Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – A……., S.A., com os demais sinais dos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que, ao julgar parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º 20066420002300, relativa exercício de 2003, não condenou em custas as partes em função do decaimento processual.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
- «A)O Tribunal a quo julgou a presente impugnação parcialmente procedente, anulando parcialmente a liquidação adicional de IRC n.º 2006 6420002300, relativa ao ano de 2003, no montante global de EUR 1.493.820,04, correspondendo EUR 1.340.909,90 a imposto e EUR 152.910,14 a juros compensatórios, abstendo-se de anular tão-somente o imposto e juros compensatórios referentes a um pagamento efectuado pela Recorrente à sociedade de Direito inglês B……. LTD., que se traduz numa liquidação de imposto e juros compensatórios não anulada no valor total de apenas EUR 238,40;
- B)Em sede de custas processuais, o Tribunal a quo absteve-se de fixar concretamente a responsabilidade das partes, invocando a pretensa indivisibilidade dos actos tributários e aludindo à necessidade de previamente àquela fixação a Administração Tributária proceder a um novo acto de liquidação que reflectisse a anulação parcial do acto tributário impugnado, limitando-se o presente recurso jurisdicional à posição assumida pelo Tribunal a quo, em matéria de condenação em custas;
- C)O escopo do processo de impugnação judicial é a obtenção da anulação de um acto praticado pela administração tributária, ou a declaração da sua nulidade ou inexistência, reconduzindo-se essencialmente a um contencioso de mera anulação;
- D)A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo reconhece pacificamente que os actos tributários de liquidação, por definirem uma quantia, são naturalmente divisíveis sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial dos mesmos quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a parte do acto;
- E)Havendo lugar tão-somente a uma anulação parcial do acto tributário impugnado, a parte do acto não anulada subsiste na ordem jurídica, titulando um crédito da Fazenda Pública perante a Recorrente, configurando a emissão de um novo acto de liquidação, na parte não anulada, uma inadmissível situação de duplicação de colecta e, na parte anulada, uma violação do caso julgado;
- F)À luz dos artigos 446. ° do CPC e 12.° do CCJ, impunha-se que o Tribunal a quo tivesse condenado em custas as partes, na proporção do decaimento, fixando essa percentagem na sentença recorrida, ao invés de remeter essa fixação para momento ulterior;
- G)Inexiste norma que preveja a possibilidade de, como preconizado pelo Tribunal a quo, deixar os concretos termos da condenação em custas dependentes da prática de um ulterior acto administrativo, pelo que é ilegal a decisão do Tribunal a quo em matéria de custas, por violação do disposto nos artigos 446. ° do CPC e 12.° do CCJ;
- H)No caso concreto, é perfeitamente possível fixar a percentagem do decaimento de cada uma das partes em litígio, sendo essa percentagem obtenível por mera operação aritmética em face da anulação parcial do acto tributário impugnado e correspondendo a 0,01% da Recorrente e a 99,99% da Fazenda Pública;
- I)Para além de violar as normas acima referidas, o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo viola igualmente o direito da Recorrente a uma tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.°, n.º 4, da CRP, porquanto acarreta um atraso injustificado na execução integral da pronúncia jurisdicional em causa, obstaculizando a possibilidade de obtenção do reembolso de custas de parte através da apresentação de nota discriminativa e justificativa, previsto no artigo 33°-A do CCJ.»
2 – Não foram apresentadas contra alegações.
3-O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que o recurso deve proceder quanto à ilegalidade da decisão tomada pelo tribunal recorrido de deixar os concretos termos da condenação em custas dependentes da prática de ulterior acto administrativo, mas deverá ser julgado improcedente quanto à repartição das custas propostas pela recorrente em função do decaimento, «pois as custas são de fixar na totalidade a cargo da impugnante, quer por que foi quem da impugnação tirou proveito, quer porque decaiu na parte relativa ao pagamento efectuado a B……. Ltd, o que é de decidir por aplicação do disposto no art. 446.° n.º 1 do C.P.C., subsidiariamente aplicável».
4– Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
1- Em 28.08.06, foi efectuada a liquidação adicional de IRC relativamente ao exercício de 2003, e correspondentes juros compensatórios na qual foi efectuado o apuramento das retenções na fonte relativamente a rendimentos de “royalties” e serviços pagos pela impugnante, os quais resultaram de correcções efectuadas à Declaração de Retenção de Imposto, tendo sido notificado daquela liquidação - cfr nota de “liquidação de retenções na fonte de IRC.” de fls. 179, dos autos.
2- A liquidação referida em 1 teve por base as conclusões resultantes da acção da I.T, com correcções efectuada à impugnante constante de fls. 541 e fundamentada no Parecer e Relatório elaborado pelos mesmos serviços, de fls. 540 a 595, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido e do qual consta, designadamente: “... o sujeito passivo não apresentou à inspecção tributária o referido formulário com a certificação das autoridades competentes (aprovado por despacho nº 11701/03, de 28.05...)... sem prejuízo do disposto no artº 90°, n°5, o seu nº 4 prevê, quando não seja efectuada prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, que fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzida nos termos da lei …“. — cfr ponto 7, 8 e 10 e anexos 4 e 5, do relatório da I.T.
3- Dão-se aqui por reproduzidas as cópias dos certificados de residência referentes a 2003 dos titulares dos rendimentos sujeitos a retenção a que se refere o ponto 1, emitido pelas autoridades fiscais dos Estados de origem. - cfr fls. 181 a 200 e de fls. 202 a 397, dos autos.
4- Dá-se aqui por reproduzido o projecto de correcções elaborado pela I.T., de fls. 449 a 497, o requerimento efectuado pelo impugnante no exercício do direito de audição prévia, de fls. 499 a 537, dos autos.
5- O impugnante ofereceu garantia para efeitos de suspender a execução da dívida apurada em resultado da liquidação mencionada em 1, no valor de € 1 909.357,80, em 25.01.07. —cfr fls. 739, dos autos.
5- A questão trazida à apreciação deste Tribunal consiste em saber padece de erro de julgamento a sentença do Mmº Juiz do TAF de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC e que fixou para momento ulterior a condenação em custas, violando, no entender da recorrente, o disposto nos arts. 446º do Código de Processo Civil e 12º CCJ .
Concretamente está em causa apurar da cindibilidade dos actos tributários de liquidação e da possibilidade da sua anulação parcial, bem como do subsequente dever de condenação das partes em custas, na proporção do decaimento.
A decisão recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação considerando que, por força das alterações introduzidas pelo O.E. de 2008 ao art° 90° do CIRC, aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da Lei n° 67-A/2007, de 31.12, conforme resulta do n°4, do art° 48° daquela lei, não se poderá deixar de reconhecer ao substituto pela entrega do imposto em falta a possibilidade de apresentar posteriormente a prova das condições de dispensa de retenção,
Neste contexto concluiu que, ainda que se admitisse aquela demonstração à posteriori, no caso subjudice não havia sido junto o comprovativo relativo à sociedade de direito inglês “B……., Ltd”, pelo que entendeu manter, e não anular, as correcções técnicas relativas ao pagamento efectuado pela recorrente a esta sociedade.
Porém, quanto às custas, ponderando que elas seriam da responsabilidade da Fazenda Pública e da impugnante, de acordo com o respectivo decaimento, considerou que tal « pressupõe a prévia operação material de nova liquidação de imposto para a qual é apenas competente a Adm. Fiscal, pelo que só quando efectuada esta em cumprimento da decisão se poderá saber em concreto, face ao valor da causa que corresponde ao do acto impugnado, o respectivo decaimento.»
Por requerimento de fls. 874 e segs. a recorrente pediu a reforma da sentença quanto a custas, nomadamente a fixação da responsabilidade pelas mesmas em 99,99% da Fazenda Pública e 0,01% da impugnante, sem dependência de qualquer acto tributário futuro por parte da Administração Tributária.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra rejeitou a peticionada reforma nos seguintes termos:
«Atento a que o acto tributário não é cindível e que a decisão ora proferida implica a sanação do acto inválido através de uma reformulação do acto que contemple o direito da administração à justa percepção do imposto e dos juros compensatórios devidos e ao administrado à anulação da parte viciada do acto e dos juros indemnizatórios a si devidos, o que pressupõe a determinação dos respectivos direitos em razão da sentença proferida nos autos e correspondente apuramento da responsabilidade pelas custas contadas».
