SIFIDE e o RFAI ser-lhe-ão naturalmente dedutíveis por força do disposto na alínea b) do n.º 2 do mesmo preceito e perante a clareza da argumentação expendida - e, de resto, suportada pelos arestos citados -, entende a recorrente que nunca seria admissível uma conclusão de sentido contrário que a não afrontasse frontalmente. Dizer-se simplesmente, como diz o Tribunal a quo, que “não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas” porque estas não incidem sobre o rendimento/lucro da sociedade, não apenas não invalida os fundamentos aduzidos em defesa de uma tese contrária, como não lhes retira a ascendente que inegavelmente apresentam sobre este (o único) que invoca, o que significa que é insuficiente a fundamentação da decisão recorrida, e absolutamente evidente a solução jurídica que se impõe no caso concreto, diametralmente oposta àquela que vem decidida nos presentes autos.

Analisando:

Quanto à questão de saber se, na situação de insuficiência da colecta de IRC, é admissível deduzir o valor dos benefícios fiscais relativos ao SIFIDE à colecta das tributações autónomas, este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a matéria nos termos do Ac. deste Tribunal de 08-07-2020 (Pleno), Proc. nº 010-20.1BALSB, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

3.2.1. O pressuposto material em que repousa a decisão arbitral fundamento baseia-se, como dissemos, em jurisprudência consolidada do STA quanto à qualificação das tributações autónomas como imposição fiscal diversa do IRC e, nessa medida, não subordinadas às regras gerais da liquidação daquele imposto, designadamente à regra da alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, que estabelece a dedução dos benefícios fiscais (neste caso os valores apurados segundo as regras do SIFIDE II) à colecta do IRC no âmbito das operações de liquidação do mesmo.

Com base neste pressuposto, conclui a decisão arbitral fundamento que o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE II), aprovado pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (LOE/2011), ao estipular que “[…] Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português (…) podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação […]” , não autoriza a dedução daqueles valores à colecta das tributações autónomas apuradas conjuntamente com os exercícios fiscais.

Segundo a decisão arbitral fundamento, a pretendida dedução afigura-se substancialmente incompatível com o próprio conceito normativo de tributações autónomas e o seu respectivo regime jurídico. Já para a decisão arbitral recorrida não existe um fundamento jurídico válido para subtrair a colecta das tributações autónomas da referida dedução.

Em sentido contrário, para a decisão arbitral fundamento o direito à dedução dos montantes apurados em sede daqueles benefícios fiscais apenas é possível no âmbito da colecta de IRC. Se não existir colecta daquele imposto (se a mesma for nula por não ter saldo positivo) ou se o respectivo montante se revelar insuficiente para permitir a dedução da totalidade dos valores apurados em sede de benefícios fiscais, essa dedução (total ou parcial) não pode ter lugar. Em outras palavras, não sendo possível promover a dedução dos montantes apurados a título de benefício fiscal SIFIDE II à colecta de IRC, como determina o artigo 4.º, n.º 1 do SIFIDE II, também não é possível promover a respectiva dedução a uma realidade tributária substancialmente diversa, como é o caso da colecta das tributações autónomas, apenas pela circunstância de a mesma se apurar conjuntamente com o IRC.

3.2.1. 1. E na circunstância de o montante apurado do benefício fiscal SIFIDE II “exceder” a colecta de IRC e, por essa razão, não ter objecto a que poder ser deduzido, uma vez que nesta operação não pode entrar a colecta das tributações autónomas, tal não consubstancia, qualquer “restrição” ou “interpretação restritiva” do artigo 4.º do SIFIDE II na redacção aprovada pelo artigo 133.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro. Estamos apenas - repita-se - perante o regime geral do imposto do IRC relativamente ao qual as tributações autónomas constituem realidade tributária substancialmente diversa, sendo este o fundamento para a inadmissibilidade da dedução. Não estamos ante nenhuma interpretação restritiva da norma, uma vez que a colecta das tributações autónomas não integra aquela previsão normativa.

