01094/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Se não se verifica, no recurso por oposição de acórdãos, identidade substancial das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A………… e B…………, ambos com os demais sinais dos autos, recorrem, por oposição de acórdãos, do aresto proferido em 13/07/2016 no Tribunal Central Administrativo Sul, em que se negou provimento ao recurso que haviam interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a qual, por sua vez, julgara improcedente o recurso apresentado contra a decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, proferida pelo Director de Finanças de Santarém. Invocam oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 18/01/2012, no processo nº 01104/11.0BEPRT. 1.2. Os recorrentes apresentaram, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 541-554) e a recorrida apresentou as contra-alegações de fls. 610/619. No seguimento, foi proferido, no Tribunal a quo , despacho (fls. 621-623), no qual se considerou estarem verificados os requisitos para fundamentar a oposição de acórdãos. 1.3. Os recorrentes terminam as apontadas alegações de fls. 541-554 formulando as conclusões seguintes: O presente recurso vem deduzido contra o Acórdão do TCAS proferido nos presentes autos (“ACÓRDÃO-RECORRIDO”), por se entender que o mesmo está em contradição com o Acórdão do TCAN, de 18/01/2012, proferido no processo n° 01104/11.0BEPRT (“ACÓRDÃO-FUNDAMENTO”); A oposição verifica-se quanto à situação factual: a Autoridade Tributária procedeu ao apuramento da matéria tributável, em sede de IRS, nos termos do disposto no artigo 89°-A da LGT , por considerar que foram realizados, em ambos os casos, suprimentos num valor superior a € 50.000 e que revelaram uma desproporção superior a 50% do rendimento declarado em sede de IRS; De igual modo, em ambos os arestos, ambos os Recorrentes invocam a não realização de suprimentos. Acresce que o Tribunal de 1ª Instância não deu como provada, em qualquer uma das acções, a efectiva realização dos suprimentos. No que se refere à identidade da questão jurídica a decidir, a mesma é ainda mais evidente, pois, como acima se constatou, em ambas as decisões, a questão que se colocou foi a de saber se a Autoridade Tributária tinha ou não legitimidade para recorrer ao expediente legal previsto no artigo 89°-A da LGT . Por fim, quanto às decisões proferidas, as mesmas foram inequivocamente contraditórias, pois no ACÓRDÃO-RECORRIDO considerou-se que era sobre o contribuinte que impendia, em exclusivo, o ónus de demonstrar a falta de verificação dos pressupostos previstos no artigo 89°-A da LGT , não constituindo para o Tribunal questão prévia a aferição da efectiva realização dos suprimentos, considerando mesmo irrelevante alguma da prova utilizada pelo contribuinte para demonstrar a sua não realização (como sucedeu, no caso vertente, com a alteração da contabilidade e com a assunção da responsabilidade por parte do TOC); No ACÓRDÃO-FUNDAMENTO, pelo contrário, considerou-se que aquele ónus probatório não podia impender apenas sobre o contribuinte, mas, também e a priori sobre a própria Autoridade Tributária, a qual não podia limitar-se à apresentação de documentos contabilísticos ou de suporte contabilístico, podendo (e devendo) executar outras diligências probatórias, tais como o levantamento do sigilo bancário, porquanto a questão prévia consistia em determinar se os suprimentos foram ou não efectivamente realizados. Dito de outra forma, no caso do ACÓRDÃO-RECORRIDO, o recurso ao mecanismo legal previsto no artigo 89°-A da LGT pressupõe a justificação, por parte do contribuinte, da origem e natureza dos fundos que permitiram a realização dos suprimentos, enquanto que no ACÓRDÃO-FUNDAMENTO, a aplicação dessa norma legal pressupõe, antes de mais, a demonstração da efectiva realização de suprimentos. Pelo que é manifesta a oposição das decisões identificadas, cujo reconhecimento nos presentes autos se requer. 1.4. Posteriormente, alegando nos termos do nº 5 do art. 284º do CPPT (fls. 583 a 608), formularam as Conclusões seguintes: É manifesta a contradição entre o Acórdão do TCAS proferido nos presentes autos (“ACÓRDÃO-RECORRIDO”), e o Acórdão do TCAN, de 18/01/2012, proferido no processo n° 01104/11.0BEPRT (“ACÓRDÃO-FUNDAMENTO”); A oposição verifica-se quanto à situação factual: a Autoridade Tributária procedeu ao apuramento da matéria tributável, em sede de IRS, nos termos do disposto no artigo 89°-A da LGT , por considerar que foram realizados, em ambos os casos, suprimentos num valor superior a € 50.000,00 e que revelaram uma desproporção superior a 50% do rendimento declarado em sede de IRS; Em ambos os arestos, os Recorrentes invocam a não realização de suprimentos. Acresce que o Tribunal de 1ª instância não deu como provada, em qualquer uma das acções, a efectiva realização dos suprimentos. No que se refere à identidade da questão jurídica a decidir a mesma é ainda mais evidente, pois, como acima se constatou, em ambas as decisões, a questão que se colocou foi a de saber se a Autoridade Tributária tinha ou não legitimidade para recorrer ao expediente legal previsto no artigo 89°-A da LGT . No ACÓRDÃO-RECORRIDO considerou-se que era sobre o contribuinte que impendia, em exclusivo, o ónus de demonstrar a falta de verificação dos pressupostos previstos no artigo 89°-A da LGT , não constituindo para o Tribunal questão prévia a aferição da efectiva realização dos suprimentos, considerando mesmo irrelevante alguma da prova utilizada pelo contribuinte para demonstrar a sua não realização (como sucedeu, no caso vertente, com a alteração da contabilidade e com a assunção da responsabilidade por parte do TOC); Enquanto que no ACÓRDÃO-FUNDAMENTO, considerou-se que aquele ónus probatório não podia impender apenas sobre o contribuinte, mas, também e a priori sobre a própria Autoridade Tributária, a qual não podia limitar-se à apresentação de documentos contabilísticos ou de suporte contabilístico, podendo (e devendo) executar outras diligências probatórias, tais como o levantamento do sigilo bancário, porquanto a questão prévia consistia em determinar se os suprimentos foram ou não efectivamente realizados. Dito de outra forma, no caso do ACÓRDÃO-RECORRIDO, o recurso ao mecanismo legal previsto no artigo 89°-A da LGT pressupõe a justificação, por parte do contribuinte, da origem e natureza dos fundos que permitiram a realização dos suprimentos, enquanto que no ACÓRDÃO-FUNDAMENTO, a aplicação dessa norma legal pressupõe, antes de mais, a demonstração da efectiva realização de suprimentos. Consideram os Recorrentes que não pode proceder o entendimento espelhado no ACÓRDÃO-RECORRIDO, de que para a verificação dos pressupostos legais dos quais depende a determinação da matéria tributável por parte da Autoridade Tributária, nos termos previstos na norma do artigo 89°-A da LGT (em concreto a demonstração da realização de suprimentos em valor igual ou superior a € 50.000,00), basta invocação da contabilidade da sociedade comercial a favor da qual terão sido efectuados os suprimentos que constituem a alegada manifestação de fortuna. De acordo com o disposto no artigo 89°-A , n° 1, da LGT , na redacção em vigor à data dos factos, dispõe que “ há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no nº 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela ”. Por seu turno de harmonia com o n° 3 do artigo 89°-A da LGT , quando se prova a existência de uma das manifestações de fortuna dos tipos previstos no n° 4 ou uma situação enquadrável na alínea f) do n° 1 do artigo 87° da LGT , cabe ao contribuinte a prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou de acréscimos de património ou despesa efectuada. Pelo contrário quando não se prova a existência daquelas manifestações de fortuna, não opera qualquer inversão ou excepção do ónus da prova prevista no n° 1 do artigo 74° da LGT . De facto conforme decorre do disposto no n° 3 artigo 74° da LGT , é sobre a Autoridade Tributária que incide o ónus da prova da verificação dos pressupostos que depende o recurso à aplicação dos métodos indirectos, apenas cabendo ao contribuinte a prova do excesso da respectiva quantificação. No caso em apreço, a única prova carreada pela Autoridade Tributária no sentido de demonstrar a existência de suprimentos e que suportou a determinação da matéria colectável, aqui em causa, foi a resultante da contabilidade da sociedade “C…………”, na qual foram efectuados movimentos ali inscritos como suprimentos da Recorrente e os respectivos documentos de suporte desses lançamentos contabilísticos que são documentos internos (declarações assinadas pela Recorrente), sem qualquer suporte financeiro. Porém, os Recorrentes invocaram a não realização de suprimentos à sociedade “C............” nos anos de 2011 e 2012, no montante de € 365.500,00 e € 239.000,00, respectivamente. De facto, os movimentos imputados à Recorrente como suprimentos efectuados à sociedade “C............”, correspondem, na quase sua totalidade, a adiantamentos feitos pela “D…………”, para a aquisição de ouro aos seus clientes, que foram incorrectamente contabilizados. Por essa razão, “ Em 2015, foi efetuada pela “C............” uma alteração à contabilidade relativa aos anos de 2011 e 2012, qualificando-se a alegada mercadoria em poder da “D…………” como “mercadoria em poder de terceiros” e as alegadas entregas de valor efetuadas por essa empresa à “C............” como “adiantamentos de terceiros” com base nos seguintes elementos contabilísticos e fiscais: Balancete Analítico, Demonstração de Resultados, Balanço, IES — Informação Empresarial Simplificada e Notas de Lançamento ” (cfr. facto M) do probatório da decisão proferida em 1ª instância). Consequentemente, o montante dos suprimentos efectuados pela Recorrente foi corrigido para o seu valor real (€ 42.900,00), o valor efectivamente despendido pela mesma nos anos de 2011 e de 2012, sendo o remanescente — que anteriormente havia sido englobado na conta de “#suprimentos# - classificado como “#adiantamento de terceiros ou de clientes”, o que provocou, também, uma alteração na conta de “#caixa#”. Ora, uma vez alegada a ocorrência de um erro na contabilização dos movimentos referentes aos suprimentos, na esfera da sociedade “C............”, os respectivos lançamentos contabilísticos não constituem para a Autoridade Tributária, presunção da manifestação de fortuna, nem a dispensam da respectiva verdade material. Isto porque, aquilo que incumbia à Autoridade Tributária, por força no ónus probatório a que se encontra adstrita nos termos do disposto nos artigos 74° e 89°-A da LGT , era demonstrar que foram efectivamente pagos os suprimentos em causa. O que, na realidade não foi feito, pois a Autoridade Tributária não sabe se tais suprimentos foram efectivamente pagos, apenas presumiu que o foram, com fundamento exclusivamente na contabilidade da sociedade “C............”, em concreto, em 2 únicas provas que foram absolutamente “destruídas” e contrariadas, quer através de documentos, quer em sede de inquirição de testemunhas: a contabilidade inicial da “C............ e as declarações assinadas pela Recorrente . Relativamente à natureza jurídica da tributação baseada nas manifestações de fortuna, a jurisprudência e a doutrina “ (…) aponta, a nosso ver com razão, que essa natureza é presuntiva e por isso, as aquisições onerosas de bens ou o consumo que se configurem como manifestações de fortuna, o que acontece quando se revelem desproporcionadas em relação ao rendimento declarado na medida legalmente prevista, “representam um facto base ou indício a partir do qual se infere um facto consequência ou facto presumido’; sendo que, em relação ao facto base da presunção e que corresponde à detenção, declaração ou aquisição de bens, direitos, consumo ou dívidas de valores desfasados relativamente aos elementos declarados, o mesmo necessita de ser comprovado e de modo directo, pois não são de admitir presunções sobre presunções (cfr. ACÓRDÃO-FUNDAMENTO e JOÃO SÉRGIO RIBEIRO, “ Tributação Presuntiva do Rendimento, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável” 2010, págs. 278 e 279 . Como decorre do ACÓRDÃO-FUNDAMENTO “ manifestação de fortuna necessita de ser comprovada de modo directo, pois não são de admitir presunções sobre presunções”. Refere-se, ainda, no citado aresto que “ Não é possível fundar exclusivamente na contabilidade da sociedade comercial a favor da qual terão sido efectuados os suprimentos que constituem a alegada manifestação de fortuna a presunção baseada no artigo 75º da L.G.T. de que tais suprimentos foram efectivamente realizados. ”. Pois, se é certo que as declarações apresentadas pelos contribuintes nos termos legais se presumem verdadeiras, essa presunção, como vem sendo defendido pela jurisprudência que citámos supra, apenas se aplica ao próprio declarante nas suas relações com a Autoridade Tributária, não sendo extensível às relações da Autoridade Tributária com terceiros. Pelo que, no caso em apreço, tendo-se a Autoridade Tributária limitado à apresentação dos documentos contabilísticos da “C............”, sem procurar averiguar, através da execução de outras diligências probatórias, tais como o levantamento do sigilo bancário, se os suprimentos registados na contabilidade foram ou não efectivamente realizados, é por demais evidente que não provou, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indirectos, pois que o mais importante pressuposto da aplicação de tal método no presente processo — a realização de suprimentos, por parte da Recorrente, por valor superior a € 50.000,00 —, não se verifica. Não provando a administração tributária os pressupostos legais vinculativos da sua actuação é de concluir pela ilegalidade da decisão de fixação da matéria colectável por métodos indirectos. Assim, ao ter decidido em contrário da conclusão que antecede, o ACÓRDÃO- RECORRIDO incorreu em erro de julgamento que implica a respectiva revogação e procedência do presente recurso. Termina pedindo que o presente recurso seja julgado procedente e se anule o acórdão recorrido. 1.5. A Autoridade Tributária apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: Vêm os Recorrentes, A………… e B…………, inconformados com a douta decisão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferida a 13 de Julho de 2016, no âmbito do Processo de Recurso nº 09546/15, recorrer para o pleno do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no nº 2 do art. 280º e no artigo 284º do CPPT . Com fundamento em oposição do referido acórdão com acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 18/01/2012, proferido no processo de Recurso nº 01104/11.0BEPRT , O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação do acórdão recorrido e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que: as situações de facto sejam substancialmente idênticas; haja identidade na questão fundamental de direito; se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas. Ora, as presentes alegações não lograram demonstrar que, no caso vertente, se encontram reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos. Subjacente ao acórdão recorrido encontra-se diferente factualidade da subjacente ao acórdão-fundamento indicado pelos Recorrentes. Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito. Sendo que, tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respectivas decisões não se situa em igual plano. Pelo que, o requisito de identidade de questão fundamental de direito não se encontra verificado. Não obstante e sem conceder, as manifestações de fortuna constituem um instrumento jurídico de combate à fraude e evasão fiscais, que se materializa num método substitutivo, em que não sendo possível apurar os rendimentos efectivamente auferidos pelo sujeito passivo este é tributado de forma indirecta, através de um rendimento padrão, que resulta da valoração de bens adquiridos ou de suprimentos ou empréstimos efectuados (direitos), designados como manifestações de fortuna. A prova efectuada nos presentes autos só teve a particularidade de reforçar o entendimento da AT, de que os Recorrentes poderiam ter uma capacidade financeira acima daquela que declararam e que lhes permitiu a realização dos suprimentos. Toda a narrativa construída, mas sem qualquer suporte documental permitiu, pelo menos equacionar a origem da capacidade financeira não declarada pelos Recorrentes. É incontornável que a AT fundamentou devidamente o recurso à tributação por métodos indirectos e que perante esta decisão, os Recorrentes nunca cumpriram o seu ónus probatório, bastando-se com argumentos voláteis, de conveniência, mas desprovidos de qualquer rigor ou consistência. Toda a argumentação que foi construída, não afastou os pressupostos e condições legalmente exigidas e que determinaram a decisão de fixação do rendimento colectável para os anos de 2011 e 2012, porquanto à mesma e ao contrário do alegado pelos Recorrentes, não pode ser imputada nenhuma ilegalidade. Com efeito, é incontornável que a mens legislatori repercutida no nº 3 do Art. 89º-A da LGT , exigia que os Recorrentes efectuassem a prova da relação directa entre a afectação de certo rendimento (não sujeito a declaração) a determinada manifestação de fortuna evidenciada, que não se basta com meras considerações e com uma narrativa dinâmica, inconclusiva, que não é suficiente para afastar a decisão de aplicação de métodos indirectos. Para efeitos da elisão da presunção do nº 1 do art. 89º-A da LGT , cabia aos Recorrentes, não apenas cingir-se quanto à fonte ou origem dos rendimentos, mas concomitantemente, como foram aqueles meios financeiros canalizados para a realização dos suprimentos, e também para este efeito se diga que nada demonstraram. Entender o contrário, como fazem os Recorrentes, desvirtua radicalmente a ratio legis em termos de prova ínsita no aludido preceito, sendo manifestamente contrário à doutrina e à Jurisprudência. Seria racional e objectivo, para o estabelecimento de um padrão de credibilidade, para apreciação das declarações, que as mesmas fossem enquadradas por elementos documentais, o que não aconteceu. Não existindo uma consistência documental que suporte os fluxos de circulação dos metais preciosos, qualquer divergência pode ser justificada várias vezes tendo sempre como referência aquisições tout court , não especificadas. Não se sabendo em que datas foram adquiridas as peças de ouro, nem em que quantidades, nem tampouco por que preço, porquanto não foi apresentada qualquer prova destas transacções, podendo em última instância terem sido introduzidos no mercado na economia denominada de “paralela”, permitindo aos Recorrentes deterem rendimentos que não foram sujeitos a declaração e que lhes permitiriam ter realizado os suprimentos. Assim, e para efeitos da prova exigida pelo nº 3 do art. 89º-A da LGT , não havendo prova do