Contra o assim decidido se insurge a recorrente alegando que luz dos artigos 446. ° do CPC e 12.° do CCJ se impunha que o Tribunal a quo tivesse condenado em custas as partes, na proporção do decaimento, fixando essa percentagem na sentença recorrida, ao invés de remeter essa fixação para momento ulterior.
Vejamos.
5.1 Da cindibilidade dos actos tributários de liquidação e da possibilidade da sua anulação parcial
Este Supremo Tribunal Administrativo tem entendido, em geral, que os actos administrativos que impõem a obrigação de pagamento de uma quantia, designadamente os actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prever a possibilidade de anulação parcial dos mesmos (art. 100º da LGT e, anteriormente, o art. 145º do CPT) - cf. entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; em 12/01/2011, no processo n.º 583/10 e especial o recente Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário 10/04/2013, proferido no processo 298/12.
Como se disse neste último aresto do Pleno da Secção de Contencioso Tributário «se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».
Sendo que o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
Assim, quando um acto de liquidação se baseia em determinada matéria colectável e se vem a apurar que parte dela foi calculada ilegalmente, por não dever ser considerada, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável cuja consideração era ilegal, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável que não é afectada por qualquer ilegalidade (Cf., também neste sentido Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, vol. II, pag. 342.).
No caso em apreço resulta manifesto que o tribunal apenas considerou não afectado de ilegalidade o acto de liquidação resultante das correcções técnicas relativas ao pagamento efectuado pela recorrente à sociedade de direito inglês “B……., Ltd”, por não ter sido feita prova das condições de dispensa de retenção.
Já em relação às demais correcções técnicas por pagamentos a não residentes o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a impugnação por reconhecer ter sido apresentada posteriormente a prova das condições de dispensa de retenção ao abrigo da nova redacção que havia sido dada ao artº 90º do CIRC (À data em que ocorreu o facto tributário a situação sub judice era prevista pelo artº 90º, ns. 2 e seguintes do CIRC, na redacção da Lei 32-B /2002 de 30 de Dezembro) pela Lei nº 67-A/2007, de 31.12, aplicável às situações anteriores à sua entrada em vigor de acordo com o artº 48º, nº 4 do mesmo diploma legal.
Tanto basta para que se conclua que a ilegalidade não afectava o acto de liquidação no seu todo, que assim era, natural e juridicamente divisível.
Não pode, pois, manter-se a sentença recorrida e o despacho de reforma quanto a custas, que dela é parte integrante (artº 670º, nº 1 do Código de Processo Civil) ao considerar que …o acto tributário não é cindível e que a decisão ora proferida implica a sanação do acto inválido através de uma reformulação do acto que contemple o direito da administração à justa percepção do imposto e dos juros compensatórios devidos e ao administrado à anulação da parte viciada do acto e dos juros indemnizatórios a si devidos», pelo que procedem, nesta parte, as alegações de recurso.
Mas daí não resulta, como abaixo se verá, que deva, necessariamente proceder a sua pretensão de de condenação das partes em custas, na proporção de em 99,99% para a Fazenda Pública e 0,01% para a recorrente.
5.2 Do dever de condenação das partes em custas, na proporção do decaimento.
De harmonia com a regra geral em matéria de custas, a decisão que julgar a causa condenará em custas a parte que a elas houver dado causa (n° 1 do artigo 446.° do CPC), ou seja, dá causa às custas a parte vencida, na proporção em que o for (n° 2 do preceito).
Esta regra geral de responsabilidade pelo pagamento das custas assenta, a título principal, no princípio da causalidade e subsidiariamente, no da vantagem ou proveito processual, sendo aquele indiciado pelo princípio da sucumbência, pelo que deverá pagar as custas a parte vencida, na respectiva proporção (Neste sentido Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, 2ª edição, pag. 46.).
