Quem foi o relator do acórdão 0836/08?

O relator foi António Francisco de Almeida Calhau, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0836/08?

O acórdão foi proferido em 03 de dezembro de 2008.

0836/08 - STA

Sumário

I - O n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, não é material nem organicamente inconstitucional, na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário, em relação às quantidades vendidas e não devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos. II - Nos termos do n.º 7 da Portaria 234/97, de 4/4, a venda do gasóleo colorido e marcado só pode ser efectuada a titulares de cartão com microcircuito e tem que ficar documentada no movimento contabilístico do posto. III - Aquela titularidade constitui uma formalidade essencial, atenta a intenção do legislador de evitar a fraude fiscal. IV - O artigo 3.º do DL 223/2002, de 30/10, permite que os fornecimentos de gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento efectuados até 31/12/2002 continuem a ser consumidos após aquela data até ao esgotamento das existências em depósito. V - O n.º 7 da Portaria 234/97 mantém-se aplicável, pelo menos, àquelas existências em depósito, pelo que sempre seria exigível que as vendas ficassem documentadas no movimento contabilístico do posto, requisito que assume também as características de formalidade essencial.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – O Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, Lda., com sede em Sever do Vouga, contra a liquidação n.º 900044.6, de 9 de Agosto de 2004, de imposto sobre produtos petrolíferos, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 66.056,98, e, em consequência, ordenou, por ilegal, a sua anulação, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: A) A norma contida no n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, não padece de inconstitucionalidade, quer orgânica quer material, por não ser inovatória face ao preceituado pela alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º e pelo artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/09, de 22 de Dezembro; B) A sentença ora recorrida, fundando-se na desaplicação de norma constitucional, faz errada aplicação do direito, enfermando, consequentemente, de ilegalidade. Contra-alegando, veio a impugnante dizer que: I) A Portaria n.º 234/97 foi publicada no contexto da subordinação da concessão de taxas reduzidas de ISP ao gasóleo destinado a uso agrícola à utilização de gasóleo colorido e marcado, em cumprimento de directivas comunitárias que já tinham motivado alterações às introduzidas pelas Leis n.ºs 10-B/96 e 52-C/96 aos Decs.-Leis n.ºs 123 e 124/93, que ao tempo estabeleciam as estruturas e as taxas desse imposto, bem como a publicação do Dec.-Lei n.º 15/97 e das Portarias n.ºs 200/96 e 93/97; II) Com a instituição do gasóleo colorido e marcado, e a decorrente aplicação da taxa reduzida de ISP logo no momento da declaração de introdução no consumo processada à saída dos entrepostos fiscais das empresas petrolíferas, deixou de estar assegurado que essas empresas, em nome das quais o produto é introduzido no consumo, e que estavam assim previstas como sujeitos passivos no n.º 1 do art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94, suportariam o imposto à taxa “normal” relativamente a todas as quantidades cuja venda a utilizadores finais não viesse a ficar registada no sistema de controlo do gasóleo agrícola através dos cartões de microcircuito a estes atribuídos; III) O controlo de afectação também não podia ser sistemático e eficazmente exercido junto das pessoas que detivessem, utilizassem ou beneficiassem com o consumo dos produtos que constituíam os demais sujeitos passivos do imposto, previstos para os casos de detenção ou introdução irregular no consumo no n.º 2 do referido art.º 6.º, pelo que se tornava necessário centrar a responsabilidade pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida aplicada na introdução no consumo à saída dos entrepostos fiscais e a taxa “normal”, no caso de as vendas aos utilizadores finais não serem registadas através dos cartões electrónicos, no último acto da cadeia de comercialização, colocando-a a cargo dos titulares dos postos de venda ao público; IV) Sem que as alterações legislativas que haviam sido efectuadas em vista da instituição do gasóleo colorido e marcado tivessem procedido a essas adaptações, nomeadamente modificando o âmbito dos sujeitos passivos de ISP previsto no dito art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94, a Portaria n.º 234/97, que lançou as bases da rede de abastecimento desse produto à agricultura, veio estabelecer, no seu n.º 7, que só podendo o mesmo ser fornecido a titulares de cartões de microcircuito seriam os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida já aplicada e a aplicável ao gasóleo rodoviário em relação às quantidades que vendessem e não ficassem registadas no movimento contabilístico do posto (pretendendo aludir ao sistema informático de controlo do gasóleo agrícola gerido pela SIBS e a B… referido no n.º 8 seguinte); V) Ao assim estatuir, o n.º 7 da Portaria n.º 234/97 inovou, se não em matéria de incidência objectiva e de taxas, determinando que a venda ao público de gasóleo colorido e marcado sem registo no sistema informático tornava o ISP devido à taxa legalmente prevista para o gasóleo rodoviário, pelo menos em matéria de incidência subjectiva, ao estabelecer um responsável pelo pagamento distinto dos sujeitos passivos que se achavam contemplados na lei do imposto (dito art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94); VI) Como todas essas matérias estão contidas no âmbito da reserva relativa de lei formal, estabelecida nos art.ºs 106.º, n.º 2 e 168.º, n.º 1, al. i) da CRP, com a numeração que tinham ao tempo, esse n.º 7 da Portaria n.º 234/97, constante de instrumento normativo com natureza regulamentar, nasceu em violação dessas disposições da Lei Fundamental, e por isso inquinado da inconstitucionalidade que, em Acórdão de 03/10/2007, este STA lhe atribuiu; VII) Posteriormente aprovado pelo Dec.-Lei n.º 566/99, o CIEC incluiu desde o início entre os sujeitos passivos, contemplados na al. e) do n.º 2 do art.º 3.º, as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e, a partir da redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001 ao n.º 4 do seu art.º 74.º, a que corresponde o n.º 5 da redacção do Dec.-Lei n.º 223/2002, passou a determinar que o gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido por titulares de cartões de microcircuito atribuídos aos beneficiários, daí se podendo inferir a irregularidade da venda a não titulares desses cartões; VIII) Considerando este contexto normativo, que é também o da situação em causa nestes autos, respeitante a vendas efectuadas durante o ano de 2002, o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 321/2008, invocado pela Fazenda Pública em fundamento do seu Recurso, entendeu que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, ao responsabilizar os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o ISP pago à taxa aplicada a esse produto e o calculado à taxa prevista para o gasóleo rodoviário, não enfermava de inconstitucionalidade, pois não excedia o que já resultaria da lei do imposto; IX) Todavia, incluindo-se a matéria da incidência subjectiva dos impostos no âmbito da reserva relativa de lei formal, a sua disciplina só pode ser estabelecida ou modificada por lei da AR ou decreto-lei do Governo ao abrigo de autorização legislativa, a qual deve definir com precisão o seu objecto, sentido e extensão, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 165.º da CRP (na numeração posterior à Revisão de 97); X) E a Lei n.º 67-B/98, ao abrigo da qual o Governo decretou o CIEC, não definia quaisquer alterações que pudessem ser introduzidas em matéria de sujeitos passivos, e excluía mesmo a alteração do âmbito de incidência que se achava delimitado na legislação do imposto que ao tempo vigorava; XI) Assim, a al. e) do n.º 2 do art.º 3.º do CIEC, na parte em que passava a considerar como sujeitos passivos as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendessem produtos sujeitos a ISP, que não se achavam incluídos no âmbito da incidência subjectiva desse imposto estabelecido na lei anteriormente vigente (art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94), enfermava de violação do referido princípio de reserva relativa de lei formal em matéria de elementos essenciais dos impostos, agora delimitado no n.º 2 do art.º 103.º e na al. i) do n.º 1 do art.º 165.º da CRP; XII) Pelo que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na medida em que pressupusesse aquela determinação do CIEC, ou dispusesse no mesmo sentido, ficava igualmente afectado de violação destas normas da Lei Fundamental, e assim eivado da inconstitucionalidade que já o inquinara de início; XIII) Enfermando por isso ambas as normas de inconstitucionalidade prevista no art.º 277.º da CRP, devem a al. e) do n.º 2 do art.º 3.º do CIEC, na parte em que previa como sujeitos passivos de ISP as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos ao imposto, e o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na parte em que previa a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis legais pelos postos de venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante de ISP liquidado e pago e o que seria devido se se tratasse de gasóleo rodoviário, ser desaplicados, em observância do disposto nos art.ºs 204.º da CRP e 1.º, n.º 2, do ETAF; XIV) E como essa responsabilização dos proprietários ou responsáveis legais dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento do valor de imposto correspondente à diferença entre a taxa aplicada a esse produto e a prevista para o gasóleo rodoviário, em relação às quantidades que vendam e não fiquem registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, só veio a ser consagrada, com respeito pelo princípio da reserva de lei, por força do que foi depois estabelecido no n.º 5 do art.º 74.º do CIEC com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 53-A/2006, vigente a partir de 01/01/2007 e inaplicável a situações anteriores, por a retroactividade não ter sido prevista e contrariar o disposto no n.º 3 do art.º 103.º da CRP, não pode o presente recurso ser provido. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo a sentença impugnada ser revogada e substituída por acórdão declaratório da improcedência da impugnação judicial. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostra-se assente a seguinte factualidade: A) Em 21 e 22 de Abril de 2004, o Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Aveiro procedeu a inspecção à Impugnante e elaborou o relatório de fls. 543 e segs. dos presentes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) ORIGEM DA ACÇÃO Despacho proferido em 08/07/2003, pelo Sr. Director da Alfândega de Aveiro. OBJECTIVO DE ACÇÃO: Esta acção teve como objectivo averiguar a forma como a empresa “A…, Lda.,” procedeu à comercialização de gasóleo colorido e marcado no ano de 2002, assim como apurar as quantidades vendidas. METODOLOGIA UTILIZADA: Visita ao local e inquirição de funcionários responsáveis. Recolha de documentação relevante. Análise comparativa das compras e vendas de gasóleo colorido e marcado. RESULTADOS APURADOS: Da análise da documentação recolhida junto da empresa e dos dados fornecidos pelo Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica apurámos os seguintes resultados: As vendas registadas pelo POS em 2002 foram 264.728,4 litros (anexo II); As compras referenciadas na contabilidade para o mesmo período foram 550.316 litros (anexo III); As existências iniciais em 2002 foram 18.330,51 litros (anexo IV); As existências finais em 2002 foram 14.420 litros (anexo IV). Calculando-se as vendas efectuadas (anexo V) encontramos fortes divergências em relação às vendas registadas pelo POS. Assim: Vendas registadas: 264.728,4 litros Vendas calculadas: 554.226,1 litros O que perfaz a diferença: 289.498,11 litros CONCLUSÕES DO PROJECTO DE CONCLUSÕES: A diferença encontrada entre as vendas do gasóleo colorido e marcado efectuadas a titulares de cartão de microcircuito e as vendas calculadas revela-nos a quantidade desse gasóleo vendido a pessoas não titulares de cartão microcircuito. DÍVIDA APURADA (anexo VI): Das diferenças encontradas apura-se, assim, uma dívida total de 61.483,61 Euros (sessenta e um mil quatrocentos e oitenta e três Euros e sessenta e um cêntimos), resultante da diferença das taxas de gasóleo colorido e marcado e do gasóleo rodoviário multiplicada pela quantidade de gasóleo colorido vencido a pessoas não detentoras de cartão microcircuito. Visto não ser possível determinar o momento exacto dessas vendas, foi utilizada a diferença de taxas mais favorável ao operador, no ano de 2002, registada no mês de Fevereiro (212,38 Euros/Klt). AUDIÇÃO PRÉVIA: Nos termos do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, anexo ao Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, o sujeito passivo foi notificado do Projecto de Conclusões (Anexo VII) através da nota n.