0274/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis».

II- Atento o teor do n.º 2 do referido art. 69.º (na redacção do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto), os elementos em causa são todos que se mostrem «necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos», em ordem a ser demonstrado que «a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva».

III- Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social e se algumas das sociedades intervenientes na operação efectuaram já o pagamento de dívidas que lhes estavam a ser exigidas em processos de execução fiscal.

IV- Ao invés, no âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros.

V- O facto de um talão de registo comercial ostentar, na qualidade de apresentante, a identidade de um indivíduo e não a firma da sociedade requerente, não legitima que, mais de um ano após a entrega do requerimento aludido no n.º 1 do art. 69.º do CIRC instruído com aquele documento, o pedido feito pela AT de cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória seja apto a impedir o decurso do prazo legal de deferimento tácito, quando se comprova que tal talão respeita ao registo do acto de concentração societária em causa nos autos.

VI- A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.

Recurso jurisdicional do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul na acção administrativa especial com n.º 2009/07

1. RELATÓRIO

1. 1 A “A……., Lda., C.R.L.”(a seguir Autora ou Recorrida) interpôs no Tribunal Central Administrativo Sul acção administrativa especial, pedindo (i) o deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais resultante de operação de fusão, quer em virtude da verificação dos requisitos previstos nos artigos 67.º e seguintes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Referimo-nos à versão do CIRC anterior à que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.) (CIRC) quer em virtude da formação de presunção de deferimento tácito prevista no n.º 7 do art. 69.º do mesmo Código, e (ii) a consequente ilegalidade do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (a seguir SEAF, Recorrente ou Entidade demandada) que indeferiu o referido pedido.

Alegou, em resumo, que se formou o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade de prejuízos que apresentou aos serviços da Administração tributária (AT), motivo por que ulterior acto de revogação, atento o disposto no art. 140.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), teria que respeitar o prazo do respectivo recurso contencioso, como imposto pelo n.º 1 do art. 141.º do mesmo Código, o que não sucedeu, bem como que se verificavam todos os requisitos para o deferimento do pedido que formulou, na qualidade de incorporante numa operação de fusão, no sentido de lhe ser autorizada, ao abrigo do disposto no art. 69.º do CIRC, a dedução dos prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades incorporante e incorporadas.

1. 2 Por acórdão, o Tribunal Central Administrativo Sul julgou a acção procedente, declarou tacitamente deferido o pedido de autorização da deduzir aos lucros tributáveis os prejuízos acumulados das sociedades fundidas e anulou o despacho do SEAF que indeferira aquele pedido.

1. 3 A Fazenda Pública não se conformou com esse acórdão e dele interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«

· O regime de transmissibilidade de prejuízos fiscais previsto no (então) artigo 69.º do CIRC tem a natureza de benefício fiscal.

· Tem, por isso, e antes de mais, de ficar sujeito aos requisitos gerais dos mesmos.

· Desse modo, e dado que, mais concretamente, constitui um benefício fiscal dependente de reconhecimento, o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais efectuado pela A., estava, antes de mais e necessariamente, sujeito ao regime que regia tal tipo de benefícios fiscais, ou seja ao (então) artigo 11.º-A do EBF.

· Só a partir do momento em que a contribuinte desse conhecimento à Administração do cumprimento das obrigações estabelecidas nesse artigo 11.º-A do EBF (inexistência de dívidas à segurança social e de dívidas tributárias), podia e devia esta, em obediência àquele normativo, pronunciar-se sobre o requerimento de transmissibilidade de prejuízos fiscais (n.º 2, primeira parte, do 11.º-A do EBF).

· Pelo que, só a partir dessa data começava a decorrer o prazo legal para a formação do deferimento tácito previsto no (então) n.º 7 do artigo 69.º do CIRC.

· A ora recorrida, não instruiu o requerimento apresentado com os documentos comprovativos de inexistência de dívidas à segurança social, bem como do cumprimento das respectivas obrigações tributárias.

· O que, só por si, impunha e impõe a conclusão de que, no caso em apreço, não se formou o alegado deferimento tácito.

· Só desta forma – ou seja com esta leitura sistemática e conjugada dos dois preceitos (artigo 11.º-A do EBF e n.º 7 do artigo 69.º do CIRC) –, se consegue compatibilizar os respectivos regimes, sem desaplicar qualquer um deles.

· O deferimento tácito não se podia, ainda, ter formado, pois que a contribuinte não procedeu, também, à junção de cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na Conservatória.

· Isso porque, nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, o pedido só é considerado deferido no prazo de seis meses, se o contribuinte o tiver sido instruído com “todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto nos seus aspectos jurídicos como económicos”.

· Aquele documento era relevante para esse conhecimento (como de resto a sentença recorrida também entende).

· O contribuinte não instruiu o requerimento com o mesmo.

· O contribuinte apenas lhe juntou o talão de requisição do registo.

· Acontece que este talão não continha qualquer identificação da sociedade e, mais do que isso, desse documento (de per si) não resultava sequer estar aí em causa o registo da operação sub judice.

· E contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, o confronto que na mesma se faz do referido talão com a certidão de registo que foi junta aos autos (embora possa clarificar a que é que o talão se refere), é irrelevante para a apreciação da questão do deferimento tácito.

· Dado que à Administração só foi disponibilizado aquele talão, pois só este foi junto pela contribuinte ao seu requerimento, faltavam à Administração elementos necessários à apreciação do mesmo.

