0151/12 - Supremo Tribunal Administrativo

No recurso por oposição de julgados, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não relevando, para a existência de oposição, conclusão implícita ou mera consideração colateral que possa retirar-se da decisão. Se não se verifica, no recurso por oposição de julgados, identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso de oposição de julgados, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A……, Lda., recorre, por oposição de acórdãos, do aresto proferido em 18/10/2011 no Tribunal Central Administrativo Sul (fls. 523 a 538) que negou provimento ao recurso que interpusera da sentença do TAF de Sintra que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial de liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2001, e respectivos juros compensatórios. Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 569 a 579). Por despacho do Exmo. Relator no TCAS (fls. 605), considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos (no tocante às três questões invocadas pela recorrente) e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º , nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT . A recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: Enquanto que - e referindo-nos aqui à primeira situação de oposição de julgados -, no Acórdão Recorrido se considerou que a data em que se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação de imposto sejam levados ao seu conhecimento, através do recurso à utilização do regime de notificação com hora certa, deverá corresponder à data de afixação da nota de citação, prevista no n° 4 do artigo 240° do CPC , no Acórdão proferido em 9 de Junho de 2009, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (2° Juízo), no âmbito do processo n° 03060/09, mencionado nos pontos 9 e 10 supra entendeu-se já que tal data deverá, em princípio, corresponder à data em que, nos termos do artigo 241° do CPC , é enviada a carta registada ao citando, comunicando-lhe, entre outros elementos, a data e o modo por que o acto se considerada realizado e o prazo de oferecimento da sua defesa; Das disposições conjugadas dos artigos 45° da LGT , 36° e 38° do CPPT e 233° e segs. do CPC, resulta claro que: as citações "quase-pessoais" de actos de liquidação adicional de IRC apenas se poderão considerar como notificações válidas para efeitos do disposto na primeira daquelas disposições na data em que se possa presumir que os actos terão chegado ao conhecimento do seu destinatário; no âmbito do processo civil, apenas se presume que o citando terá tido efectivo conhecimento do acto, objecto de citação, nos cinco dias posteriores à data em que a citação é efectuada em pessoa diversa do citando ou à data em que é afixada a nota de citação; o direito à liquidação de IRC caducará se a notificação dos actos de liquidação adicional de IRC for efectuada antes do termo dos prazos previstos nos artigos 45° e 46° da LGT ; para os referidos efeitos, apenas se poderá considerar como "notificação válida" aquela que origine uma presunção válida de conhecimento do notificado do acto de liquidação de imposto; O Acórdão recorrido, referido no ponto 1 das presentes alegações, ao adoptar uma solução jurídica incorrecta, em clara oposição a uma solução jurídica, sancionada noutro aresto - essa sim correcta - enferma de um manifesto erro na aplicação do direito aos factos, violando, assim, o disposto no artigo 36° do CPPT e 45° da LGT; A segunda questão fundamental de direito, relativamente à qual existe uma clara situação de oposição de julgados respeita à questão da admissibilidade do recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente da recorrente nas condições de facto constantes dos presentes autos; Assim, enquanto que no Acórdão Recorrido, se considerou como correcto o recurso à notificação com hora certa na sequência imediata e directa de um funcionário da Direcção-Geral dos Impostos não ter conseguido proceder à notificação da recorrente, na pessoa do seu sócio-gerente, por este não se encontrar na sede social da recorrente, no Acórdão proferido em 17 de Maio de 2005, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (1º Juízo Liquidatário), no âmbito do processo n° 04725/01, entendeu-se já que, em tal situação de facto, o recurso à notificação com hora certa era ilegal; Entre estas duas soluções jurídicas, afigura-se-nos claro que só aquela que foi sancionada no Acórdão, proferido em 17 de Maio de 2005, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (1º Juízo Liquidatário), no âmbito do processo n° 04725/01 é que se configurará correcta; Com efeito, da conjugação do disposto nos artigos 38° do CPPT e segs. e 190° e segs. do CPC, resulta claro que a notificação pessoal, a efectuar no quadro do procedimento tributário, deverá ser efectuada prima facie através do contacto pessoal com o notificando, podendo este ser efectuado, nos termos do artigo 41° do CPPT , e na ausência do representante legal da sociedade a notificar, na pessoa de qualquer dos seus empregados; No Acórdão recorrido considerou-se, que bastaria que um funcionário da Administração Tributária, na sequência de uma deslocação por si efectuada à sede da recorrente, para proceder à notificação da decisão do procedimento de revisão e da liquidação adicional de IRC, constatasse que o gerente daquela aí se não encontrasse presente, para que, sem mais, se recorra a notificação da recorrente com hora certa, nos termos do artigo 240° do CPC ; Ao adoptar uma solução jurídica incorrecta, em clara oposição a uma solução jurídica, sancionada noutro aresto - essa sim correcta -, o acórdão recorrido, referido no ponto l das presentes alegações, esqueceu, por completo, o disposto no artigo 41° do CPPT e o sentido de interpretação que se deve retirar da sua interpretação sistemática, não concluindo pela nulidade da notificação efectuada à ora recorrente; A terceira questão fundamental de direito, relativamente à qual existe uma clara situação de oposição de julgados, respeita à questão da relevância dos índices de rentabilidade ou das estimativas das Autoridades Fiscais relativas às margens brutas de custos ou lucros médios em determinados sectores de actividade, para efeitos de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, e, em particular, para efeitos de prova, pelo contribuinte, do excesso na quantificação da matéria colectável; No Acórdão recorrido entendeu-se que tais índices eram, de todo, irrelevantes, por se consubstanciarem num "método construído a partir de dados bastante desfasados no tempo, em relação à realidade necessitada de ser quantificada e estanque quanto às variáveis utilizadas"; Esta solução jurídica, expressa no Acórdão recorrido, não deixa, contudo, e conforme se entendeu no Despacho do Sr. Juiz Relator de 7 de Dezembro de 2011, de se revelar diametralmente oposta àquela que, sobre esta mesma matéria de direito, foi adoptada no Acórdão, proferido em 4 de Maio de 2010, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (2° Juízo), no âmbito do processo n° 03903/10; Segundo entende a recorrente, à face do disposto no artigo 90° da LGT e dos princípios constitucionais que actualmente enformam a tributação do lucro das empresas, a eleição da solução jurídica que merece o apoio da lei terá necessariamente que recair sobre aquela que foi sancionada no aresto proferido em 4 de Maio de 2010, pela Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul (2° Juízo), no âmbito do processo n° 03903/10 — e nunca sobre aquela que foi, relativamente a esta mesma questão, acolhida no acórdão recorrido; Diferentes soluções jurídicas daquelas que foram adoptadas no acórdão recorrido relativamente a cada um das três questões controvertidas, aqui enunciadas, teriam inexoravelmente conduzido à procedência da impugnação apresentada pela ora recorrente, nos presentes autos; O acórdão recorrido, ao adoptar soluções jurídicas incorrectas, violou o disposto no artigo 36° do CPPT , 41° e 45° da LGT, os artigos 3° , n° 2, 17° , n° 3, alínea b) e 18° do Código do IRC e ainda o artigo 90° da LGT ; O douto acórdão recorrido, ao não conceder provimento ao recurso apresentado pela recorrente da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, e, como tal, ao manter a correcção ao lucro tributável da recorrente relativa ao exercício de 2001 e a exigibilidade do imposto adicionalmente liquidado, deverá assim, ser revogado. Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, seja revogado o acórdão recorrido. 1.5. A recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações, sustentando que o recurso deve ser rejeitado por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação, por não existir real oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento e concluindo pela forma seguinte: 1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível de determinar o prosseguimento do presente recurso, não se encontrando preenchido o condicionalismo previsto no art. 284° do CPPT . Ainda que assim não se entenda, sem conceder: Deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, que é legítimo o recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente do recorrente, nos termos do n° 5 do art. 38° do CPPT , e que o órgão da AT tem sempre a possibilidade de recorrer a este meio de notificação sempre que o entenda necessário. Deve, igualmente, ser considerado que, tendo a notificação cumprido os requisitos dos artigos 240° e 241° do CPC , o recorrente deve ser considerado como validamente notificado com hora certa da liquidação em causa, ainda para mais quando, conforme se deliberou no Acórdão recorrido, não foi demonstrada pelo recorrente qualquer factualidade que provasse que a notificação se tinha efectivado numa outra data, como este o pretendia, sendo certo, igualmente, que ainda haveria que determinar se essa outra pretensa data de notificação conduziria, ou não, à caducidade do direito à liquidação. Finalmente, deve ser fixada como jurisprudência desse Venerando Tribunal, que o método alternativo proposto da operação de um rácio, não é de qualquer forma, prescrito, obrigatoriamente, pelo n° 1 do art. 90° da LGT . Termina pedindo que se decida no sentido de que não existe oposição de julgados e se julgue, por isso, findo o recurso ou, se assim não se entender, que o recurso seja julgado improcedente. 1.6. O MP emitiu Parecer nos termos seguintes: «Quanto às duas primeiras questões afigura-se que no complexo factual resultante dos autos, resultam dúvidas sobre a verificação dos requisitos fácticos do recurso, colhendo-se apenas da documentação que antecede, quanto à tributação por métodos indirectos, que foi utilizada uma percentagem (“rácio”), ao contrário do sucedido no caso dos autos. Contudo, neste último caso, quer parecer justificar-se a prolação de acórdão por oposição, no sentido de “não haver nenhuma fixação que tenha ainda de ser efectuada nos termos do art. 90º da LGT , para além daquela que resulte da repartição do ónus da prova”. Notificadas as partes do teor do Parecer do MP, nada disseram. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes: A) Ao abrigo da Ordem de Serviço nº O1200505769 de 25/08/2005 a Administração Tributária efectuou uma acção inspectiva à impugnante que se iniciou em 24/10/2005 e terminou em 19/04/2006 e incidiu sobre o exercício de 2001, tendo sido efectuadas correcções ao lucro tributável através de métodos indirectos, que se fundamentam da forma seguinte: «4.3- Análise Contabilistico-Fiscal 4.3.1 - Conta 71 – Vendas O s.p. contabiliza as vendas usando apenas como suporte a escritura de compra e venda das fracções, creditando a mesma conta por contrapartida da conta 11-Caixa ou 12-Bancos. A.- No decorrer da acção de inspecção, verificámos, por comparação entre os mapas que elaboramos por cada lote, (Anexos 33) e os valores registado na contabilidade, na conta 71.2.1.4, (Anexo 34), existir uma diferença a favor do estado de 364.621,22 €, porque ficou por contabilizar em relação ao lote 1 (anexo 33,1/4), fracção D o valor de 498,80 €, bem como deste mesmo lote, fracção J, o valor total da escritura, de 89.783,62 €, de que resulta uma diferença de 90.282,40 €. Quanto ao Lote 2, ficaram também por registar na contabilidade as escrituras referentes às fracções C e G respectivamente nos valores de 84.795,64 € e 114.723,51 €, cuja diferença perfaz o valor de 199.519,16 €, (anexo 33,3/4). Relativamente às fracções do prédio da Ericeira, ficou por registar o valor da escritura referente à fracção D de 74.819,68 €. (anexo 33,4/4). Sobre esta questão foi o s. p. notificado para apresentar justificação deste facto, informando que se tratou de um lapso a não contabilização destas escrituras. (Anexo 35) Estas diferenças no total de 364.621,24 €, tratam-se de proveitos não contabilizados e não declarados pela sociedade, mostrando-se em quadro resumo a seguir indicado: Quadro II Ano Construções lotes Valores em euros Escrituras Contabilidade Diferenças a Favor do Estado Mapa 1 Lote 1 S. Dom. Rana 2001 1.782.204,86 71.2.1.4 1.691.922,46 90.282,40 Mapa 2 Lote 2 S. Dom. Rana 2001 672.005,45 71.2.1.4 472.486,31 199.519,16 Mapa 3 Ericeira Mafra 2001 259.374,91 71.2.1.4 184.555,23 74.819,68 Total 2.713.585,22 2.348.964,00 364.621,24 B.- Em 08/02/06, foi o representante legal da sociedade notificado, para apresentar, entre outros elementos contabilísticos / ou esclarecimentos, os documentos comprovativos de custos não contabilizados e relacionados com as fracções vendidas no ano de 2001 (ver ponto 1 da notificação de 08/02/06-Fls 2/27 a 4/27 do anexo 44). Em 13/12/06, o TOC e em nome da sociedade, informa por escrito não ter ainda comprovativos de custos não contabilizados (ver ponto 1 – Fls. 1/27 do anexo 44). A sociedade, até à presente data não remeteu documentos respeitantes a custos não contabilizados, no entanto poderá ainda apresentá-los no prazo do exercício do direito de audição. C. - Verificámos também que em 2001 a sociedade procedeu à compra de três lotes de terreno para construção, conforme escritura de 22/11/01 do 1º Cartório Notarial de Cascais, tendo sido liquidado a sisa conforme conhecimento n° 2095/2012146 de 19/11/01. O valor da aquisição dos lotes totalizou 299.278,746. O s.p. contabilizou no ano de 1999, conforme documento 5074, de 30/05/99, o valor de 179.567,24 €, registando-se assim uma diferença nos custos de 119.711,50 €. Foi solicitado junto do TOC, justificação para este procedimento contabilístico, tendo informado por fax de 13/01/06 que por lapso não tinha sido registado o valor da referida escritura. Através do fax de 07/03/06, vem a sociedade informar que procedeu à regularização do lançamento à data de 31/12/05, tendo registado na conta 69 a diferença acima referida. Assim, vai ser aceite como custo do exercício de 2001 o mesmo valor, ou seja 119.711,50 €. Neste sentido deverá o s.p. anular o lançamento efectuado em 31/12/05. Para justificar tudo o que anteriormente foi referido junta-se (Anexo 36) composto de 6 documentos. 4.3.2. - Conta 35 Produtos e trabalhos em Curso. A. - Verificámos que de forma incorrecta apenas existe na contabilidade da sociedade uma conta 35, conforme extracto do balancete geral analítico (Anexo 37), onde o sujeito passivo regista quer o valor das obras acabadas, quer das obras em curso. Tendo em atenção o conteúdo da conta 35 e de conformidade com o POC, esta conta só deve ser utilizada apenas para registar o valor das obras em curso. A conta 35 - Obras em Curso, tem movimentação idêntica à conta 32 Mercadorias, ou seja, aquando do apuramento de resultados o valor do saldo inicial é transferido para a conta 81-Resultados Operacionais a débito, sendo esta mesma conta creditada pelo valor da existência final das obras em curso, passando este a ser o novo saldo da conta 35. B.- Verificámos também que a sociedade embora tenha utilizado a conta 62.1 Subcontratos, com o valor acumulado de 332.554,95 €, esta referida conta não se manteve no balancete final, porque antecipadamente e de forma incorrecta, foi transferido o seu valor para a conta 35, não revelando assim, qual o peso absoluto e relativo desta conta em relação aos custos totais. Assim a rubrica 62 apenas apresenta o valor final de 35.551,00 € (Anexo 38). Nos moldes em que apresenta a conta 35 e a conta 62, a primeira porque não cumpre o disposto no OC, e a segunda não traduz toda a sua extensão, distorce totalmente a leitura dos indicadores e ou rácios por nós elaborados. C.