3.2.2. É também com base neste pressuposto de qualificação jurídico-tributária das tributações autónomas como tributação de natureza jurídica diversa do IRC que a decisão arbitral fundamento conclui pelo não direito à dedução do benefício fiscal do SIFIDE II à colecta daquelas tributações e pela irrelevância da questão de constitucionalidade do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, uma vez que a “nova redacção” do artigo 88.º do CIRC aprovada em 2016, a que o legislador veio atribuir “natureza interpretativa” e que num acórdão do Tribunal Constitucional surge qualificada (como veremos) como norma com conteúdo inovador, é, no entendimento daquela decisão, irrelevante para a decisão do caso.

Uma solução que resulta expressamente do seguinte trecho da decisão arbitral fundamento:

«[…] Atento o acima exposto, conclui-se, desta forma, pela ilegalidade da dedutibilidade do SIFIDE à colecta das tributações autónomas, sem necessidade de se lançar mão do carácter interpretativo dado pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (OE para 2016), ao artigo 21.º do artigo 88.º do Código do IRC, nos termos do qual “a liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado.”

Assim sendo, deixa de fazer sentido a invocada inconstitucionalidade do nº 21 do artigo 88.º do CIRC aditado pela Lei n.º 7.º-A/2016, de 30 de Março, por violação do princípio da retroactividade da lei, proibida pelo artigo 103.º, nº3, da CRP, na medida em que tal normativo não é convocado sequer na resolução do caso em apreço.

Nestes termos, entende este Tribunal Arbitral que não assiste razão à Requerente, pelos fundamentos acima invocados, no que respeita à possibilidade de dedução do benefício fiscal relativo ao “SIFIDE” à colecta das tributações autónomas relativas ao exercício de IRC de 2011 […]».

E é contra este entendimento que a Recorrida se insurge nas suas contra-alegações, ao afirmar que a interpretação do artigo 90.º do CIRC em que repousa a decisão arbitral fundamento viola o sentido do que foi decidido no acórdão n.º 267/2017 do Tribunal Constitucional.

3.2.3. Do que vimos de dizer depreende-se que para a decisão do presente caso importa compulsar a orientação perfilhada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 267/2017 e o que sobre ela se explicita no acórdão n.º 107/2018. Decisões pelas quais aquele Tribunal, em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, julgou inconstitucional o artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, com fundamento em violação da regra consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição de proibição de criação de imposto com natureza retroactiva. Apesar de decidirem de forma coincidente, não há, como veremos, total coincidência entre estes acórdãos, sendo a respectiva diferença - que se deve interpretar como complementaridade - muito significativa.

O acórdão n.º 267/2017 conclui pela inconstitucionalidade do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016 por entender que a alteração da redacção do artigo 88.º do CIRC (em especial o aditamento do n.º 21) assume conteúdo inovador quanto à proibição de dedução à colecta das tributações autónomas do montante apurado em sede de pagamento especial por conta.

Este aresto, embora com eficácia limitada ao processo em que foi proferido (artigo 80.º, n.º 1 da LTC (Lei de organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional, Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, na sua redacção actualizada.)), parece, numa primeira leitura, revelar que o Tribunal Constitucional, em linha, de resto, com um pendor já assinalado ao acórdão n.º 18/2011, vem, pela via da “constitucionalização material das questões”, “interferir metodologicamente” com a competência deste Supremo Tribunal Administrativo no que respeita à “última palavras” quanto à interpretação jurídico-legal das normas tributárias e à qualificação dos respectivos conceitos jurídicos. Vejamos.

3.2.3. 1. No acórdão n.º 267/2017, o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a norma em que a AT se baseara para impedir a dedução do valor do pagamento especial por conta à colecta das tributações autónomas de IRC relativas ao exercício fiscal de 2012, com o fundamento de que essa impossibilidade de dedução resultava exclusivamente da alteração da redacção do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC, introduzida pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, à qual o artigo 135.º da mesma lei atribuíra a qualificação de norma interpretativa, sendo essa qualificação afastada pelo Tribunal Constitucional, que a classificou, como já dissemos, como norma de conteúdo inovador e, enquanto tal, violadora da regra contida no n.º 3 do artigo 103.º da CRP (proibição de criação de impostos retroactivos) (Sublinhe-se que a decisão arbitral fundamento “afasta” a jurisprudência vertida neste acórdão ao concluir que in casu é desnecessário lançar mão do carácter interpretativo dado pelo artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (OE para 2016), ao artigo 21.º do artigo 88.º do Código do IRC.).