· E consequentemente, nos termos do disposto nos números 2 e 7 do artigo 69.º do CIRC não se podia ter formado deferimento tácito.

· Não se tendo formado deferimento tácito, não é também de acolher a sentença recorrida na parte em que entendeu constituir o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais sub judice um acto revogatório daquele acto tácito e que, por isso, e por ter decorrido um ano desde esse suposto acto tácito, o considerou ilegal por desconforme com o n.º 1 do artigo 141.º do CPA.

· A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconforme com todos os preceitos acima assinalados, não merecendo, em consonância, ser confirmada.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça» (Onde se refere sentença recorridadeve ler-se acórdão recorrido, atenta a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cf. art. 152.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil).).

1. 4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo.

1. 5 A Recorrida apresentou contra alegações, resumidas em conclusões do seguinte teor:

«

A) O presente Recurso vem interposto do Douto Acórdão proferido pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a acção administrativa especial apresentada pela ora Recorrida, nos termos da qual esta solicitou o (i) deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais resultante de operação de fusão, em virtude da verificação dos requisitos previstos nos artigos 67.º e seguintes do CIRC, e a (ii) consequente ilegalidade do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais que indeferiu o referido pedido;

B) Conforme sustentado no Acórdão recorrido, a Recorrida instruiu o pedido de transmissão de prejuízos fiscais com todos os elementos documentais legalmente exigíveis e previstos no número 2 do artigo 69.º do CIRC, não sendo de colher a argumentação da Fazenda Pública quando alega que a Recorrida deveria ter instruído o seu pedido com certidão comprovativa de inexistência de dívidas à segurança social, bem como cópia da certidão de teor da descrição da inscrição da fusão no registo comercial;

C) O Recorrente sustenta que a presunção de deferimento tácito não se formou, uma vez que a ora Recorrida não juntou ao requerimento inicial os documentos comprovativos de inexistência de dívidas à Segurança Social, do cumprimento das respectivas obrigações tributárias e cópia do teor da descrição da inscrição da fusão na Conservatória, os quais seriam alegadamente exigíveis aquando da submissão do pedido de transmissão dos prejuízos fiscais;

D) A ora Recorrida juntou ao pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais toda a documentação necessária à apreciação do mesmo, tal como consagrado no artigo 69.º do CIRC e na orientação administrativa em vigor à data dos factos, o que por si só motiva o deferimento integral da sua pretensão;

E) A ora Recorrida deu cumprimento integral ao disposto no número 2 do artigo 69.º do CIRC e na Circular n.º 6/2002, de 2 de Abril da Direcção de Serviços do IRC, a qual dispunha, à data dos factos, sobre os elementos que deviam acompanhar os pedidos de transmissibilidade de prejuízos fiscais;

F) Face ao disposto no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, parece claro que na ausência de decisão expressa da Administração Tributária sobre o pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, deve considerar-se o mesmo tacitamente deferido após o decurso do referido prazo de seis meses, o que sucedeu a 11 de Julho de 2005;

G) À data da entrega do pedido formulado pela Recorrida a orientação administrativa que estava em vigor e se mostrava aplicável era a Circular n.º 6/2002, sendo relativamente pacífico – face aos princípios da confiança e da irretroactividade das normas fiscais – concluir que a Recorrida não estava obrigada a dar cumprimento a obrigações acessórias que não estavam em vigor à data do pedido;

H) A Circular n.º 7/2005 apenas se mostraria aplicável aos pedidos formulados após a sua entrada em vigor, sendo que, conforme resulta da letra do número 7 do artigo 69.º, a presunção de deferimento tácito depende em exclusivo da apresentação dos elementos previstos no n.º 2;

I) A posição expressa pelo Recorrente carece de qualquer base legal uma vez que os elementos em falta, mormente as certidões de inexistência de dívidas à Segurança Social, correspondem a elementos probatórios que não constam do artigo 69.º do CIRC e são apenas exigidos pela Circular n.º 7/2005, de 16 de Maio, pelo que, se afiguram inexigíveis à data da entrega do pedido de transmissão dos prejuízos fiscais (11.01.2005);

J) Conforme Jurisprudência constante deste Venerando Tribunal – vide Acórdão STA Processo n.º 0103/10, de 06.16.2010 ou Acórdão STA (Pleno) Processo n.º 0548/08, de 01.20.2010 – a apresentação de certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social não permite uma melhor apreciação e conhecimento da operação de fusão, antes se mostrando absolutamente irrelevante para a apreciação da substância económica da operação ou os contornos jurídicos da mesma, o que determina a sua irrelevância para efeitos de demonstração dos requisitos previstos no número 2 do artigo 69.º do CIRC e, consequentemente, para os efeitos previstos no número 7 da referida disposição legal;

K) Independentemente da natureza que se atribua ao regime especial de transmissibilidade dos prejuízos fiscais e da consequente aplicabilidade, ou não, do artigo 11.º-A do EBF, o que é determinante para efeitos do decurso do prazo de deferimento tácito é que os sujeitos passivos apresentem os elementos elencados no n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, de forma a que seja dado conhecimento dos contornos e objectivos da operação;

L) A Recorrida fez prova do pedido de registo da fusão na Conservatória, pelo que a exigência de cópia do teor da descrição da inscrição na Conservatória carece em absoluto de qualquer utilidade jurídica e de qualquer base legal, pelo que também por este motivo deve improceder o presente recurso;