fluxo de mobilização dos concretos meios financeiros para os suprimentos realizados, tanto mais que as alterações à contabilidade da C............, Lda., só foram efectuadas depois da decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, não podem os mesmos ser justificados, face à manifesta falta de prova produzida. É notório que os Recorrentes pretendem subverter o sentido da lei, no entanto, não é demais sublinhar que quem pratica a evasão e a fraude fiscal está a infringir os princípios fundamentais da igualdade, da legalidade, da justa repartição do rendimento e da riqueza, da concorrência leal, da justiça entre os cidadãos, da solidariedade social e fiscal. Não tendo provado quaisquer factos susceptíveis de infirmar o juízo permitido pelo art. 89º-A da LGT , bastando-se com meras circunstâncias, cuja conveniência é destituída de nexo causal, não encontrando na lei qualquer fundamento. Não é razoável, que todas as justificações aventadas pelos Recorrentes sejam claramente vazias de sustentáculo, o que não se compadece com os montantes, alegadamente, envolvidos nestas supostas transacções. Tanto mais que existindo, nos termos do artigo 63º da LGT , a obrigação dos sujeitos passivos de IRC que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, de possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida, bem como todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, ou quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos, seria, no mínimo, razoável que “os adiantamentos” fossem efectuados. Não é verosímil que não se apresentem documentos de suporte para contabilização destes “adiantamentos”, mas apenas “notas de lançamento”, que não revelam, nem demonstram as movimentações que supostamente as suportaram. AA. Embora as empresas sejam constituídas, grosso modo por pessoas, na verdade têm autonomia jurídica e não podem servir os interesses dos seus sócios e gerentes. BB. De facto temos uma situação, que há compras de ouro, efectuadas pela C............, com “pagamentos efectuados pela D…………”, e que são justificados, nestes autos, com uma rectificação da contabilidade, assente em simples notas de lançamento, sem quaisquer documentos de suporte, que se exige, dada a natureza dos intervenientes nos negócios, havendo uma manifesta falta de provas das suas alegações. CC. Não se conseguindo explicar, através de um processo de racionalidade, a fragilidade da sustentação dos Recorrentes, quando seria de todo fácil, contabilizar e documentar, desde o início, toda a realidade que agora invocam. DD. O que só reforça o entendimento da Administração Fiscal de que foi a ora Recorrente que efectuou, tal como resulta da análise à contabilidade inicial da C............ e dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos, suprimentos à sociedade em 2011 e 2012, os quais ascendem a 365.500,00 € e 239.000,00 €. EE. Impendendo sobre os Recorrentes o ónus de provar que os rendimentos proporcionados a suportar a manifestação de fortuna evidenciada tinham uma fonte diversa dos rendimentos declarados e que os mesmos correspondiam à realidade, manifestamente não o fizeram, bastando-se com uma narrativa circunstancial, que foi sendo adaptada à medida que ia sendo construída. FF. Mantendo-se os pressupostos de facto e de direito que justificaram a decisão de avaliação da matéria colectável, nos termos fundamentados do relatório da inspecção. GG. A prova junta e produzida não foi suficiente para afastar a aplicação de métodos indirectos, nos termos da alínea d) do nº 1 do art. 37º conjugado com o nº 5 do art. 89º-A ambos da LGT . HH. Estabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impendia sobre os Recorrentes a demonstração do erro na quantificação da matéria tributável, sendo que atendendo à natureza das manifestações de fortuna enquanto instrumento de combate à fraude e evasão fiscais, que se materializa num método substitutivo, a dúvida a esse propósito deverá ser decidida em sentido desfavorável à sua pretensão. II. As demonstrações financeiras devem proporcionar informação acerca da posição financeira, das alterações desta e dos resultados das operações. A clareza é qualidade essencial da informação proporcionada pelas demonstrações financeiras. JJ. Quando existe uma quantificação por presunção que resulta do facto da contabilidade não permitir o legal controlo da mesma, há nos termos do disposto no art. 89º-A da LGT lugar a avaliação indirecta da matéria colectável, não tendo os Recorrentes logrado justificar essa concreta manifestação de fortuna. KK. Está, assim, a Administração Tributária adstrita ao cumprimento do princípio da legalidade enunciado no nº 2 do art. 266º da Constituição da República e concretizado no art. 55º da LGT , o que sucedeu no presente caso, tendo decidido de acordo com o previsto legalmente. LL. Destarte, não se vislumbra qualquer ilegalidade na aplicação dos métodos indirectos para a fixação da matéria tributável não merecendo, pois, qualquer censura, o acto praticado pela Director de Finanças de Santarém e ora recorrido, pelo que se impugna por infundado todo o alegado na douta p.i. que contrarie o supra exposto, devendo ser considerada como improcedente a pretensão dos Recorrentes. MM. Pelo que não merece qualquer censura o escopo do vertido no douto aresto prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, pelo que o mesmo deverá permanecer incólume na ordem jurídica. Termina pedindo a manutenção da decisão recorrida. 1.6. O MP, junto deste Tribunal, emite Parecer nos termos seguintes, além do mais: No caso concreto ambos os acórdãos têm por objeto a análise da legalidade do recurso à avaliação indireta para fixação da matéria tributável, com base no disposto no artigo 89°-A da LGT , e tendo por base os indícios da manifestação de fortuna consistente na realização de suprimentos por parte de sócio. Na perspetiva do acórdão fundamento (TCA Norte), uma das questões suscitadas no recurso era a de saber se “a sentença recorrida errou quando considerou que a administração tributária provou a realização dos suprimentos por parte do Recorrente”. E na apreciação dessa questão considerou o TCA que a prova feita no processo pela AT “é, de todo, insuficiente para que se possa dizer que o Recorrente efectuou os suprimentos aqui em causa e que, portanto, se verifica uma manifestação de fortuna relevante e legitimadora do recurso á avaliação indireta por parte da administração tributária”. Para tanto, considerou-se no acórdão fundamento que o facto de na contabilidade da sociedade terem sido inscritas determinadas verbas a título de suprimentos feitos pelo sócio não constitui demonstração que tal operação tenha sido efetuada com dinheiro disponibilizado pelo sócio. Para o tribunal tal elemento devia ter sido reforçado com outros elementos de prova, cujo ónus recaía sobre a administração tributária. Tendo assim concluído que “a administração tributária não provou os pressupostos legais vinculativos da sua actuação, nomeadamente, não provou o facto base da presunção (no caso a efectivação de suprimentos por parte do Recorrente ...)…” 3.2 No caso do acórdão recorrido, o TCA Sul considerou que tendo sido questionada parte da proveniência do dinheiro contabilizado como suprimentos do sócio, cabia a este “o ónus da prova, rigoroso, de quantificar e estabelecer o nexo entre a quantia exacta, a sua origem e natureza de adiantamento da sociedade”. Tendo o tribunal concluído que “a prova que foi efectuada é manifestamente insuficiente para que se tenha como cumprido o ónus que recai sobre os recorrentes”. Acrescenta o tribunal que “...essas quantias encontravam-se contabilizadas como suprimentos e ainda que os Recorrentes aleguem que se tratou de erro na contabilização, importa fazer prova suficiente nesse sentido, …”. Ou seja, no acórdão recorrido o TCA Sul fez recair sobre o contribuinte o ónus da prova de que os valores inscritos a título de suprimentos por si efetuados na qualidade de sócio tinham tido outra proveniência que não o seu património. Para o tribunal tal repartição do ónus da prova tem por passe o disposto no n° 3 do artigo 89º-A da LGT , nos termos da qual “cabe aos recorrentes a comprovação de que ... é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada”. 4. A questão que se coloca desde logo é saber se os dois arestos estão em oposição sobre a mesma questão de direito, já que é evidente que perante situações similares chegaram a resultados opostos. A Recorrente pretende delimitar essa discordância nas regras sobre a repartição do ónus da prova já que no seu entendimento no acórdão fundamento o TCA Norte fez recair esse ónus sobre a administração tributária, enquanto no acórdão recorrido o TCA Sul fez recair o ónus da prova sobre o contribuinte. Ora, para chegarmos a essa conclusão importa verificar se em ambas as situações analisadas nos dois arestos estava em causa a comprovação do mesmo facto essencial. E afigura-se-nos que tal não ocorre. Com efeito, no acórdão fundamento o TCA considera que não se fez prova suficiente sobre a realização dos suprimentos por parte do sócio (ainda que tal operação estivesse como tal qualificada na contabilidade da sociedade), tendo sido a partir deste juízo de facto que concluiu pela falta de pressupostos legais da atuação da AT. Já no acórdão recorrido o TCA dá como assente a realização dos suprimentos por parte da sócia, tendo apenas centrado a sua análise sobre se a sócia (impugnante) tinha ou não feito prova sobre outra proveniência que não o seu património de parte desses fluxos financeiros. Afigura-se-nos, assim, que a divergente solução dos arestos em confronto, assenta nos diferentes juízos de facto que as instâncias formularam sobre á realização dos suprimentos por parte do(a) sócio(a) e não em diversa interpretação e aplicação de norma jurídica sobre a repartição do ónus da prova, designadamente do disposto no artigo 74º da LGT . Em face do exposto, entendemos que não se mostram verificados os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdão, motivo pelo qual deve o mesmo ser dado como findo, ao abrigo do disposto no n° 5 do artigo 284° do CPPT .» 