º 4591 de 28/05/2004 (Anexo VIII). No exercício do seu direito de audição prévia veio em 05/07/2004 alegar que: A venda desse combustível só era efectuada a quem tivesse feito o pedido para atribuição do cartão de microcircuito; O cliente comprometia-se a descontar a quantidade de litros vendidos sem estar na posse do cartão quando aquele lhe fosse entregue; O tempo que decorria entre o pedido e a entrega do cartão chegou a demorar um ano, pelo que, era natural que as quantidades vendidas não coincidissem com as registadas no POS. O gasóleo colorido e marcado podia ser vendido num ano e só ser descontado no ano seguinte; Alguns clientes chegaram a pagar multas por terem ultrapassado o plafond atribuído ao cartão, facto este que tem a ver com aquele desfasamento de tempo; Só vendeu aquele combustível por presumir que a lei não tinha sido alterada. Exposta a argumentação, é nosso entendimento que estas justificações não são suficientes para alterar as conclusões referidas no Projecto de Conclusões do Relatório. Embora o gasóleo tenha sido vendido a pessoas que já tinham efectuado o pedido de atribuição de cartão de microcircuito e, portanto, não se verificando um desvio de fim, o n.º 5 do artigo 74.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99 de 22 de Dezembro (anterior n.º 4, aditado pelo artigo 38.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12 – Orçamento de Estado para 2002) é bem claro: “O gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito …”. Por outro lado, não é legítimo invocar o desconhecimento da lei para justificar os actos cometidos. Quanto à responsabilidade pelo pagamento do imposto, ela advém do ponto 7.º da Portaria 234/97, de 4 de Abril – I Série-B. CONCLUSÕES: São mantidas as conclusões enunciadas no Projecto de Conclusões do Relatório. INFRACÇÕES: A venda de gasóleo colorido e marcado a pessoas não titulares de cartão com microcircuito viola o disposto no n.º 5 do artigo 74.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, com a redacção que lhe foi dada pela Lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro, facto tipificado com crime aduaneiro pela alínea d) do n.º 1 do artigo 96.º do Regime Geral das Infracções Tributárias. PROPOSTAS: Notificação da empresa das conclusões do presente relatório; Comunicação do mesmo ao Núcleo de Impostos Especiais de Consumo da Alfândega de Aveiro; Elaboração do processo de cobrança “a posteriori” pelo Núcleo de Conferência Final da Alfândega de Aveiro, nos termos do artigo 101.º da Reforma Aduaneira, com a redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro. (…)». B) Em 09/08/2004, o Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais emitiu o seguinte parecer: «Parecer de Serviço No seguimento da acção de fiscalização levada a cabo pela equipa inspectiva desta Alfândega – relatório de acção 64/2004, relativo ao período de 2002, ao posto de combustível sito em …, …, Sever do Vouga, propriedade de A… Lda., NIF …, através da análise dos registos contabilísticos da firma, designadamente através do confronto entre as vendas registadas na contabilidade, as vendas registadas no POS e as existências iniciais e finais de 2002, foi possível apurar uma diferença de 289.498,11 lt relativo a vendas de gasóleo colorido e marcado não registadas no POS. Da diferença registada entre as vendas reflectidas na contabilidade e as vendas reflectidas no POS, pressupõe-se que aquele posto vendeu gasóleo colorido e marcado a não titulares de cartão de microcircuito, violando o disposto no n.º 5 do art.º 74.º do Decreto-Lei n.º 566/99, de 22/12, com a redacção dada pelo art.º 38.º da Lei 109-B/2001, de 27/12 e o disposto no art.º 7.º da Portaria 234/97, de 4 de Abril. O imposto é exigível ao abrigo do art.º 7.º da referida portaria, conjugado com a alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do DL 566/99, de 22/12, uma vez que os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados de venda ao público de gasóleo colorido e marcado são responsáveis pelo pagamento do ISP e do IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderam e que não ficaram documentadas no movimento contabilístico do posto. De acordo com o n.º 4 do referido artigo, a taxa a aplicar é a que estiver em vigor à data da exigibilidade, neste caso, dada a impossibilidade da determinação do momento exacto da(s) infracção (ões), considera-se a data de 31/12/2002 como a da exigibilidade da dívida, considerando-se a taxa mais baixa verificada no ano de 2002, relativa à diferença entre a taxa aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, no caso, verificada no mês de Fevereiro, no valor de 212, 38 €klt, para efeitos de cálculo da dívida. É devido imposto sobre os produtos petrolíferos no valor de € 61.483,61 (289498, 11 x 0,21238). O n.º 5 do art.º 74.º refere claramente que o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito e o n.º 6 do mesmo artigo dispõe que a venda de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no n.º 5 está sujeita às sanções previstas no RGIT e em legislação especial. É sujeito do imposto o proprietário/responsável legal pela exploração do posto de venda de combustível, ao abrigo do art.º 7.º da Portaria n.º 234/97 e da al. a) do n.º 2 do art.º 3.º do DL 566/99, de 22/12, no caso, a firma A…, Lda.. Assim, de harmonia com as disposições conjugadas da alínea e) do n.º 2 do art.º 3.º e do art.º 10.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, instituído pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22/12, há lugar a registo de liquidação “a posteriori” relativamente à dívida atrás indicada e não paga, pelo que deverá ser processado o correspondente Impresso de Liquidação para a quantia de (cod. 514) € 61.483,61, liquidação essa que deverá ser acrescida de € 4.573,37 referente a juros compensatórios (código 651), contados desde a data da infracção, tendo-se considerado a data de 31-12-2002 até 09-08-2004, nos termos do n.º 7 do art.º 35.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, sendo notificado o devedor para proceder ao pagamento de € 66.056,98, dentro de 15 (quinze) dias, conforme o previsto no art.º 10.º do CIEC.». C) Em 09/08/2004, o Director da Alfândega de Aveiro proferiu o seguinte despacho: «Visto. Concordo com o parecer de serviço exarado a folhas 86 a 87 do presente processo. Registe-se a dívida e notifique-se o devedor para proceder ao pagamento dos montantes em débito.». D) A Impugnante foi notificada por carta registada com aviso de recepção, em 11/08/2004, para pagar o montante de € 66.056,98, relativo a Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e respectivos Juros Compensatórios, objecto do registo de liquidação n.º 900044.6 de 2004-08-09, efectuado nos termos do art.º 10.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, no prazo de 15 dias. E) A petição inicial dos presentes autos foi apresentada em 26/11/2004. III – Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de imposto sobre produtos petrolíferos e, em consequência, anulou esta por ilegal, com o fundamento de que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, em que aquela se baseou, é orgânica e materialmente inconstitucional. Sustenta o recorrente, porém, que tal norma não padece de qualquer inconstitucionalidade por não ser inovatória face ao preceituado pela alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º e pelo artigo 74.º do CIEC. A fundamentação da sentença recorrida aderiu à doutrina do acórdão deste STA de 3/10/2007, proferido no processo 363/07, no qual se exprime o entendimento de que a norma em causa – n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, é material e organicamente inconstitucional, por ampliar a incidência subjectiva de ISP em termos que não resultavam do CIEC. De tal aresto foi, entretanto, interposto recurso para o Tribunal Constitucional, tendo este decidido, em acórdão de 18/6/2008, com o n.º 321/2008, e publicado no DR II Série, n.º 154, que a norma constante do n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, não reveste carácter inovatório, limitando-se a precisar mecanismos de cobrança do imposto devido nos termos dos artigos 3.º, n.º 2, alínea e) e 74.º do CIEC, não sendo, por isso, inconstitucional na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário. Ora, como se disse já no acórdão deste STA de 24/9/2008, proferido no mesmo processo n.º 363/07 na sequência do citado acórdão do TC, “… este juízo de constitucionalidade foi formulado no pressuposto de que a interpretação adequada daquele n.º 7 da Portaria n.º 234/97 é a de que a imputação da responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA aos proprietários ou responsáveis pela exploração dos postos se reporta, a nível de incidência objectiva, às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, como explicitamente se refere no n.º 5 do art. 74.º do CIEC na redacção dada pelo art. 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 31 de Dezembro, que, no entendimento adoptado pelo Tribunal Constitucional, apenas «clarificou o regime de consequências para o não cumprimento do registo no sistema de controlo informático» e «veio consagrar, com algumas meras correcções de organização frásica, a terminologia empregue no § 7.º da Portaria n.º 234/97, de 04 de Abril de 1997». Confirma-se também que o juízo de constitucionalidade teve este pressuposto pelo que refere o Tribunal Constitucional ao equacionar a questão que apreciou, definindo-a como consistindo em «averiguar se é possível extrair da redacção CIEC aplicável ao caso dos autos recorridos (…) uma obrigação tributária de suportar o valor do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos». Na mesma linha, no que concerne a este ponto de a incidência objectiva definida pelo n.º 7 da portaria n.º 234/97 coincidir com a que explicitamente consta do n.º 5 do art.º 74.º do CIEC na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 31 de Dezembro, refere-se no acórdão do Tribunal Constitucional que «a circunstância de o legislador ter vindo, em momento posterior, a clarificar uma redacção menos evidente do enunciado normativo, não impede que o texto legal anterior seja interpretado em sentido conforme à Constituição, sempre que permitido pelo sentido possível das palavras. Ora, ainda que menos explícito que a redacção actual do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, já era possível interpretar a redacção originária do CIEC naquele mesmo sentido, seja na redacção conferida pelo artigo 38.º da Lei n.º 109-B/2001, seja na do Decreto-Lei n.º 223/2002»”. E, sendo esta, no entender do TC, a interpretação do n.º 7 da Portaria n.º 234/97 que é conforme à Constituição, mesmo antes da referida Lei n.º 53-A/2006, de 31/12, não se vê razão para não aderir a tal doutrina, ainda que a decisão do TC tenha sido proferida em processo de fiscalização concreta (e, portanto, com força de caso julgado limitada ao processo onde foi proferida), atenta a prevalência das decisões do TC em questões de constitucionalidade (artigos 2.º e 80.º, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15/11). Razão por que o acto de liquidação impugnado não enferma, assim, da apontada ilegalidade. Não obstante a impugnante, ora recorrida, ter suscitado outras questões como fundamento da impugnação deduzida, sobre as quais o Mmo. Juiz “a quo” teceu considerações que apontavam para a sua improcedência, o certo é que a decisão recorrida se limitou a anular a liquidação impugnada apenas com este fundamento – a sua ilegalidade derivada de assentar em norma inconstitucional – decerto por ter entendido que o conhecimento dessas questões estava prejudicado pela solução dada ao litígio. De harmonia com o disposto nos artigos 715.º, n.º 2, 749.º e 762.º, n.º 1 do CPC, e 281.º do CPPT, há, pois, agora que conhecer dos restantes fundamentos invocados pela impugnante, uma vez que os autos dispõem dos elementos necessários para o fazer. Alega, então, a impugnante, sem pôr em causa a diferença detectada pela fiscalização entre o gasóleo vendido e o registado no POS, que essa diferença radica no facto de o não registado ter sido fornecido a clientes que ainda não dispunham de cartão com microcircuito mas que possuíam o comprovativo de terem apresentado o pedido desse cartão e, por esse motivo, reunirem, em seu entender, os pressupostos para poderem beneficiar das taxas reduzidas, para além de a proibição da venda de gasóleo marcado para aquecimento a quem não possuísse cartão de microcircuito ter sido abolida e revogada. Ora, sobre tais questões, se pronunciou já este Tribunal, no acórdão de 30/5/2007, in recurso n.º 243/07, aí se concluindo que, de acordo com o que dispõe o n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, a venda do gasóleo colorido e marcado só pode ser efectuada a titulares de cartões com microcircuito e tem que ficar documentada no movimento contabilístico do posto, sob pena de os proprietários ou os responsáveis legais pela sua exploração serem responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado. Como se diz no citado aresto, a cuja fundamentação se adere, «Aquela Portaria requer, para dar por verificado o benefício fiscal, que o comprador seja titular de um cartão microcircuito e esta condição não pode ser dispensada nem, tão pouco, substituída por outra. O que bem se compreende, atenta a intenção do legislador de evitar a fraude fiscal. Aquela titularidade constitui, então, uma formalidade substancial que se caracteriza por ser “absolutamente insubstituível por qualquer outro género de prova“, sendo que “a sua falta é de todo irremediável”: se o comprador não for titular do dito cartão, caduca o benefício de que goza o gasóleo colorido e marcado e é aplicável o regime-regra da tributação do gasóleo. Não se confundindo, pois, com as formalidades probatórias que são “as impostas, e não de modo absoluto, apenas para a prova do negócio”, sendo que “a falta destas pode ser suprida por outros meios de prova mais difíceis de conseguir”. Cfr. Manuel de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. II, 2.