M) Resulta da factualidade dada como assente nos presentes autos, a qual não foi contestada pelo ora Recorrente, que “6. Relativamente à matrícula n.º 568411820402, da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, respeitante à sociedade A…….., Lda. pela Ap. 35/041228, foi inscrita fusão, (...) 8. O talão de requisição de registo, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, que acompanhou o requerimento identificado em 1., corresponde à Apresentação n.º 35 de 28.12.2004”;

N) O próprio Recorrente reconhece nas suas alegações de recurso que a prova junta permitia identificar o registo comercial da operação em causa, ao afirmar que “É certo que – como se refere na sentença recorrida – pelo confronto do referido talão com a certidão de registo junta aos autos se pode clarificar a que é o mesmo se refere”;

O) Face à prova produzida, parece, assim, inequívoco que, a ora Recorrida, ao instruir o seu pedido com todos os elementos resultantes do artigo 69.º do CIRC e da Circular n.º 6/2002 deu cumprimento a todas as formalidades para que fosse iniciado o respectivo procedimento de apreciação do pedido de transmissão de prejuízos;

P) A Administração Tributária dispunha de um prazo de seis meses a contar do dia 11 de Janeiro de 2005 (e a terminar a 11 de Julho de 2005) para se pronunciar sobre o pedido em apreço, sob pena do mesmo se considerar tacitamente deferido, o que veio efectivamente a suceder;

Q) Os princípios da boa-fé, da confiança legítima e da legalidade, impunham à Administração Tributária o dever de notificar os sujeitos passivos para apresentarem os documentos adicionais previstos na referida Circular antes de decorrido o prazo de seis meses previsto no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC, o que não sucedeu, pois a Administração Tributária apenas solicitou os novos elementos a 23 de Janeiro de 2006;

R) Face ao disposto no artigo 684.º-A do CPC, a factualidade subjacente e a decisão ora recorrida, requer-se a este Venerando Tribunal, a título subsidiário, a ampliação do âmbito do presente recurso, de modo a abranger as questões que ficaram prejudicadas na decisão proferida pelo TCA Sul, caso seja julgado procedente o recurso ora apresentado, o que se admite por mero dever de patrocínio, embora sem conceder face ao acima exposto;

S) Na óptica da Administração Tributária, a inexistência de troca de participações sociais constitui requisito de enquadramento das operações de fusão na previsão do artigo 67.º do CIRC e, por inerência, à possibilidade de transmitir os prejuízos fiscais das entidades incorporadas;

T) De um ponto de vista jurídico e económico, a particularidade desta forma de fusão reside na circunstância de estarmos perante uma fusão invertida, i.e., uma fusão por incorporação da sociedade mãe na sociedade filha para os efeitos consignados na alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC);

U) A fusão por incorporação caracteriza-se por se tratar de uma operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações

V) A modalidade de fusão adoptada pelo Grupo A………. em nada prejudica a qualificação da operação como fusão por incorporação, tendo apenas a particularidade de a sociedade incorporante ser integralmente detida pela sociedade incorporada;

W) O aumento de capital da sociedade incorporante não constitui um requisito legal da operação de fusão por incorporação, sendo de admitir a entrega de acções próprias, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

X) A operação de fusão concretizada pelo Grupo A……….. é consentânea e está de acordo com os preceitos legais do CSC, sendo, assim, inequívoca a sua qualificação como operação de fusão, quer à luz do ordenamento jurídico nacional, quer da própria Directiva 78/855/CEE de 9 de Outubro;

Y) O conceito legal de fusão corresponde ao conceito fiscal de fusão no artigo 67.º do CIRC, o que se invoca para os devidos efeitos legais, pelo que nenhuma dúvida restará de que a fusão invertida não constitui mais do que uma modalidade específica de fusão por incorporação, encontrando-se o seu regime fiscal plasmado no artigo 67.º do CIRC;

Z) Não constituindo o aumento de capital um requisito essencial do conceito legal e fiscal da fusão por incorporação, parece claro que a operação de fusão concretizada pelo Grupo A……… preenche todos os requisitos legais para beneficiar do regime de neutralidade previsto nos artigos 67.º e ss. do CIRC;

AA) Atento o princípio da legalidade, bem como da tipicidade das normas tributárias, nenhuma dúvida restará que a posição sustentada pela Administração Tributária não tem fundamento legal, uma vez que faz depender a aplicação do regime previsto no artigo 67.º do CIRC de requisitos que não têm qualquer previsão legal, o que não deixará de ser sindicado por este Venerando Tribunal;

BB) Numa operação como a objecto dos presentes autos em que as vantagens económicas e a sua racionalidade subjacente se encontram perfeitamente identificadas em toda documentação de suporte, mormente no projecto de fusão, implicaria uma clara subversão dos princípios inerentes ao regime da neutralidade fiscal que a Recorrida, enquanto sociedade incorporante, não pudesse beneficiar da possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais gerados pelas sociedades incorporadas, dentro dos limites e condições previstos no artigo 47.º do CIRC;

CC) A posição ora sufragada pela Administração Tributária configura uma clara e directa violação do princípio da legalidade, tal como previsto nos artigos 103.º da CRP e 8.º da LGT, uma vez que as orientações administrativas não podem restringir, alterar as normas de incidência tributária, nem tão pouco, diga-se, impor novas obrigações acessórias aos sujeitos passivos;