1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes: A) Em 1 de Janeiro de 2011 foi emitida uma “Declaração” pela “D…………, Lda.”, com o seguinte conteúdo: “(...) vem por este meio declarar ceder a sua imagem de marca durante o ano fiscal de 2011 à firma “C…………, Lda.” (...) para uso no estabelecimento de retalhista de ourivesaria, com sede (...). Mais se declara que a firma C…………, Lda. é comissionista da firma D…………, Lda. na actividade de retalhista de ourivesaria ficando obrigada a documentar todas as transacções efectuadas em nome da D…………, Lda., a negligência é da responsabilidade da firma C…………, Lda” (cf fls. 24 dos autos); Em Fevereiro de 2011, a C............ comprou cerca de € 5.182,00 em ouro (cf. declarações constantes a fls. 282/286 verso); Entre 31-10-2011 e 27-11-2011, foi comunicado à Polícia Judiciária, a compra de diversos objectos em ouro, relativamente aos estabelecimentos da “C............” em Almeirim, Benavente e Samora Correia (cf. Fls. 266/279 dos autos); As compras de ouro da “C............”, em Almeirim, efectuadas em Janeiro de 2012, foram vendidas e deram origem à emissão das seguintes facturas: As compras de ouro da “C............”, em Samora Correia, efectuadas em Janeiro de 2012, foram vendidas e deram origem à emissão das seguintes facturas: As compras de ouro da “C............”, em Benavente, efectuadas em Janeiro de 2012, foram vendidas e deram origem à emissão das seguintes facturas: (cf. fls. 281/281 verso dos autos); Em Julho de 2012 a C............ comprou cerca de € 5.395,00 em ouro (cf declarações constantes a fls. 287/289 dos autos); Em cumprimento das Ordens de Serviço internas 01 201401071 e 01 201401301, datadas de 2014-06-23 e 2014-07-25, respectivamente foi determinada uma acção inspectiva aos ora Recorrentes (cf. Fls. não numeradas do relatório de inspecção junto ao processo administrativo); Estes procedimentos tiveram a sua génese na Ordem de serviço, interna n° 01 201400476, ao exercício de 2011, emitida em nome da sociedade “C…………, Lda.” onde foram detectados indícios susceptíveis de aplicação do artigo 89º da Lei Geral Tributária, em consequência de suprimentos efectuados por parte da ora Recorrente à referida sociedade (cf. fls. não numeradas do relatório de inspecção junto ao processo administrativo); No âmbito dessa da acção de inspecção foram efectuadas correcções à matéria tributável dos recorrentes em sede de IRS, relativamente aos anos de 2011 e 2012, com recurso a métodos indirectos, no montante de € 174.581,33 e € 101.095,10, respectivamente (cf. fls. não numeradas do relatório de inspecção junto ao processo administrativo); A Administração Tributária alicerçou as correcções descritas na alínea que antecede, na seguinte fundamentação: “(…) Da análise aos extractos da 253231 — A………… e aos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos, constatou-se que foram efectuados suprimentos à sociedade em 2011 e 2012, os quais ascendem a de 365.500,00 € e 239.000,00 €, respectivamente. Os movimentos a crédito (entradas) na conta de suprimentos, maioritariamente, dizem respeito a declarações emitidas pela sócia gerente sra. A……….., em que a mesma declara “A……….., NIF ………, sócia-gerente da empresa C…………, Lda., NIF ………, vem com a presente para efeitos contabilísticos declarar que é credora da empresa …………, Lda. no valor X, devido a compras que a sócia-gerente efectuou ao longo do último ano para a referida empresa comercializar, por dificuldade de tesouraria da mesma . Mais declara que este valor devido pela empresa não vence juros ou outros encargos e será reembolsado quando a empresa tiver disponibilidade financeira para tal.”. Ou seja, a sócia gerente adquiria a mercadoria que a sociedade C............ comercializava. Os extratos da conta 253231 — A………… do ano 2011 e 2012, e cópia dos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos encontram-se no processo de evidência de trabalho. 2 - Suprimentos Efetuados Da análise efetuada aos extratos da conta 253231 — A………… e aos documentos de suporte aos lançamentos contabilísticos, verificamos que, nos exercícios de 2011 e 2012, a Srª A………… efetuou suprimentos/empréstimos (aquisição de compras para a sociedade C............) de valor superior 50.000,00€, conforme quadro Infra. 3 Rendimentos Declarados pelo Sujeito Passivo Consultando a declaração de rendimentos de 2011 e 2012 apresentadas pelo sujeito passivo e seu agregado familiar, constatamos que declararam os seguintes rendimentos: 4 — Análise dos Rendimentos Declarados/Suprimentos Efetuados pelo Sujeito Passivo Analisando a sua situação tributária, em concreto os rendimentos Líquidos declarados à administração fiscal pelo sujeito passivo e demais elementos do seu agregado familiar, nos exercícios em análise, verificou-se que estes revelam uma desproporção superior a 50% (2011) e 30% (2012), para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela referida no n° 4 do artigo 89°-A da LGT . Face ao exposto, e de acordo com o previsto no n° 3 do referido artigo, “(…) cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte de manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada .” 5 — Análise das Respostas do Sujeito Passivo à Notificação Efetuada Relativamente à resposta à notificação realizada através do nosso ofício n° 4698, datado de 2014-08-06, os sujeitos passivos, embora tenham sido notificados para “proceder ao envio de todos os elementos e esclarecimentos que comprovadamente demonstrem a fonte — entenda-se origem — dos rendimentos/montantes utilizados na realização dos suprimentos e demonstrar quais os concretos meios financeiros que afetarem àquela operação de modo a que possa ser comprovada, a necessária correlação entre a origem dos recursos financeiros e a sua mobilização na realização «aqueles suprimentos”, apenas apresentam justificação escrita sem juntar qualquer documento que prove as alegacões apresentadas. (...) No articulado 7° declara que só em 2013 e 2014, aquelas quantias foram devidamente faturadas. Argumenta, articulado 8°, que embora efetuasse aquisições bastante superiores às vendas, ficava com a mercadoria em stock, ou seja, a 2011-12-31 tinha stock de 418.137,41 € e 2012-12-31 um stock de 474.481,62 €. (...) Nos termos do nº 1, do artigo 63°-C da LGT “Os sujeitos passivos de IRC, bem como os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à atividade empresarial desenvolvida”. Ainda no artigo 63°-C da LGT , no n° 3 existe a obrigação dos pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior 9.700,00 € (2011) e 1.000,00 € (2012) devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto. Estamos perante duas entidades, que são obrigadas a possuir, pelo menos uma conta bancária, e os pagamentos respeitantes a faturas ou documentos equivalentes de valor igual ou superior 9.700,00 € (2011) e 1.000,00 € (2012), devem ser efetuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respetivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito direto. É estranho existirem “adiantamentos” de um montante considerável, entre entidades estranhas, sem existir qualquer tipo de prova, documento bancário, declaração de ambas as entidades. Pelo argumentado pelo sujeito passivo a sociedade D............, adiantava o dinheiro à sociedade C............ e esta em vez de faturar logo a mercadoria à sociedade D............ já que tinha mercadoria disponível, acumulava stock em montantes elevados. Ou seja, tinha a mercadoria disponível para transacionar, porém preferia ficar com a responsabilidade da guarda do ouro naquela quantidade e ter o risco da oscilação do preço do ouro. (...) No articulado 9° é alegado que as quantias em causa foram contabilizadas como suprimentos e não como adiantamentos de cliente em virtude de não existirem documentos do cliente. De salientar que a contabilidade deve refletir clara e verdadeiramente a situação da empresa e como tal, se realmente se tratassem de adiantamentos de clientes, esses deveriam ser reflectidos contabilisticamente. (...) No articulado 17° “No caso em apreço, a facturação era feita não no momento da entrega do dinheiro pela D………… à C............ Lda., mas sim posteriormente quando a C............ conseguia comprar ouro aos clientes , ouro esse que constituía o objeto do contrato celebrado com a D............. Ou seja, era aqui que se dava a perfeição contratual do negócio e daí que só nesse momento era emitida a factura. Neste articulado o sujeito passivo entra em contradição com o articulado 8°, se a C............ possuía stocks consideráveis no final do ano de 2011 e 2012, é porque possuía o ouro, logo uma mercadoria para poder vender à sociedade D............. Consultando a Informação Empresarial Simplificada, vulgarmente designada por IES, do ano 2011 2012, confirma-se que declarou ter existências finais de 418.137,41 € (2011) e de 474.481,62 € (2012). Em face da análise efetuada à resposta do sujeito passivo conclui-se que, não obstante o mesmo ter vindo alegar que os valores registados na contabilidade da sociedade C............ a título de adiantamentos efetuados pela sócia, se tratavam de adiantamentos realizados pela sociedade D............, não apresentou qualquer prova das alegações efetuadas. De notar que, se correspondesse a realidade as alegações efetuadas, a contabilidade deveria refletir essa situação. IV — Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos Verifica-se, assim, que se encontram reunidas as condições legais, conforme determinado pela alínea d) do n° 1 do artigo 87º da LGT , para que o rendimento colectável, para os anos 2011 e 2012, seja determinado por recurso à aplicação de métodos indiretos, conforme previsto no n° 4 do artigo 89°-A da LGT , e que de acordo com o estabelecido na alínea d) do n° 1 do artigo 9° do CIRS “1- Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias: (..,) d) Acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos artigos 87°, 88° ou 89º-A da Lei Geral Tributária”, será considerado como rendimento da Categoria G. (...) Em face da resposta à notificação efetuada, não veio o sujeito passivo fazer a prova necessária, para afastar os pressupostos de tributação de manifestação de fortuna, nomeadamente não provou que correspondiam à realidade os rendimentos declarados, bem como, também não provou a origem dos montantes utilizados na realizado dos suprimentos constantes na contabilidade, nem fez prova das alegações apresentadas, pelo que, pode a Administração Fiscal socorrer-se da avaliação indireta, para através de presunções legais apurar a matéria coletável deste sujeito passivo. Não tendo o sujeito passivo comprovado qual a origem dos montantes utilizados na realização dos suprimentos (aquisição de mercadoria para a sociedade C............), apesar de notificado para o efeito, consideram-se tais acréscimos como rendimento tributável, nos termos dos n.°s 1 e 4 do artigo 89º-A da LGT , os quais são enquadráveis na Categoria G de IRS, atento os indícios absolutamente consistentes com uma capacidade contributiva tributável. V — Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Em conformidade com o estipulado na alínea d) do n° 1 do artigo 87° , números 1, 3 e 4 do artigo 89°-A ambos da LGT , será considerado rendimento tributável a enquadrar na categoria G, nos anos em causa, 50% do valor anual dos empréstimos efectuados pelo sócio à sociedade, conforme se demonstra no quadro seguinte. Em face do exposto e de acordo com o estipulado no artigo 39° do CIRS conjugado com o disposto na alínea d) do n° 1 do artigo 87° e n° 4 do artigo 89°-A , ambos da LGT , e alínea d) do n°1 do artigo 9º do Código do IRS, propõe-se a determinação do rendimento por métodos indiretos, procedendo os Serviços de Inspeção à fixação do conjunto dos rendimentos, para os anos de 2011 e 2012, nos termos do n° 2 do artigo 65° do CIRS, nos montantes resumidos nos quadros infra: No relatório de inspeção mencionado na alínea que antecede, foi exarado o seguinte Despacho pelo Director de Finanças de Santarém: “Visto. Concordo com a fixação de rendimentos, em sede de IRS, com recurso a avaliações indirectas, com base nos fundamentos apresentados.” (cf. fls. não numeradas do relatório de inspeção junto ao processo administrativo); Em 2015 foi efetuada pela “C............” uma alteração à contabilidade relativa aos anos de 2011 e 2012, qualificando-se a alegada mercadoria em poder da “D…………” como “mercadoria em poder de terceiros” e as alegadas entregas de valor efetuadas por essa empresa à “C............” como “adiantamentos de terceiros” com base nos seguintes elementos contabilísticos e fiscais: Balancete Analítico, Demonstração de Resultados, Balanço, IES — Informação Empresarial Simplificada e Notas de Lançamento (cf. fls. 40/1 86 dos autos); A C............ dedicava-se à compra e venda de metais preciosos, nomeadamente ouro, adquirindo os mesmos aos seus clientes (cf. depoimento das testemunhas …………, ………… e …………); Diariamente era efetuado o registo da compra do ouro e enviado semanalmente à Polícia Judiciaria, um mapa com a identificação das compras realizadas em cada loja (cf. depoimento das testemunhas …………, …………); A recorrente, A…………, era a pessoa responsável pelo envio e comunicação à Polícia Judiciária dos mapas (cf. depoimento das testemunhas …………, …………); A compra do ouro nas lojas da C............ (Benavente, Samora Correia e Almeirim) era efetuado da seguinte forma: o cliente apresentava as peças que pretendia vender, a funcionária da loja que o atendia avaliava as peças, determinava o seu valor e o respetivo preço era pago ao cliente, regra geral, em numerário (cf depoimento das testemunhas ………… e …………); A compra das peças era sempre acompanhada pela assinatura de uma declaração que indicava a descrição das peças, o seu peso, o valor e a identificação da pessoa que vendia as peças (cf. depoimento das testemunhas ………… e ………… e depoimento de parte de A…………); A recorrente recebeu da empresa “D…………” determinadas quantias em dinheiro (cf. depoimento da testemunha …………); Entre 2011 e 2012, a “C............” movimentava diariamente, entre € 5.000,00 a € 7.000,00, por loja (cf. depoimento de parte de A…………). 2.2. E quanto a factos não provados, especificou-se o seguinte: Factos não provados Que a recorrente entregava na empresa “D…………” as peças que eram compradas nas lojas da “C............”. Que a recorrente tivesse disponibilizado em 2011, do seu cartão de crédito pessoal, para aquisição de ouro aos seus clientes da “C............”, cerca de € 42.900,00. 3.1. Como se referiu, os recorrentes A………… e B………… interpõem o persente recurso do acórdão proferido em 13/07/2016 no TCAS, em que se negou provimento ao recurso que haviam interposto da sentença proferida pelo TAF de Leiria, a qual, por sua vez, julgara improcedente o recurso apresentado contra a decisão de avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, proferida pelo Director de Finanças de Santarém. Invocam oposição de acórdãos com o decidido no acórdão proferido pelo TCAN em 18/01/2012, no processo nº 01104/11.0BEPRT Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da oposição se verificam, já que, não obstante ter sido proferido despacho pelo Exmo. Relator no TCA Sul (fls. 621-623), a considerá-la verificada, tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, ( Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02. ) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. ( Cfr. o nº 5 do art. 641 do CPC ; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º). ) Vejamos. 3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, os recorrentes substanciam a existência de oposição de acórdãos na alegação de que no acórdão recorrido se adoptou o entendimento de que «era sobre o contribuinte que impendia, em exclusivo, o ónus de demonstrar a falta de verificação dos pressupostos previstos no artigo 89°-A da LGT , não constituindo para o tribunal questão prévia a aferição da efectiva realização dos suprimentos, considerando mesmo irrelevante alguma da prova utilizada pelo contribuinte para demonstrar a sua não realização (como sucedeu, no caso vertente, com a alteração da contabilidade e com a assunção da responsabilidade por parte do TOC)», ao passo que, no acórdão fundamento, se considerou «que aquele ónus probatório não podia impender apenas sobre o contribuinte, mas também e a priori sobre a própria Autoridade Tributária, a qual não podia limitar-se a apresentação de documentos contabilísticos ou de suporte contabilístico, podendo (e devendo) executar outras diligências probatórias, tais como o levantamento do sigilo bancário, porquanto a questão prévia consistia em determinar se os suprimentos foram ou não efetivamente realizados». E daqui concluem os recorrentes que, enquanto no acórdão recorrido se postula que o recurso ao mecanismo legal previsto no art. 89°-A da LGT pressupõe a justificação, por parte do contribuinte, da origem e natureza dos fundos que permitiram a realização dos suprimentos, já para o acórdão fundamento a aplicação dessa norma legal pressupõe, antes de mais, a demonstração da efectiva realização de suprimentos. 