A questão crítica relativa a esta decisão prende-se com o facto de no exercício hermenêutico que levou a efeito para alcançar o resultado da inconstitucionalidade, o Tribunal Constitucional ter, aparentemente, adentrado metodologicamente no âmbito da qualificação jurídica de conceitos jurídico-tributários, substituindo-se inevitavelmente à interpretação e qualificação jurídica que o Supremo Tribunal Administrativo havia feito das tributações autónomas (Uma “sobreposição” de competência material para a qual expressamente se alerta no voto de vencido que acompanha esta decisão, como, de resto, já havia sucedido no acórdão n.º 18/2011 e na respectiva declaração de voto que o acompanha.), como resulta expressamente do excerto seguinte

[…]Em suma, a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva.

Porém, a autonomia da tributação em apreço quanto à sua base de incidência, quanto às taxas aplicáveis e até quanto ao momento de pagamento, só por si, não determina – nem lógica nem juridicamente – a irrelevância da coleta obtida com as tributações autónomas no âmbito do apuramento da coleta do próprio IRC – questão regulada, em geral, no artigo 90.º, n.º 1, do CIRC –, nomeadamente quanto à integração daquela nesta última e, por conseguinte, quanto à admissibilidade de consideração do valor da citada coleta para efeito da realização das deduções legalmente previstas no artigo 90.º, n.º 2, do CIRC. Tal questão, na ausência de norma específica de sentido contrário – como aquela que, por exemplo, veio a ser consagrada no artigo 88.º, n.º 21, do CIRC – releva da própria configuração legislativa do IRC, nesta incluída a relevância ou irrelevância, para efeitos de apuramento da coleta final de IRC, dos montantes pagos a título de tributações autónomas […]» (destacados nossos).

Com efeito, a qualificação que este aresto assim, aparentemente, opera da colecta das tributações autónomas como “parte integrante da configuração legislativa do IRC” consubstancia uma pronúncia pouco clara, que está na base de alguma confusão que perpassa nas contra-alegações do presente recurso, e que pode ser interpretado como extrapolando o âmbito da “questão de constitucionalidade”, e assim afectando o âmago da tarefa jurisdicional de interpretação legal da norma fiscal e de qualificação de uma categoria tributária, como são as tributações autónomas.

A admitir-se uma tal interpretação daquela decisão do Tribunal Constitucional, a mesma estaria até em contradição com a orientação que havia sido firmada no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 465/2015, em que, chamado a apreciar a conformidade constitucional das tributações autónomas a se com os princípios fundamentais da tributação das empresas pelo rendimento real, da capacidade contributiva, da igualdade fiscal, da proporcionalidade e da protecção do direito de propriedade, aquele Tribunal havia afirmado que:

“[…] a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. […]

Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12) […]”

Como a dado passo se diz no aresto que vimos de citar, as tributações autónomas revelam capacidade contributiva a partir das despesas (“evitáveis”, porque não, ou não estritamente, ligadas à actividade empresarial) que constituem o respectivo facto tributário, pelo que o contribuinte tem, nos casos em que realiza essas despesas, de estar em condições de suportar o encargo fiscal que elas representam:

“[…] A lógica da tributação autónoma a que se referem as disposições do n.º 13 do artigo 88.º parece ser esta. A empresa revela disponibilidade financeira para atribuir aos seus gestores indemnizações excessivas e não contratualmente previstas e que não têm direta relação com o desempenho individual na obtenção de resultados económicos positivos. Nessa circunstância, o contribuinte deverá estar em condições de suportar um encargo fiscal adicional relativamente a esses mesmos gastos (que poderiam ser evitados) e que se destina a compensar a vantagem fiscal que resulta da redução da matéria coletável por efeito da realização dessas despesas.

A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa […]”.