DD) Deve assim ser revogada a decisão de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado pela Recorrida, por integral verificação dos pressupostos de aplicação do artigo 67.º do CIRC e por expressa violação dos princípios da legalidade tributária, da capacidade contributiva, da tributação segundo o lucro real e dos artigos 103.º e 1 12.º da CRP, 67.º e seguintes do CIRC, 8.º e 55.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos, […], deve o recurso interposto pelo Recorrente ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se o acórdão recorrido no sentido da anulação do despacho n.º 542/2007-XVII, de 11.5.2007 do Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Subsidiariamente e em caso de improcedência do pedido acima, requer-se a este Venerando Tribunal a ampliação do objecto do recurso ao abrigo do disposto nos artigos 143.º do CPTA e 684.º-A do CPC, anulando-se a decisão de indeferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, nos termos e com os fundamentos melhor expostos nas presentes contra-alegações» (Porque usamos o itálico na transcrição, as partes que no original estavam em itálico surgem aqui em tipo normal, a fim de se respeitar o destaque que lhes foi concedido pela Recorrente).

1. 6 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público nos termos do disposto no art. 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

1. 7 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 8 As questões suscitadas pelo Recorrente prendem-se, essencialmente, com a formação do deferimento tácito, designadamente com a circunstância de saber se o respectivo prazo se começou a contar da data da apresentação do requerimento, o que passa por indagar se este pode ou não considerar-se instruído com os pertinentes documentos, atento o disposto no n.º 2 do art. 69.º do CIRC, designadamente se entre estes se contam o comprovativo da inexistência de dívidas à Segurança Social e da regularidade da situação tributária, bem como se, na situação sub judice, pode considerar-se satisfeita a exigência da cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória.

Caso venhamos a concluir que o acórdão recorrido fez errado julgamento quando considerou que se formou o indeferimento tácito e que o mesmo foi ilegalmente revogado, cumprirá então verificar se estão ou não preenchidos os requisitos para satisfazer a pretensão material (deferimento do pedido de transmissão de prejuízos fiscais) da Recorrida, como pedido por esta em sede de ampliação do objecto do recurso, designadamente se a operação em causa se enquadra no art. 67.º do CIRC.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«Com interesse para a apreciação e decisão das questões de mérito a identificar infra, julgam-se provados os seguintes factos:

1. Mediante requerimento, apresentado em 11.1.2005, dirigido ao Sr. Ministro das Finanças, a A., na sequência do processo de fusão, “na modalidade prevista na alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do Código das Sociedades Comerciais”, das sociedades A……… S.G.P.S., Lda., A…….. V – Vigilância, S.A. e A……. T – Transporte de Valores, S.A., invocando o disposto no art. 69.º CIRC, solicitou que lhe fosse concedida autorização para deduzir, aos lucros tributáveis da sociedade incorporante, os prejuízos fiscais das sociedades fundidas – cfr. PA.

2. A DGCI - Direcção de Serviços do IRC endereçou, à A., o ofício n.º 001494, de 23.1.2006, do seguinte teor: «

ASSUNTO: DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS – Art. 69.º do Código do IRC

De acordo com a alínea h) da Circular 7/2005 de 16/5 da DSIRC, solicita-se documentos comprovativos da inexistência de dívidas à Segurança Social das sociedades fundidas e da incorporante.

Queiram enviar cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória (uma vez que o talão de pedido de registo não identifica a sociedade).

Consultada a base de dados da DGCI, verifica-se que constam em nome das sociedades intervenientes na fusão os seguintes processos em execução fiscal (cujos print se anexam):

(…)

Solicita-se a V. Exas. se dignem confirmar a estes Serviços, se essa dívida foi já paga ou, se foi objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia idónea.

Informa-se que a existência de dívidas Fiscais em qualquer das sociedades envolvidas na operação, é um factor impeditivo da concessão do benefício fiscal requerido (transmissão de prejuízos).» - cfr. PA.

3. A A. foi notificada, pela DGCI - Direcção de Serviços do IRC, mediante o oficio n.º 32475, datado de 29.12.2006, do projecto de decisão de indeferimento do pedido de transmissão de prejuízos fiscais das sociedades A…….. S.G.P.S., Lda., A…….V – Vigilância, S.A. e A……. T – Transporte de Valores, S.A., não tendo feito uso do concedido direito de audição prévia. – idem.

4. Em 11.5.2007, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no rosto de “NOTA INFORMATIVA” do seu Gabinete, contendo pronúncia no sentido de que fosse indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado pela sociedade A………, Lda., foi proferido o Despacho n.º 542/2007-XVII, com o seguinte teor: “Concordo.” – idem.

5. No seguimento do despacho identificado em 4., por carta registada, à A. foi remetido o ofício n.º 11598, de 22.5.2007, da DGCI - Direcção de Serviços do IRC, cujo conteúdo se transcreve, em seguida: «

Assunto: TRANSMISSÃO DE PREJUÍZOS

Exmos. Senhores:

Relativamente ao assunto em epígrafe, informo que de acordo com o Despacho n.º 542/2007 - XVII, de 07/05/11, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais por delegação de competências (Despacho 17829/2005 (2.ª Série), publicado no D.R. n.º 159, II Série, de 2005.08.19), foi indeferido o V/ pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, com base nos seguintes fundamentos:

1. A fusão por incorporação das sociedades A……..SGPS, A……. V, A…… T e A…….. P na sociedade A………, Lda., devia enquadrar-se na definição de fusão presente no n.º 1 do art. 67.º do CIRC, segundo a qual: “Considera-se fusão a operação pela qual se realiza a transferência global de património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao valor nominal, das participações que lhes forem atribuídas”.