3.4. Ora, atentando no teor do acórdão recorrido, dele ressalta, no essencial, a fundamentação seguinte: a) — A decisão de fixação da matéria tributável (em sede de IRS dos anos 2011 e 2012 ao abrigo do disposto no art. 89º-A da LGT ) resulta de terem sido detectados suprimentos efectuados pela recorrente A………… à sociedade “C............”, da qual é sócia-gerente, nos montantes de 365.500,00 e 239.000,00 Euros, nos anos de 2011 e 2012, respectivamente, assentes em declarações emitidas pela mesma e que constavam da contabilidade daquela sociedade. E essa circunstância em confronto com os rendimentos líquidos declarados em sede de IRS pelo agregado familiar alicerçou o entendimento da AT de que estamos perante uma desproporção superior a 50% (2011) e 30% (2012), para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela referida no nº 4 do art. 89º-A da LGT , tendo, deste modo, a matéria tributável do ano de 2011 sido fixada em 182.750,00 Euros e a do ano de 2012 em 119.500,00 Euros. Neste contexto, verificados os pressupostos do nº 1 do art. 89º-A da LGT , como sucede in casu , cabe aos Recorrentes a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada (cfr. nº 3). b) — Os Recorrentes não se conformando com a decisão de fixação da matéria tributável recorreram da mesma (nº 7 do art. 89º-A da LGT e art. 146º-B do CPPT ) invocando que se tratou de um erro contabilístico, pois os montantes apurados pela AT dizem respeito a adiantamentos efectuados pela sociedade “D…………” (“adiantamentos de terceiros”) e apenas 42.900,00 Euros dizem respeito a suprimentos que foram efectuados em 2011 através do cartão de crédito da Recorrente [na alegação dos recorrentes, eram efectuados adiantamentos em numerário pela sociedade “D…………” à sociedade “C............” por conta do preço devido por aquela a esta pela compra de ouro e tais adiantamentos inseriam-se num contexto de relacionamento de confiança entre as sociedades que justificaria, quer a entrega da “guarda” do ouro pela “C............” à “D…………” durante o prazo legal de 20 dias em que o ouro não poderia ser revendido (qualificando os Recorrentes a operação a nível contabilístico de “mercadoria em poder de terceiros”), quer os respectivos adiamentos em numerário, sendo que a facturação ocorria após aquele prazo de 20 dias]. Sendo que tais adiantamentos também garantiam o pagamento da mercadoria entregue à sua “guarda” pela “C............”, mas não eram suficientes para cobrir a totalidade dos custos de aquisição desse ouro, e daí a necessidade de injecção de capital pela sócio-gerente de mais capital, ou seja, através de suprimentos no valor de 42.900,00 Euros efectuados através do cartão de crédito da recorrente A…………. Assim, no entendimento dos recorrentes, sendo o valor real dos suprimentos de 42.900,00 Euros, não estão reunidos os pressupostos para a aplicação do art. 89º-A da LGT , pois de acordo com a tabela do seu nº 4 os suprimentos teriam de ser de valor igual ou superior a 50.000,00 Euros, e por outro lado, lograram provar que não houve qualquer acréscimo do seu rendimento tributável de 2011 e 2012. c) — A sentença recorrida julgou improcedente o recurso com fundamento em que a prova efectuada pelos Recorrentes não foi suficiente para que se possa concluir que tenham ocorrido entregas em dinheiro da sociedade “D…………” à “C............” em montantes de 365.500,00 Euros em 2011 e de 239.000,00 Euros em 2012, em trocas das peças que eram entregues à “D…………” e, portanto, não foi cumprido o ónus da prova que recaía sobre os Recorrentes. Ora, apesar de os recorrentes logo invocarem erro de julgamento de facto, nem é de aditar ao Probatório o facto que os recorrentes pretendem ter ficado provado: que as lojas da “C............” não tinham, frequentemente, disponibilidade financeira suficiente ou imediata para fazer face a todas as ofertas de compra de mercadoria que lhes eram feitas diariamente pelos clientes, nem que a situação de falta de disponibilidade dessa mesma empresa apenas era resolvida na sequência das deslocações da recorrente A………… à loja da sociedade “D…………” em Almada mediante o pagamento do respectivo preço em dinheiro, do ouro adquirido nas lojas da “C............”. É que não se provou « que quantidades de ouro eram entregues e que montantes em numerário foram entregues e quando foram entregues, e os termos do negócio, nem que em que medida as peças entregues eram contrapartida dos montantes em numerário, pois em momento algum ficou devidamente provado os montantes concretos em dinheiro e a sua correspondência em ouro » e « não se poderá olvidar que estão em causa quantias em montantes exactos constantes da contabilidade dos Recorrentes que deveriam ter sido objecto de prova inequívoca quanto à sua origem e natureza. Por outras palavras, se os Recorrentes alegaram que os montantes em causa que se encontravam contabilizados como suprimentos não revestem, na sua totalidade essa natureza, então, cabia-lhes o ónus da prova, rigoroso, de quantificar e estabelecer o nexo entre a quantia exacta, a sua origem e natureza de adiantamento da sociedade “D…………”. Porém, a prova que foi efectuada é manifestamente insuficiente para que se tenha como cumprido o ónus que recai sobre os Recorrentes, e nessa medida, não se verifica qualquer erro de julgamento nem de facto, nem de direito da sentença recorrida quando se afirma que “não se provou que a recorrente entregasse as peças na “D…………” (...). A fundamentação da matéria de facto efectuada pelo tribunal a quo é consistente e coerente, não se verifica qualquer erro de julgamento ou contradição (...). Ora, ainda que se possa inferir da prova produzida que foram entregues quantias de dinheiro à Recorrente e que esta deixaria algumas peças na “D…………”, a verdade é que não sabemos que peças foram essas, se foram dadas como contrapartida, nem a quantificação do numerário recebido, para que se possa aferir da sua proveniência e justificação, o que torna a prova efectuada manifestamente insuficiente para o cumprimento do ónus que recai sobre os Recorrentes. (...) Com efeito, fica por provar o montante exacto dessas quantias e quais as peças concretas que serviram de contrapartida a esse recebimento de modo ao tribunal apreender inequivocamente a origem e natureza dessas quantias, estabelecendo um nexo exacto entre o recebimento do dinheiro e a venda do ouro (importava demonstrar, portanto, a realização efectiva do negócio), para que se pudesse, num momento posterior, concluir que as quantias entregues à Recorrente e as que foram “injectadas” na sociedade “C............” não consubstanciam suprimentos, mas antes, adiantamento de terceiros. É preciso não olvidar que essas quantias se encontravam contabilizadas como suprimentos, e ainda que os Recorrentes aleguem que se tratou de erro na contabilização, importa fazer prova suficiente nesse sentido, e ao contrário do que invocam em sede de recurso, não basta o depoimento do contabilista responsável (...), pois inexiste qualquer documento que comprove a compra de ouro por determinado preço que foi adiantado em determinada data. Na verdade, os movimentos contabilísticos têm de estar suportados por documentos, e nessa medida, encontrava-se na contabilidade da sociedade “C............” declarações escritas assinadas pela Recorrente no sentido que as entradas em dinheiro na sociedade assumiam a natureza de suprimentos. É certo que erros podem acontecer e podem ser desfeitos, mesmo em sede das manifestações de fortuna, só que, nesse caso, cabe ao contribuinte “a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada:” (nº 3 do art. 89º-A da LGT ). Ora, o depoimento do contabilista desacompanhado de documentos que comprovem o recebimento de determinadas quantias a título de adiantamento por contrapartida da entrega de determinada quantia em ouro, em determinada data, é manifestamente insuficiente. Tal como se revelou insuficiente a prova testemunhal para revelar com precisão tais factos. Por outro lado, a inexistência de documentos válidos que suportassem os alegados adiantamentos de terceiro e com base nos quais se pudesse efectuar a contabilização devida subsiste, e portanto, nem se compreende bem com base em que documentos se efectuou a correcção na contabilidade. De todo modo, o facto da contabilidade ter sido modificada, não altera as regras do ónus da prova previsto no nº 3 do art. 89º-A da LGT , pois tal alteração dá-se em momento posterior à verificação dos pressupostos do nº 1 daquele preceito legal. (...) Ou seja, e ao contrário do que invocam os Recorrentes estes dois últimos factos não relevam para aferir da legalidade das correcções efectuadas pela AT, pois no momento em que são efectuadas encontram-se reunidos os pressupostos previstos no nº 1 do art. 89º-A da LGT , e se a contabilidade não reflectia a realidade como afirmam os Recorrentes, então não bastava corrigir a contabilidade conforme o fizeram, cabia-lhes efectuar a prova prevista no nº 3 daquele preceito legal, o que como vimos, não lograram fazer. Por fim, refira-se ainda que ao contrário do que vem invocado pelos Recorrentes da prova efectuada não resultou provado que os suprimentos efectuados foram apenas no valor de 42.900,00 € e que tiveram origem na utilização do cartão de crédito pessoal da Recorrente conforme resulta não provado [alínea W)]. (...) Os recorrentes vêm suportar a tese de que os alegados “suprimentos”, não são mais do que “adiantamentos de terceiros”, com base em notas de lançamento (cf. alínea M) do probatório). No entanto, as simples notas de lançamento não são suficientes para demonstrar as alegadas entradas de dinheiro, não existindo identificação de mercadorias, faturas, declarações de venda, mercadorias entregues, que faça corresponder os valores registados a quaisquer documentos de suporte.” Portanto, e em suma, não se verifica o erro de julgamento de facto invocado, e nessa medida o invocado erro de julgamento de direito (por violação do regime do art. 89º-A da LGT , devendo no limite aplicar-se o disposto no art. 100º do CPPT [conclusões DD) a PP)]) está votado ao insucesso, sendo de confirmar na íntegra a sentença recorrida, pois os recorrentes, através da prova efectuada, não cumpriram com o ónus probatório, não demonstrando que correspondem à realidade os rendimentos declarados nos anos de 2011 e 2012. Com efeito, não procedendo a impugnação da matéria de facto acompanhamos a sentença recorrida quando conclui que “se impunha comprovar documentalmente os fluxos de circulação do ouro, as datas em que foram adquiridas, as datas em que foram entregues à “D…………” e o montante concreto dos alegados “adiantamentos”, confirmando assim o enquadramento dos negócios subjacentes, por forma a permitir uma perceção da realidade nos termos propostos pelos Recorrentes. Certo é, da prova documental e testemunhal carreada pelos Recorrentes, não se infere que tenham feito prova da proveniência e da mobilização dos recursos financeiros utilizados nos suprimentos efectuados à sociedade em questão nos anos de 2011 e 2012. O que resultou da prova apurada foi a facilidade de movimentação de numerário entre as duas sociedades, sem qualquer suporte fáctico que titule tais operações. Com efeito, sem comprovativos desses alegados adiantamentos e sem a necessária correspondência com as alegadas mercadorias entregues, não se consegue justificar a movimentação em numerário que ocorria na “C............”