Não ignoramos que, como a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo também tem admitido, o legislador tem vindo a alargar a categoria das tributações autónomas e a torná-la cada vez mais complexa e difícil de recortar dogmaticamente como categoria unitária – v., por todos, acórdão de 27 de Setembro de 2017 (proc. 146/16), onde se conclui que não obstante as tributações autónomas não constituírem imposto sobre o rendimento, elas também não podem qualificar-se como encargos fiscais dedutíveis, uma vez que o intérprete e primacial aplicador da lei deve assegurar que aquela espécie tributária cumpre integralmente a sua função sistémica no ordenamento jurídico tributária, qual seja, mormente, a de assegurar que despesas não intrinsecamente empresarias possam ser aproveitadas no âmbito da tributação do rendimento empresarial como forma de desagravamento da tributação geral dos rendimentos dessas actividades:

«[…] Tanto mais que, a nosso ver, a teleologia das tributações autónomas impõe a recusa da dedutibilidade dos encargos fiscais suportados com as mesmas. Essa recusa é evidente relativamente àquelas despesas que não são, elas mesmas, dedutíveis para efeitos de determinação da matéria tributável, como é o caso das despesas não documentadas e quanto às importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal privilegiado. Mas também nos casos – como o de que ora nos ocupamos – em que as tributações incidem sobre encargos fiscalmente dedutíveis, mal se compreenderia que a intenção do legislador, que é a de atenuar ou mesmo anular o efeito financeiro decorrente da dedução, fosse depois contrariada pela dedução dos encargos com essas tributações. Se a tributação autónoma serve, nestes casos, para fazer face à dificuldade de controlo rigoroso de despesas de carácter empresarial e de carácter pessoal, desincentivando a realização das mesmas, e para compensar a perda de receita fiscal decorrente dessa realização, constituindo, ao final, uma redução do montante dos custos dedutíveis na determinação da matéria tributável, não faria sentido que, depois, fosse permitir a dedução dos encargos com a tributação autónoma […]».

Ora, partindo desta compreensão interpretativa geral das tributações autónomas, que este Supremo Tribunal Administrativo continua a sufragar, admitir que as deduções que não podem ser efectuadas à colecta de IRC por ausência ou insuficiência desta pudessem ser deduzidas à colecta das tributações autónomas, seria frustrar a razão de ser desta categoria tributária autónoma.

Por todas estas razões, nunca poderia resultar da fundamentação do acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017 uma “adulteração” do conceito legal e da racionalidade jurídico-tributária das tributações autónomas, tal como ela é definida por este Supremo Tribunal Administrativo. Sobretudo, porque estamos ante uma questão de interpretação da legalidade tributária (alheia às competências do Tribunal Constitucional) e não uma questão de constitucionalidade.

E, de facto, não foi isso que se pretendeu com aquela jurisprudência, como, de resto, é expressamente dito no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 107/2018, quando aí se destrinça a dimensão funcional do exercício judicativo de cada uma das jurisdições, deixando expressamente afirmado o seguinte:

«[…] O Tribunal Constitucional não «sufragou» qualquer interpretação da lei em matéria de deduções dos pagamentos especiais por conta aos montantes das tributações autónomas que integram a colecta do IRC. Não o fez, desde logo, por não lhe compete determinar o sentido da lei, mas apenas apreciar a constitucionalidade da lei com o sentido que lhe foi fixado pelas instâncias. Daí decorre que o facto de certa interpretação da lei ser inconstitucional, no juízo do Tribunal Constitucional, não implica a adesão a qualquer interpretação alternativa da lei, nem sequer o juízo de que tal interpretação, a vir a ocorrer, não é inconstitucional; significa apenas que a interpretação que constitui o objeto do recurso ─ e apenas essa ─ é inconstitucional. Em todo o caso, no Acórdão n.º 267/2017, o Tribunal Constitucional não julgou inconstitucional a norma do n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC ─ nos termos da qual os pagamentos especiais por conta não podem ser deduzidos aos montantes das tributações autónomas -, mas a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que lhe atribui natureza interpretativa (e, por essa via, nos termos das regras gerais, efeito retroativo). A constitucionalidade da solução consagrada no n.º 21 do artigo 88.º não esteve, nesse ou no presente recurso, em causa. Mais: o que o Tribunal julgou inconstitucional foi a imposição legal de determinado sentido, o que em nada impede que o mesmo sentido seja alcançado através da interpretação jurisdicional da lei, ou seja, não porque o legislador a impôs, mas porque entende o tribunal do caso que essa é a interpretação correta da lei […]».