Sucede, porém, que, como já se notou, em relação todas as correcções técnicas por pagamentos a não residentes, com excepção das referentes à sociedade de direito inglês “B……., Ltd”, o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a impugnação por força da alteração legislativa resultante da nova redacção que havia sido dada ao artº 90º do CIRC pela Lei nº 67-A/2007, de 31.12, aplicável às situações anteriores à sua entrada em vigor de acordo com o artº 48º, nº 4 do mesmo diploma legal.
Com efeito, à data em que ocorreu o facto tributário a situação sub judice era prevista pelo artº 90º, ns. 2 e seguintes do CIRC, na redacção da Lei 32-B /2002 de 30 de Dezembro.
Por força do decreto-lei 211/2005, de 7/12, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2006, foi aditado ao Código do IRC o artigo 90.º-A, sob a epígrafe “dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos por entidades não residentes”.
Por sua vez a Lei n.º 67-A/2007, de 31/12) alterou o referido artº 90º-A do CIRC, e, entre outros os seus números 5 e 6, que passaram a dispor nos seguintes termos:
«nº 5 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, e, bem assim, nos casos previstos nos n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. (Redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12)
nº 6 - Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade estabelecida no número anterior pode ser afastada sempre que o substituto tributário comprove com o documento a que se refere o n.º 2 do presente artigo e os n.os 3 e seguintes do artigo 14.º, consoante o caso, a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção. (Redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31/12)»
Além daquelas alterações, a Lei n.º 67-A/2007 continha também uma disposição transitória, mais precisamente n.º 4 do art.º 48, nos termos da qual o afastamento da responsabilidade prevista no n.º 4 do artigo 90.º e no n.º 6 do artigo 90.º-A do Código do IRC, na redacção daquele diploma legal, era expressamente aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto nos casos em que já tivesse havido lugar ao pagamento do imposto e não estivesse pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação.
Tal alteração legislativa é já posterior à liquidação, à dedução da impugnação (Janeiro de 2007) e à contestação da Fazenda Pública (11 de Maio de 2007).
E foi por via desta alteração legislativa, e do consequente afastamento da responsabilidade do substituto tributário em função da admissibilidade de verificação posterior dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção, que o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente a impugnação nos termos atrás referidos.
Ora de harmonia com o disposto no artº 450º do Código de Processo Civil, na redacção do DL nº 34/2008, de 26-2, com início de vigência em 20.4.2009, mas com aplicação aos processos pendentes nessa data (artº 3º al a) do mesmo diploma legal), quando a demanda do autor ou requerente ou a oposição do réu ou requerido eram fundadas no momento em que foram intentadas ou deduzidas e deixaram de o ser por circunstâncias supervenientes a estes não imputáveis, as custas são repartidas entre aqueles em partes iguais.
Como nota Salvador da Costa, no seu Regulamento das Custas Processuais, 2ª ed., pag. 84, o legislador optou por indicar no nº 2 do mesmo normativo, em termos de presunção iure et de iure, os casos em que considera verificar-se alteração das circunstâncias não imputável às partes, considerando, nomeadamente, que tal ocorre quando a pretensão do autor ou requerente ou a oposição do réu ou requerido se houverem fundado em disposição legal entretanto alterada ou revogada (al. a) daquele preceito).
Trata-se, efectivamente, de previsão legal a que se subsume o caso em apreço, uma vez que o Tribunal recorrido julgou parcialmente procedente a impugnação em função da alteração legislativa de que foi objecto o artº 90º do CIRC e que permitiu a verificação posterior dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção, com consequente afastamento da responsabilidade do substituto tributário.
Haverá assim que proceder, por força da modificação do direito positivo, à repartição de custas, em partes iguais, entre a impugnante e a Fazenda Pública (artº 450º, ns. 1 e 2, al. a) do Código de Processo Civil).
Daí que não possam obter provimento as alegações de recurso quando pedem a condenação das partes em custas, na proporção de em 99,99% para a Fazenda Pública e 0,01% para a recorrente.