. É que a lei ao dizer que o sujeito passivo tem de provar que “é outra a fonte das manifestações de fortuna evidenciada” pretende que o sujeito passivo indique a “fonte”, o mesmo é dizer, a origem da manifestação de fortuna, como é que ela se materializou, e o circuito em causa para afastar a afirmação de que tais rendimentos estão sujeitos a tributação, tal como decorre do nº 3 do artigo 89º-A da LGT . Desta primeira constatação permite-se retirar uma conclusão: a AT procedeu conforme as supra mencionadas disposições legais atendendo a que se verificavam os respectivos pressupostos. (…) De facto, os recorrentes teriam que provar a origem e a relação directa entre a afectação de rendimentos (não sujeitos a tributação ou efectivamente declarados) e a manifestação de fortuna evidenciada, demonstrando em termos plausíveis de onde provém a sua capacidade económica, considerando que, como os próprios reconhecem “não é nada disto que reflecte, quer a contabilidade que foi apresentada à Autoridade Tributária, aquando da realização da acção inspectiva à C............, quer os demais elementos probatórios que foram juntos nesse âmbito, nomeadamente, a declaração assinada pela própria Recorrente, atestando a realização de suprimentos nos montantes de € 365.500,00 (em 2011) e de € 239.000,00 (em 2012)” (cf. artigo 42º do recurso). Feito este percurso, baseado em critérios gerais da lógica e racionalidade, na falta de melhor prova, o Tribunal entende que a prova documental e testemunhal carreada pelos Recorrentes, não foi suficiente, crível e segura, para dar como provado que tenham ocorrido entregas de dinheiro da “D…………” à “C............” em montantes de € 365.500,00 em 2011 e de € 239.000,00, em 2012, em troca das peças que eram entregues à “D…………”.” Em suma, conforme supra exposto, os Recorrentes não demonstraram que correspondem à realidade os rendimentos declarados nos anos de 2011 e 2012, e portanto, não cumpriram com o respectivo ónus da prova. » 3.5. Por sua vez, no acórdão fundamento concluiu-se que a sentença recorrida havia incorrido em erro de julgamento pois que a AT não provara os pressupostos legais vinculativos da sua actuação, no caso que ali se encontrava em apreciação, nomeadamente, não provara « o facto base da presunção (no caso a efectivação de suprimentos por parte do recorrente desfasados para menos dos rendimentos declarados na proporção legalmente prevista) que justificaria a fixação da matéria tributável de acordo com o estabelecido no artigo 89º-A da LGT e por isso é ilegal o acto de fixação de matéria tributável que foi impugnado pelo Recorrente ». E considerou-se, em síntese e no essencial, a fundamentação seguinte: « Decorre, do nº 1 do art. 89º-A da LGT que constituem pressupostos legais vinculativos da actuação da AT no sentido da determinação da matéria tributável nos termos ali previstos e que esta está, portanto, obrigada a provar (cf. art. 74º , nº 1 da LGT e art. 342º, nº 1 do CCivil): (i) a existência de uma das manifestações de fortuna legalmente tipificadas e bem assim (ii) a desproporção entre os rendimentos declarados pelo sujeito passivo que evidencia tal manifestação e o rendimento padrão resultante da tabela do nº 4 do artigo 89º-A da LGT . Na situação em apreço o recorrente ataca a sentença recorrida por considerar que «se limitou a pressupor a existência da manifestação de fortuna para, daí, partir para a análise de uma questão que apenas se colocava a jusante (a de saber se a Recorrente logrou provar que correspondem à realidade os rendimentos declarados e que é outra a fonte das manifestações de fortuna). Dito de outra forma, entende o Recorrente que a sentença recorrida errou ao considerar que a administração tributária provou os pressupostos legais da sua actuação, uma vez que, segundo alega, não se provou o facto base da presunção em que assenta a determinação da matéria tributável a efectuar ao abrigo do regime previsto no artigo 89º-A da LGT , isto é, a manifestação de fortuna. Concretamente, o Recorrente alega que não efectuou quaisquer suprimentos à sociedade comercial M…, S.A. É certo o que afirma o Recorrente. Na verdade (...) na sentença que agora se encontra sob recurso, limitou-se a afirmar que a administração tributária estava legitimada a proceder à determinação indirecta da matéria tributável uma vez que esta constatou que o Recorrente, no ano de 2007, efectuou suprimentos à sociedade comercial M…, S.A., no valor global de 424.000,00 euros e que os rendimentos que declarou nesse ano foram de 24.800,00 euros. Mesmo quando, a dado passo da sentença (...) a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto coloca a necessidade de se indagar se o Recorrente realizou ou não os suprimentos que se encontram contabilizados na escrita da sociedade M…, S.A., acaba por, acriticamente, aceitar o juízo que, a esse propósito, foi formulado pela administração tributária e nos seus exactos termos e colocou sobre o Recorrente o peso da prova no concernente à demonstração de que os valores contabilizados como suprimentos efectuados por aquele, na realidade, não o são (...). Ora, para que o Tribunal recorrido pudesse afirmar, como afirmou na sentença, que a administração tributária estava legitimada a proceder à determinação da matéria tributável da forma que o veio a fazer, importava que tivesse concluído pela demonstração da manifestação de fortuna relevante e assim, na perspectiva da decisão do presente recurso, tudo estará, portanto, em saber se a sentença recorrida errou quando considerou que administração tributária provou a realização dos suprimentos por parte do Recorrente. (...) [O] que importa aferir é se a administração tributária provou de modo directo e não apenas indiciário, o facto base da presunção, ou seja, a manifestação de fortuna. A resposta a essa questão não pode deixar de ser negativa. Vejamos porquê. A única prova carreada pela administração tributária no sentido de demonstrar a existência de suprimentos e que suportou a determinação da matéria tributável aqui em causa foi a resultante da contabilidade da sociedade comercial M…, S.A., nomeadamente, o extracto da conta 2551 – accionistas (sócios) – (restantes) accionistas (sócios), na qual foram efectuados movimentos ali inscritos como suprimentos de J… e os respectivos documentos de suporte desses lançamentos contabilísticos que são documentos internos, sem suporte financeiro, que tiveram como contrapartida a conta 11 – Caixa. No entanto, como bem se compreende, esta prova é, de todo, insuficiente para que se possa dizer que o Recorrente efectuou os suprimentos aqui em causa e que, portanto, se verifica uma manifestação de fortuna relevante e legitimadora do recurso à avaliação indirecta por parte da administração tributária. Na verdade, através daqueles elementos, apenas resulta provado que na contabilidade da sociedade comercial M…, S.A. foram efectuados determinados lançamentos e que, para os suportar, foram elaborados documentos internos. Nada mais. Nomeadamente, não se prova que o Recorrente emprestou à sociedade dinheiro ou outra coisa fungível ou que o Recorrente, enquanto accionista, convencionou com a sociedade o deferimento do vencimento de créditos seus sobre ela (cf. artigo 243º do Código das Sociedades Comerciais ). Nem se invoque, em contrário disto que acabámos de dizer, a norma do artigo 75º da LGT e a presunção aí contida. É certo que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, se presumem verdadeiras. Contudo, mesmo dando de barato que, com base nessa presunção, se pode fundar a prova da manifestação de fortuna, o que está longe de ser líquido dada a por nós referida inviabilidade da existência de uma presunção fundada numa presunção, sempre será de considerar que tal presunção apenas vale em relação ao contribuinte ao qual concernem as declarações ou os dados e apuramentos inscritos na contabilidade e não já em relação a terceiros. Como se disse no acórdão TCAN de 27 de Maio de 2010, processo 97/03-PORTO, (...) “se é certo que as declarações apresentadas pelos contribuintes nos termos legais se presumem verdadeiras ( art. 75º , nº 1, da LGT ), essa presunção apenas se refere ao próprio declarante nas suas relações com a AT, não sendo extensível às relações da AT com terceiros.” Ora, o Recorrente, não obstante ser accionista da sociedade comercial M… S.A. não se confunde com ela e por isso não é possível fundar exclusivamente na contabilidade e em documentos internos desta sociedade a presunção, baseada no artigo 75º da LGT , de que os suprimentos ali inscritos foram efectivamente