ª reimpressão, p. 145. E, embora num plano secundário face à exigência da titularidade do cartão microcircuito, o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à obrigação (geral) das transacções ficarem documentadas na contabilidade do posto.». Por outro lado, como também se refere no citado acórdão, «O Decreto-Lei n.º 223/2002, de 30 de Outubro, veio criar uma categoria fiscal autónoma para um produto derivado do petróleo destinado unicamente ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico, o que, de acordo com o seu preâmbulo, foi motivado, entre outras, por razões “de ordem prática, económica e de prevenção da fraude”, sendo que as especificações inerentes ao novo produto impedem a sua utilização como carburante, o que não acontecia com o gasóleo colorido e marcado. Este produto veio, portanto, substituir o gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento. Contudo, apesar desta substituição, nos termos do artigo 3.º daquele Decreto-Lei, “os fornecimentos de gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento efectuados até 31 de Dezembro de 2002 poderão continuar a ser consumidos após aquela data, até ao esgotamento das existências em depósito”. Pelo que, pelo menos quanto a este gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento, previamente adquirido e em stock, continua aplicável o dito artigo 7.º da Portaria. Quanto ao produto específico para aquecimento cuja categoria fiscal foi criada pelo Decreto-Lei n.º 223/2002, que, todavia, não está em causa nos autos, cfr. a Circular n.º 22/2003, Série II, da DDCP da DGAIEC, in http://www.dgaiec.min-financas.pt/NR/rdonlyres/42A7E333-0492-4271-957A-279C6CD9B405/0/Circular%20n_22_2003_II_Integrada.pdf, em especial o seu ponto 6 que parece apontar, também quanto a este, para a não revogação do n.º 7 da Portaria n.º 234/97. E, assim, aquelas existências em depósito poderiam ser consumidas até esgotarem, desde que fossem vendidas nos termos das formalidades exigidas pela Portaria n.º 234/97, ainda em vigor. Desde logo, os compradores deveriam ser titulares de cartões com microcircuito que permitiam controlar as quantidades vendidas, sob pena de “os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos (…) [serem responsabilizados] pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado” – artigo 7.º, in fine. (…) No ponto, releva, antes, o facto de o legislador ter blindado as transacções do gasóleo colorido e marcado para aquecimento, apenas as permitindo entre os postos autorizados e os titulares dos cartões, o que, atendendo à finalidade – evitar a fraude fiscal – e à consequência – pagamento da diferença entre a taxa de imposto normal e a reduzida -, configura uma formalidade ad substantiam, nos preditos termos. Exigência que, como se disse, se manteve para o gasóleo colorido e marcado para aquecimento que se encontrava em stock à data da criação do novo “produto derivado do petróleo destinado unicamente ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico”, já que a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 223/2002, de 30 de Outubro, não eliminou a necessidade de combater a fraude fiscal nas transacções do gasóleo colorido e marcado para aquecimento. Aliás, bem pelo contrário, uma vez que as propriedades físicas e as finalidades a que se destinavam as existências em depósito do dito gasóleo se mantiveram inalteradas, antes e depois daquela entrada em vigor, aptas para servirem de aquecimento ou carburante. Neste sentido, tendo os cartões “caducado” em Janeiro de 2003 mas mantendo-se em vigor, pelo menos quanto às ditas existências em depósito, o artigo 7.º da Portaria, o requisito constante na parte final deste inciso normativo – que as vendas fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto - assume as características de formalidade substancial. É que só assim fica assegurado o combate à fraude fiscal que justificou a implementação dos cartões com microcircuito, caducados quanto ao produto em stock, no sistema de funcionamento da rede de venda ao público do gasóleo colorido e marcado para aquecimento.». Ora, mostrando-se provado que a impugnante não observou as formalidades substanciais exigidas pela referida Portaria, e uma vez que a taxa reduzida de imposto estava dependente do cumprimento dessas formalidades, não tendo esta sido cumprida, não se verificam todos os pressupostos do benefício fiscal, devendo o sujeito passivo pagar o imposto, por isso, à taxa normal. O que, à luz da Constituição, se mostra adequado, necessário e proporcional, pois que apenas é exigido o cumprimento da tributação-regra do gasóleo rodoviário, aliás, em cumprimento do princípio da igualdade. Improcedem, deste modo, todas as questões suscitadas pela impugnante, sendo esta, por conseguinte, responsável, pois, pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas e não devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, nos termos do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, em consequência, julgar improcedente a impugnação judicial deduzida. Custas pela recorrida na 1.ª instância e neste STA, fixando-se a procuradoria devida em 1/6. Lisboa, 3 de Dezembro de 2008. – António Calhau (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge de Sousa (vencido conforme declaração junta). Voto de vencido 1 - Votei vencido, em primeiro lugar, pelas razões que se referem no acórdão de 3-10-2007, recurso nº 363/07, de que fui relator, que foram assim sumariadas: 1 - O gasóleo marcado e colorido só pode ser utilizado para aquecimento, iluminação e para os fins previstos no art. 74º do CIEC, só podendo ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito, nos termos do n.º 4 daquele artigo, na redacção vigente em 2002. 2 - À face do nº 5 do mesmo artigo, na redacção vigente em 2002, a venda de gasóleo marcado e colorido com violação do disposto naquele nº 4 faz incorrer os responsáveis pela venda, aquisição ou consumo nas sanções previstas no RGIT ou em legislação especial. 3 - Não resulta do CIEC, na redacção vigente em 2002, que a venda de gasóleo marcado e colorido a quem não seja titular de cartão com microcircuito, altere a natureza jurídica desse gasóleo, designadamente que estabeleça que ele passa a ser considerado gasóleo rodoviário, ficando a sua comercialização sujeita às taxas aplicáveis à comercialização deste tipo de produto petrolífero. 4 - Assim, a parte final do nº 7 Portaria nº 234/97, de 4 de Abril, na medida em que atribui aos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações. 5 - Não estando a aplicação da taxa de ISP aplicável à comercialização de gasóleo rodoviário prevista no CIEC para este tipo de situações de venda de gasóleo marcado e colorido e estando a determinação da incidência, subjectiva e objectiva, dos impostos, bem como as suas taxas, sujeita a reserva de lei formal, nos termos dos arts. 106º, nº 2, e 168º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997 [103º, nº 2, e 165º, n.º 1, alínea i), da CRP, nas redacções posteriores], conclui-se que aquele nº 7 é orgânica e materialmente inconstitucional. No que concerne à interpretação que se adoptou no presente acórdão, na esteira do acórdão do Tribunal Constitucional que nele se refere, entendo que carece de suporte legal, pois não existia qualquer norma anterior à Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que deu nova redacção ao nº 5 do art. 74º do CIEC, que responsabilizasse os proprietários ou responsáveis pela exploração de postos de abastecimento «pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos». Por um lado, parece-me que o nº 4 do art. 74º do CIEC (n.º 5 na redacção dada pelo DL nº 223/2002, de 30 de Outubro), ao estabelecer que «o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior» não constitui uma norma definidora da incidência objectiva do ISP (criando um produto petrolífero misto para efeitos tributários, com as características físicas do gasóleo colorido e marcado mas a que é aplicável a taxa do gasóleo rodoviário), nem da incidência subjectiva daquele imposto (atribuindo a responsabilidade pelo pagamento de ISP, relativamente àquele produto petrolífero inexistente, parcialmente aos proprietários ou responsáveis pela exploração de postos de abastecimento e parcialmente aos adquirentes) nem indicadora de qualquer taxa para esse imaginário produto petrolífero. Nem este art. 74º nem qualquer outra norma do CIEC, na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006 define essas incidências objectiva e subjectiva e taxa. Isso tudo foi feito, sim, pelo nº 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, e pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que deu nova redacção ao nº 5 do art. 74º do CIEC, mas, pelas redacções anteriores deste art. 74º ou de qualquer norma do CIEC, não. Para além disso, aquela Portaria é anterior ao CIEC, aprovado pelo DL nº 566/99, de 22 de Dezembro, pelo que a sua conformidade constitucional tinha de ser aferida à face de um diploma legislativo anterior ao CIEC, pois se o nº 7 da Portaria referida era inconstitucional antes deste diploma, esse vício afectava-o desde a sua entrada em vigor. Ainda para além disso, a Portaria nº 234/97 foi emitida ao abrigo do art. 4º do DL nº 15/97, de 17 de Janeiro, que apenas permitia definir por Portaria o abastecimento de gasóleo colorido e marcado durante os anos de 1997 e 1998, pelo que fica sem suporte legal a sua aplicação posterior. Poderia aventar-se que o facto de o referido art. 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000 ter vindo estabelecer, na redacção dada ao art. 3º do Decreto-Lei nº 566/99, que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantêm-se em vigor as disposições regulamentares da legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial, considerando-se que as referências nelas efectuadas se reportam às correspondentes normas do mencionado Código» tornaria irrelevantes, para futuro, as questões de inconstitucionalidade orgânica que se poderiam suscitar em relação àquele nº 7 da Portaria nº 234/97. No entanto, mesmo que, hipoteticamente se aceitasse, em abstracto, a possibilidade de um diploma legislativo vir transformar direito regulamentar anterior em normas legislativas, por mera remissão para o seu conteúdo, tal apenas seria razoável em casos em que houvesse um remissão expressa para o conteúdo de determinado diploma ou diplomas, e não, como sucede no caso em apreço, uma mera referência genérica a «disposições regulamentares ... constantes de portaria ou de despacho ministerial», que não identifica claramente as disposições para que se remete. Por outro lado, a redacção daquele art. 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000 nem sequer contém uma remissão para o conteúdo das disposições regulamentares a que alude, que permita aventar a possibilidade de ver nele uma absorção ou recepção material desse direito regulamentar, que passaria a ter força legislativa. Na verdade, a redacção dessa norma ao dizer que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantém-se em vigor as disposições regulamentares de legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial» revela com evidência que o direito regulamentar é mantido como tal, como regulamentar, e não passa a ter força legislativa. Para além disso, sendo a duração da vigência da Portaria nº 234/97 limitada aos anos de 1997 e 1998, ela não era já um diploma regulamentar em vigor no momento em que foi emitido o DL n.º 566/99 e a Lei nº 3-B/2000. Por isso, não há suporte constitucional nem legal para afirmar a vigência da Portaria nº 234/97 após 1998. Ora, no caso em apreço, o acto de liquidação foi baseado directa e exclusivamente na Portaria referida, pois, como se diz expressamente na parte do Relatório do Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Aveiro, reproduzido no ponto A) da matéria de facto fixada, « Quanto à responsabilidade pelo pagamento do imposto, ela advém do ponto 7º da Portaria 234/97, de 4 de Abril - I Série-B.» (…) « É sujeito do imposto o proprietário/responsável legal pela exploração do posto de venda de combustível, ao abrigo do art. 7º da Portaria nº 234/97 e da al. a) do nº 2 do artº 3º do DL 566/99, de 22/12, no caso, a firma A… Lda.». Assim, o acto impugnado enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, como bem se decidiu na sentença recorrida. 2 - Votei vencido ainda porque, se o n.º 7 da Portaria nº 234/97 ou qualquer outra norma legal válida vigente antes de 2006 previsse a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis pela exploração de postos pela diferença entre o ISP correspondente ao gasóleo colorido e marcado e o gasóleo rodoviário, essa seria uma hipotética norma de incidência baseada numa presunção de que o gasóleo colorido e marcado não foi vendido a titulares de cartão com microcircuito nem usado para os fins para que legalmente está autorizada a sua comercialização, mas sim para os fins a que se destina o gasóleo rodoviário. O que também sucede com o nº 5 do art. 74º do CIEC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006. E, sendo uma presunção relativa à incidência tributária, sempre seria possível ilidi-la, demonstrando que o gasóleo foi vendido a titulares de cartão com microcircuito que detinham as condições legais para o adquirir (art. 73º da LGT). Ora, no relatório do Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Aveiro, na parte descrita no ponto A) da matéria de facto fixada, refere-se expressamente que Embora o gasóleo tenha sido vendido a pessoas que já tinham efectuado o pedido de atribuição de cartão de microcircuito e, portanto, não se verificando um desvio de fim (...) Assim, se hipoteticamente fosse válido o n.º 7 da Portaria nº 234/97, a presunção nele ínsita estaria ilidida e, nestas condições, era ilegal a liquidação do tributo. Lisboa, 3-12-2008 (Jorge Manuel Lopes de Sousa)