Em suma, como decorre, cristalinamente, do excerto antes transcrito, o decidido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017 não contende com a interpretação e qualificação que o Supremo Tribunal Administrativo sempre fez das tributações autónomas.

3.2.4. A conclusão que, aparentemente, a Recorrida pretende extrinsecar do acórdão n.º 267/2017 do Tribunal Constitucional é resultante de uma incorrecta compreensão da metodologia do processo de fiscalização concreta da constitucionalidade, como aqui procuramos esclarecer.

O objecto do controlo na fiscalização concreta - “os recursos de decisões judiciais para o Tribunal Constitucional são restrito à questão da inconstitucionalidade (…) suscitada no âmbito de um processo” (artigo 71.º, n.º 1 da LTC) ― desencadeia permanentes dificuldades metodológicas, não só na destrinça entre “a norma que serviu de parâmetro de decisão ao caso” (o objecto do controlo) e a “decisão judicial que aplicou essa norma” (a qual não integra o objecto do recurso), mas também quanto ao sentido que as decisões positivas e negativas de constitucionalidade podem assumir. O Tribunal Constitucional atem-se ao parâmetro de decisão mobilizado pelo julgador do Tribunal a quo, ou seja, à interpretação da norma legal em que se fundou a decisão do caso, ignorando o sentido da decisão material recorrida, pois a sua competência é restrita à questão normativa da constitucionalidade da norma aplicada como parâmetro de decisão e não abrange a cassação das decisões recorridas, nem envolve qualquer poder de julgamento em substituição.

Mas a questão pode tornar-se mais complexa quando o parâmetro normativo convocado e aplicado pelo Tribunal a quo envolva, simultaneamente, a qualificação jurídico-material do conceito atinente à área jurídica a que respeita a questão controvertida e a sua interpretação (sua, leia-se, do tribunal a quo) em conformidade com a constituição ― ou, numa formulação metodológica que nos parece mais correcta, o tribunal constitucional seja chamado a controlar a conformidade constitucional do sentido normativo-conceitual alcançado segundo as regras da hermenêutica jurídica aplicadas à área jurídica a que o conceito pertence a partir da interpretação constitucional do mesmo construída e aplicada pelo Tribunal a quo ― é neste caso que surgem os aparentes conflitos positivos de competência como aquele que a Recorrida entende que está aqui presente, mas que na realidade não existe.

O que foi decidido no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017, e reiterado no acórdão n.º 107/2018, foi apenas a inconstitucionalidade do segmento normativo, consagrado no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, que impunha a interpretação e aplicação aos casos controvertidos anteriores da solução explicitada no novo n.º 21 do artigo 88.º do CIRC. A dimensão inovadora e merecedora de censura constitucional é, no entendimento daqueles arestos, apenas a que resulta da obrigação de aplicação do sentido fixado no n.º 21 do artigo 88.º do CIRC a factos tributários anteriores à sua entrada em vigor e não o conteúdo dessa norma tributária.

Assim, é evidente que: primeiro não resulta das referidas decisões do Tribunal Constitucional que seja inconstitucional a inadmissibilidade de deduzir à colecta das tributações autónomas o montante do pagamento especial por conta (lembre-se que era esta a questão discutida); segundo o Tribunal a quo que tenha decidido não admitir a dedução à colecta com fundamento na aplicação da norma interpretativa (o artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016) julgada inconstitucional, pode, em sede de reforma da sua decisão no âmbito da execução do disposto no n.º 2 do artigo 80.º da LTC manter a proibição da referida dedução, desde que fundada noutra norma, designadamente, na interpretação de que aquela proibição já resultava, implicitamente, da redacção anterior dos artigos 88.º e 90.º do CIRC, como sucede na decisão arbitral aqui recorrida.

3.2.5. Portanto, é com base nestes pressupostos que se nos afigura correcto enunciar a “questão que é objecto do presente recurso” da seguinte forma:

Primeiro, a possibilidade de dedução ou não dos montantes apurados a título de benefício fiscal SIFIDE II à colecta das tributações autónomas em sede de IRC à luz das disposições legais em vigor em 2011 e 2012 deve considerar-se inadmissível à luz da jurisprudência consolidada deste Supremo Tribunal Administrativo, uma vez que, independentemente da modificação da redacção do n.º 21 do artigo 88.º do CIRC que teve lugar com a aprovação do artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, as tributações autónomas sempre foram qualificadas por este Tribunal Supremo como tributação materialmente diferente da tributação em IRC ainda que seja uma tributação efectuada conjuntamente com o IRC.