- No início da inspecção solicitámos ao TOC a demonstração dos custos de produção de cada uma das fracções vendidas em 2001, tendo-nos informado que não era possível essa informação, entregando-nos sim mapas (Anexo 39) que apenas mostram de forma global o saldo final da conta 35, que engloba quer obras em curso, quer obras acabadas, o que reflecte a forma incorrecta de movimentar a conta 35 - Obras em Curso, conforme já referimos anteriormente. D.- Após análise ao mapa designado por “Apuramento do Custo das Vendas no ano de 2001”, facultado pelo TOC, (Anexo 39-1/4) verificamos que a sociedade apenas declarou no Anexo A da declaração anual, Custos não Imputáveis às Obras, no montante de 316.902,08 €. No entanto, foi registar no quadro 05 do mesmo anexo - Variação de Produção - o valor de -1.948.400.25 €, que se referem aos custos do exercício imputados às obras. O s.p. foi notificado em 10/03/06 para justificar aquele valor na rubrica “Regularização de Existências”, tendo respondido por fax de 21/03/06, onde reconhece que a forma mais correcta de apresentar os custos seria nas respectivas contas de custo por natureza, tendo utilizado o quadro 5 da declaração anual - Anexo A, a rubrica Variação de Produção, embora o resultado líquido do exercício não sofra qualquer variação de valor. (Anexo 40) O sujeito passivo engloba indevidamente no mesmo centro de custos designado por “19 - Buzano - Lote 2 + Lote 1” os valores de custos iniciais e finais de dois lotes, não sendo possível a análise dos custos por lote, pelo que devia ter criado um centro de custo para cada lote. Isto constitui mais um ponto fraco da contabilidade da sociedade. 4.3.3 - Outras Contas A.- Os custos financeiros têm grande peso nos custos totais, quer em valores totais quer em valores relativos, conforme se verifica pela análise do mapa de demonstração de resultados e que resumidamente foram: Quadro III (Custos e Perdas Financeiras) 2000 733.434.00 € 2001 182,558,00 € 2002 207.695,00 € Salientamos também, e tal como nos foi dito pelo TOC, os custos financeiros, são apenas custos de cada exercício, por não serem imputados às respectivas obras. Conforme documentos, resumidos em quadro, (anexo 41) verificou-se que em 2001, foram transferidos da conta bancária da sociedade (CGD c/……..-……..) para a conta bancária do sócio B..., na mesma agência, valores no total de 740.449,82 € o que representam cerca de 25% do saldo da conta empréstimos, 2.890.186,92 €, à data de 31/12/2001. Foi a sociedade notificada em 27/02/06, (Anexo 42) para justificação detalhada desta situação, tendo sido respondido que se tratam de montantes provenientes de vendas de fracções já tributadas em IRC, não sendo possível identificar isoladamente cada transferência por não possuírem os documentos comprovativos das mesmas uma vez que o movimento bancário foi efectuado extra-contabilisticamente. (Anexo 43) B.- Por outro lado verificou-se no decurso da acção de inspecção que o sócio B……. fez por sua conta, aplicações financeiras que não foram tributadas, sendo que do valor do capital investido advém da actividade da sociedade e de valores omitidos na contabilidade e não declarados/tributados. Nestes termos, e da análise das contas correntes referentes às contas bancárias que identificam B……. e remetidas pela Caixa Geral Depósitos, detectou-se o montante de 6.710.444$ (33.471.55 €), respeitantes a juros de depósitos a prazo. Anexam-se as contas correntes onde foram identificados lançamento a lançamento, assinalados com os números 1 a 22. (Anexo 45). Verifica-se também que o saldo final dos activos financeiros em 31/12/01 é de 5.029.091$ (25.085,00 €). C.- Da análise da conta 11.1 - Caixa, e das contas de Bancos, 12.1- Crédito Predial Português e 12.8 - Caixa Geral de Depósitos, de que juntamos extractos de conta corrente, incluímos a título exemplificativo, fotocópias de cinco documentos (notas de lançamento), onde se demonstra como são contabilizados, os valores das escrituras realizadas, situação esta confirmada pelo sujeito passivo, em 13/02/06, e em resposta à nossa notificação de 08/02/06. (Anexo 44). O s.p. debita a conta 11.1, 12.1, e 12.8 por contrapartida da conta 71.2.1.4, com base apenas na escritura de compra e venda, faltando a justificação da parte financeira, isto é a contabilidade não dispõe dos talões de depósito/transferência, que identifiquem os cheques emitidos pelos adquirentes assim como os bancos em que foram depositados. Existem muitos valores contabilizados em Caixa, com base em documentos internos, que nos levam a crer serem referentes a depósitos/transferências em bancos. 4.4 - Por tudo o que foi exposto no presente projecto de relatório, nomeadamente: - Foi comprovado de forma inequívoca, que os valores constantes das escrituras de compra e venda, são de valor inferior ao somatório dos cheques e transferências que foram emitidos pelos adquirentes das respectivas fracções de cada prédio. A grande maioria dos cheques foram emitidos nome do sócio B……., (Ver ponto 4.3.1) em que se verificou que foram omitidos como proveito na contabilidade da sociedade e consequentemente não foram tributados/declarados. - Constatámos a inexistência de documentos de suporte, relativos a transferências bancárias da conta da sociedade para a conta bancária do sócio. A justificação apresentada e em resposta à nossa notificação, o s.p. diz tratar-se de movimentos extra-contabilisticos. (Ver ponto 4.3.2) - Verificámos a forma incorrecta de movimentação da conta 35-Obras em Curso, não permitindo de forma clara o apuramento dos custos de produção de cada fracção por cada lote. Por este motivo custos das fracções acabadas e vendidas, apenas foram registadas na declaração anual anexo A, na rubrica - Variação de Produção - Q5, servindo assim de complemento ao que a contabilidade não reflecte, ou seja pela não existência da conta Produtos Acabados, cuja diferença de saldo inicial e final, seria a Variação dos Produtos Acabados por motivo de venda. d) - Comprovou-se que foram emitidos em 2001, cheques em nome do sócio B……, que dizem respeito a fracções em que a escritura de venda foi realizado em anos seguintes, por outro lado, verifica-se a falta de cheques (adiantamentos dos compradores) referentes a fracções que foram vendidas no exercício de 2001 no âmbito da nossa análise. Verifica-se assim, que foram praticadas inexactidões na contabilidade, que revelam indícios seguros de esta não reflectir a exacta situação patrimonial da empresa, o que torna legítimo o recurso à utilização de métodos indirectos para a determinação do lucro tributável, conforme o estipulado nos artigos 87º alínea b), Arts. 88º alínea d) e 90º da Lei Geral Tributária, conjugados com o artigo 52º do CIRC. » - cfr. relatório e respectivos anexos a fls. 502 e segs. do PAT. A impugnante foi notificada em 03/04/2006 para exercer o direito de audição relativamente ao projecto de conclusões resultantes da inspecção referida na alínea precedente (cfr. fls. 45 e 46 dos autos e 1026 a 1028 do PAT). Em 12/04/2006 a impugnante exerceu o direito de audição (cfr. fls. 48 e 1087 e segs. do PAT). Em 19/04/2006 a impugnante foi notificada do relatório da inspecção e da fixação da matéria tributável de IRC por métodos indirectos (cfr. doc. de fls. 50 a 53). Em 19/05/2006 a impugnante deduziu o pedido de revisão da matéria colectável fixada, ao abrigo do disposto no art. 91º da LGT , o qual foi apreciado, tendo o lucro tributável sido fixado em € 2.452.803,18, e sido efectuada a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios com o nº 2006 8310034024, no montante total de € 1.012,465,46, relativas ao exercício de 2001, datadas de 16/06/2006 e prazo limita de pagamento em 26/07/2006 (cfr. fls. 55 a 63 dos autos e fls. 1038 a 1045, 1073 a 1084, 1128 a 1138 do PAT). Em 08/06/2006 foi emitido mandado de notificação pessoal à impugnante pelo Director de Finanças de Lisboa da decisão de fixação do lucro tributável mencionada em E) (cfr. documento a fls 1143 do Processo Administrativo). Em 23/06/2006 um funcionário da Administração Tributária deslocou-se à sede do impugnante para proceder à notificação da decisão do procedimento de revisão e da liquidação mencionada na alínea E) nos termos do art. 240º do Código de Processo Civil , não o conseguindo fazer em virtude do representante legal não se encontrar, pelo que deixou a indicação que voltaria no dia 26/06/2006 às 11 horas para efectuar a notificação, documento que foi assinado por duas testemunhas (Cfr. documento a fls. 1141 do Processo Administrativo Tributário). Em 26/06/2006, dois funcionários da Administração Tributária deslocaram-se à sede da impugnante e não se encontrando o representante legal da Impugnante, deixou certidão de notificação com hora certa nos termos do nº 3 art. 240º do CPC , assinada por duas testemunhas (Cfr. documento a fls. 1142 do Processo Administrativo Tributário). Em 26/06/2006 foi remetido à impugnante através do ofício registado nº 48849 de 26/06/2006, a comunicação prevista no art. 241º do CPC , de que foi efectuada a notificação da liquidação mencionada em E) (Cfr. documento a fls. 1140 do Processo Administrativo). A presente impugnação foi deduzida em 23/10/2006 (cfr. fls. 3). A Impugnante juntou aos autos vários cheques emitidos de contas pessoais do sócio gerente, datados de 1998, 1999, 2000 e 2001 (cfr. fls. 83 a 164, 262 a 338, 343 a 358). 