realizados pelo Recorrente. Também não se pode contrapor o argumento, que foi utilizado pela administração tributária no Relatório de Inspecção que esteve na base da fixação da matéria tributável aqui em causa, segundo o qual, constando determinados montantes pecuniários da contabilidade daquela sociedade comercial M…, S.A. como suprimentos efectuados pelo sujeito passivo, este passou a ter um direito de crédito sobre essa sociedade. Na verdade, não é da mera inscrição contabilística que surge um crédito na esfera jurídica do Recorrente mas antes do contrato que tivesse sido realizado pois é este que é fonte de obrigações. Ademais, a inscrição meramente unilateral na contabilidade daquela sociedade de suprimentos alegadamente efectuados pelo Recorrente, ainda que fosse geradora de um crédito na esfera deste (e não é…), não consubstanciaria, por si, qualquer manifestação de fortuna. Verdadeiramente, o que sucedeu, em nosso entender, foi que a administração tributária andou mal ao ter-se bastado com os elementos existentes na contabilidade da sociedade comercial M…, S.A. e estranhos ao Recorrente para, com base neles, ter partido para a fixação da matéria tributável deste. É para nós evidente que a constatação baseada naqueles elementos contabilísticos deveria ter constituído o ponto de partida e não o ponto de chegada da actividade instrutória a desenvolver pela administração tributária que, assim, deveria ter levado mais longe a sua actividade (no âmbito da qual está sujeita ao princípio da verdade material - cf. art. 55º da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 6º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98 , de 31 de Dezembro) e desenvolvido diligências tendentes a provar que àqueles lançamentos contabilísticos na escrita da sociedade M…, S.A., estão subjacentes efectivos suprimentos realizados pelo Recorrente, nomeadamente, através do recurso ao levantamento do sigilo bancário. Do que vimos de dizer se conclui que a administração tributária não provou os pressupostos legais vinculativos da sua actuação, nomeadamente, não provou o facto base da presunção (no caso a efectivação de suprimentos por parte do Recorrente desfasados para menos dos rendimentos declarados na proporção legalmente prevista) que justificaria a fixação da matéria tributável de acordo com o estabelecido no artigo 89º-A da LGT e por isso é ilegal o acto de fixação de matéria tributável que foi impugnado pelo Recorrente. » 3.6. Ora, destas longas, mas, por isso mesmo, elucidativas transcrições, resulta que apesar de ambos os acórdãos terem por objecto a legalidade do recurso à avaliação indirecta para fixação da matéria tributável, com base no disposto no art. 89°-A da LGT , e tendo por base os indícios da manifestação de fortuna consistente na realização de suprimentos por parte de sócio, as diferentes decisões de cada um dos arestos assentam nos também diferentes pressupostos factuais que ambos relevaram, por estar em causa, em cada um deles, a comprovação de diferente facto essencial. Na perspectiva do acórdão fundamento (TCA Norte), a questão (que aqui interessa) suscitada no recurso era a de saber se “ a sentença recorrida errou quando considerou que a administração tributária provou a realização dos suprimentos por parte do Recorrente ” e, na apreciação dessa questão, o TCAN considerou que a prova feita no processo pela AT “ é, de todo, insuficiente para que se possa dizer que o Recorrente efectuou os suprimentos aqui em causa e que, portanto, se verifica uma manifestação de fortuna relevante e legitimadora do recurso à avaliação indirecta por parte da administração tributária ”, pois que o facto de na contabilidade da sociedade terem sido inscritas determinadas verbas a título de suprimentos feitos pelo sócio não constitui demonstração de que tal operação tenha sido efectuada com dinheiro disponibilizado pelo sócio (para o tribunal tal elemento devia ter sido reforçado com outros elementos de prova, cujo ónus recaía sobre a AT, tendo, por isso, concluído que “ a administração tributária não provou os pressupostos legais vinculativos da sua actuação, nomeadamente, não provou o facto base da presunção (no caso a efectivação de suprimentos por parte do Recorrente ...)… ” Ao invés, na perspectiva do acórdão recorrido, o TCA Sul considerou que tendo sido questionada parte da proveniência do dinheiro contabilizado como suprimentos do sócio, cabia a este “ o ónus da prova, rigoroso, de quantificar e estabelecer o nexo entre a quantia exacta, a sua origem e natureza de adiantamento da sociedade ” (já que tal alegara), mas que, no caso concreto, “ a prova que foi efectuada é manifestamente insuficiente para que se tenha como cumprido o ónus que recai sobre os recorrentes ”, sendo que “... essas quantias encontravam-se contabilizadas como suprimentos e ainda que os Recorrentes aleguem que se tratou de erro na contabilização, importa fazer prova suficiente nesse sentido … ”. Ou seja, no acórdão recorrido o TCA Sul «fez recair sobre o contribuinte o ónus da prova de que os valores inscritos a título de suprimentos por si efectuados na qualidade de sócio tinham tido outra proveniência que não o seu património», pois que fora essa a alegação dos recorrentes e já que tal repartição do ónus da prova tem por base o disposto no n° 3 do art. 89º-A da LGT , nos termos da qual «cabe aos recorrentes a comprovação de que ... é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada», não colhendo, portanto, para o caso, a alegação dos recorrentes, no sentido de que no acórdão recorrido se considera que o recurso ao disposto no art. 89°-A da LGT pressupõe a justificação, por parte do contribuinte, da origem e natureza dos fundos que permitiram a realização dos suprimentos, enquanto que no acórdão fundamento, a aplicação dessa norma legal pressupõe, antes de mais, a demonstração da efectiva realização de suprimentos. Em suma, como bem aponta o MP, não são idênticos os factos essenciais subjacentes à decisão de legalidade ou ilegalidade do recurso ao mecanismo previsto no art. 89º-A da LGT , cuja comprovação os arestos em confronto apreciaram: enquanto que no acórdão fundamento o TCAN considera que não foi produzida prova suficiente sobre a realização dos suprimentos por parte do sócio (ainda que tal operação estivesse como tal qualificada na contabilidade da sociedade), tendo sido a partir deste juízo de facto que concluiu pela falta de pressupostos legais da actuação da AT, já no acórdão recorrido (TCAS) dá-se como assente a realização dos suprimentos por parte da sócia (considerando, aliás, não ter ficado provado que tais suprimentos se tivessem limitado à quantia de 42.900 Euros e com origem na utilização de cartão de crédito pessoal da recorrente) tendo-se apenas centrado a análise na questão de saber se a sócia (impugnante) tinha ou não feito prova sobre outra proveniência que não o seu património de parte desses fluxos financeiros. E, assim sendo, nem o diferente sentido das decisões em confronto se substancia em discordância reportada às invocadas (pelos recorrentes) regras sobre a repartição do ónus da prova, nem a questão divergente pode considerar-se como sendo a de no acórdão recorrido se entender que o recurso ao mecanismo legal previsto no art. 89°-A da LGT pressupõe ou conduz à justificação, por parte do contribuinte, da origem e natureza dos fundos que permitiram a realização dos suprimentos, enquanto que no acórdão fundamento, a aplicação dessa norma legal pressupõe, antes de mais, a demonstração da efectiva realização de suprimentos [na tese dos recorrentes, o acórdão recorrido teria considerado que sobre o contribuinte impende, em exclusivo, o ónus de demonstrar a falta de verificação dos pressupostos previstos no art. 89°-A da LGT , não constituindo para o Tribunal questão prévia a aferição da efectiva realização dos suprimentos, ao passo que o acórdão fundamento teria considerado que aquele ónus probatório não pode impender apenas sobre o contribuinte, mas, também e a priori sobre a própria AT, a qual não podia limitar-se à apresentação de documentos contabilísticos ou de suporte contabilístico, podendo (e devendo) executar outras diligências probatórias, tais como o levantamento do sigilo bancário, porquanto a questão prévia consistia em determinar se os suprimentos foram ou não efectivamente realizados]. A diferente solução dos arestos em confronto, assenta nos diferentes juízos de facto que as instâncias formularam sobre a realização, em cada um dos casos, dos suprimentos por parte do(a) sócio(a) e não em divergente interpretação e aplicação de norma jurídica sobre a repartição do ónus da prova sobre os pressupostos para aplicação do disposto no art. 89º-A da LGT ou do disposto no art. 74º do mesmo diploma. Sendo que a apreciação da matéria de facto não é, nesta sede, sindicável (a questão do eventual erro de julgamento de facto não cabe no âmbito e objecto do recurso por oposição de acórdãos), sem esquecer que também apenas seria relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, oposição que deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009)]. Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos da oposição de acórdãos que é invocada pelos recorrentes, pelo que o recurso deve considerar-se findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pelos recorrentes. Lisboa, 22 de Fevereiro de 2017. - Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.