O último elemento constante do conceito de fusão é a contraprestação em participações sociais. A sociedade absorvente recebe entradas de património, que lhe são efectuadas pelas sociedades fundidas; mas a contraprestação dessas entradas reside em títulos de participação social que são atribuídos aos sócios dessas sociedades.

Só não se exige este elemento no caso da alínea c) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC: “A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do activo e de passivo que integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social”. Este é o caso em que a sociedade mãe incorpora a filha detida a 100% por aquela, e não há necessidade de aumentar o capital social; a sociedade mãe limita-se a anular o valor da participação da detida.

Contudo, a operação apresentada não se enquadra na alínea a) nem na alínea c) daquele preceito, uma vez que sendo o detentor das participações, quer da sociedade incorporante quer de duas das sociedades incorporadas, a mesma entidade, (a incorporada A……. SGPS), que é incorporada na filha, não se procede a qualquer aumento do capital da sociedade incorporante, não havendo, em consequência, atribuição ao sócio de partes representativas do capital desta sociedade. E também quanto à integração da A……. P se verifica que a mesma não origina qualquer aumento de capital da sociedade incorporante, para atribuição de partes sociais ao respectivo sócio.

No caso em apreço, as acções próprias que a sociedade incorporante recebe e que eram detidas pela incorporada são as que a empresa utiliza para entregar aos sócios da sociedade mãe que se dissolve. A operação em causa não é neutral. Em vez de originar um diferimento da tributação da mais-valia potencial da incorporada para a incorporante, ocorre simplesmente, a não consideração fiscal desses elementos (a mais-valia potencial aqui em causa perde-se, porque se elimina um estádio intermédio para o seu apuramento). Assim, a operação em causa não reúne os pressupostos legais pelo que é indeferido o pedido de transmissão de prejuízos por falta de enquadramento no artigo 67.º do Código do IRC e consequentemente fica afastada do regime de neutralidade fiscal de que tratam os artigos 67.º a 69.º do mesmo diploma.

2. No que respeita ao prazo de deferimento tácito, refira-se que, embora o pedido tenha entrado nos serviços a 11.01.05, faltavam os seguintes elementos indispensáveis à sua apreciação: cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na Conservatória (o talão enviado não identifica a sociedade), documentos comprovativos da inexistência de dívidas à Segurança Social das sociedades intervenientes na operação e como existiam diversos processos de execução fiscal foram solicitados os comprovativos do pagamento da dívida ou indicação se esses processos tinham sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia idónea.

O pedido dos referidos elementos ocorreu em 23.01.06. Contudo, o prazo não estava a decorrer porque o processo não estava acompanhado de todos os elementos necessários à apreciação do pedido. Os elementos solicitados não foram enviados. Apesar disso, como a operação não tem enquadramento no art. 67.º do CIRC, não se insistiu no pedido.

Quanto à formação do acto tácito, esta o mesmo dependente do preenchimento dos requisitos de deferimento tácito da pretensão: se estes não estiverem reunidos, não pode haver formação do acto tácito. E, para que seja deferido tacitamente o requerimento para a concessão da autorização para a transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas, é necessário que o mesmo venha acompanhado de todos os elementos previstos no n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC e explicitados na Circular n.º 7/2005 da DSIRC.

Ora, faltando alguns dos elementos exigidos, o prazo para a formação do deferimento tácito não começa a correr. De facto, não se poderia formar um acto tácito de deferimento quando não poderia ser proferido acto expresso de igual natureza, (Vd. neste sentido Acórdão do STA, P.º 142/06, de 05.07.06).

3. Decorrido o respectivo prazo, a requerente não exerceu o direito de audição por quaisquer das formas prescritas na lei.

4. Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66.º e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, através da interposição de acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação.

(…)»

6. Relativamente à matrícula n.º 56841/820402, da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, respeitante à sociedade A…….., Lda., pela Ap. 35/041228, foi inscrita fusão, por transferência global do património das sociedades A……. S.G.P.S., Lda., A……. V – Vigilância, S.A. e A……. T – Transporte de Valores, S.A. – cfr. certidão do registo de fls. 210 segs

7. Pela Ap. 18/040802 havia sido registado o projecto da fusão identificada em 6., que o Av. 01 - Ap. 31/041021 aponta como aprovado em 15.10.2004 – idem.

8. O talão da requisição de registo, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, que acompanhou o requerimento identificado em 1., corresponde à Apresentação n.º 35 de 28.12.2004 – cfr. PA.

9. A presente acção foi remetida ao TCAS, via fax, em 3.9.2007 – cfr. inscrição a fls. 3».

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A ora Recorrente, enquanto entidade incorporante numa operação de fusão por incorporação, pediu ao SEAF, ao abrigo do disposto no art. 69.º do CIRC (Dispunha o n.º 1 do art. 69.º do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto: «Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º 1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial».), autorização para deduzir os prejuízos fiscais das entidades incorporadas no âmbito da operação de reestruturação do Grupo “A………”.

Porque viu recusada a sua pretensão, apresentou acção administrativa especial, pedindo judicialmente a anulação da decisão do SEAF e a condenação do mesmo à prática do acto devido, de deferimento daquela pretensão. Invocou a Autora na petição inicial (i) que se formou o deferimento tácito do pedido de transmissibilidade de prejuízos que formulou, (ii) que o ulterior acto de revogação teria que se sujeitar ao prazo do respectivo recurso contencioso, como o impõe o n.º 1 do art. 141.º do mesmo Código, o que não sucedeu, e que, seja como for, (iii) estavam verificados todos os requisitos para o deferimento do pedido que formulou.