3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido no TCAS, em 18/10/2011 (fls. 523/538), invocando a recorrente que o mesmo está em oposição, relativamente a três questões de direito, distintas entre si, com as soluções jurídicas diversas que foram adoptadas em arestos anteriores, proferidos pelo mesmo TCASul. Assim: Relativamente à questão da data em que se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação sejam levados ao seu conhecimento através do recurso à utilização do regime de notificação com hora certa, previsto nos arts. 240° e 241° do Código de Processo Civil , o acórdão recorrido está em oposição com o acórdão proferido no TCAS, na Secção de Contencioso Tributário (2º Juízo), em 9/6/2009, no proc. nº 03060/09; Relativamente à questão da admissibilidade do recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente da Recorrente nas condições de facto constantes dos presentes autos (i.e., na sequência imediata e directa de um funcionário da Direcção-Geral dos Impostos não ter conseguido proceder à notificação da Recorrente, na pessoa do seu sócio-gerente, por este não se encontrar na sede social da Recorrente), o Acórdão recorrido está em oposição com o acórdão proferido pelo TCAS, na Secção de Contencioso Tributário (1º Juízo Liquidatário) em 17/5/2005, no proc. nº 04725/01; Relativamente à relevância dos índices de rentabilidade ou das estimativas das Autoridades Fiscais relativas às margens brutas de custos ou lucros médios em determinados sectores de actividade, para efeitos de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, e, em particular, para efeitos de prova, pelo contribuinte, do excesso na quantificação da matéria colectável, o acórdão recorrido adopta uma solução oposta àquela que sobre esta mesma matéria de direito foi adoptada no ac. do TCAS, na Secção de Contencioso Tributário (2º Juízo ), em 4/5/2010, no proc. nº 03903/10. 3.2. Como acima se referiu, por despacho proferido em 7/12/2011 (fls. 605) o Exmo. relator considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos (no tocante às três questões invocadas). Mas porque tal decisão não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C , nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso; (Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».) - cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º), importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica. 3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766. )». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita às questões em apreciação, que, segundo a recorrente, consistem em saber (i) em que data se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação sejam levados ao seu conhecimento através do recurso à utilização do regime de notificação com hora certa, previsto nos arts. 240° e 241° do Código de Processo Civil ; (ii) se é admissível o recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente da recorrente nas condições de facto constantes dos presentes autos (i.e., na sequência imediata e directa de um funcionário da Direcção-Geral dos Impostos não ter conseguido proceder à notificação da recorrente, na pessoa do seu sócio-gerente, por este não se encontrar na sede social da recorrente); e (iii) qual a relevância dos índices de rentabilidade ou das estimativas das Autoridades Fiscais relativas às margens brutas de custos ou lucros médios em determinados sectores de actividade, para efeitos de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, e, em particular, para efeitos de prova, pelo contribuinte, do excesso na quantificação da matéria colectável. Vejamos, pois. 4.1. No acórdão recorrido entendeu-se, em síntese, o seguinte: « A problemática que emerge neste apelo, decorre do apontamento, por parte da Recorrente/Rte., de errado julgamento, perpetrado pela sentença recorrida, quanto ao sentido da decisão das duas questões versadas por esta, especificamente, a caducidade do direito à liquidação e o excesso de quantificação da matéria colectável. Vejamos, pois, se a crítica procede. Quanto ao aspecto da caducidade, tendo por base os factos julgados provados, a sentença entendeu que, considerando-se a impugnante notificada da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, relativa ao exercício de 2001, na data em que foi afixada a nota de notificação com hora certa, ou seja, 26.6.2006, sendo certo que o discutido prazo de caducidade esteve suspenso, nos termos do art. 46º LGT, desde o início da acção de inspecção até à notificação do relatório de conclusões (entre 24.10.2005 e 19.4.2006), não caducou o direito à liquidação, porquanto, precisamente, no dia da notificação se completaram 4 anos e 177 dias (período de suspensão) desde 31.12.2001. A Rte., sem pôr em causa esta contagem, identifica ter sido errada a premissa de reputar a impugnante, validamente, notificada no dia 26.6.2006, uma vez que o seu sócio gerente esteve ausente de Portugal entre 22 de Junho e 1 de Julho de 2006, acrescendo que a sociedade, através dos seus representantes, somente tomou conhecimento do teor da liquidação a 3.7.2006, data em que procedeu ao levantamento das notificações no Serviço de Finanças – cfr. conclusões F) a M). Antes de curarmos saber da virtualidade destes motivos para o efeito pretendido pela Rte., o certo e decisivo, é que nenhuma da factualidade em jogo, indicativa, na sua óptica, de outra data como a de efectivação da disputada notificação, se mostra demonstrada nos autos. Efectivamente, avaliado o julgamento realizado em 1ª instância, os factos alegados nos arts. 35º a 37º e 49º da p.i. e correspondentes aos, agora, aduzidos pela Rte., foram tidos por não provados, sendo incontestável a ausência de reparo, em conformidade com as exigências legais, ao assim judiciado, que, por isso, se tem de manter. Ora, na falta do competente substrato factual, qualquer construção jurídica, por mais convincente que possa parecer/ser, resulta, obrigatória e irremediavelmente, inconsequente, o que significa termos de desatender este primeiro fundamento de recurso. » Já quanto à questão da utilização de métodos indirectos e do alegado excesso de quantificação, o acórdão recorrido, depois de transcrever um excerto da sentença recorrida, exara o seguinte: « Deste extracto (…) resulta límpida a conclusão de que a quantificação, efectivada pelos competentes serviços da administração tributária/AT, não podia ser afastada relevando custos coligidos pela impugnante, porque, decisivamente, esta, como lhe competia, não provou a respectiva realização, mais, apropriadamente, não os comprovou. Face aos motivos invocados, nenhuma crítica se nos oferece dirigir ao julgamento concretizado nos moldes vindos de apresentar, o qual se patenteia totalmente conforme com as regras e princípios jurídicos aplicáveis, reputando-se inconsequente a insistência, da Rte., no pretenso valor probatório dos cheques juntos aos autos. Em relação ao reparo que visa o método utilizado, pela AT, para quantificar a matéria tributável do exercício em apreço – cfr. conclusões S) e T), com a publicação e entrada em vigor, a 1.1.1999, da Lei Geral Tributária/LGT, o enquadramento legal dos casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos viu-se reforçado e explicitado com a previsão do seu art. 74º nº 3, procedendo a clara distribuição do ónus da prova, entre os envolvidos e interessados nessas situações, no sentido de competir à Administração Tributária/AT o da verificação dos pressupostos da aplicação desses métodos ((1) É que, nos termos do art. 81º nº 1 LGT, a AT só pode proceder a avaliação indirecta da matéria tributável “nos casos e condições expressamente previstos na lei”) e de caber ao sujeito passivo (contribuinte directo, substituto ou responsável ((2) Cfr. art. 18º nº 3 LGT) o encargo da prova do excesso da respectiva quantificação. Sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indirectos, que, actuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efectiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do acto tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove ((3) Sem olvidar os contributos que para o efeito possam resultar da actuação dos poderes conferidos ao juiz nos arts. 13º nº 1 CPPT e 99º nº 1 LGT) a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada”. Respaldados nos termos eleitos pelo Exmo. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa: ((4) Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4ª Edição, Vislis, pág. 453.3) “ Faz-se, aqui, recair sobre o impugnante o ónus da prova da não correspondência entre tal quantificação e a realidade. Tal ónus deverá considerar-se cumprido, (…), não só quando se faça uma demonstração de que existe efectivamente um erro na quantificação, mas também, mesmo sem essa demonstração positiva da existência de erro, quando a matéria tributável fixada por métodos indirectos seja manifestamente excessiva. Este manifesto excesso, sem prova positiva de erro, ocorrerá quando seja evidente que a aplicação dos indicadores utilizados para a fixação da matéria tributável não permitem uma fixação em tal montante, mas em quantidade claramente inferior”. Sumulando, em situações deste cariz, não logra ao impugnante uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direccionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável. Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira intransponível para o impugnante, que invoque este fundamento legal e expresso de impugnação judicial, cumpre recordar que, grosso modo, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, destacadamente, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do sujeito passivo. (…) Expostos os critérios com que nos temos de nortear, na situação julganda, presente, como clarificador o conteúdo da alegação de fls. 496/497, a Rte., para alicerçar o errado julgamento que aponta à sentença, quanto ao aspecto do método quantificador da matéria tributável, limita-se a avançar que, de acordo com o disposto no art. 90º nº 1 LGT, a metodologia a utilizar deveria ter passado pela operação de um rácio, dito, divulgado, pela AT, em 1998, que, com base nos anos de 1994 a 1996, indicava, para o CAE 45211, o valor de 1,78%, a aplicar sobre o volume das vendas da impugnante, determinado no relatório de exame à escrita, conduzindo à correcção do lucro tributável, para 2001, de € 96.963,22 ((5) 1,78% x 5.447.371,83). Com todo o respeito, não se vislumbrando ser este proposto método alternativo, de qualquer forma, prescrito, obrigatoriamente, pelo normativo invocado, temos de afirmar que a circunstância de apurar um montante muito inferior ao resultante do método utilizado pela AT não lhe confere, só por si, a virtualidade de tornar este ilegítimo e ilegal. Acresce, com objectividade, tratar-se de um método construído a partir de dados bastante desfasados, no tempo, em relação à realidade necessitada de ser quantificada e estanque quanto às variáveis utilizadas, uma vez que, designadamente, ao nível dos custos considerados não entra em linha de conta, como ocorrido na situação julganda, com uma significativa falta de comprovação dos mesmos. Por outro lado, insistindo que impendia sobre a impugnante o ónus da prova do excesso da quantificação resultante da operância de métodos indirectos, apresenta-se-nos sintomático da total ausência de cumprimento dessa determinante obrigação as circunstâncias de nunca haver junto relatório pericial, que protestou, na parte final da p.i., como previsto no art. 117º CPPT ((6) Trata-se dos pareceres periciais tidos por necessários, pelo impugnante, para sustento da impugnação dos actos tributários, com base em erro na quantificação da matéria tributável, pelo que, não estando em causa um meio probatório necessário, se pode defender ser o elemento de prova tido, pelo legislador, como mais adequado e potencialmente convincente para a demonstração desse específico vício), bem como, se ter quedado passiva (passividade que se manteve, inclusive, nesta fase de recurso) perante a omissão do tribunal recorrido em promover a realização de prova pericial, requerida no art. 149º segs. do mesmo articulado, potencialmente, adequada a comprovar o excedente clamado. Assim, na falta de um ataque dirigido, de forma circunstanciada, ao critério de quantificação utilizado pela AT e, reflexamente, ao juízo, imparcial, feito, na 1ª instância, acerca da sua correcta construção e aplicação, não se pode acolher a proposta, da Rte., no sentido de a sentença aprecianda padecer de erro ao decidir pela inverificação de manifesto erro na quantificação da matéria tributável que suportou a liquidação impugnada. » Relativamente às duas primeiras questões (data em que se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação sejam levados ao seu conhecimento através do recurso à utilização do regime de notificação com hora certa, previsto nos arts. 240° e 241° do CPC ; admissibilidade do recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente da sociedade, se o funcionário encarregado da notificação não tiver conseguido proceder a esta, na pessoa do sócio-gerente, por este não se encontrar na sede social da sociedade) a recorrente invoca oposição, respectivamente, com o decidido no ac. do TCAS, na Secção de Contencioso Tributário (2º Juízo), em 9/6/2009, no proc. nº 03060/09 e com o ac. do TCAS, na Secção de Contencioso Tributário (1º Juízo Liquidatário) em 17/5/2005, no proc. nº 04725/01. Ora, naquele primeiro aresto, o TCAS, enunciando como questão a decidir a de saber se havia erro de julgamento por parte da decisão ali recorrida (sentença que julgara improcedente uma oposição) ao ter entendido que o oponente foi validamente notificado, com hora certa, do acto tributário de liquidação adicional de IRS em 27/12/2004, veio a concluir pela improcedência do recurso, dado que a falta de notificação do acto de liquidação do imposto antes de decorrido o prazo de caducidade, implicando ineficácia daquela e consequente inexigibilidade da dívida exequenda, constitui o fundamento de oposição tipificado na al. e) do art. 204° do CPPT , mas, decorrido tal prazo de caducidade, tal falta de notificação já se integra na própria caducidade, constituindo causa de invalidade do acto tributário e, nessa medida, fundamento de impugnação judicial (e não de oposição à execução fiscal), sendo que, no caso ali em apreço, se verificava esta última situação (falta de notificação integrante de fundamento próprio de impugnação judicial), acarretando, assim, utilização de forma processual desadequada/errada, e sendo que ocorrendo erro na forma de processo o tribunal deve ordenar-se a convolação para a forma adequada, salvo se for patente a existência de qualquer circunstância legalmente impeditiva, como seja o caso da respectiva extemporaneidade. No segundo aresto invocado (o ac. de 17/5/2005, no proc. nº 04725/01) estava em causa impugnação judicial de liquidação de IVA, tendo-se concluído: « I - Embora o modo mais usual de fazer as notificações de actos tributários seja por via postal, pode a autoridade da AT optar pela notificação a efectuar directamente pelo funcionário quando tal se lhe afigure conveniente (cfr. art. 65º , nºs. 1 e 4, do CPT , que é o aplicável à situação sub judice) (…). II - A notificação de uma sociedade deve fazer-se na pessoa de um dos administradores ou gerentes da sociedade, na sede desta, na residência daqueles ou em qualquer lugar onde se encontre, podendo ainda, se não encontrado o representante