Sumário

II- Nos termos do n.º 7 da Portaria 234/97, de 4/4, a venda do gasóleo colorido e marcado só pode ser efectuada a titulares de cartão com microcircuito e tem que ficar documentada no movimento contabilístico do posto.

III- Aquela titularidade constitui uma formalidade essencial, atenta a intenção do legislador de evitar a fraude fiscal.

IV- O artigo 3.º do DL 223/2002, de 30/10, permite que os fornecimentos de gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento efectuados até 31/12/2002 continuem a ser consumidos após aquela data até ao esgotamento das existências em depósito.

V- O n.º 7 da Portaria 234/97 mantém-se aplicável, pelo menos, àquelas existências em depósito, pelo que sempre seria exigível que as vendas ficassem documentadas no movimento contabilístico do posto, requisito que assume também as características de formalidade essencial.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- O Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, Lda., com sede em Sever do Vouga, contra a liquidação n.º 900044.6, de 9 de Agosto de 2004, de imposto sobre produtos petrolíferos, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 66.056,98, e, em consequência, ordenou, por ilegal, a sua anulação, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

A) A norma contida no n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, não padece de inconstitucionalidade, quer orgânica quer material, por não ser inovatória face ao preceituado pela alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º e pelo artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/09, de 22 de Dezembro;

B) A sentença ora recorrida, fundando-se na desaplicação de norma constitucional, faz errada aplicação do direito, enfermando, consequentemente, de ilegalidade.