Segundo, a jurisprudência do Tribunal Constitucional vertida nos acórdãos n.º 267/2017 e n.º 107/2018 não contende com esta interpretação, quer por os efeitos daquelas decisões se circunscreverem aos processos em que foram proferidas, quer por respeitarem a uma dedução à colecta das tributações autónomas de natureza diversa da que está em aqui em apreço, quer ainda por, em rigor, não “responderem” à questão aqui suscitada na conformação metodológica da interpretação em “(des)conformidade com o direito constitucional”.

Explicitando um pouco melhor a última dimensão antes mencionada, queremos destacar que:

i) atendendo a que o Tribunal Constitucional, no já mencionado acórdão n.º 197/2016 não reputou inconstitucionais as tributações autónomas no sentido em que as mesmas têm vindo a ser qualificadas pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo como tributos material e estruturalmente diversos do IRC, assentes numa expressão diversa de capacidade contributiva e que se destinam a realizar, também, objectivos especiais de política fiscal;

ii) atendendo a que, segundo esta qualificação jurídico-normativa das tributações autónomas, não é admissível a dedução à respectiva colecta de valores suportados pelo sujeito passivo a título de benefícios fiscais; e

iii) atendendo ainda a que, nessa medida, o aditamento do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC, decorrente da alteração legislativa aprovada pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, não tem conteúdo inovador;

a eventual desconformidade constitucional do segmento normativo que aqui mobilizamos como ratio decidendi - um segmento normativo que resulta da interpretação legal do disposto nos artigos 88.º e 90.º do CIRC, na redacção em vigor em 2011 e 2012, do qual decorre não serem admissíveis deduções à colecta das tributações autónomas para além daquelas que estavam expressamente previstas no artigo 88.º do CIRC, não sendo admissível, por isso (i. e., em virtude da sua natureza intrínseca e não da norma interpretativa do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2006), a aplicação do disposto na al. c) do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC, nem a dedução à colecta das tributações autónomas dos montantes apurados à luz do artigo 4.º do regime jurídico do SIFIDE II - pressuporia uma qualificação jurídico-legal diversa das tributações autónomas ou a demonstração de que a interpretação assim firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo viola regras ou princípios constitucionais. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, reafirmado novamente nos termos do Ac. deste Tribunal (Pleno) de 26-01-2022, Proc. nº 96/20.9BALSB, www.dgsi.pt, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida andou bem ao rematar a questão referindo que “… face à diversidade de escopo entre a tributação em sede de IRC - que incide sobre o lucro do sujeito passivo - e a tributação autónoma - que visa impedir a erosão da base tributável, desincentivando a realização de despesas hostis a uma lógica estritamente económica e empresarial - e, bem assim, face à jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, acima referida, naufraga a argumentação da Impugnante. Nesta conformidade, o apuramento das tributações autónomas não se subsume ao disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 90º do CIRC e, consequentemente, a dedução prevista na alínea b) do n.º 2 do referido artigo, não pode incidir sobre a coleta daquelas. Ou seja, em caso de insuficiência da coleta de IRC (apurada nos termos do n.º 1 do art.º 90º do CIRC, onde se inclui a derrama estadual), não é possível deduzir os benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas, sob pena de se frustrarem os objetivos que presidem a uma e a outra, …”, situação que, nesta altura, tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 1 milhão de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, a complexidade da questões submetidas a juízo - que se situa na média -, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, apenas sendo, deste modo, a pagar, para além do inicialmente devido, o valor de 10% do dito remanescente, neste Supremo Tribunal Administrativo.

Note-se, finalmente e justificando a dispensa parcial, que a norma do citado n.º 7 do art. 6.º do RCP, referindo apenas a dispensa, deve ser interpretada no sentido de ao juiz ser lícito dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de € 275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação, feita à luz dos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 8 de Junho de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.