O Tribunal Central Administrativo Sul, por acórdão, começou por apreciar «da eventual ocorrência de uma situação de deferimento tácito», ou seja, se, no caso, se teria ou não formado o invocado acto tácito de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, tendo concluído afirmativamente.

Para tanto, e em síntese, considerou que, tendo a Autora solicitado em 11 de Janeiro de 2005 a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, se deveria ter o deferimento tácito por ocorrido em 11 de Julho de 2005, nos termos do n.º 7 do art. 69.º do CIRC (Dizia o n.º 7 do art. 69.º do CIRC, na redacção da Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro: «O requerimento referido no n.º 1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis».), desde que aquele requerimento inicial «se tivesse feito acompanhar de todos os elementos exigidos pelo art. 69.º n.º 2 CIRC» (O n.º 2 do art. 69.º do CIRC, na redacção do já referido Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto, dispunha: «A concessão da autorização está subordinada à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva, devendo ser fornecidos, para esse efeito, todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos».).

Depois, ponderando a argumentação da Entidade demandada, no sentido de que o deferimento tácito nunca se verificou, pois os pertinentes elementos não estavam reunidos, designadamente os que foram solicitados pela AT através do ofício n.º 001494, de 23 de Janeiro de 2006 (cf. ponto 2 dos factos provados), considerou o Tribunal Central Administrativo Sul que a mesma não procedia. Isto, em síntese, no que se refere à exigência do comprovativo de inexistência de dividas à Segurança Social e da informação sobre o estado de processos de execução fiscal, «porquanto os elementos solicitados à requerente se nos apresentam como desnecessários, supérfluos» e «dirigidos à recolha e disponibilização de dados não susceptíveis de integrarem a previsão do art. 69.º n.º 2 do CIRC», motivo por que a referida diligência devia ser «julgada desprovida de relevo para suspender o decurso do período de seis meses, referente ao deferimento tácito do mesmo tipo de pretensão»; já no que se refere à cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão no registo comercial, o Tribunal Central Administrativo Sul, reconhecendo embora que se trata de «um elemento documental insubstituível» e, por isso, que é «legítima e legal a exigência da sua apresentação», considerou que a Autora deu cumprimento a essa exigência, uma vez que fez acompanhar o seu requerimento de autorização para deduzir prejuízos fiscais do talão da requisição do registo na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa.

Recusando a procedência da argumentação da Entidade Demandada, o acórdão recorrido reconheceu que o deferimento tácito ocorreu em 11 de Julho de 2005 e, porque tal acto se deve ter como constitutivo de direitos, a sua revogação deveria observar o prazo de um ano, tudo nos termos do disposto no art. 141.º, n.º 1, do CPA (O n.º 1 do art. 141.º do CPA dispõe: «Os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida».) e 58.º, n.º 2, alínea a), do CPTA (O art. 58.º, n.º 2, alínea a), do CPTA, diz: «2 - Salvo disposição em contrário, a impugnação de actos anuláveis tem lugar no prazo de: a) Um ano, se promovida pelo Ministério Público; […]».).

Em suma, o acórdão recorrido considerou que o acto de indeferimento, ora impugnado, porque só foi proferido em 11 de Maio 2007, não respeitou o referido prazo, motivo por que, na procedência dessa invocada causa de pedir, julgou a acção procedente e considerou prejudicado o conhecimento das demais causas de pedir.

Insurge-se a Entidade Demandada contra esse acórdão, sustentando que, contrariamente ao decidido, o prazo para a formação do acto tácito de deferimento não chegou a iniciar-se porque a Requerente, com o pedido de autorização para deduzir os prejuízos fiscais, não apresentou os documentos comprovativos da inexistência de dívidas à Segurança Social e do cumprimento das respectivas obrigações tributárias, como lho exigia o disposto no art. 11.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (Referimo-nos à redacção do Estatuto dos Benefícios Fiscais dada pelo Decreto-Lei n.º 229/2002, de 31 de Outubro, ou seja, anterior à do Decreto-Lei n.º 108/2008, cujo art. 11.º-A, n.º 1, rezava: «Os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento não poderão ser concedidos quando o sujeito passivo tenha deixado de efectuar o pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento, a despesa ou o património e das contribuições relativas ao sistema da segurança social».), bem como não procedeu à junção da cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão no registo comercial, pelo que não podia considerar-se verificada a condição prevista no art. 69.º, n.º 7, do CIRC, que faz depender o deferimento tácito da circunstância de o requerimento ter sido acompanhado de «todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos».

Assim, a primeira questão que cumpre apreciar e decidir é, como adiantámos em 1.8, a de saber se (o acórdão recorrido fez correcto julgamento quando considerou que) se ocorreu o deferimento tácito, o que passa por verificar se estavam ou não reunidos os requisitos para a formação do deferimento tácito, designadamente se pode considerar-se que o requerimento de autorização para deduzir os prejuízos fiscais, previsto no n.º 1 do art. 69.º do CIRC, estava acompanhado dos elementos previstos no n.º 2 do mesmo artigo, de modo a que, nos termos do n.º 7, sempre do mesmo artigo, aquele requerimento pudesse considerar-se tacitamente deferido na ausência de decisão no prazo de seis meses a contar da sua apresentação.

2.2. 2 DA FORMAÇÃO DO DEFERIMENTO TÁCITO E DOS RESPECTIVOS REQUISITOS

Desde já, diremos que nenhuma censura nos merece o bem fundamentado acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que está de acordo com a mais recente jurisprudência.

2.2.2. 1 No que se refere à alegada falta de cumprimento pela ora Recorrida dos requisitos gerais dos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, previstos no art. 11.º-A do EBF, na redacção aplicável (Ver nota anterior.), que a Recorrente sustenta obviar ao início do prazo legal para a formação do deferimento tácito do o requerimento de transmissibilidade de prejuízos fiscais: alega a Recorrente que a ora Recorrida deveria ter instruído o requerimento apresentado com os documentos comprovativos de inexistência de dívidas à segurança social, bem como do cumprimento das respectivas obrigações tributárias e que o incumprimento dessa condição, só por si, impunha e impõe a conclusão de que, no caso em apreço, não se formou o alegado deferimento tácito.

Salvo o devido respeito, a questão de saber se a transmissibilidade dos prejuízos fiscais, prevista no art. 69.º do CIRC, é um benefício fiscal que carece de reconhecimento e, como tal, se está sujeita ao disposto no art. 11.º-A, n.º 1 do EBF, na referida redacção, foi já decidida por acórdão do Pleno (Acórdão de 20 de Janeiro de 2010, proferido no processo n.º 548/08, publicado no Apêndice ao Diário da República de 3 de Março de 2011 (http://dre.pt/pdfgratisac/2010/32410.pdf), págs. 9 a 14, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bd66d167a86c19a1802576b600518ed5?OpenDocument,

que confirmou o acórdão de 22 de Abril de 2009, proferido no mesmo processo, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2010/32410.pdf), págs. 609 a 615, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/85fbab7109a94c35802575a700448614?OpenDocument.), devidamente citado no acórdão recorrido, cuja doutrina tem vindo a ser seguida uniformemente por esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Vide os acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

­ de 27 de Janeiro de 2010, proferido no processo n.º 1097/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 24 de Março de 2011 (http://dre.pt/pdfgratisac/2010/32210.pdf), págs. 183 1 188, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ad22d22433017b88802576c0004e6c4b?OpenDocument;

­ de 16 de Junho de 2010, proferido no processo n.º 103/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (http://dre.pt/pdfgratisac/2010/32220.pdf), págs. 1037 a 1044, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cfb1f3589c8e517e80257749003e8ae8?OpenDocument;

­ de 24 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 699/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 (http://dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf), págs. 3186 a 3193, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7601a0d5474e57e180257aa80039c050?OpenDocument.) e que o Recorrente insiste em ignorar, invocando em abono da sua tese dois arestos mais antigos e cuja doutrina veio a ser postergada pelo referido acórdão do Pleno da Secção (A Recorrente refere-se aos seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

­ de 5 de Julho de 2006, proferido no processo n.º 142/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Abril de 2007 (http://dre.pt/pdfgratisac/2006/32230.pdf), págs. 1068 a 1078, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/57a8fb9655d139ca802571a900521c24?OpenDocument;

­ de 12 de Julho de 2006, proferido no processo n.º 1003/05, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Abril de 2007 (http://dre.pt/pdfgratisac/2006/32230.pdf), págs. 1187 a 1198, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c90b52860c83d4ea802571e1003eab1e?OpenDocument.

Note-se que o primeiro desses acórdão foi o invocado como fundamento no recurso para uniformização de jurisprudência interposto do acórdão de 22 de Abril de 2009, proferido no processo 548/08, e que deu origem ao acórdão do Pleno de 20 de Janeiro de 2010, proferido no mesmo processo, ambos referidos na nota 11.).

Porque com ela concordamos integralmente e porque a Recorrente não apresenta argumentação inovadora, vamos limitar-nos a remeter, para a fundamentação que tem vindo a ser aduzida naquela jurisprudência, designadamente para o referido acórdão de 16 de Junho de 2010, proferido no processo n.º 103/10, de que dispensamos junção da cópia por estar já publicado no jornal oficial.

Acresce ainda que, no caso, o pedido foi apresentado em 11 de Janeiro de 2005 e só mais de um ano depois, em 23 de Janeiro de 2006, a AT solicitou a apresentação dos ditos elementos relativos à segurança social e à regularidade da situação fiscal, não se provando qualquer outro facto que permita concluir que a ora Recorrida contribuiu de alguma forma para que o procedimento iniciado com o seu pedido estivesse parado ou que não tivesse sido acompanhado dos elementos referidos no n.º 2 do art. 69.º do CIRC (no que respeita à cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão no registo comercial pronunciar-nos-emos adiante).

Assim, quer na data em que foram solicitados os novos elementos, quer, por maioria de razão, na data em que veio a ser proferido o despacho do SEAF, indeferindo expressamente o pedido, já de há muito se encontrava decorrido o prazo de 6 meses previsto no n.º 7 daquele art. 69.º do CIRC para a formação de deferimento tácito.

Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento com fundamento no invocado erro de julgamento por violação do disposto no art. 11.º-A do EBF.

2.2.2. 2 Já no que se refere à cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão no registo comercial, a situação, como bem salientou o acórdão recorrido, é merecedora de especial atenção, uma vez que é inequívoco que «no âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de, pelo/a requerente, ser feita a comprovação da publicidade exigida, por lei, para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros, pelo que, julgamos legítima e legal a exigência da sua apresentação, por parte da AT, na qualidade de elemento necessário ao conhecimento e preenchimento dos aspectos jurídicos da operação invocada para pedir a dedução de prejuízos das sociedades fundidas».