legal, realizar-se na pessoa de um qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre na sede ou em alguma dependência da sociedade, tudo nos termos do disposto no art. 68º , nºs. 1 e 2, do CPT . III - Se o funcionário da AT encarregado de cumprir o mandado de notificação lavra certidão dizendo que se deslocou à sede da sociedade, a fim de notificá-la na pessoa do seu gerente e que aí não o encontrou e lhe foi dito por uma empregada da sociedade que não se sabia do mesmo nem quando regressava, a única maneira de a sociedade notificanda pôr em causa a factualidade constante da certidão (documento autêntico pelo qual o funcionário, no exercício de funções e no âmbito das mesmas, atesta factos ou por si praticados ou da sua percepção e que, por isso, goza de força probatória plena, nos termos do art. 371º , nº 1, do CC ) é mediante a dedução de incidente de falsidade, regulado, à data, nos arts. 360º a 370º do CPC , como resulta do nº 1 do art. 372º do CC . IV - Sendo certo que as normas do CPC respeitantes a notificações são supletivamente aplicáveis ao procedimento tributário (cfr. alínea f) do art. 2º do CPT ), tal não permite concluir pela possibilidade de, na notificação de uma sociedade, o funcionário da AT deixar hora certa na sede da sociedade para o gerente desta, pois o art. 235 , nº 1, do CPC (na redacção do Decreto-Lei nº 242/1985, de 9 de Julho, que é a aplicável), não previa essa possibilidade, pois apenas indica como local onde deixar a hora certa a residência do notificando, o que significa que excluiu do âmbito da notificação por hora certa as sociedades, o que bem se compreende, porque estas têm, por norma, uma estrutura organizacional que passa pela existência de uma sede e, relativamente a elas, se previa a possibilidade de citação na pessoa do representante legal ou de um qualquer empregado, na sede, ou do representante legal, em qualquer lugar, se nem ele nem qualquer empregado fossem encontrados na sede (cfr. art. 234º , nº 1, 3 e 4, do CPC , na redacção do Decreto-Lei nº 242/1985). V - Ora, o notificando não é o referido sócio-gerente da sociedade (e, se o fosse, a hora certa apenas poderia ser deixada na sua residência e já não no seu local de trabalho, possibilidade que apenas veio a ser admitida pelo art. 240º , nº 1, do CPC , na redacção do Decreto-Lei nº 329-A/95 , de 12 de Dezembro), contrariamente ao que parece ter entendido a AT, mas a própria sociedade, sendo apenas que esta pode e deve, preferencialmente, ser notificada na pessoa de um seu representante legal. VI - Mesmo que não se aceite a tese exposta em IV e V, certo é que o funcionário da AT não poderia deixar hora certa para esse gerente, a fim de notificar a sociedade na pessoa dele, sem antes ter efectuado diligências de procura do gerente na residência deste ou em qualquer outro lugar e, mesmo que se entenda que as informações prestadas pela empregada da sociedade e referidas em III dispensavam tais diligências, nunca poderia optar por essa modalidade de notificação se se mostrava possível a notificação da sociedade na pessoa da referida empregada encontrada na sede .» 4.2.3. Ora, relativamente a estas duas primeiras questões jurídicas identificadas como estando em oposição de acórdãos (data em que se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação de imposto sejam levados ao seu conhecimento através do recurso ao regime de notificação com hora certa; e admissibilidade do recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente da recorrente nas condições de facto constantes dos presentes autos) o acórdão recorrido não emitiu qualquer pronúncia expressa sobre elas, pois que concluiu que não tinha ocorrido a caducidade do direito à liquidação considerando, apenas, que o recorrente não tinha demonstrado nos autos que tinha sido notificado numa outra data que não aquela que foi considerada. Na verdade, atentando no teor do excerto acima transcrito o que se diz no acórdão é que a recorrente, sem pôr em causa a contagem feita (no sentido de que no dia da notificação se completaram 4 anos e 177 dias (período de suspensão) desde 31/12/2001) «… identifica ter sido errada a premissa de reputar a impugnante, validamente, notificada no dia 26.6.2006, uma vez que o seu sócio gerente esteve ausente de Portugal entre 22 de Junho e 1 de Julho de 2006, acrescendo que a sociedade, através dos seus representantes, somente tomou conhecimento do teor da liquidação a 3.7.2006, data em que procedeu ao levantamento das notificações no Serviço de Finanças (…) Antes de curarmos saber da virtualidade destes motivos para o efeito pretendido pela Rte., o certo e decisivo, é que nenhuma da factualidade em jogo, indicativa, na sua óptica, de outra data como a de efectivação da disputada notificação, se mostra demonstrada nos autos. Efectivamente, avaliado o julgamento realizado em 1ª instância, os factos alegados nos arts. 35º a 37º e 49º da p.i. e correspondentes aos, agora, aduzidos pela Rte., foram tidos por não provados, sendo incontestável a ausência de reparo, em conformidade com as exigências legais, ao assim judiciado, que, por isso, se tem de manter. Ora, na falta do competente substrato factual, qualquer construção jurídica, por mais convincente que possa parecer/ser, resulta, obrigatória e irremediavelmente, inconsequente, o que significa termos de desatender este primeiro fundamento de recurso ». Ou seja, como bem alega a recorrida Fazenda Pública, o acórdão recorrido não se debruçou expressamente sobre as duas questões jurídicas acima identificadas tendo emitido juízo sobre a não caducidade do direito à liquidação com base nos factos dados como assentes pela 1ª instância e considerando que o recorrente não tinha feito prova sobre os factos por si alegados e que pretendiam demonstrar uma outra eventual data, que não aquela que foi considerada pela AT, como a data em que se efectivou a notificação. Nada se tendo, pois, apreciado, nem relativamente à questão atinente à data em que se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação de imposto sejam levados ao seu conhecimento através do recurso ao regime de notificação com hora certa, nem à questão da admissibilidade do recurso à notificação com hora certa na pessoa do sócio gerente da recorrente nas condições de facto constantes dos presentes autos. Aliás, relativamente à primeira questão, no acórdão do TCAS, de 9/6/2009, no proc. nº 03060/09 (invocado relativamente à primeira questão), nem sequer é abordada a problemática da data em que se devem considerar como validamente notificados os contribuintes quando os actos de liquidação de imposto sejam levados ao seu conhecimento através do recurso ao regime de notificação com hora certa. Ou seja, independentemente de quaisquer outras vicissitudes, resulta claro da análise do julgamento feito no acórdão recorrido e nos acórdãos fundamento que não existe entre eles divergência e incompatibilidade que justifiquem e sirvam de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos, pois que, não tendo havido no acórdão recorrido qualquer apreciação expressa das referidas questões, também não pode afirmar-se ter-se ali decidido de forma contrária aos invocados acórdãos fundamento. E porque, por um lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos (não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta) - cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, acs. do Plenário deste STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, bem como os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009 - e, porque, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. E, assim sendo, nesta parte (isto é, quanto às duas primeiras questões suscitadas), por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . Resta apreciar a questão da também alegada oposição de julgados no que respeita à relevância dos índices de rentabilidade ou das estimativas das Autoridades Fiscais relativas às margens brutas de custos ou lucros médios em determinados sectores de actividade, para efeitos de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, e, em particular, para efeitos de prova, pelo contribuinte, do excesso na quantificação da matéria colectável. Diz a recorrente que o acórdão recorrido está, nesta parte, em oposição