Contra-alegando, veio a impugnante dizer que:

I) A Portaria n.º 234/97 foi publicada no contexto da subordinação da concessão de taxas reduzidas de ISP ao gasóleo destinado a uso agrícola à utilização de gasóleo colorido e marcado, em cumprimento de directivas comunitárias que já tinham motivado alterações às introduzidas pelas Leis n.ºs 10-B/96 e 52-C/96 aos Decs.-Leis n.ºs 123 e 124/93, que ao tempo estabeleciam as estruturas e as taxas desse imposto, bem como a publicação do Dec.-Lei n.º 15/97 e das Portarias n.ºs 200/96 e 93/97;

II) Com a instituição do gasóleo colorido e marcado, e a decorrente aplicação da taxa reduzida de ISP logo no momento da declaração de introdução no consumo processada à saída dos entrepostos fiscais das empresas petrolíferas, deixou de estar assegurado que essas empresas, em nome das quais o produto é introduzido no consumo, e que estavam assim previstas como sujeitos passivos no n.º 1 do art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94, suportariam o imposto à taxa “normal” relativamente a todas as quantidades cuja venda a utilizadores finais não viesse a ficar registada no sistema de controlo do gasóleo agrícola através dos cartões de microcircuito a estes atribuídos;

III) O controlo de afectação também não podia ser sistemático e eficazmente exercido junto das pessoas que detivessem, utilizassem ou beneficiassem com o consumo dos produtos que constituíam os demais sujeitos passivos do imposto, previstos para os casos de detenção ou introdução irregular no consumo no n.º 2 do referido art.º 6.º, pelo que se tornava necessário centrar a responsabilidade pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida aplicada na introdução no consumo à saída dos entrepostos fiscais e a taxa “normal”, no caso de as vendas aos utilizadores finais não serem registadas através dos cartões electrónicos, no último acto da cadeia de comercialização, colocando-a a cargo dos titulares dos postos de venda ao público;

IV) Sem que as alterações legislativas que haviam sido efectuadas em vista da instituição do gasóleo colorido e marcado tivessem procedido a essas adaptações, nomeadamente modificando o âmbito dos sujeitos passivos de ISP previsto no dito art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94, a Portaria n.º 234/97, que lançou as bases da rede de abastecimento desse produto à agricultura, veio estabelecer, no seu n.º 7, que só podendo o mesmo ser fornecido a titulares de cartões de microcircuito seriam os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida já aplicada e a aplicável ao gasóleo rodoviário em relação às quantidades que vendessem e não ficassem registadas no movimento contabilístico do posto (pretendendo aludir ao sistema informático de controlo do gasóleo agrícola gerido pela SIBS e a B… referido no n.º 8 seguinte);

V) Ao assim estatuir, o n.º 7 da Portaria n.º 234/97 inovou, se não em matéria de incidência objectiva e de taxas, determinando que a venda ao público de gasóleo colorido e marcado sem registo no sistema informático tornava o ISP devido à taxa legalmente prevista para o gasóleo rodoviário, pelo menos em matéria de incidência subjectiva, ao estabelecer um responsável pelo pagamento distinto dos sujeitos passivos que se achavam contemplados na lei do imposto (dito art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94);

VI) Como todas essas matérias estão contidas no âmbito da reserva relativa de lei formal, estabelecida nos art.ºs 106.º, n.º 2 e 168.º, n.º 1, al. i) da CRP, com a numeração que tinham ao tempo, esse n.º 7 da Portaria n.º 234/97, constante de instrumento normativo com natureza regulamentar, nasceu em violação dessas disposições da Lei Fundamental, e por isso inquinado da inconstitucionalidade que, em Acórdão de 03/10/2007, este STA lhe atribuiu;

VII) Posteriormente aprovado pelo Dec.-Lei n.º 566/99, o CIEC incluiu desde o início entre os sujeitos passivos, contemplados na al. e) do n.º 2 do art.º 3.º, as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos a impostos especiais de consumo e, a partir da redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001 ao n.º 4 do seu art.º 74.º, a que corresponde o n.º 5 da redacção do Dec.-Lei n.º 223/2002, passou a determinar que o gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido por titulares de cartões de microcircuito atribuídos aos beneficiários, daí se podendo inferir a irregularidade da venda a não titulares desses cartões;

VIII) Considerando este contexto normativo, que é também o da situação em causa nestes autos, respeitante a vendas efectuadas durante o ano de 2002, o Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 321/2008, invocado pela Fazenda Pública em fundamento do seu Recurso, entendeu que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, ao responsabilizar os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos de venda ao público de gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o ISP pago à taxa aplicada a esse produto e o calculado à taxa prevista para o gasóleo rodoviário, não enfermava de inconstitucionalidade, pois não excedia o que já resultaria da lei do imposto;

IX) Todavia, incluindo-se a matéria da incidência subjectiva dos impostos no âmbito da reserva relativa de lei formal, a sua disciplina só pode ser estabelecida ou modificada por lei da AR ou decreto-lei do Governo ao abrigo de autorização legislativa, a qual deve definir com precisão o seu objecto, sentido e extensão, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 165.º da CRP (na numeração posterior à Revisão de 97);

X) E a Lei n.º 67-B/98, ao abrigo da qual o Governo decretou o CIEC, não definia quaisquer alterações que pudessem ser introduzidas em matéria de sujeitos passivos, e excluía mesmo a alteração do âmbito de incidência que se achava delimitado na legislação do imposto que ao tempo vigorava;

XI) Assim, a al. e) do n.º 2 do art.º 3.º do CIEC, na parte em que passava a considerar como sujeitos passivos as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendessem produtos sujeitos a ISP, que não se achavam incluídos no âmbito da incidência subjectiva desse imposto estabelecido na lei anteriormente vigente (art.º 6.º do Dec.-Lei n.º 123/94), enfermava de violação do referido princípio de reserva relativa de lei formal em matéria de elementos essenciais dos impostos, agora delimitado no n.º 2 do art.º 103.º e na al. i) do n.º 1 do art.º 165.º da CRP;

XII) Pelo que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na medida em que pressupusesse aquela determinação do CIEC, ou dispusesse no mesmo sentido, ficava igualmente afectado de violação destas normas da Lei Fundamental, e assim eivado da inconstitucionalidade que já o inquinara de início;

XIII) Enfermando por isso ambas as normas de inconstitucionalidade prevista no art.º 277.º da CRP, devem a al. e) do n.º 2 do art.º 3.º do CIEC, na parte em que previa como sujeitos passivos de ISP as pessoas singulares ou colectivas que, em situação irregular, vendam produtos sujeitos ao imposto, e o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, na parte em que previa a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis legais pelos postos de venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante de ISP liquidado e pago e o que seria devido se se tratasse de gasóleo rodoviário, ser desaplicados, em observância do disposto nos art.ºs 204.º da CRP e 1.º, n.º 2, do ETAF;

XIV) E como essa responsabilização dos proprietários ou responsáveis legais dos postos autorizados para a venda ao público de gasóleo colorido e marcado pelo pagamento do valor de imposto correspondente à diferença entre a taxa aplicada a esse produto e a prevista para o gasóleo rodoviário, em relação às quantidades que vendam e não fiquem registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, só veio a ser consagrada, com respeito pelo princípio da reserva de lei, por força do que foi depois estabelecido no n.º 5 do art.º 74.º do CIEC com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 53-A/2006, vigente a partir de 01/01/2007 e inaplicável a situações anteriores, por a retroactividade não ter sido prevista e contrariar o disposto no n.º 3 do art.º 103.º da CRP, não pode o presente recurso ser provido.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo a sentença impugnada ser revogada e substituída por acórdão declaratório da improcedência da impugnação judicial.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se assente a seguinte factualidade:

A) Em 21 e 22 de Abril de 2004, o Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Aveiro procedeu a inspecção à Impugnante e elaborou o relatório de fls. 543 e segs. dos presentes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…)

ORIGEM DA ACÇÃO

Despacho proferido em 08/07/2003, pelo Sr. Director da Alfândega de Aveiro.

OBJECTIVO DE ACÇÃO:

Esta acção teve como objectivo averiguar a forma como a empresa “A…, Lda.,” procedeu à comercialização de gasóleo colorido e marcado no ano de 2002, assim como apurar as quantidades vendidas.

METODOLOGIA UTILIZADA:

Visita ao local e inquirição de funcionários responsáveis. Recolha de documentação relevante. Análise comparativa das compras e vendas de gasóleo colorido e marcado.

RESULTADOS APURADOS:

Da análise da documentação recolhida junto da empresa e dos dados fornecidos pelo Instituto de Desenvolvimento Rural e Hidráulica apurámos os seguintes resultados:

As vendas registadas pelo POS em 2002 foram 264.728,4 litros (anexo II);

As compras referenciadas na contabilidade para o mesmo período foram 550.316 litros (anexo III);

As existências iniciais em 2002 foram 18.330,51 litros (anexo IV);

As existências finais em 2002 foram 14.420 litros (anexo IV).

Calculando-se as vendas efectuadas (anexo V) encontramos fortes divergências em relação às vendas registadas pelo POS. Assim:

Vendas registadas: 264.728,4 litros

Vendas calculadas: 554.226,1 litros

O que perfaz a diferença: 289.498,11 litros

CONCLUSÕES DO PROJECTO DE CONCLUSÕES:

A diferença encontrada entre as vendas do gasóleo colorido e marcado efectuadas a titulares de cartão de microcircuito e as vendas calculadas revela-nos a quantidade desse gasóleo vendido a pessoas não titulares de cartão microcircuito.