Ou seja, o acórdão recorrido aceitou, e bem, que o referido documento constitui um elemento necessário ao conhecimento da operação em causa, motivo por que é legítima a exigência da AT relativamente à sua apresentação (e, consequentemente, na sua falta não se iniciaria o prazo do deferimento tácito).

Sucede, porém, que ao contrário do que sustenta a Recorrente e como bem salientou o acórdão recorrido, deve considerar-se que a Autora deu cumprimento a essa exigência, uma vez que fez acompanhar o seu requerimento de autorização para deduzir prejuízos fiscais do talão da requisição do registo na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa (cf. facto provado sob o n.º 8).

É certo que nesse talão de registo não consta como requerente a sociedade ora Recorrida, mas uma pessoa singular. Mas o Tribunal Central Administrativo Sul não escamoteou essa circunstância e, pelo contrário, enfrentou-a e deu-lhe resposta que merece o nosso inteiro acordo: «[…] ao invés do que pretende a entidade demandada, esta circunstância não se nos apresenta capaz de legitimar que, mais de um ano após a entrega do requerimento e do versado documento, se torne adequado e relevante, para impedir o decurso do prazo legal de deferimento tácito, solicitar, à requerente, cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória. No limite, a exigência e disponibilização deste elemento documental poderia ter-se por justificado para mero esclarecimento da dúvida, controle, sobre a ligação do talão junto ao acto registral em causa. Ora, como decorre do mesmo item dos factos provados [o n.º 8 dos factos provados], este corresponde à Apresentação n.º 35 de 28.12.2004 que, face ao teor certificado a fls. 229, se reporta a “FUSÃO, por transferência global do património das sociedades (…), para a sociedade incorporante “A………, Lda.”».

Ou seja, ninguém questiona que o talão de registo que foi apresentado corresponde à apresentação respeitante ao registo da fusão em causa e não pode admitir-se como causa susceptível de impedir o decurso do prazo legal de deferimento tácito a exigência, feita mais de um ano após a entrega do requerimento e daquele talão, de cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória. Se a AT tinha qualquer dúvida a esse respeito, o pedido de esclarecimento ou comprovação, para eventualmente assumir relevância, deveria ter sido feito antes do decurso do prazo da formação do deferimento tácito.

O recurso também não pode proceder com esse fundamento.

2.2.2. 3 Assim, concluindo-se pela produção de deferimento tácito do requerimento de transmissibilidade dos prejuízos fiscais resultante de operação de fusão, temos que concluir, com o acórdão recorrido, que o mesmo só seria passível de revogação nos moldes previstos pelo art. 141.º, n.º 1, do CPA (i.e., «com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida»).

Como ficou dito no sumário doutrinal do recente acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1180/11 (Ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d7fb14bd501b5bf180257bf20032a45a?OpenDocument.), «A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA».

Porque o despacho impugnado nesta acção não respeitou esse prazo, a aludida revogação (implícita, por substituição), é, sem mais, ilegal, como bem decidiu o acórdão recorrido.

Sendo de confirmar o julgamento do acórdão recorrido, fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas em sede de ampliação do objecto do recurso.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- Por força do disposto no art. 69.º, n.º 7, do CIRC (na redacção da Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de Dezembro), o requerimento aludido no seu n.º 1, desde que instruído com os elementos previstos no n.º 2, era de considerar tacitamente deferido se a decisão não fosse proferida «no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis».

II- Atento o teor do n.º 2 do referido art. 69.º (na redacção do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto), os elementos em causa são todos que se mostrem «necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos», em ordem a ser demonstrado que «a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva».

III- Não podem considerar-se «elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação» de fusão de sociedades os necessários para averiguar se existem ou não dívidas à Segurança Social e se algumas das sociedades intervenientes na operação efectuaram já o pagamento de dívidas que lhes estavam a ser exigidas em processos de execução fiscal.

IV- Ao invés, no âmbito de procedimentos deste tipo, a cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão configura um elemento documental insubstituível, em função da necessidade de o requerente comprovar a publicidade legalmente exigida para a conclusão de uma operação de fusão societária, capaz de ser oponível a terceiros.

V- O facto de um talão de registo comercial ostentar, na qualidade de apresentante, a identidade de um indivíduo e não a firma da sociedade requerente, não legitima que, mais de um ano após a entrega do requerimento aludido no n.º 1 do art. 69.º do CIRC instruído com aquele documento, o pedido feito pela AT de cópia da certidão do teor da descrição da inscrição da fusão na competente Conservatória seja apto a impedir o decurso do prazo legal de deferimento tácito, quando se comprova que tal talão respeita ao registo do acto de concentração societária em causa nos autos.

VI- A circunstância de o acto expresso de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais ter sido emitido depois do seu deferimento tácito, confere-lhe uma dimensão revogatória implícita, por substituição, pelo que o prazo para essa revogação não é ilimitado, mas sim um prazo limitado de um ano contado da data em que se formou o deferimento tácito, em conformidade com o disposto nos arts. 140.º e 141.º do CPA, subsidiariamente aplicáveis por força do preceituado nos arts. 2.º, alínea c), da LGT e 2.º, alínea d), do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 58.º do CPTA.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 28 de Maio de 2014. - Francisco Rothes(recorrido) - Aragão Seia - Casimiro Gonçalves.