com o decidido no ac. do TCAS, de 4/5/2010, no proc. nº 03903/10, dado que, apesar de ela (recorrente) ter feito apelo aos índices de rentabilidade e às estimativas das Autoridades Fiscais relativas às margens brutas de custos ou lucros médios em determinados sectores de actividade, para efeitos de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, e, em particular, para efeitos de prova, pelo contribuinte, do excesso na quantificação da matéria colectável, o acórdão recorrido entendeu que tais índices eram, de todo, irrelevantes, por se consubstanciarem num “método construído a partir de dados bastante desfasados no tempo, em relação à realidade necessitada de ser quantificada e estanque quanto às variáveis utilizadas”, solução jurídica esta que se revela oposta àquela que, sobre esta mesma matéria de direito, foi adoptada no indicado acórdão fundamento, no qual se concluiu que “Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte” e que “… no ponto que o que é importante é fazer o apuramento por métodos claros e objectivos, bem como seguros”, pelo que, se assim é, então, no caso, porque a contabilidade do contribuinte não merecia credibilidade e não existiam outros dados relevantes e seguros, nada mais seguro do que recorrer aos estudos efectuados pela AF sobre o sector da actividade em que se insere a desenvolvida pela impugnante. Daí que, embora o elenco de elementos, constantes do n° l do art. 90° da LGT , a ter em consideração pelas Autoridades Fiscais, para efeitos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não obrigue tais Autoridades a atender a todos eles, de acordo com os princípios da capacidade contributiva e da tributação sobre o lucro real, estes não poderão deixar de ser considerados como relevantes para esse efeito, isto mesmo quando tal relevância conduza a resultados favoráveis ao contribuinte, ao demonstrar, por exemplo, com base em critérios estatísticos, construídos pelas próprias Autoridades Fiscais, que aquele, por via da determinação da sua matéria tributável com base em métodos indirectos, passaria a apresentar margens de lucro que nenhuma empresa do sector apresentaria, nem sequer as mais rentáveis. Vejamos. 5.2. No citado acórdão fundamento estava em causa impugnação judicial de IRS, operada com recurso a métodos indirectos. A decisão da 1ª instância concluíra pela procedência da impugnação por considerar que, tendo a AT fundamentado o recurso à aplicação de métodos indirectos apelando ao disposto no então art. 38° do CIRS e nos arts. 85° /1 e 87° e segs. da LGT , não especificara, contudo, se se estava perante a impossibilidade de comprovação e quantificação exacta e directa da matéria tributável, ou se se tratava de um caso em que a matéria tributável se afastava, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante 3 anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na LGT ou, ainda, se, sem razão justificada, haviam sido apresentados resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante 3 anos consecutivos (cfr. art. 87° da LGT , para o qual remete o art. 39° do CIRS). E mais concluíra (a decisão de 1ª instância) que, sendo esta factualidade meramente conclusiva (por se tratar, por um lado, do mero enquadramento legal, incompleto, onde assenta a actuação da AT, e por não se especificarem, por outro lado, em sede de fundamentação, os factos que, do ponto de vista do relatório, levam a concluir, precisamente, que os valores de receitas nos anos em referência foram abaixo dos normais para a actividade de táxi em Lisboa), então, como à AT competia demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos e, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação, era de concluir que, no caso, faltando os pressupostos de que a lei – arts. 87° e ss. da LGT - faz depender o recurso (excepcional) a métodos indirectos, a liquidação impugnada não se poderia manter. Enunciando como questão a decidir a de saber se no caso se verificavam os pressupostos para a matéria tributável ser apurada por métodos indirectos e se ocorria erro ou excesso de quantificação dessa matéria apurada por tais métodos, o acórdão fundamento (TCAS, de 4/5/2010, no proc. nº 03903/10) veio a considerar que, apesar de a sentença ter concluído que, atendendo às especiais exigências de fundamentação previstas no art. 77° n° 4 da LGT , a AT não fundamentara o recurso à aplicação de métodos indirectos (por no relatório da Inspecção nada se dizer que se possa aproximar das indicações de fundamentação legalmente exigidas, ou seja, quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar directamente a matéria tributável, nem quanto ao afastamento da matéria tributável dos indicadores objectivos da actividade de base cientifica, nem se indica a sequência de prejuízos fiscais relevantes durante três anos consecutivos), a mesma sentença enfermava de erro de julgamento. Isto porque, no entendimento do acórdão, embora a sentença tivesse concluído que não se mostrava legitimado o recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria colectável do Impugnante, em sede de IRS, e, consequentemente, que a AT não demonstrara, como lhe competia, a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos (acarretando, na tese da sentença, que o contribuinte ficou eximido do ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação), a falada falta de fundamentação não ficou, no caso, demonstrada, antes e pelo contrário, resultando da factualidade ali provada que a AT demonstrou a verificação dos pressupostos legais para a determinação da matéria tributável por recurso a tais métodos. Ora, continua o acórdão fundamento: sendo certo que para que a AT se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IRC/IRS, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, sendo ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável condicionalismo que se impõe, face ao preceituado nos arts. 85° /1 e 87° e segs. da LGT ; sendo certo que decorre do disposto no art. 75º da LGT que vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes, caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presumindo-se, então, a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte; sendo certo que a AT tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para o que poderá socorrer-se dos elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis ( arts. 75º nº 2 e 87º e ss. da LGT ), sendo que o recurso à avaliação indirecta para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelos arts. 51º e 52º do CIRC, ex vi dos arts. 31º e segs. do CIRS e 87º e ss. da LGT , quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas; e sendo certo que se provou que as alterações aos valores declarados pelo impugnante foram operadas a coberto de tais normativos, em virtude de se ter considerado que a escrita daquele não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, então, no caso, estava justificado o recurso ao método presuntivo, dado que a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo art. 44º do CIVA e dado que foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AT efectuaram as liquidações oficiosas ora em crise, sendo que, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico e se provou que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade e sendo que do relatório dos SFT cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AT constatou existirem as situações anormais que ficaram descritas, dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa. Não sendo, pois, correcto, no entendimento deste acórdão fundamento, afirmar-se que os factos levados ao probatório e que o recorrente indica, tornassem desnecessária a aplicação dos métodos indiciários, antes resultando desses pontos para a AT a impossibilidade de utilizar os meios da empresa para fazer a quantificação directa e exacta no âmbito de uma contabilidade insegura, aqui e ali confusa e contraditória ou omissa, pelo que o ónus da prova passou para o contribuinte (v. art. 342° do CCivil). E sendo importante fazer o apuramento por métodos claros e objectivos, bem como seguros, porque a contabilidade do contribuinte não merecia credibilidade e não existiam outros dados relevantes e seguros, nada mais seguro do que recorrer aos estudos efectuados pela AF sobre o sector da actividade em que se insere a desenvolvida pela impugnante. Mas, no caso, face aos factos alegados pelas AT relativamente à contabilidade da impugnante, caberia à mesma impugnante trazer, e não trouxe, novos elementos, credíveis, nomeadamente prova documental, que pudessem abalar a decisão da AT, sendo que, porém, a impugnante não logrou provar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada por métodos indiciários. 