DÍVIDA APURADA (anexo VI):

Das diferenças encontradas apura-se, assim, uma dívida total de 61.483,61 Euros (sessenta e um mil quatrocentos e oitenta e três Euros e sessenta e um cêntimos), resultante da diferença das taxas de gasóleo colorido e marcado e do gasóleo rodoviário multiplicada pela quantidade de gasóleo colorido vencido a pessoas não detentoras de cartão microcircuito. Visto não ser possível determinar o momento exacto dessas vendas, foi utilizada a diferença de taxas mais favorável ao operador, no ano de 2002, registada no mês de Fevereiro (212,38 Euros/Klt).

AUDIÇÃO PRÉVIA:

Nos termos do artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, anexo ao Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, o sujeito passivo foi notificado do Projecto de Conclusões (Anexo VII) através da nota n.º 4591 de 28/05/2004 (Anexo VIII).

No exercício do seu direito de audição prévia veio em 05/07/2004 alegar que:

A venda desse combustível só era efectuada a quem tivesse feito o pedido para atribuição do cartão de microcircuito;

O cliente comprometia-se a descontar a quantidade de litros vendidos sem estar na posse do cartão quando aquele lhe fosse entregue;

O tempo que decorria entre o pedido e a entrega do cartão chegou a demorar um ano, pelo que, era natural que as quantidades vendidas não coincidissem com as registadas no POS. O gasóleo colorido e marcado podia ser vendido num ano e só ser descontado no ano seguinte;

Alguns clientes chegaram a pagar multas por terem ultrapassado o plafond atribuído ao cartão, facto este que tem a ver com aquele desfasamento de tempo;

Só vendeu aquele combustível por presumir que a lei não tinha sido alterada.

Exposta a argumentação, é nosso entendimento que estas justificações não são suficientes para alterar as conclusões referidas no Projecto de Conclusões do Relatório. Embora o gasóleo tenha sido vendido a pessoas que já tinham efectuado o pedido de atribuição de cartão de microcircuito e, portanto, não se verificando um desvio de fim, o n.º 5 do artigo 74.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99 de 22 de Dezembro (anterior n.º 4, aditado pelo artigo 38.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12 – Orçamento de Estado para 2002) é bem claro: “O gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito …”.

Por outro lado, não é legítimo invocar o desconhecimento da lei para justificar os actos cometidos.

Quanto à responsabilidade pelo pagamento do imposto, ela advém do ponto 7.º da Portaria 234/97, de 4 de Abril – I Série-B.

CONCLUSÕES:

São mantidas as conclusões enunciadas no Projecto de Conclusões do Relatório.

INFRACÇÕES:

A venda de gasóleo colorido e marcado a pessoas não titulares de cartão com microcircuito viola o disposto no n.º 5 do artigo 74.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, com a redacção que lhe foi dada pela Lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro, facto tipificado com crime aduaneiro pela alínea d) do n.º 1 do artigo 96.º do Regime Geral das Infracções Tributárias.

PROPOSTAS:

Notificação da empresa das conclusões do presente relatório;

Comunicação do mesmo ao Núcleo de Impostos Especiais de Consumo da Alfândega de Aveiro;

Elaboração do processo de cobrança “a posteriori” pelo Núcleo de Conferência Final da Alfândega de Aveiro, nos termos do artigo 101.º da Reforma Aduaneira, com a redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro.

(…)».

B) Em 09/08/2004, o Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais emitiu o seguinte parecer:

«Parecer de Serviço

No seguimento da acção de fiscalização levada a cabo pela equipa inspectiva desta Alfândega – relatório de acção 64/2004, relativo ao período de 2002, ao posto de combustível sito em …, …, Sever do Vouga, propriedade de A… Lda., NIF …, através da análise dos registos contabilísticos da firma, designadamente através do confronto entre as vendas registadas na contabilidade, as vendas registadas no POS e as existências iniciais e finais de 2002, foi possível apurar uma diferença de 289.498,11 lt relativo a vendas de gasóleo colorido e marcado não registadas no POS.

Da diferença registada entre as vendas reflectidas na contabilidade e as vendas reflectidas no POS, pressupõe-se que aquele posto vendeu gasóleo colorido e marcado a não titulares de cartão de microcircuito, violando o disposto no n.º 5 do art.º 74.º do Decreto-Lei n.º 566/99, de 22/12, com a redacção dada pelo art.º 38.º da Lei 109-B/2001, de 27/12 e o disposto no art.º 7.º da Portaria 234/97, de 4 de Abril.

O imposto é exigível ao abrigo do art.º 7.º da referida portaria, conjugado com a alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do DL 566/99, de 22/12, uma vez que os proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados de venda ao público de gasóleo colorido e marcado são responsáveis pelo pagamento do ISP e do IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderam e que não ficaram documentadas no movimento contabilístico do posto.

De acordo com o n.º 4 do referido artigo, a taxa a aplicar é a que estiver em vigor à data da exigibilidade, neste caso, dada a impossibilidade da determinação do momento exacto da(s) infracção (ões), considera-se a data de 31/12/2002 como a da exigibilidade da dívida, considerando-se a taxa mais baixa verificada no ano de 2002, relativa à diferença entre a taxa aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, no caso, verificada no mês de Fevereiro, no valor de 212, 38 €klt, para efeitos de cálculo da dívida.

É devido imposto sobre os produtos petrolíferos no valor de € 61.483,61 (289498, 11 x 0,21238).

O n.º 5 do art.º 74.º refere claramente que o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito e o n.º 6 do mesmo artigo dispõe que a venda de gasóleo colorido e marcado com violação do disposto no n.º 5 está sujeita às sanções previstas no RGIT e em legislação especial.

É sujeito do imposto o proprietário/responsável legal pela exploração do posto de venda de combustível, ao abrigo do art.º 7.º da Portaria n.º 234/97 e da al. a) do n.º 2 do art.º 3.º do DL 566/99, de 22/12, no caso, a firma A…, Lda

Assim, de harmonia com as disposições conjugadas da alínea e) do n.º 2 do art.º 3.º e do art.º 10.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, instituído pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22/12, há lugar a registo de liquidação “a posteriori” relativamente à dívida atrás indicada e não paga, pelo que deverá ser processado o correspondente Impresso de Liquidação para a quantia de (cod. 514) € 61.483,61, liquidação essa que deverá ser acrescida de € 4.573,37 referente a juros compensatórios (código 651), contados desde a data da infracção, tendo-se considerado a data de 31-12-2002 até 09-08-2004, nos termos do n.º 7 do art.º 35.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, sendo notificado o devedor para proceder ao pagamento de € 66.056,98, dentro de 15 (quinze) dias, conforme o previsto no art.º 10.º do CIEC.».

C) Em 09/08/2004, o Director da Alfândega de Aveiro proferiu o seguinte despacho:

«Visto. Concordo com o parecer de serviço exarado a folhas 86 a 87 do presente processo. Registe-se a dívida e notifique-se o devedor para proceder ao pagamento dos montantes em débito.».

D) A Impugnante foi notificada por carta registada com aviso de recepção, em 11/08/2004, para pagar o montante de € 66.056,98, relativo a Imposto sobre os Produtos Petrolíferos e respectivos Juros Compensatórios, objecto do registo de liquidação n.º 900044.6 de 2004-08-09, efectuado nos termos do art.º 10.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, no prazo de 15 dias.

E) A petição inicial dos presentes autos foi apresentada em 26/11/2004.

III- Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de imposto sobre produtos petrolíferos e, em consequência, anulou esta por ilegal, com o fundamento de que o n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, em que aquela se baseou, é orgânica e materialmente inconstitucional.

Sustenta o recorrente, porém, que tal norma não padece de qualquer inconstitucionalidade por não ser inovatória face ao preceituado pela alínea e) do n.º 2 do artigo 3.º e pelo artigo 74.º do CIEC.

A fundamentação da sentença recorrida aderiu à doutrina do acórdão deste STA de 3/10/2007, proferido no processo 363/07, no qual se exprime o entendimento de que a norma em causa – n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, é material e organicamente inconstitucional, por ampliar a incidência subjectiva de ISP em termos que não resultavam do CIEC.

De tal aresto foi, entretanto, interposto recurso para o Tribunal Constitucional, tendo este decidido, em acórdão de 18/6/2008, com o n.º 321/2008, e publicado no DR II Série, n.º 154, que a norma constante do n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, não reveste carácter inovatório, limitando-se a precisar mecanismos de cobrança do imposto devido nos termos dos artigos 3.º, n.º 2, alínea e) e 74.º do CIEC, não sendo, por isso, inconstitucional na parte em que prevê a responsabilidade dos proprietários ou dos responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado pela diferença entre o montante do ISP liquidado e pago e a que seria devida se se tratasse de gasóleo rodoviário.

Ora, como se disse já no acórdão deste STA de 24/9/2008, proferido no mesmo processo n.º 363/07 na sequência do citado acórdão do TC, “… este juízo de constitucionalidade foi formulado no pressuposto de que a interpretação adequada daquele n.º 7 da Portaria n.º 234/97 é a de que a imputação da responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA aos proprietários ou responsáveis pela exploração dos postos se reporta, a nível de incidência objectiva, às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, como explicitamente se refere no n.º 5 do art. 74.º do CIEC na redacção dada pelo art. 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 31 de Dezembro, que, no entendimento adoptado pelo Tribunal Constitucional, apenas «clarificou o regime de consequências para o não cumprimento do registo no sistema de controlo informático» e «veio consagrar, com algumas meras correcções de organização frásica, a terminologia empregue no § 7.º da Portaria n.º 234/97, de 04 de Abril de 1997».

Confirma-se também que o juízo de constitucionalidade teve este pressuposto pelo que refere o Tribunal Constitucional ao equacionar a questão que apreciou, definindo-a como consistindo em «averiguar se é possível extrair da redacção CIEC aplicável ao caso dos autos recorridos (…) uma obrigação tributária de suportar o valor do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos».

Na mesma linha, no que concerne a este ponto de a incidência objectiva definida pelo n.º 7 da portaria n.º 234/97 coincidir com a que explicitamente consta do n.º 5 do art.º 74.º do CIEC na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 31 de Dezembro, refere-se no acórdão do Tribunal Constitucional que «a circunstância de o legislador ter vindo, em momento posterior, a clarificar uma redacção menos evidente do enunciado normativo, não impede que o texto legal anterior seja interpretado em sentido conforme à Constituição, sempre que permitido pelo sentido possível das palavras. Ora, ainda que menos explícito que a redacção actual do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, já era possível interpretar a redacção originária do CIEC naquele mesmo sentido, seja na redacção conferida pelo artigo 38.º da Lei n.º 109-B/2001, seja na do Decreto-Lei n.º 223/2002»”.

E, sendo esta, no entender do TC, a interpretação do n.º 7 da Portaria n.º 234/97 que é conforme à Constituição, mesmo antes da referida Lei n.º 53-A/2006, de 31/12, não se vê razão para não aderir a tal doutrina, ainda que a decisão do TC tenha sido proferida em processo de fiscalização concreta (e, portanto, com força de caso julgado limitada ao processo onde foi proferida), atenta a prevalência das decisões do TC em questões de constitucionalidade (artigos 2.º e 80.º, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15/11).

Razão por que o acto de liquidação impugnado não enferma, assim, da apontada ilegalidade.

Não obstante a impugnante, ora recorrida, ter suscitado outras questões como fundamento da impugnação deduzida, sobre as quais o Mmo. Juiz “a quo” teceu considerações que apontavam para a sua improcedência, o certo é que a decisão recorrida se limitou a anular a liquidação impugnada apenas com este fundamento – a sua ilegalidade derivada de assentar em norma inconstitucional – decerto por ter entendido que o conhecimento dessas questões estava prejudicado pela solução dada ao litígio.

De harmonia com o disposto nos artigos 715.º, n.º 2, 749.º e 762.º, n.º 1 do CPC, e 281.º do CPPT, há, pois, agora que conhecer dos restantes fundamentos invocados pela impugnante, uma vez que os autos dispõem dos elementos necessários para o fazer.

Alega, então, a impugnante, sem pôr em causa a diferença detectada pela fiscalização entre o gasóleo vendido e o registado no POS, que essa diferença radica no facto de o não registado ter sido fornecido a clientes que ainda não dispunham de cartão com microcircuito mas que possuíam o comprovativo de terem apresentado o pedido desse cartão e, por esse motivo, reunirem, em seu entender, os pressupostos para poderem beneficiar das taxas reduzidas, para além de a proibição da venda de gasóleo marcado para aquecimento a quem não possuísse cartão de microcircuito ter sido abolida e revogada.

Ora, sobre tais questões, se pronunciou já este Tribunal, no acórdão de 30/5/2007, in recurso n.º 243/07, aí se concluindo que, de acordo com o que dispõe o n.º 7 da Portaria 234/97, de 4 de Abril, a venda do gasóleo colorido e marcado só pode ser efectuada a titulares de cartões com microcircuito e tem que ficar documentada no movimento contabilístico do posto, sob pena de os proprietários ou os responsáveis legais pela sua exploração serem responsabilizados pelo pagamento da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado.

Como se diz no citado aresto, a cuja fundamentação se adere, «Aquela Portaria requer, para dar por verificado o benefício fiscal, que o comprador seja titular de um cartão microcircuito e esta condição não pode ser dispensada nem, tão pouco, substituída por outra.

O que bem se compreende, atenta a intenção do legislador de evitar a fraude fiscal.

Aquela titularidade constitui, então, uma formalidade substancial que se caracteriza por ser “absolutamente insubstituível por qualquer outro género de prova“, sendo que “a sua falta é de todo irremediável”: se o comprador não for titular do dito cartão, caduca o benefício de que goza o gasóleo colorido e marcado e é aplicável o regime-regra da tributação do gasóleo.

Não se confundindo, pois, com as formalidades probatórias que são “as impostas, e não de modo absoluto, apenas para a prova do negócio”, sendo que “a falta destas pode ser suprida por outros meios de prova mais difíceis de conseguir”.

Cfr. Manuel de Andrade, Teoria Geral da Relação Jurídica, vol. II, 2.ª reimpressão, p. 145.

E, embora num plano secundário face à exigência da titularidade do cartão microcircuito, o mesmo se diga, mutatis mutandis, relativamente à obrigação (geral) das transacções ficarem documentadas na contabilidade do posto.».

Por outro lado, como também se refere no citado acórdão, «O Decreto-Lei n.º 223/2002, de 30 de Outubro, veio criar uma categoria fiscal autónoma para um produto derivado do petróleo destinado unicamente ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico, o que, de acordo com o seu preâmbulo, foi motivado, entre outras, por razões “de ordem prática, económica e de prevenção da fraude”, sendo que as especificações inerentes ao novo produto impedem a sua utilização como carburante, o que não acontecia com o gasóleo colorido e marcado.

Este produto veio, portanto, substituir o gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento.

Contudo, apesar desta substituição, nos termos do artigo 3.º daquele Decreto-Lei, “os fornecimentos de gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento efectuados até 31 de Dezembro de 2002 poderão continuar a ser consumidos após aquela data, até ao esgotamento das existências em depósito”.

Pelo que, pelo menos quanto a este gasóleo colorido e marcado destinado a aquecimento, previamente adquirido e em stock, continua aplicável o dito artigo 7.º da Portaria.

Quanto ao produto específico para aquecimento cuja categoria fiscal foi criada pelo Decreto-Lei n.º 223/2002, que, todavia, não está em causa nos autos, cfr. a Circular n.º 22/2003, Série II, da DDCP da DGAIEC, in http://www.dgaiec.min-financas.pt/NR/rdonlyres/42A7E333-0492-4271-957A-279C6CD9B405/0/Circular%20n_22_2003_II_Integrada.pdf, em especial o seu ponto 6 que parece apontar, também quanto a este, para a não revogação do n.º 7 da Portaria n.º 234/97.

E, assim, aquelas existências em depósito poderiam ser consumidas até esgotarem, desde que fossem vendidas nos termos das formalidades exigidas pela Portaria n.º 234/97, ainda em vigor.

Desde logo, os compradores deveriam ser titulares de cartões com microcircuito que permitiam controlar as quantidades vendidas, sob pena de “os proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos (…) [serem responsabilizados] pelo pagamento do ISP e respectivo IVA resultantes da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa do imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado” – artigo 7.º, in fine.

(…)

No ponto, releva, antes, o facto de o legislador ter blindado as transacções do gasóleo colorido e marcado para aquecimento, apenas as permitindo entre os postos autorizados e os titulares dos cartões, o que, atendendo à finalidade – evitar a fraude fiscal – e à consequência – pagamento da diferença entre a taxa de imposto normal e a reduzida -, configura uma formalidade ad substantiam, nos preditos termos.

Exigência que, como se disse, se manteve para o gasóleo colorido e marcado para aquecimento que se encontrava em stock à data da criação do novo “produto derivado do petróleo destinado unicamente ao aquecimento industrial, comercial ou doméstico”, já que a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 223/2002, de 30 de Outubro, não eliminou a necessidade de combater a fraude fiscal nas transacções do gasóleo colorido e marcado para aquecimento.

Aliás, bem pelo contrário, uma vez que as propriedades físicas e as finalidades a que se destinavam as existências em depósito do dito gasóleo se mantiveram inalteradas, antes e depois daquela entrada em vigor, aptas para servirem de aquecimento ou carburante.

Neste sentido, tendo os cartões “caducado” em Janeiro de 2003 mas mantendo-se em vigor, pelo menos quanto às ditas existências em depósito, o artigo 7.º da Portaria, o requisito constante na parte final deste inciso normativo – que as vendas fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto - assume as características de formalidade substancial.

É que só assim fica assegurado o combate à fraude fiscal que justificou a implementação dos cartões com microcircuito, caducados quanto ao produto em stock, no sistema de funcionamento da rede de venda ao público do gasóleo colorido e marcado para aquecimento.».

Ora, mostrando-se provado que a impugnante não observou as formalidades substanciais exigidas pela referida Portaria, e uma vez que a taxa reduzida de imposto estava dependente do cumprimento dessas formalidades, não tendo esta sido cumprida, não se verificam todos os pressupostos do benefício fiscal, devendo o sujeito passivo pagar o imposto, por isso, à taxa normal.

O que, à luz da Constituição, se mostra adequado, necessário e proporcional, pois que apenas é exigido o cumprimento da tributação-regra do gasóleo rodoviário, aliás, em cumprimento do princípio da igualdade.

Improcedem, deste modo, todas as questões suscitadas pela impugnante, sendo esta, por conseguinte, responsável, pois, pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas e não devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos, nos termos do n.º 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, em consequência, julgar improcedente a impugnação judicial deduzida.

Custas pela recorrida na 1.ª instância e neste STA, fixando-se a procuradoria devida em 1/6.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2008. – António Calhau (relator) – Miranda de Pacheco – Jorge de Sousa (vencido conforme declaração junta).

Voto de vencido

1- Votei vencido, em primeiro lugar, pelas razões que se referem no acórdão de 3-10-2007, recurso nº 363/07, de que fui relator, que foram assim sumariadas:

1- O gasóleo marcado e colorido só pode ser utilizado para aquecimento, iluminação e para os fins previstos no art. 74º do CIEC, só podendo ser adquirido por titulares de cartão de microcircuito, nos termos do n.º 4 daquele artigo, na redacção vigente em 2002.

2- À face do nº 5 do mesmo artigo, na redacção vigente em 2002, a venda de gasóleo marcado e colorido com violação do disposto naquele nº 4 faz incorrer os responsáveis pela venda, aquisição ou consumo nas sanções previstas no RGIT ou em legislação especial.

3- Não resulta do CIEC, na redacção vigente em 2002, que a venda de gasóleo marcado e colorido a quem não seja titular de cartão com microcircuito, altere a natureza jurídica desse gasóleo, designadamente que estabeleça que ele passa a ser considerado gasóleo rodoviário, ficando a sua comercialização sujeita às taxas aplicáveis à comercialização deste tipo de produto petrolífero.

4- Assim, a parte final do nº 7 Portaria nº 234/97, de 4 de Abril, na medida em que atribui aos proprietários ou os responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado responsabilidade pelo pagamento de ISP e IVA resultantes da diferença entre o imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e o imposto aplicável ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades que venderem e que não fiquem documentadas no movimento contabilístico do posto, é uma norma que altera a taxa ou a incidência do ISP e, reflexamente, a incidência do IVA, nestas situações.

5- Não estando a aplicação da taxa de ISP aplicável à comercialização de gasóleo rodoviário prevista no CIEC para este tipo de situações de venda de gasóleo marcado e colorido e estando a determinação da incidência, subjectiva e objectiva, dos impostos, bem como as suas taxas, sujeita a reserva de lei formal, nos termos dos arts. 106º, nº 2, e 168º, n.º 1, alínea i), da CRP, na redacção vigente em Abril de 1997 [103º, nº 2, e 165º, n.º 1, alínea i), da CRP, nas redacções posteriores], conclui-se que aquele nº 7 é orgânica e materialmente inconstitucional.

No que concerne à interpretação que se adoptou no presente acórdão, na esteira do acórdão do Tribunal Constitucional que nele se refere, entendo que carece de suporte legal, pois não existia qualquer norma anterior à Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que deu nova redacção ao nº 5 do art. 74º do CIEC, que responsabilizasse os proprietários ou responsáveis pela exploração de postos de abastecimento «pelo pagamento do imposto resultante da diferença entre a taxa do imposto aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades que venderem e não fiquem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões com microcircuito atribuídos».

Por um lado, parece-me que o nº 4 do art. 74º do CIEC (n.º 5 na redacção dada pelo DL nº 223/2002, de 30 de Outubro), ao estabelecer que «o gasóleo colorido e marcado só poderá ser adquirido pelos titulares do cartão de microcircuito instituído para efeitos de controlo da sua afectação aos destinos referidos no número anterior» não constitui uma norma definidora da incidência objectiva do ISP (criando um produto petrolífero misto para efeitos tributários, com as características físicas do gasóleo colorido e marcado mas a que é aplicável a taxa do gasóleo rodoviário), nem da incidência subjectiva daquele imposto (atribuindo a responsabilidade pelo pagamento de ISP, relativamente àquele produto petrolífero inexistente, parcialmente aos proprietários ou responsáveis pela exploração de postos de abastecimento e parcialmente aos adquirentes) nem indicadora de qualquer taxa para esse imaginário produto petrolífero. Nem este art. 74º nem qualquer outra norma do CIEC, na redacção anterior à Lei nº 53-A/2006 define essas incidências objectiva e subjectiva e taxa.

Isso tudo foi feito, sim, pelo nº 7 da Portaria n.º 234/97, de 4 de Abril, e pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, que deu nova redacção ao nº 5 do art. 74º do CIEC, mas, pelas redacções anteriores deste art. 74º ou de qualquer norma do CIEC, não.

Para além disso, aquela Portaria é anterior ao CIEC, aprovado pelo DL nº 566/99, de 22 de Dezembro, pelo que a sua conformidade constitucional tinha de ser aferida à face de um diploma legislativo anterior ao CIEC, pois se o nº 7 da Portaria referida era inconstitucional antes deste diploma, esse vício afectava-o desde a sua entrada em vigor.

Ainda para além disso, a Portaria nº 234/97 foi emitida ao abrigo do art. 4º do DL nº 15/97, de 17 de Janeiro, que apenas permitia definir por Portaria o abastecimento de gasóleo colorido e marcado durante os anos de 1997 e 1998, pelo que fica sem suporte legal a sua aplicação posterior.

Poderia aventar-se que o facto de o referido art. 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000 ter vindo estabelecer, na redacção dada ao art. 3º do Decreto-Lei nº 566/99, que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantêm-se em vigor as disposições regulamentares da legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial, considerando-se que as referências nelas efectuadas se reportam às correspondentes normas do mencionado Código» tornaria irrelevantes, para futuro, as questões de inconstitucionalidade orgânica que se poderiam suscitar em relação àquele nº 7 da Portaria nº 234/97.

No entanto, mesmo que, hipoteticamente se aceitasse, em abstracto, a possibilidade de um diploma legislativo vir transformar direito regulamentar anterior em normas legislativas, por mera remissão para o seu conteúdo, tal apenas seria razoável em casos em que houvesse um remissão expressa para o conteúdo de determinado diploma ou diplomas, e não, como sucede no caso em apreço, uma mera referência genérica a «disposições regulamentares ... constantes de portaria ou de despacho ministerial», que não identifica claramente as disposições para que se remete.

Por outro lado, a redacção daquele art. 47º, nº 1, da Lei nº 3-B/2000 nem sequer contém uma remissão para o conteúdo das disposições regulamentares a que alude, que permita aventar a possibilidade de ver nele uma absorção ou recepção material desse direito regulamentar, que passaria a ter força legislativa. Na verdade, a redacção dessa norma ao dizer que «na medida em que sejam compatíveis com o Código dos Impostos Especiais de Consumo aprovado pelo presente diploma, mantém-se em vigor as disposições regulamentares de legislação por ele revogadas constantes de portaria ou de despacho ministerial» revela com evidência que o direito regulamentar é mantido como tal, como regulamentar, e não passa a ter força legislativa.

Para além disso, sendo a duração da vigência da Portaria nº 234/97 limitada aos anos de 1997 e 1998, ela não era já um diploma regulamentar em vigor no momento em que foi emitido o DL n.º 566/99 e a Lei nº 3-B/2000.

Por isso, não há suporte constitucional nem legal para afirmar a vigência da Portaria nº 234/97 após 1998.

Ora, no caso em apreço, o acto de liquidação foi baseado directa e exclusivamente na Portaria referida, pois, como se diz expressamente na parte do Relatório do Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Aveiro, reproduzido no ponto A) da matéria de facto fixada,

«Quanto à responsabilidade pelo pagamento do imposto, ela advém do ponto 7º da Portaria 234/97, de 4 de Abril - I Série-B.»

(…)

«É sujeito do imposto o proprietário/responsável legal pela exploração do posto de venda de combustível, ao abrigo do art. 7º da Portaria nº 234/97 e da al. a) do nº 2 do artº 3º do DL 566/99, de 22/12, no caso, a firma A… Lda.».

Assim, o acto impugnado enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação, como bem se decidiu na sentença recorrida.

2- Votei vencido ainda porque, se o n.º 7 da Portaria nº 234/97 ou qualquer outra norma legal válida vigente antes de 2006 previsse a responsabilidade dos proprietários ou responsáveis pela exploração de postos pela diferença entre o ISP correspondente ao gasóleo colorido e marcado e o gasóleo rodoviário, essa seria uma hipotética norma de incidência baseada numa presunção de que o gasóleo colorido e marcado não foi vendido a titulares de cartão com microcircuito nem usado para os fins para que legalmente está autorizada a sua comercialização, mas sim para os fins a que se destina o gasóleo rodoviário. O que também sucede com o nº 5 do art. 74º do CIEC, na redacção dada pela Lei nº 53-A/2006.

E, sendo uma presunção relativa à incidência tributária, sempre seria possível ilidi-la, demonstrando que o gasóleo foi vendido a titulares de cartão com microcircuito que detinham as condições legais para o adquirir (art. 73º da LGT).

Ora, no relatório do Núcleo de Informações e Fiscalização da Alfândega de Aveiro, na parte descrita no ponto A) da matéria de facto fixada, refere-se expressamente que

Embora o gasóleo tenha sido vendido a pessoas que já tinham efectuado o pedido de atribuição de cartão de microcircuito e, portanto, não se verificando um desvio de fim (...)

Assim, se hipoteticamente fosse válido o n.º 7 da Portaria nº 234/97, a presunção nele ínsita estaria ilidida e, nestas condições, era ilegal a liquidação do tributo.

Lisboa, 3-12-2008

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)

Referências Legais

Legislação Nacional

PORT 234/97 DE 1997/04/04 N7.
CIEC99 ART3 N2 ART74 N5 NA REDACÇÃO DA L 53-A/2006 DE 2006/12/31.
L 28/82 DE 1982/11/15 ART2 ART80 N1.

Jurisprudência Nacional

AC STA PROC363/07 DE 2007/10/03.; AC TC DE 2008/06/18 IN DR IIS N154.; AC STA PROC363/07 DE 2008/09/24.; AC STA PROC243/07 DE 2007/05/30.

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