5.3. Por sua vez, o acórdão recorrido igualmente concluiu, em relação à discordância quanto ao «método utilizado, pela AT, para quantificar a matéria tributável do exercício em apreço» que « com a publicação e entrada em vigor, a 1.1.1999, da Lei Geral Tributária/LGT, o enquadramento legal dos casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos viu-se reforçado e explicitado com a previsão do seu art. 74º nº 3, procedendo a clara distribuição do ónus da prova, entre os envolvidos e interessados nessas situações, no sentido de competir à Administração Tributária/AT o da verificação dos pressupostos da aplicação desses métodos ((… ) e de caber ao sujeito passivo (contribuinte directo, substituto ou responsável ((… ) o encargo da prova do excesso da respectiva quantificação .» E que « Sendo característico das situações apontadas por lei como de impossibilidade de avaliação directa da matéria tributável o aparecimento de dúvidas sobre a quantificação real, inerentes e consequentes da utilização de métodos indirectos, que, actuando indicadores, sempre e só podem alcançar um valor aproximado do que provavelmente a matéria tributável efectiva terá tido, só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do acto tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso o impugnante, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove ((… ), a ocorrência de “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada” .» E mais se diz o seguinte: «… a Rte., para alicerçar o errado julgamento que aponta à sentença, quanto ao aspecto do método quantificador da matéria tributável, limita-se a avançar que, de acordo com o disposto no art. 90º nº 1 LGT, a metodologia a utilizar deveria ter passado pela operação de um rácio, dito, divulgado, pela AT, em 1998, que, com base nos anos de 1994 a 1996, indicava, para o CAE 45211, o valor de 1,78%, a aplicar sobre o volume das vendas da impugnante, determinado no relatório de exame à escrita, conduzindo à correcção do lucro tributável, para 2001, de € 96.963,22 (( ). Com todo o respeito, não se vislumbrando ser este proposto método alternativo, de qualquer forma, prescrito, obrigatoriamente, pelo normativo invocado, temos de afirmar que a circunstância de apurar um montante muito inferior ao resultante do método utilizado pela AT não lhe confere, só por si, a virtualidade de tornar este ilegítimo e ilegal. Acresce, com objectividade, tratar-se de um método construído a partir de dados bastante desfasados, no tempo, em relação à realidade necessitada de ser quantificada e estanque quanto às variáveis utilizadas, uma vez que, designadamente, ao nível dos custos considerados não entra em linha de conta, como ocorrido na situação julganda, com uma significativa falta de comprovação dos mesmos. Por outro lado, insistindo que impendia sobre a impugnante o ónus da prova do excesso da quantificação resultante da operância de métodos indirectos, apresenta-se-nos sintomático da total ausência de cumprimento dessa determinante obrigação as circunstâncias de nunca haver junto relatório pericial, que protestou, na parte final da p.i., como previsto no art. 117º CPPT (( ), bem como, se ter quedado passiva (passividade que se manteve, inclusive, nesta fase de recurso) perante a omissão do tribunal recorrido em promover a realização de prova pericial, requerida no art. 149º segs. do mesmo articulado, potencialmente, adequada a comprovar o excedente clamado. Assim, na falta de um ataque dirigido, de forma circunstanciada, ao critério de quantificação utilizado pela AT e, reflexamente, ao juízo, imparcial, feito, na 1ª instância, acerca da sua correcta construção e aplicação, não se pode acolher a proposta, da Rte., no sentido de a sentença aprecianda padecer de erro ao decidir pela inverificação de manifesto erro na quantificação da matéria tributável que suportou a liquidação impugnada .» 5.4. Ora, daqui se vê que, conforme alega a Fazenda Pública, ambos os acórdãos (recorrido e fundamento), consideram que cabe ao contribuinte a quem o método em questão for oposto a demonstração que a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam não se mostram razoáveis ou normais e que cabe ao contribuinte alegar e provar factos certos e concludentes que ponham em fundada dúvida os pressupostos em que assenta o juízo da AT para prova do erro na quantificação da matéria colectável. Ou seja, ambos os arestos concluíram, no essencial, que, ocorrendo discricionariedade da AT, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação ela só pode ser afastada se se mostrar fora dos limites da razoabilidade, circunstância esta que se considerou não ocorrer em ambas as situações subjacentes aos mesmos acórdãos, não tendo, sequer, o acórdão fundamento chegado a pronunciar-se sobre se o método da operação de um rácio é, ou não, obrigatoriamente prescrito pelo art. 90° n° 1 da LGT e sendo que, aliás, apesar de no Ponto VI do respectivo «Sumário» se exarar que « Para determinação da matéria colectável por estimativas ou presunções podem ser utilizados quaisquer meios, designadamente as margens de lucro brutas de custo do sector, índices de rentabilidade, etc., na falta de outros elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte », esta afirmação nem sequer consta assim exarada expressamente na fundamentação do acórdão. Em suma, também relativamente a esta 3ª questão (respeitante à relevância dos índices de rentabilidade ou das estimativas das Autoridades Fiscais relativas às margens brutas de custos ou lucros médios em determinados sectores de actividade, para efeitos de quantificação da matéria colectável por métodos indirectos, e, em particular, para efeitos de prova, pelo contribuinte, do excesso na quantificação da matéria colectável) fica claro que entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento não existem divergência e incompatibilidade que justifiquem e sirvam de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos: no acórdão fundamento não houve, por um lado, qualquer apreciação expressa dessa questão e no acórdão recorrido apenas se afirma que não sendo a utilização de um rácio (nomeadamente do proposto pela impugnante) obrigatoriamente (sublinhado nosso) prescrita pelo nº 1 do art. 90º da LGT , então a circunstância de o impugnante pretender utilizar um método de que resulta o apuramento de um montante muito inferior ao resultante do método utilizado pela AT não lhe confere, só por si, a virtualidade de tornar este ilegítimo e ilegal, até porque, com objectividade, aquele primeiro método se traduz num método construído a partir de dados bastante desfasados, no tempo, em relação à realidade necessitada de ser quantificada e estanque quanto às variáveis utilizadas, uma vez que, designadamente, ao nível dos custos considerados não entra em linha de conta, como ocorrido na situação julganda, com uma significativa falta de comprovação dos mesmos. Assim, também quanto a esta questão a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou nos dois casos em confronto não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. Não colhendo, portanto, o entendimento do douto Parecer do MP de que parece justificar-se, nesta parte, a prolação de acórdão por oposição, no sentido de «não haver nenhuma fixação que tenha ainda de ser efectuada nos termos do art. 90º da LGT , para além daquela que resulte da repartição do ónus da prova». Daí que, nessa medida, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, também aqui este deve ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 17 de Outubro de 2012. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Lino José Batista Rodrigues Ribeiro - Pedro Manuel Dias Delgado - Maria Fernanda dos Santos Maçãs - Dulce Manuel da Conceição Neto - Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão.