Quem foi o relator do acórdão 0528/09?

O relator foi Jorge de Sousa, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0528/09?

O acórdão foi proferido em 14 de outubro de 2009.

Acórdão STA — Plano mateus, Inconstitucionalidade orgânica

Sumário

I - Nos casos em que à prescrição de obrigação tributária existente à data da entrada em vigor do Código de Processo Tributário se aplica o prazo previsto no seu art. 34.º, por força da regra do art. 297.º do CC, este prazo conta-se da data da entrada em vigor daquele Código, em 1-7-1991 (art. 2.º, n.º 1, do DL n.º 154/91, de 23 de Abril). II - A reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República prevista no art. 168.º da CRP, na redacção de 1992 («criação de impostos e sistema fiscal») deve ser interpretada em consonância com o n.º 2 do art. 106.º da CRP (na mesma redacção, a que corresponde o art. 103.º, nas redacções posteriores a 1997) como abrangendo, além do mais, as «garantias dos contribuintes». III - As normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, inserem-se nas «garantias dos contribuintes», pelo que se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre essa matéria. IV - O art. 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de Agosto, ao criar uma nova causa de suspensão da execução fiscal, é organicamente inconstitucional, à face dos arts. 106.º, n.º 2. 168.º, n.º 1, alínea i), e 201.º, n.ºs 1, alínea b), e 3, da CRP na redacção de 1992, por ter sido emitido pelo Governo, sem ser ao abrigo de autorização legislativa, em matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 - A FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente uma reclamação apresentada por A… de um despacho do Senhor Chefe de Finanças de …, que indeferiu um pedido de extinção de uma execução fiscal, com fundamento na prescrição da dívida exequenda. A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública apresentou alegações com as seguintes conclusões: 1 – Meritíssima Juiz do Tribunal a quo julgou procedente a reclamação em referência e prescrita a dívida de 1RC do ano de 1990, fazendo, com o devido respeito, errada apreciação e aplicação das leis; 2 – Não pondo em causa a matéria de facto julgada provada na douta sentença, apenas não se concorda com o momento inicial de contagem do prazo, o qual, no entanto, faz toda a diferença em termos de resultado final, ou seja, em termos da decisão de julgar ou não prescrita a dívida; 3 – Entendeu a Meritíssima Juiz que o prazo de 10 anos, previsto no CPT, e aplicável por força do art. 297.º do Código Civil, se devia contar a partir de 01-01-1991; 4 – Não se concorda com tal afirmação, apesar desta RFP, na sua contestação, ter caído no mesmo erro; 5 – Tratando-se de IRC de 1990, e aplicando o prazo previsto no CPT, este só deve ser contado a partir da data da sua entrada em vigor, ou seja, a partir de 01-07-1991 (cfr. art. 2.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril); 6 – O que significa que, retirando à contagem feita na douta sentença o período de 6 meses correspondente ao que decorreu entre 01-01-1991 e 01-07-1991, o prazo de 10 anos só se completaria em 27-04-2009, 7 – não fora o facto de ter, entretanto, sido apresentada a presente reclamação, a qual, de acordo com o n.º 4 do art. 49.º da LGT, por suspender execução fiscal, também suspende o prazo de prescrição, o qual, por isso, ainda não se completou. Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exas, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a reclamação, assim se fazendo, JUSTIÇA A Reclamante contra-alegou, concluindo da seguinte forma: 1. Recorre a Fazenda Pública da douta sentença que julgou procedente a reclamação apresentada pela prescrição das dívidas exequendas, assacando à mesma um erro de julgamento em matéria de direito, concretamente, que à contagem feita naquela se tem que retirar o período de 6 meses, correspondente ao período que decorreu entre 1.1.1991 e 1.7.1991. 2. E na verdade, não poderia a douta sentença recorrida proceder ao início da contagem do prazo prescricional em 1.1.1991 mas somente apenas em 1.7.1991, data da entrada em vigor do CPT. Todavia, tal situação não faz com que as dívidas exequendas não estejam prescritas. 3. EM AMPLIAÇÃO DE RECURSO: a douta sentença recorrida considerou que “por via da admissão ao Plano Mateus a execução esteve parada no período temporal compreendido entre 14.2.1997 e 16.9.2003”, tendo o respectivo prazo de prescrição estado suspenso durante esse período. 4. Sucede, no entanto, que a norma do artigo 5.º, n.º 5, do DL 124/96, é organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, 1), da CRP, uma vez que o Decreto-Lei legisla em matéria de garantias dos contribuintes sem que para tal estivesse habilitado por lei de autorização. 5. Sendo que, prevenindo a hipótese de se considerar que essa lei existia, ainda assim o Decreto-Lei referido, quanto ao regulado no artigo 5.º 15, seria formalmente inconstitucional por violação do artigo 198.º, n.º 3, da CRP. 6. Nos termos do DL 124/96, a dívida torna-se exigível, cessando consequentemente a aplicação do regime, a partir do momento em que deixe de existir cumprimento pontual e integral das prestações em dívida, apenas se admitindo, a título excepcional, a relevação de um atraso quando o mesmo não seja imputável ao contribuinte e desde que o pagamento se efectue nos 5 dias posteriores ao último dia do mês de pagamento. 7. A exigibilidade da dívida com esse fundamento tem os seus pressupostos claramente definidos no artigo 30, n.º 2, al. a) e 50, n.º 4, do DL 124/96, operando ope legis, por força de lei; a partir do momento em que a dívida se torna exigível. 8. A lei (DL 124/96) não exige ou condiciona a exigibilidade da dívida à existência de um “despacho de exclusão”, razão pela qual a interpretação do artigo 3.º, n.º 2, al. a) do DL, interpretado no sentido de exigir esse despacho viola o princípio da legalidade fiscal. 9. Por força do princípio da preeminência e hierarquia dos actos normativos, não pode relevar-se o teor do Despacho 18/97 - XIII, do SEAF, na parte em que regula a cessação do regime instituído pelo DL 124/96, condicionando a exigibilidade da dívida a um despacho de exclusão não previsto por lei e que surge no culminar de um procedimento que se concretiza, face à lei, numa diferente posição quanto à exigibilidade da dívida. 10. E mesmo a reconhecer-se, que o presente despacho tem a natureza de um regulamento de execução, o certo é que o seu conteúdo está à partida vinculado pelas determinações legais, não podendo a pretexto de regulamentação da lei criar um regime diferente do que vai estabelecido por via legislativa, o que acaba por suceder, in casu, no que concerne a todas as disposições do despacho relativas às situações de atraso no pagamento (não contempladas na lei) e de exigência de um despacho de cessação do regime a culminar o procedimento exclusivamente criado por via regulamentar. 11. O despacho do SEAF cria, em matéria do pagamento de prestações - mas com repercussões ao nível da cessação do regime decorrente da exigibilidade da dívida tributária - uma regulamentação não só distinta, mas também contrária à que consta do regime legal na medida em que o despacho seja interpretado em termos de modelação do momento temporal determinante da exigibilidade da dívida. 12. Sendo, assim, inconstitucionais, por violação do disposto no artigo 112.º, maxime quanto aos n.ºs 1, 7 e 8, donde se extrai o princípio da preeminência dos actos legislativos, as normas constantes dos “pontos” 3, 4, 5 e 6 do Despacho 1.8/97-XIII do SEAF. 13. Independentemente disso, a matéria em causa, dizendo respeito a aspectos capitais da cobrança da dívida fiscal, do seu cumprimento, da exigibilidade da dívida (no caso tendo em conta a adesão ao regime do Decreto-Lei n.º 124/96), está constitucionalmente abrangida por uma reserva de acto legislativo não sendo passível de intervenção meramente regulamentar em tudo o que respeite à definição das regras, procedimentos, prazos, mecanismos compulsórios, sancionatórios, formas de extinção da obrigação tributária, suspensão da execução, que carecem de um acto de natureza legislativa que estabeleça o respectivo regime na ordem jurídico-fiscal. 14. Mais. O Despacho 18J97-XIII, ao estabelecer critérios normativos que são definidores da posição/estatuto do contribuinte perante a administração (prevendo, entre o mais, a adopção de medidas de natureza cautelar relativamente ao património do contribuinte, e, regulando os termos em que poderá ser proferido um despacho de exclusão pelo qual, na interpretação questionada, se afasta ou revoga um determinado procedimento de extinção da dívida tributária) está a incidir sobre matéria reservada à Assembleia da República. 15. Pelo que as normas contidas no Despacho (pontos 2 a 8), são formalmente inconstitucionais por violação do artigo 103.º, n.º 3, da CRP e organicamente inconstitucionais, por violação do artigo 103.º, n.º 2, em conjugação com o artigo 165.º, n.º 1, al. 1), da CRP. 16. O “despacho de exclusão” exigido para cessar o efeito suspensivo previsto no art. 5•0, n.º 5, do DL 124/96, não tem natureza constitutiva ou atributiva de qualquer direito de acção, razão pela qual, uma vez preenchidos os pressupostos de exigibilidade da dívida, está a AF, por lei, autorizada a lançar mão dos meios que lhe permitem proceder à respectiva cobrança (artigo 30, n.º 2, al. a) e artigo 14.º, n.º 1.º do DL 124/96). 17. Existindo a possibilidade da AF exigir ao contribuinte esse pagamento, deixando de se encontrar suspenso, por força de lei, qualquer processo de execução fiscal deve cessar o efeito suspensivo da prescrição outorgado pelo referido artigo 50, n.º 5. 18. Interpretação diversa, construída a partir do disposto nos artigos 30, n.º 2, al. a), 5.º, n.º 5, do DL 124/96, ao exigir que a cessação do efeito suspensivo da prescrição dependa de um despacho de revogação (ou do decurso do prazo de vigência), sendo a dívida exigível a partir do momento em que se verifique falta de cumprimento integral e pontual das prestações e com isso deixando de existir suspensão dos meios de cobrança coercivos da dívida, viola os princípios da legalidade fiscal, da necessidade, adequação e proporcionalidade. O mesmo resultando da conjugação dessas normas invocadas com o Despacho 18/97-XIII do SEAF, maxime ponto 5, e na interpretação supra definida. 19. O que é reforçado pela circunstância de nos termos do artigo 14.º, n.º 10, do DL 124/96, deixar de vigorar, ope legis, a suspensão dos processos de execução quando se verificar alguma das hipóteses previstas no artigo 3.º (no caso, no n.º 2, al. a). 20. A interpretação do citado artigo 5.º, n.º 5, no sentido de que o prazo de prescrição se mantém suspenso para além do período de pagamento efectivo (integral e pontual) das prestações atenta contra os princípios constitucionais da legalidade fiscal, da proporcionalidade e da tutela da confiança (artigos 2.º, 18.º, 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP). 21. A mobilização do disposto no artigo 34.º, n.º 3, do CPT, não autoriza a suspensão do prazo prescricional no caso do contribuinte ter aderido ao plano de pagamento do DL 124/96, pelo que tendo cessado antes dessa adesão o efeito interruptivo da prescrição, não pode o mesmo retomar-se supervenientemente. 22. Mesmo a considerar-se suspensa a prescrição durante o período de pagamento da dívida nos termos do DL 124/96, a partir do momento em que deixa de existir um pagamento efectivo, podendo a AF exigir o pagamento da dívida e prosseguir com a execução fiscal, deixa o processo de estar parado por causa imputável ao contribuinte, mas sim por inércia administrativa entendimento este que é reforçado pela consideração de que nos termos do art. 14.º, n.º 10, do DL 124/96, fica levantada a suspensão dos processos de execução fiscal quando o sujeito passivo deixar de reunir as condições previstas no artigo 3º, entre elas, deixar de efectuar o pagamento pontual e integral das prestações em dívida. 23. Uma leitura das disposições do referido artigo 14º, n.º 10, 3º, n.º 2, al. a), e 34.º, n.º 3, do CPT, na interpretação segundo a qual a paragem do processo de execução, deixando de existir pagamento efectivo (pontual e integral) é, a partir desse momento, imputada ao contribuinte, será inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal e do princípio da proporcionalidade, não se alterando esse juízo no caso do tribunal convocar, como ratio decidendi, o disposto nos pontos 3, 4, 5, 6, pois também o critério normativo que se infira destas disposições em conjugação com os artigos 14º, n.º 10, 3.º, n.º 2, al. a), do DL 124/96 e 340, n.º 3, do CPT, padecerá de igual vício pelos motivos referidos. 24. Conclusão que se estende a um critério normativo autónomo, quando a interpretação dos referidos artigos for feita no sentido de imputar ao contribuinte a paragem do processo a partir do momento em que a AT tem a possibilidade de mobilizar ou activar os procedimentos de cobrança coerciva. 25. O critério normativo inferido quer do artigo 34.º/3 do CPT, quer do artigo 5/5 do DL 124/96, no sentido de manter suspenso o prazo prescricional tendo a AT a faculdade de exigir o pagamento de uma dívida abrangida pelo DL 124/96, não tendo voluntariamente proferido despacho de exclusão é inconstitucional por violação dos princípios consagrados no artigo 2º, 18.º, 103.º da CRP. Termos em que na revogação da douta sentença recorrida, deve, todavia, ser proferido douto acórdão que julgue a reclamação procedente, com a correspondente extinção da execução fiscal. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos: Recurso da Fazenda Pública: Como resulta das respectivas conclusões a única questão objecto do recurso da Fazenda Pública consiste em saber a partir de que data se inicia a contagem do prazo de prescrição da dívida de IRC de 1990, estando em causa a aplicação do Código de Processo Tributário por força do disposto no art. 297º do Código Civil. Alega a recorrente que este prazo só deve ser contado a partir da data de entrada em vigor do Código de Processo Tributário, ou seja, a partir de 01.07.2001 (art. 2 do Decreto-Lei 154/91 de 23.04) A nosso ver assiste-lhe razão. Com efeito, quanto à aplicação da lei no tempo relativamente às normas que regulam a prescrição há que ter em conta o disposto no art. 297 do Código Civil. De acordo com este normativo a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar. Assim no caso subjudice será aplicável o Código de Processo Tributário, contando-se o prazo de prescrição a partir da entrada em vigor daquele diploma legal ou seja, a partir de 01.07.2001. Termos em que somos de parecer que deve ser julgado procedente o recurso da Fazenda Pública. Ampliação do objecto do recurso: na sua resposta de FLS. 199 e segs. a recorrida pede ampliação do objecto do recurso. A possibilidade de ampliação do objecto do recurso, prevista no art. 684-A, n.º 1, do CPC, não visa substituir a necessidade de interposição de recurso jurisdicional (principal ou subordinado) por parte daqueles que se julguem prejudicados com uma decisão de um tribunal, mas sim permitir ao recorrido a reabertura da discussão sobre determinados pontos (fundamentos) que foram por si invocados na acção (e julgados improcedentes) - (cf. neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 1ª secção de 12.04.2007, recurso 1207/06, e de 23.9.99, recurso 41187, e acórdão STJ de 17.6.99 no recurso 98B1051, entre muitos outros). Como sublinham Lebre de Freitas, Redinha e Rui Pinto no seu Código de Processo Civil anotado, vol. II, pag. 36, «o DL 39/95 consagrou, no n.º 2, a possibilidade de o recorrido, na sua contra-alegação, impugnar subsidiariamente a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pelo recorrente Ora no caso a recorrida vem suscitar na sua resposta a ampliação do objecto do recurso sobre questões de direito que não suscitara na reclamação, nomeadamente a inconstitucionalidade do art 5.º, n.º 5 do Decreto-Lei 124/96, do Despacho 18/97 - XIII, e dos arts. 14º, n.º 10, 3.º, n.º 2, al. a) do Decreto-Lei 124/96 e 34º, n.º 2 3 do Código de Processo Tributário, questões essas que, por isso, não cabem no âmbito da previsão do art. 684-A do Código de Processo Civil. Como assim afigura-se-nos que pedido de ampliação de objecto do recurso não deve ser conhecido. As partes foram notificadas deste douto parecer e vieram dizer, em suma: a Fazenda Pública veio pronunciar-se em sentido essencialmente concordante com ele; a Reclamante veio defender a ocorrência da prescrição no final de Junho de 2009 e, subsidiariamente, dizer que pode conhecer-se de questões de inconstitucionalidade atinentes a questões que foram suscitadas, sob pena de inconstitucionalidade de diferente interpretação. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: 1). O processo de execução fiscal n.º 0809-95/100144.2, em que é executada a sociedade irregular constituída por B…, C… e D… foi autuado em 3 de Maio de 1995, por dívidas de IRC referentes ao ano de 1990, conforme resulta do teor de FLS. 37 a 38 dos presentes autos e que se dão aqui por integralmente reproduzidos. 2). Em 16 de Novembro de 1995, o processo de execução fiscal n.º 0809-95/100144.2 foi apenso ao processo de execução fiscal n.º 0809-94/100666.5, conforme o teor do termo FLS. 41 cujos termos se dá aqui por integralmente reproduzido. 3). A sociedade irregular constituída por B…, C… e D… intentou a acção de impugnação judicial registada com entrada n.º 2691, em 3 de Abril de 1995, nos competentes serviços de Finanças de Coimbra. 4). Naqueles autos de processo de impugnação judicial que correram termos neste Tribunal, com o n.º 09/1997 e correspondente ao processo de origem n.º 080919950300005.2, após a prolação do despacho judicial de 26.06.1995, aquele processo só foi, novamente, movimentado em 03.12.1996, conforme teor de fls. 51 e 53 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 5). A sociedade irregular em 31 de Janeiro de 1997 requereu a regularização das dívidas fiscais de IRC dos anos de 1990/1991, no montante de Esc. 11118 208$00, na condição do pagamento total da dívida nos 3 meses seguintes ao do deferimento do requerimento, com dispensa de juros de mora vencidos e de juros vincendos, em 150 prestações mensais iguais, conforme teor de fls. 2 a 7 do apenso de regularização da dívida que se dá por reproduzido. 6). Por despacho do Chefe de Repartição de Finanças de 14.02.1997 foi deferido o pedido de regularização das dívidas fiscais, com suspensão dos pagamentos até decisão judicial, com fundamento na instauração de impugnação judicial ao abrigo do previsto no Decreto-Lei n.º 124/96, de 10-08, tendo a sociedade executada sido notificada em 03.03.1997, conforme teor de fls. 11 a 14 do referido apenso de regularização da dívida que se dão aqui por reproduzidas. 7). O despacho de exclusão da sociedade executada do Plano de Pagamentos e Regularização de Dívidas Fiscais previsto nos termos do DL n.º 124/96, de 10-08, por permanente incumprimento foi proferido em 16.09.2003, tendo a sociedade executada sido notificada em 19.09.2008, conforme resulta de Fls. 29 a 32 dos autos e que se dão aqui por integralmente reproduzidos. 8). Em 11 de Junho de 2008 foi proferido o despacho de reversão nos termos e pelos fundamentos constantes de FLS. 85 a 88 que aqui se dão por integralmente reproduzidos. 9). Em 13 de Junho de 2008, a reclamante A…, na qualidade de cabeça-de-casal da herança de B…, foi citada como revertida, atento o teor de FLS. 92 a 93 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 10). Na sequência do despacho de reversão proferido foram levantados os autos de penhora constantes de fls. 100, 104, 108, 112, correspondentes aos artigos urbanos n.º 2563-C; 2563-E; 2644-B e 2644-E, todos sitos na freguesia de Rio da Loba, concelho de Viseu, tendo sido nomeada fiel depositária dos bens a ora reclamante e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos. 11). Por despacho do Chefe da Repartição de Finanças de 29 de Outubro de 2008, foi marcada a venda dos bens penhorados e referidos em 10) para o dia 3 de Dezembro de 2008, pelas 10h30, tendo-se procedido à notificação da fiel depositária e à publicitação dos éditos no Jornal Diário das Beiras. 12). A presente reclamação do despacho de indeferimento proferido pelo Chefe de Repartição de Finanças de … foi instaurada em 27 de Novembro de 2008, nos respectivos Serviços de Finanças de …, correspondendo à entrada n.º 7615, conforme teor de fls. 5 que aqui se dá por integralmente reproduzido. 13). Em 5 de Dezembro de 1994 foi autuado e instaurado o processo de execução fiscal n.º 0809-941100666.5, correspondendo-lhe a entrada número 10320, conforme teor de fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido. 14). O Chefe da Repartição de Finanças …, por despacho proferido em 16 de Novembro de 1995 determinou a expedição de carta precatória contra a sociedade irregular executada para a 2.ª Repartição de Finanças do Concelho de Viseu para efectivação da penhora dos bens imóveis melhor identificados nas certidões matriciais juntas a fls. 9, 11 a 38 daquele apensos, todos sitos na localidade de Rio de Loba, em Viseu, conforme resulta do teor de fls. 39 e 40, incluindo verso cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 15). A carta precatória expedida em 17 de Novembro de 1995, através do ofício n.º 3302 e dirigida ao Chefe da Repartição de Finanças do Concelho de Viseu foi registada sob o n.º 19/95, conforme teor de fls. 41 e 42 dos autos que aqui se dão por reproduzidos. 16). A sociedade irregular instaurou, em 23 de Junho de 1997, a impugnação judicial que foi distribuída com o n.º 67 e referente ao processo de execução fiscal n.º 080994300014.11 a qual foi julgada improcedente por sentença proferida em 10 de Julho de 2001, conforme teor de fls. 43 a 44 do apenso da execução fiscal que se dão aqui por reproduzidas. 17). No processo de execução fiscal n.º 0809-94/100666.5, em 27.01.2003, para pagamento da quantia de € 13 242,75, por dívidas de IRC do ano 1991, referente à sociedade irregular denominada “B…, C… e D…” foi lavrado auto de penhora pelo serviço de Finanças de … através do qual se realizou a penhora e efectiva apreensão dos seguintes títulos: - um cheque emitido pela Direcção Geral dos Impostos (Tesouro), em 5 de Dezembro de 2002, na importância de € 249,40, com o n.º 4060297756, a favor da acima identificada sociedade irregular executada, respeitante ao reembolso de IRC de 1998 entregue indevidamente com o documento de pagamento n.º 42705027980, de 29 de Abril; e - um cheque emitido pela Direcção Geral de Impostos (Tesouro), em 5 de Dezembro de 2002, na importância de € 249,40, com o n.º 408 0297755, a favor da sociedade irregular executada supra identificada, respeitante a reembolso de IRC de 1998, entregue indevidamente com o documento de pagamento n.º 42801267104, de 30 de Outubro, conforme teor de fls. 50 a 56 dos presentes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidos. 18). Os valores dos cheques penhorados e descritos em 17)., foram aplicados em compensação de parte do valor da dívida fiscal. 19). Por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de … proferido em 31.10.2003 foi ordenada a devolução da carta precatória n.º 3700-95/700056.1 ao 2º Serviço de Finanças de Viseu para realização da venda dos bens penhorados, conforme consta do teor de fls. 63 dos autos que aqui se dá por reproduzido. 3 – A Reclamante, Recorrida no presente recurso jurisdicional, veio requerer nas suas contra-alegações a ampliação do objecto do recurso. O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público defende que não devem ser apreciadas as questões incluídas nessa ampliação, prevista no art. 684.º-A do CPC, por ela se reportar a questões de inconstitucionalidade que não foram anteriormente suscitadas. No entanto, a objecção não procede, pois o conhecimento de questões de constitucionalidade com relevo para as questões que devem ser apreciadas é sempre possível, mesmo oficiosamente e fora do âmbito da ampliação do objecto do recurso jurisdicional, por tal apreciação ser imposta pela norma constitucional que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» (art. 204.º da CRP na redacção vigente, e art. 207.º nas redacções anteriores a de 1997). Por isso, independentemente de ser requerida a ampliação e do seu âmbito, serão de apreciar as questões de inconstitucionalidade suscitadas desde que se venha a apurar que a sua apreciação é relevante para a decisão do presente recurso jurisdicional. 4 – A Recorrida, na sua resposta ao douto parecer do Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público, vem suscitar uma «questão prévia», que é a de saber se a prescrição ocorreu após 27-4-2009, no final de Junho. Essa questão, porém, não é uma questão que deva ser apreciada previamente, pois ela confunde-se com a que é objecto essencial do recurso jurisdicional, que é a de saber se ocorreu ou não a prescrição da dívida exequenda. 5 – A dívida de IRC que está em causa reporta-se ao ano de 1990, em que estava em vigor, em matéria de prazos de prescrição, o art. 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que fixava, para os casos em que não houvesse lei especial, o prazo de 20 anos, contado do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário. À face do regime do CPCI é evidente que a prescrição não ocorreu, pois, independentemente de eventuais factos interruptivos ou suspensivos, o referido prazo de 20 anos, iniciando-se em 1-1-1991, não se poderia completar antes de 1-1-2011. 6 – O Código de Processo Tributário fixou o prazo de prescrição das obrigações tributárias em 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei, contando-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial (art. 34.º, n.º 1 e 2). A LGT fixou em 8 anos o prazo geral de prescrição da obrigação tributária (art. 48.º, n.º 1) Este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender uniformemente que nos casos de sucessão de leis sobre prazos de prescrição se aplica o regime previsto no art. 297.º do Código Civil. Este artigo estabelece, nos seus n.ºs 1 e 2, o seguinte: 1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar. 2. A lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial. Aplicando a regra do art. 297.º, n.º 1, do Código Civil, o referido prazo de 10 anos contar-se-á desde 1-7-1991, data da entrada em vigor da nova lei, fixada no art. 2.º, n.º 1, do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o CPT. A LGT entrou em vigor em 1-1-1999 (art. 6.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro), aplicando-se também à sucessão de prazos de prescrição o regime do art. 297.º do Código Civil, como se estabelece expressamente no n.º 1 do art. 5.º daquele Decreto-Lei. Assim, o prazo de prescrição de oito anos fixado no seu art. 48.º, n.º 1, só será aplicável se, naquela data da sua entrada em vigor, faltar mais tempo para a prescrição se completar à face do CPT. 7 – A discordância da Fazenda Pública com a sentença recorrida assenta no termo inicial do prazo de prescrição, à face do Código de Processo Tributário. É inquestionável, à face do teor literal do n.º 1 do art. 297.º do Código Civil que, quando é aplicável o prazo da lei nova menor que o anterior, ele «só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei». É, assim, evidente que tem razão a Fazenda Pública, ao defender que esse é o termo inicial do prazo de prescrição, se for de aplicar o regime do CPT, entendimento este relativamente ao qual a própria Reclamante (Recorrida no presente recurso jurisdicional) manifesta concordância (a fls. 202 verso). Assim, tem de se concluir que a sentença recorrida enferma de erro de direito ao entender que o início de contagem do prazo de 10 anos se inicia em 1-1-1991 e não em 1-7-1991. Contando-se o prazo nos termos em que o foi na sentença recorrida, o prazo de prescrição terminaria em 27-4-2009, depois da apresentação da reclamação, que ocorreu em 28-12-2008. Como a reclamação tem efeito suspensivo (nos termos do art. 49.º, n.º 4, da LGT), a prescrição não se teria completado. A Recorrida questiona este efeito suspensivo, aventando que esta norma é inconstitucional se for interpretada no sentido de que as causas de suspensão do prazo de prescrição que se iniciaram antes da entrada em vigor dessa lei e que são contabilizados nos termos do CPT, por ofensa do princípio do Estado de Direito na sua dimensão de princípio da segurança, da tutela da confiança e da não retroactividade. Mas, como se referiu, apenas aventa a possibilidade de ofensa deste princípio em qualquer das suas dimensões, não esboçando sequer demonstrar em que termos se pode colocar tal violação numa situação em que a um facto (apresentação da reclamação) são atribuídos os efeitos previstos na lei vigente no momento em que ele ocorre. Decerto que há mais segurança e protege-se mais a confiança ao atribuir a um facto praticado em 2008 a lei que vigora no momento em ele ocorreu do que leis que já estão revogadas ou que não foram sequer aprovadas e publicadas, que não têm qualquer conexão temporal com ele. Por outro lado, quanto à hipotética «retroactividade», consubstanciada na atribuição de efeito suspensivo pela lei nova a um facto ocorrido na sua vigência antes da extinção de uma situação jurídica, há falta de rigor na utilização daquele conceito, como elucida a lição de BAPTISTA MACHADO (( ) Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, páginas 158-159.), com suporte no n.º 2 do art. 12.º do CC: «a lei nova é competente para regular a extinção das situações jurídicas cujo processo extintivo ainda não estava concluso no momento da sua entrada em vigor». Assim, a contar-se o prazo de prescrição nos termos em que o foi na sentença recorrida, terá de se concluir que a prescrição ainda não ocorreu. No entanto, como se referiu, a Recorrida requereu a ampliação do objecto do presente recurso jurisdicional, questionando essa forma de contagem, pelo que há que apreciar as questões colocadas. 8 – Como se referiu, afastada a possibilidade de aplicação do regime do CPCI, o termo inicial do prazo de contagem da prescrição é 1-7-1991. Em 3-4-1995 foi instaurada impugnação judicial que, nos termos do n.º 3 do art. 34.º do CPT, teve efeito interruptivo. Em 3-5-1995 foi instaurada execução fiscal, facto este a que o mesmo art. 34.º, n.º 3, também atribui efeito interruptivo da prescrição. O efeito interruptivo traduz-se na inutilização do período já decorrido para prescrição e ela deixar de correr (arts. 326.º, n.º 1, e 327.º, n.º 1, do Código Civil), «cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação» (n.º 3 do art. 34.º do CPT). O processo de impugnação judicial não teve qualquer movimentação entre 26-6-1995 e 3-12-2006. Por isso, a partir de 27-6-1996 (data em que se completou mais de um ano sem que o processo tivesse tramitação) cessou o efeito interruptivo, derivado da impugnação judicial, contando-se para a prescrição o período que tinha decorrido anteriormente (de 1-7-1991, data da entrada em vigor do CPT, até 3-4-1995, data da instauração do processo de impugnação judicial) e o período posterior àquela data de 27-6-1996. (() É de notar, porém, que a instauração do processo de execução fiscal também tinha efeito interruptivo, à face do referido n.º 3 do art. 34.º do CPT, e esse efeito é autónomo em relação ao que tinha a impugnação judicial. Segundo resulta da matéria de facto fixada, à execução instaurada para cobrança da dívida de IRC de 1990 foi apensada outra, tendo sido enviada uma carta precatória em 17-11-1995, sem tramitação posterior por mais de um ano. Esta paragem do processo de execução fiscal não é imputável ao contribuinte, como se deu como assente na sentença recorrida (páginas 21-22-da sentença, a fls. 179-180). Por isso, o efeito interruptivo da prescrição derivado da instauração da execução fiscal cessou em 17-11-1996, ao completar-se um ano de paragem do processo. Cumulando os efeitos interruptivos, transformados em suspensivos, derivados da impugnação judicial e da instauração da execução fiscal conclui-se que não seriam inutilizados para efeito da prescrição: – o período de 1-7-1991 (data da entrada em vigor do CPT), até 3-4-1995, data da instauração do processo de impugnação judicial), o que perfaz 3 anos e 276 dias; e – o período posterior àquela data de 17-11-1996 (entre esta data e 27-6-1996, data em que cessou o efeito interruptivo da impugnação judicial, a eliminação do período para efeito da prescrição resulta da execução fiscal). No entanto, constata-se que a Reclamante, ora Recorrida, defendera na reclamação, erradamente, que só o primeiro facto tinha efeito interruptivo (artigos 25.º e 26.º) e na sentença recorrida, embora se teçam considerações sobre a paragem do processo de execução fiscal e sua imputabilidade ou não ao contribuinte (que inculcam que nem só o processo de impugnação judicial influenciaria o prazo de prescrição), acaba por se dar relevância apenas ao processo de impugnação judicial, o que está em sintonia com a posição defendia pela Reclamante e, por isso, deverá interpretar-se como uma decisão tácita no sentido por ela defendido. Assim, não tendo a Fazenda Pública impugnado o decidido sobre este ponto, tem de se considerar assente, neste recurso, que a execução fiscal não tem efeito interruptivo da prescrição, nem o suspendeu na vigência do CPT (art. 684.º, n.º 4, do CPC). ) Conclui-se assim que, tendo decorrido 3 anos e 276 dias entre de 1-7-1991 (data da entrada em vigor do CPT) e 3-4-1995 (data da instauração do processo de impugnação judicial), em 27-6-1996 (quando cessou o efeito interruptivo) faltavam 6 anos e 89 dias para a prescrição se completar, à face do CPT. 9 – Em 1-1-1999, entrou em vigor a LGT em cujo art. 48.º, n.º 1, se fixou o prazo geral de prescrição em 8 anos, determinando-se no n.º 1 do art. 5.º do DL n.º 397/98, de 17 de Dezembro, a aplicação do regime previsto no art. 297.º, n.º 1, do CC. Aplicando este regime, como o novo prazo é de oito anos e à face do CPT já faltava menos prazo para a prescrição se completar, é de aplicar o prazo do CPT, contado desde a referida data de 1-7-1991. Aliás, este é ponto sobre o qual a Recorrente e Recorrida não estão em discordância. 10 – Como se referiu, em 27-6-1996 faltavam 6 anos e 89 dias para a prescrição se completar. No entanto, em 14-2-1997, ocorreu a adesão da executada ao plano de regularização de dívidas previsto no DL n.º 124/96, de 10 de Agosto (usualmente designada como «Lei Mateus»), tendo-se entendido na sentença recorrida que tal adesão teve como efeito a suspensão da prescrição enquanto se manteve a adesão a tal regime, nos termos do art. 5.º, n.º 5, deste diploma, que se prolongou até 16-9-2003. A Recorrida questiona a constitucionalidade orgânica e formal deste art. 5.º, n.º 5, que estabelece que «o prazo de prescrição das dívidas suspende-se durante o período de pagamento em prestações». É manifesto o reiterado erro da Recorrida ao colocar esta questão em face dos arts. 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), e 198.º, n.º 3, da CRP. Com efeito, o texto da contra-alegação revela que a Recorrida se reporta à reserva de competência legislativa da Assembleia da República e ao poder de legislar que o Governo tem nas matérias por ela abrangidas, pelo que é evidente que aferiu a constitucionalidade orgânica à face de uma das redacções da Constituição vigentes desde a revisão de 1997, pois é nelas que os artigos que têm aqueles números tratam dessas matérias. No entanto, o DL n.º 124/96, de 10 de Agosto, baseia-se numa Lei publicada na vigência da redacção constitucional de 1992 (a Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março) e no art. 201.º, alíneas a) e c), da Constituição na redacção de 1992, e foi aprovado e publicado na sua vigência, pelo que o processo legislativo respectivo não tem qualquer ponto de conexão temporal com as redacções da Constituição vigentes após a revisão de 1997, não havendo, consequentemente qualquer fundamento para estas lhes serem aplicadas, à face do princípio geral de direito, enunciado no art. 12.º, n.º 2, do CC, de que a validade formal de qualquer acto se afere pela lei vigente no momento em que ele é praticado. Sendo assim, a questão da constitucionalidade orgânica do art. 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96 tem de ser aferida à face dos arts. 106.º, n.º 2. 168.º, n.º 1, alínea i), e 201.º, n.º 3, da CRP na redacção de 1992, que correspondem àquelas normas constitucionais indicadas pela Recorrida. 11 – Examinando o DL n.º 124/96, constata-se que as normas que nele se referem como fundamento constitucional da aprovação pelo Governo do diploma que lhe serviu de base são as alíneas a) e c) do artigo 201.º da Constituição e o regime jurídico estabelecido pelo artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março. O referido art. 201.º estabelecia a competência legislativa do Governo nos seguintes termos: 1. Compete ao Governo, no exercício de funções legislativas: a) Fazer decretos-leis em matérias não reservadas à Assembleia da República; b) Fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República, mediante autorização desta; c) Fazer decretos-leis de desenvolvimento dos princípios ou das bases gerais dos regimes jurídicos contidos em leis que a eles se circunscrevam. 2. É da exclusiva competência legislativa do Governo a matéria respeitante à sua própria organização e funcionamento. 3. Os decretos-leis previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 devem invocar expressamente a lei de autorização legislativa ou a lei de bases ao abrigo da qual são aprovados. No caso em apreço, o Governo legislou ao abrigo das alíneas a) e c) do n.º 1 deste art. 201.º, pelo que se tem de concluir que não exerceu a sua actividade com base em qualquer autorização legislativa, como lhe era permitido pela alínea b) do mesmo número. Por outro lado, apesar de algumas das normas contidas no art. 59.º Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, conterem referências a «autorizações» (designadamente os n.ºs 1 e 5 em que se incluem as expressões «o Governo fica autorizado, através do Ministro das Finanças» e «fica ainda o Governo autorizado, através do Ministro das Finanças»), não se trata de autorizações legislativas, como desde logo se infere, em face do princípio da tipicidade das competências constitucionais, do facto de ser atribuída a competência para praticar os actos autorizados ao Ministro das Finanças, que não tinha competência legislativa, pois o Governo apenas a tinha a nível do Conselho de Ministros [art. 203.º, n.º 1, alínea d), da CRP, na redacção de 1992]. Para além disso, não é definido naquele art. 59.º o sentido e extensão das autorizações a que se faz referência, pelo que se se tratasse de autorizações legislativas, a sua validade constitucional estaria afectada por essa omissão, à face do preceituado no art. 168.º, n.º 2, da CRP, na redacção de 1992. De qualquer modo, mesmo que se interpretassem aquelas autorizações como reportando-se ao Governo, o certo é que o DL n.º 124/96, não foi emitido ao abrigo delas, pois não se faz nele referência à alínea b) do n.º 1 do art. 201.º da CRP. Assim, tem de entender-se que, como resulta do texto do DL n.º 124/96, o Governo não exerceu a sua actividade legislativa ao abrigo de qualquer autorização legislativa. De qualquer modo, como defende a Recorrida, a ter-se baseado essa actividade numa autorização legislativa, ela não é indicada expressamente, pelo que se estaria perante uma inconstitucionalidade formal, à face do n.º 3 daquele art. 201.º, em que se estabelece que os decretos-leis previstos na alínea b) do n.º 1 devem invocar expressamente a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual são aprovados Nestas condições, a actividade legislativa do Governo desenvolvida naquele DL n.º 124/96 tinha de limitar-se a matérias que não se insiram na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, como decorre da referida alínea b) do n.º 1 do art. 201.º. Na verdade, mesmo a entender-se que o art. 59.º da Lei n.º 10-B/96 consubstancia uma «lei de bases» cujo regime jurídico podia ser completado pelo Governo [e foi este o sentido que o Governo lhe deu, como se conclui dos factos de o DL n.º 124/96 referir que o Governo age «no desenvolvimento do regime jurídico estabelecido pelo artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março» e ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 201.º da CRP], esse entendimento não tornava constitucionalmente admissível ao Governo legislar em matérias inseridas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, pois só são constitucionalmente admissíveis leis de bases em matérias inseridas nessa reserva nos casos em que a própria CRP limita essa reserva a «bases» ou «bases gerais». (()Neste sentido, podem, ver-se JORGE MIRANDA, Manual de Direito Constitucional, tomo V, 1997, páginas 370-371, e J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, de 3.ª edição, página 505.) Sendo assim, a constitucionalidade orgânica do referido art. 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96 depende de a matéria de que ele trata não se inserir na reserva de competência da Assembleia da República. 12 – A reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República em matéria fiscal era definida no art. 168.º da CRP, na redacção de 1992, inserindo-se nela a «criação de impostos e sistema fiscal». No entanto, é pacífico que essa reserva deve ser interpretada em consonância com o n.º 2 do art. 106.º da CRP (na mesma redacção, a que corresponde o art. 103.º, nas redacções posteriores a 1997), em que se refere que a lei «determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», como abrangendo todos estes elementos do sistema fiscal. (() Sobre este ponto, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional de 8-10-1986, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 8.º volume, página 31.) Numa primeira análise, o art. 8.º da LGT, ao incluir no seu n.º 1 uma referência às «garantias dos contribuintes» e ao referir, no seu n.º 2, «os prazos de prescrição» entre as matérias «ainda» sujeitas ao princípio da legalidade tributária, leva a concluir que se terá legislativamente entendido que os prazos de prescrição não se incluiriam entre as garantias dos contribuintes, já que, se o estivessem, não seria necessário fazer-lhes uma referência autónoma, para mais perspectivada como uma ampliação (como exprime a palavra «ainda») do âmbito do princípio da legalidade tributária. No entanto, constata-se que no n.º 2 se incluem outras matérias que também parece ser inequívoco que têm enquadramento no n.º 1, como é o caso da «responsabilidade tributária» (cujas normas se reconduzem à definição da incidência subjectiva), e a generalidade das «regras de procedimento e processo tributário» em que se incluem todas aquelas que prevêem meios de impugnação de actos tributários, que parece ser inquestionável que configuram garantias dos contribuintes. Por isso, a interpretação adequada do n.º 2 do art. 8.º será a de que, apesar da inclusão da palavra «ainda», nele se explicita também o conteúdo de matérias incluídas no n.º 1. De qualquer forma, o conteúdo da referência a «garantias dos contribuintes» que consta do art. 106.º, n.º 2, da CRP, na redacção de 1992, não tem de ser aferido em face do ter da LGT, já que, sendo este um diploma posterior àquela norma constitucional (que já vem da redacção originária da CRP), não se pode sequer aventar uma interpretação no sentido de se ter constitucionalmente utilizado os conceitos adoptados naquela Lei. A finalidade das garantias dos contribuintes é protegê-los contra pretensões de cobrança de tributos fora das condições previstas na lei. Sendo assim, entre as normas que melhor garantia fornecem incluir-se-ão, naturalmente, aquelas que estabelecem o regime da extinção da obrigação tributária sem que o pagamento esteja efectuado. (() É de notar que, no domínio do direito tributário, a prescrição é uma forma de extinção da obrigação e não apenas um obstáculo à sua cobrança coerciva, como patenteia o regime de conhecimento oficioso (art. 175.º do CPPT e, anteriormente, o art. 259.º do CPT) e a inclusão do respectivo regime num Capítulo da LGT que tem a epígrafe «extinção da relação jurídica tributária».) Por isso, devem considerar-se como respeitantes às garantias dos contribuintes, no mínimo, todas as normas que resulte para o contribuinte a extinção do dever de pagamento da obrigação tributária, já que essa é a máxima protecção concebível em matéria de cobrança de tributos. Aliás, o entendimento que tem vindo a ser adoptado quer pela jurisprudência quer pela doutrina é que a determinação dos prazos de prescrição se inclui entre as «garantias dos contribuintes». (()Neste sentido, a propósito da prescrição, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 6-10-1999, recurso n.º 23736 (em AP-DR de 30-9-2002, página 3138), e de 2-4-2009, recurso n.º 425/08. No mesmo sentido, a propósito da questão paralela da caducidade do direito de liquidação, podem ver-se os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 168/02, de 17-2-2002 (DR, II Série, de 1-6-2002), e n.º 263/2003, de 26-5-2003. Ainda no mesmo sentido, podem ver-se SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, página 118, e CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª edição, 209, página 376.) Poderia aventar-se que só se integrassem nas «garantias dos contribuintes» as normas que definem os prazos de prescrição e não também as que definem o regime da sua suspensão. (( ) Foi esse o entendimento adoptado no citado acórdão de 2-4-2009, recurso n.º 425/08.) Mas, ao fim e ao cabo, as normas que criam situações de suspensão da prescrição têm o mesmo efeito prático daquelas que alongam o prazo de prescrição, pelo que não há razão para efectuar uma distinção. (( ) Não se vê, por exemplo, porque haveria de versar sobre as garantias dois contribuintes uma norma que viesse alongar o prazo de prescrição da obrigação tributária de 8 para 10 anos e uma outra que, mantendo o prazo de prescrição, viesse estabelecer que todos os prazos se suspendem durante dois anos, por qualquer razão. Por outro lado, a eventual existência ou não de uma justificação razoável para a suspensão não altera a natureza da norma emitida, não lhe retirando a característica de norma respeitante às garantias dos contribuintes e, por isso, não afastando a exigência dos requisitos constitucionais próprios das normas respeitantes a essa matéria.) Tanto se legisla sobre prazos de prescrição ao estabelecer directamente a sua duração global como ao estabelecer as causas de interrupção e de suspensão, que influenciam decisivamente aquela duração. É de concluir, assim, que o estabelecimento de causas de suspensão da obrigação tributária se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República. Por isso, no caso em apreço, não tendo o Governo legislado ao abrigo de autorização legislativa e sendo inovadora a causa de suspensão prevista no n.º 5 do art. 5.º do DL n.º 124/96 (o CPT não previa causas gerais de suspensão da prescrição), tem de concluir-se pela respectiva inconstitucionalidade orgânica. 13 – Sendo inconstitucional esta norma, o prazo de prescrição não se suspendeu por mero efeito da adesão ao regime de pagamento diferido de dívidas previsto no DL n.º 124/96. Mas, tendo-se criado uma situação de pagamento em prestações, o prazo de prescrição suspendeu-se a partir da entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999, pois este diploma prevê, com carácter geral, que o prazo de prescrição se suspende por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de prestações legalmente autorizadas (art. 49.º, n.º 3, da LGT na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 100/99, de 26 de Junho).(( )A redacção deste n.º 3 do art. 49.º era manifestamente deficiente ao falar de «paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada», já que não se percebia que porque é que o pagamento, em vez de extinguir a dívida, suspendia a prescrição. No entanto, relativamente à referência à suspensão da prescrição derivada de «prestação legalmente autorizada» a interpretação adequada já era a de suspensão da prescrição enquanto estivesse autorizado o pagamento em prestações.) Este novo regime é aplicável às situações em que estava em curso o prazo de prescrição, pois, como se referiu, «a lei nova é competente para regular a extinção das situações jurídicas cujo processo extintivo ainda não estava concluso no momento da sua entrada em vigor». No caso em apreço, o pagamento em prestações esteve autorizado até 16-9-2003 (ponto 7 da matéria de facto fixada) e é à duração da autorização para pagamento em prestações que aquele art. 49.º, n.º 3, atribui efeito suspensivo. 14 – Assim, voltando à contagem do prazo, em 27-6-1996 faltavam 6 anos e 89 dias para a prescrição se completar, contando-se 3 anos e 276 dias para o prazo de prescrição (ponto 8 deste acórdão). O prazo de prescrição continuou a correr até 31-12-1998, durante 2 anos e 187 dias, suspendendo-se no dia 1-1-1999, por força da entrada em vigor do art. 49.º, n.º 3, da LGT. Nesta data, tinham decorrido 6 anos e 98 dias do prazo de prescrição, faltando 3 anos e 267 dias para a prescrição se completar. Este período que faltava transcorreu integralmente a partir de 16-9-2003, completando-se o período de 10 anos em 10-6-2007, antes de ter sido apresentada a reclamação que deu origem à subida deste processo ao Tribunal. 15 – É de concluir, assim, que está extinta a obrigação tributária por prescrição, pelo que fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões suscitadas. Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida com esta fundamentação. Custas pela Fazenda Pública, com procuradoria de 1/8. Lisboa, 14 de Outubro de 2009. – Jorge de Sousa (relator) – Miranda de Pacheco – Lúcio Barbosa.

Referências Legais

Legislação Nacional

CONST97 ART103 N2 ART165 N1 I ART198 N3.
CONST92 ART106 N2 ART168 N1 I ART201 N1 A B C N3.
L 10-B/96 DE 1996/03/13 ART59.
DL 124/96 DE 1996/08/10 ART5 N5.
CPC96 ART684 N4 ART684-A.
CPC/63 ART27.
DL 398/98 DE 1998/12/17 ART5 N1 N5.
CPTRIB91 ART34 N1 N2 N3 ART259.
LGT98 ART8 N2 ART48 N1 ART49 N3 N4.
CCIV66 ART297 N1 N2 ART326 N1 ART327 N1.
CPPTRIB99 ART175.

Jurisprudência Nacional

AC TC DE 1986/10/08 IN ACTC V8 PAG31.; AC STA PROC23736 DE 1999/10/06 IN AP-DR DE 2002/09/30 PAG3138.; AC STA PROC425/08 DE 2009/04/02.; AC TC 168/02 DE 2002/02/17 IN DR IIS DE 2002/06/01.; AC TC 263/2003 DE 2003/05/02.

Doutrina

BAPTISTA MACHADO SOBRE A APLICAÇÃO NO TEMPO DO NOVO CÓDIGO CIVIL PAG158 PAG159.
JORGE MIRANDA MANUAL DE DIREITO CONSTITUCIONAL TV PAG370 PAG371.
GOMES CANOTILHO E OUTRO CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA 3ED PAG505.
SALDANHA SANCHES MANUAL DE DIREITO FISCAL 3ED PAG118.
CASALTA NABAIS DIREITO FISCAL 5ED PAG376.

Sumário

II- A reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República prevista no art. 168.º da CRP, na redacção de 1992 («criação de impostos e sistema fiscal») deve ser interpretada em consonância com o n.º 2 do art. 106.º da CRP (na mesma redacção, a que corresponde o art. 103.º, nas redacções posteriores a 1997) como abrangendo, além do mais, as «garantias dos contribuintes».

III- As normas que regulam o regime da prescrição da obrigação tributária, inclusivamente as relativas ao regime da sua suspensão, inserem-se nas «garantias dos contribuintes», pelo que se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República legislar sobre essa matéria.

IV- O art. 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96, de 10 de Agosto, ao criar uma nova causa de suspensão da execução fiscal, é organicamente inconstitucional, à face dos arts. 106.º, n.º 2. 168.º, n.º 1, alínea i), e 201.º, n.ºs 1, alínea b), e 3, da CRP na redacção de 1992, por ter sido emitido pelo Governo, sem ser ao abrigo de autorização legislativa, em matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A FAZENDA PÚBLICA interpôs o presente recurso jurisdicional para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente uma reclamação apresentada por A… de um despacho do Senhor Chefe de Finanças de …, que indeferiu um pedido de extinção de uma execução fiscal, com fundamento na prescrição da dívida exequenda.

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1- Meritíssima Juiz do Tribunal a quo julgou procedente a reclamação em referência e prescrita a dívida de 1RC do ano de 1990, fazendo, com o devido respeito, errada apreciação e aplicação das leis;

2- Não pondo em causa a matéria de facto julgada provada na douta sentença, apenas não se concorda com o momento inicial de contagem do prazo, o qual, no entanto, faz toda a diferença em termos de resultado final, ou seja, em termos da decisão de julgar ou

não prescrita a dívida;

3- Entendeu a Meritíssima Juiz que o prazo de 10 anos, previsto no CPT, e aplicável por força do art. 297.º do Código Civil, se devia contar a partir de 01-01-1991;

4- Não se concorda com tal afirmação, apesar desta RFP, na sua contestação, ter caído no mesmo erro;

5- Tratando-se de IRC de 1990, e aplicando o prazo previsto no CPT, este só deve ser contado a partir da data da sua entrada em vigor, ou seja, a partir de 01-07-1991 (cfr. art. 2.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril);

6- O que significa que, retirando à contagem feita na douta sentença o período de 6 meses correspondente ao que decorreu entre 01-01-1991 e 01-07-1991, o prazo de 10 anos só se completaria em 27-04-2009,

7- não fora o facto de ter, entretanto, sido apresentada a presente reclamação, a qual, de acordo com o n.º 4 do art. 49.º da LGT, por suspender execução fiscal, também suspende o prazo de prescrição, o qual, por isso, ainda não se completou.

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exas, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a reclamação, assim se fazendo, JUSTIÇA

A Reclamante contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

1. Recorre a Fazenda Pública da douta sentença que julgou procedente a reclamação apresentada pela prescrição das dívidas exequendas, assacando à mesma um erro de julgamento em matéria de direito, concretamente, que à contagem feita naquela se tem que retirar o período de 6 meses, correspondente ao período que decorreu entre 1.1.1991 e 1.7.1991.

2. E na verdade, não poderia a douta sentença recorrida proceder ao início da contagem do prazo prescricional em 1.1.1991 mas somente apenas em 1.7.1991, data da entrada em vigor do CPT. Todavia, tal situação não faz com que as dívidas exequendas não estejam prescritas.

3. EM AMPLIAÇÃO DE RECURSO: a douta sentença recorrida considerou que “por via da admissão ao Plano Mateus a execução esteve parada no período temporal compreendido entre 14.2.1997 e 16.9.2003”, tendo o respectivo prazo de prescrição estado suspenso durante esse período.

4. Sucede, no entanto, que a norma do artigo 5.º, n.º 5, do DL 124/96, é organicamente inconstitucional, por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, 1), da CRP, uma vez que o Decreto-Lei legisla em matéria de garantias dos contribuintes sem que para tal estivesse habilitado por lei de autorização.

5. Sendo que, prevenindo a hipótese de se considerar que essa lei existia, ainda assim o Decreto-Lei referido, quanto ao regulado no artigo 5.º 15, seria formalmente inconstitucional por violação do artigo 198.º, n.º 3, da CRP.

6. Nos termos do DL 124/96, a dívida torna-se exigível, cessando consequentemente a aplicação do regime, a partir do momento em que deixe de existir cumprimento pontual e integral das prestações em dívida, apenas se admitindo, a título excepcional, a relevação de um atraso quando o mesmo não seja imputável ao contribuinte e desde que o pagamento se efectue nos 5 dias posteriores ao último dia do mês de pagamento.

7. A exigibilidade da dívida com esse fundamento tem os seus pressupostos claramente definidos no artigo 30, n.º 2, al. a) e 50, n.º 4, do DL 124/96, operando ope legis, por força de lei; a partir do momento em que a dívida se torna exigível.

8. A lei (DL 124/96) não exige ou condiciona a exigibilidade da dívida à existência de um “despacho de exclusão”, razão pela qual a interpretação do artigo 3.º, n.º 2, al. a) do DL, interpretado no sentido de exigir esse despacho viola o princípio da legalidade fiscal.

9. Por força do princípio da preeminência e hierarquia dos actos normativos, não pode relevar-se o teor do Despacho 18/97 - XIII, do SEAF, na parte em que regula a cessação do regime instituído pelo DL 124/96, condicionando a exigibilidade da dívida a um despacho de exclusão não previsto por lei e que surge no culminar de um procedimento que se concretiza, face à lei, numa diferente posição quanto à exigibilidade da dívida.

10. E mesmo a reconhecer-se, que o presente despacho tem a natureza de um regulamento de execução, o certo é que o seu conteúdo está à partida vinculado pelas determinações legais, não podendo a pretexto de regulamentação da lei criar um regime diferente do que vai estabelecido por via legislativa, o que acaba por suceder, in casu, no que concerne a todas as disposições do despacho relativas às situações de atraso no pagamento (não contempladas na lei) e de exigência de um despacho de cessação do regime a culminar o procedimento exclusivamente criado por via regulamentar.

11. O despacho do SEAF cria, em matéria do pagamento de prestações - mas com repercussões ao nível da cessação do regime decorrente da exigibilidade da dívida tributária - uma regulamentação não só distinta, mas também contrária à que consta do regime legal na medida em que o despacho seja interpretado em termos de modelação do momento temporal determinante da exigibilidade da dívida.

12. Sendo, assim, inconstitucionais, por violação do disposto no artigo 112.º, maxime quanto aos n.ºs 1, 7 e 8, donde se extrai o princípio da preeminência dos actos legislativos, as normas constantes dos “pontos” 3, 4, 5 e 6 do Despacho 1.8/97-XIII do SEAF.

13. Independentemente disso, a matéria em causa, dizendo respeito a aspectos capitais da cobrança da dívida fiscal, do seu cumprimento, da exigibilidade da dívida (no caso tendo em conta a adesão ao regime do Decreto-Lei n.º 124/96), está constitucionalmente abrangida por uma reserva de acto legislativo não sendo passível de intervenção meramente regulamentar em tudo o que respeite à definição das regras, procedimentos, prazos, mecanismos compulsórios, sancionatórios, formas de extinção da obrigação tributária, suspensão da execução, que carecem de um acto de natureza legislativa que estabeleça o respectivo regime na ordem jurídico-fiscal.

14. Mais. O Despacho 18J97-XIII, ao estabelecer critérios normativos que são definidores da posição/estatuto do contribuinte perante a administração (prevendo, entre o mais, a adopção de medidas de natureza cautelar relativamente ao património do contribuinte, e, regulando os termos em que poderá ser proferido um despacho de exclusão pelo qual, na interpretação questionada, se afasta ou revoga um determinado procedimento de extinção da dívida tributária) está a incidir sobre matéria reservada à Assembleia da República.

15. Pelo que as normas contidas no Despacho (pontos 2 a 8), são formalmente inconstitucionais por violação do artigo 103.º, n.º 3, da CRP e organicamente inconstitucionais, por violação do artigo 103.º, n.º 2, em conjugação com o artigo 165.º, n.º 1, al. 1), da CRP.

16. O “despacho de exclusão” exigido para cessar o efeito suspensivo previsto no art. 5•0, n.º 5, do DL 124/96, não tem natureza constitutiva ou atributiva de qualquer direito de acção, razão pela qual, uma vez preenchidos os pressupostos de exigibilidade da dívida, está a AF, por lei, autorizada a lançar mão dos meios que lhe permitem proceder à respectiva cobrança (artigo 30, n.º 2, al. a) e artigo 14.º, n.º 1.º do DL 124/96).

17. Existindo a possibilidade da AF exigir ao contribuinte esse pagamento, deixando de se encontrar suspenso, por força de lei, qualquer processo de execução fiscal deve cessar o efeito suspensivo da prescrição outorgado pelo referido artigo 50, n.º 5.

18. Interpretação diversa, construída a partir do disposto nos artigos 30, n.º 2, al. a), 5.º, n.º 5, do DL 124/96, ao exigir que a cessação do efeito suspensivo da prescrição dependa de um despacho de revogação (ou do decurso do prazo de vigência), sendo a dívida exigível a partir do momento em que se verifique falta de cumprimento integral e pontual das prestações e com isso deixando de existir suspensão dos meios de cobrança coercivos da dívida, viola os princípios da legalidade fiscal, da necessidade, adequação e proporcionalidade. O mesmo resultando da conjugação dessas normas invocadas com o Despacho 18/97-XIII do SEAF, maxime ponto 5, e na interpretação supra definida.

19. O que é reforçado pela circunstância de nos termos do artigo 14.º, n.º 10, do DL 124/96, deixar de vigorar, ope legis, a suspensão dos processos de execução quando se verificar alguma das hipóteses previstas no artigo 3.º (no caso, no n.º 2, al. a).

20. A interpretação do citado artigo 5.º, n.º 5, no sentido de que o prazo de prescrição se mantém suspenso para além do período de pagamento efectivo (integral e pontual) das prestações atenta contra os princípios constitucionais da legalidade fiscal, da proporcionalidade e da tutela da confiança (artigos 2.º, 18.º, 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP).

21. A mobilização do disposto no artigo 34.º, n.º 3, do CPT, não autoriza a suspensão do prazo prescricional no caso do contribuinte ter aderido ao plano de pagamento do DL 124/96, pelo que tendo cessado antes dessa adesão o efeito interruptivo da prescrição, não pode o mesmo retomar-se supervenientemente.

22. Mesmo a considerar-se suspensa a prescrição durante o período de pagamento da dívida nos termos do DL 124/96, a partir do momento em que deixa de existir um pagamento efectivo, podendo a AF exigir o pagamento da dívida e prosseguir com a execução fiscal, deixa o processo de estar parado por causa imputável ao contribuinte, mas sim por inércia administrativa entendimento este que é reforçado pela consideração de que nos termos do art. 14.º, n.º 10, do DL 124/96, fica levantada a suspensão dos processos de execução fiscal quando o sujeito passivo deixar de reunir as condições previstas no artigo 3º, entre elas, deixar de efectuar o pagamento pontual e integral das prestações em dívida.

23. Uma leitura das disposições do referido artigo 14º, n.º 10, 3º, n.º 2, al. a), e 34.º, n.º 3, do CPT, na interpretação segundo a qual a paragem do processo de execução, deixando de existir pagamento efectivo (pontual e integral) é, a partir desse momento, imputada ao contribuinte, será inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal e do princípio da proporcionalidade, não se alterando esse juízo no caso do tribunal convocar, como ratio decidendi, o disposto nos pontos 3, 4, 5, 6, pois também o critério normativo que se infira destas disposições em conjugação com os artigos 14º, n.º 10, 3.º, n.º 2, al. a), do DL 124/96 e 340, n.º 3, do CPT, padecerá de igual vício pelos motivos referidos.

24. Conclusão que se estende a um critério normativo autónomo, quando a interpretação dos referidos artigos for feita no sentido de imputar ao contribuinte a paragem do processo a partir do momento em que a AT tem a possibilidade de mobilizar ou activar os procedimentos de cobrança coerciva.

25. O critério normativo inferido quer do artigo 34.º/3 do CPT, quer do artigo 5/5 do DL 124/96, no sentido de manter suspenso o prazo prescricional tendo a AT a faculdade de exigir o pagamento de uma dívida abrangida pelo DL 124/96, não tendo voluntariamente proferido despacho de exclusão é inconstitucional por violação dos princípios consagrados no artigo 2º, 18.º, 103.º da CRP.

Termos em que na revogação da douta sentença recorrida, deve, todavia, ser proferido douto acórdão que julgue a reclamação procedente, com a correspondente extinção da execução fiscal.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

Recurso da Fazenda Pública:

Como resulta das respectivas conclusões a única questão objecto do recurso da Fazenda Pública consiste em saber a partir de que data se inicia a contagem do prazo de prescrição da dívida de IRC de 1990, estando em causa a aplicação do Código de Processo Tributário por força do disposto no art. 297º do Código Civil.

Alega a recorrente que este prazo só deve ser contado a partir da data de entrada em vigor do Código de Processo Tributário, ou seja, a partir de 01.07.2001 (art. 2 do Decreto-Lei 154/91 de 23.04)

A nosso ver assiste-lhe razão.

Com efeito, quanto à aplicação da lei no tempo relativamente às normas que regulam a prescrição há que ter em conta o disposto no art. 297 do Código Civil.

De acordo com este normativo a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

Assim no caso subjudice será aplicável o Código de Processo Tributário, contando-se o prazo de prescrição a partir da entrada em vigor daquele diploma legal ou seja, a partir de 01.07.2001.

Termos em que somos de parecer que deve ser julgado procedente o recurso da Fazenda Pública.

Ampliação do objecto do recurso: na sua resposta de FLS. 199 e segs. a recorrida pede ampliação do objecto do recurso.

A possibilidade de ampliação do objecto do recurso, prevista no art. 684-A, n.º 1, do CPC, não visa substituir a necessidade de interposição de recurso jurisdicional (principal ou subordinado) por parte daqueles que se julguem prejudicados com uma decisão de um tribunal, mas sim permitir ao recorrido a reabertura da discussão sobre determinados pontos (fundamentos) que foram por si invocados na acção (e julgados improcedentes) - (cf. neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, 1ª secção de 12.04.2007, recurso 1207/06, e de 23.9.99, recurso 41187, e acórdão STJ de 17.6.99 no recurso 98B1051, entre muitos outros).

Como sublinham Lebre de Freitas, Redinha e Rui Pinto no seu Código de Processo Civil anotado, vol. II, pag. 36, «o DL 39/95 consagrou, no n.º 2, a possibilidade de o recorrido, na sua contra-alegação, impugnar subsidiariamente a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões suscitadas pelo recorrente

Ora no caso a recorrida vem suscitar na sua resposta a ampliação do objecto do recurso sobre questões de direito que não suscitara na reclamação, nomeadamente a inconstitucionalidade do art 5.º, n.º 5 do Decreto-Lei 124/96, do Despacho 18/97 - XIII, e dos arts. 14º, n.º 10, 3.º, n.º 2, al. a) do Decreto-Lei 124/96 e 34º, n.º 2 3 do Código de Processo Tributário, questões essas que, por isso, não cabem no âmbito da previsão do art. 684-A do Código de Processo Civil.

Como assim afigura-se-nos que pedido de ampliação de objecto do recurso não deve ser conhecido.

As partes foram notificadas deste douto parecer e vieram dizer, em suma: a Fazenda Pública veio pronunciar-se em sentido essencialmente concordante com ele; a Reclamante veio defender a ocorrência da prescrição no final de Junho de 2009 e, subsidiariamente, dizer que pode conhecer-se de questões de inconstitucionalidade atinentes a questões que foram suscitadas, sob pena de inconstitucionalidade de diferente interpretação.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1) . O processo de execução fiscal n.º 0809-95/100144.2, em que é executada a sociedade irregular constituída por B…, C… e D… foi autuado em 3 de Maio de 1995, por dívidas de IRC referentes ao ano de 1990, conforme resulta do teor de FLS. 37 a 38 dos presentes autos e que se dão aqui por integralmente reproduzidos.

2) . Em 16 de Novembro de 1995, o processo de execução fiscal n.º 0809-95/100144.2 foi apenso ao processo de execução fiscal n.º 0809-94/100666.5, conforme o teor do termo FLS. 41 cujos termos se dá aqui por integralmente reproduzido.

3) . A sociedade irregular constituída por B…, C… e D… intentou a acção de impugnação judicial registada com entrada n.º 2691, em 3 de Abril de 1995, nos competentes serviços de Finanças de Coimbra.

4) . Naqueles autos de processo de impugnação judicial que correram termos neste Tribunal, com o n.º 09/1997 e correspondente ao processo de origem n.º 080919950300005.2, após a prolação do despacho judicial de 26.06.1995, aquele processo só foi, novamente, movimentado em 03.12.1996, conforme teor de fls. 51 e 53 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

5) . A sociedade irregular em 31 de Janeiro de 1997 requereu a regularização das dívidas fiscais de IRC dos anos de 1990/1991, no montante de Esc. 11118 208$00, na condição do pagamento total da dívida nos 3 meses seguintes ao do deferimento do requerimento, com dispensa de juros de mora vencidos e de juros vincendos, em 150 prestações mensais iguais, conforme teor de fls. 2 a 7 do apenso de regularização da dívida que se dá por reproduzido.

6) . Por despacho do Chefe de Repartição de Finanças de 14.02.1997 foi deferido o pedido de regularização das dívidas fiscais, com suspensão dos pagamentos até decisão judicial, com fundamento na instauração de impugnação judicial ao abrigo do previsto no Decreto-Lei n.º 124/96, de 10-08, tendo a sociedade executada sido notificada em 03.03.1997, conforme teor de fls. 11 a 14 do referido apenso de regularização da dívida que se dão aqui por reproduzidas.

7) . O despacho de exclusão da sociedade executada do Plano de Pagamentos e Regularização de Dívidas Fiscais previsto nos termos do DL n.º 124/96, de 10-08, por permanente incumprimento foi proferido em 16.09.2003, tendo a sociedade executada sido notificada em 19.09.2008, conforme resulta de Fls. 29 a 32 dos autos e que se dão aqui por integralmente reproduzidos.

8) . Em 11 de Junho de 2008 foi proferido o despacho de reversão nos termos e pelos fundamentos constantes de FLS. 85 a 88 que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

9) . Em 13 de Junho de 2008, a reclamante A…, na qualidade de cabeça-de-casal da herança de B…, foi citada como revertida, atento o teor de FLS. 92 a 93 dos autos cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

10) . Na sequência do despacho de reversão proferido foram levantados os autos de penhora constantes de fls. 100, 104, 108, 112, correspondentes aos artigos urbanos n.º 2563-C; 2563-E; 2644-B e 2644-E, todos sitos na freguesia de Rio da Loba, concelho de Viseu, tendo sido nomeada fiel depositária dos bens a ora reclamante e cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

11) . Por despacho do Chefe da Repartição de Finanças de 29 de Outubro de 2008, foi marcada a venda dos bens penhorados e referidos em 10) para o dia 3 de Dezembro de 2008, pelas 10h30, tendo-se procedido à notificação da fiel depositária e à publicitação dos éditos no Jornal Diário das Beiras.

12) . A presente reclamação do despacho de indeferimento proferido pelo Chefe de Repartição de Finanças de … foi instaurada em 27 de Novembro de 2008, nos respectivos Serviços de Finanças de …, correspondendo à entrada n.º 7615, conforme teor de fls. 5 que aqui se dá por integralmente reproduzido.

13) . Em 5 de Dezembro de 1994 foi autuado e instaurado o processo de execução fiscal n.º 0809-941100666.5, correspondendo-lhe a entrada número 10320, conforme teor de fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

14) . O Chefe da Repartição de Finanças …, por despacho proferido em 16 de Novembro de 1995 determinou a expedição de carta precatória contra a sociedade irregular executada para a 2.ª Repartição de Finanças do Concelho de Viseu para efectivação da penhora dos bens imóveis melhor identificados nas certidões matriciais juntas a fls. 9, 11 a 38 daquele apensos, todos sitos na localidade de Rio de Loba, em Viseu, conforme resulta do teor de fls. 39 e 40, incluindo verso cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

15) . A carta precatória expedida em 17 de Novembro de 1995, através do ofício n.º 3302 e dirigida ao Chefe da Repartição de Finanças do Concelho de Viseu foi registada sob o n.º 19/95, conforme teor de fls. 41 e 42 dos autos que aqui se dão por reproduzidos.

16) . A sociedade irregular instaurou, em 23 de Junho de 1997, a impugnação judicial que foi distribuída com o n.º 67 e referente ao processo de execução fiscal n.º 080994300014.11 a qual foi julgada improcedente por sentença proferida em 10 de Julho de 2001, conforme teor de fls. 43 a 44 do apenso da execução fiscal que se dão aqui por reproduzidas.

17) . No processo de execução fiscal n.º 0809-94/100666.5, em 27.01.2003, para pagamento da quantia de € 13 242,75, por dívidas de IRC do ano 1991, referente à sociedade irregular denominada “B…, C… e D…” foi lavrado auto de penhora pelo serviço de Finanças de … através do qual se realizou a penhora e efectiva apreensão dos seguintes títulos:

- um cheque emitido pela Direcção Geral dos Impostos (Tesouro), em 5 de Dezembro de 2002, na importância de € 249,40, com o n.º 4060297756, a favor da acima identificada sociedade irregular executada, respeitante ao reembolso de IRC de 1998 entregue indevidamente com o documento de pagamento n.º 42705027980, de 29 de Abril; e

- um cheque emitido pela Direcção Geral de Impostos (Tesouro), em 5 de Dezembro de 2002, na importância de € 249,40, com o n.º 408 0297755, a favor da sociedade irregular executada supra identificada, respeitante a reembolso de IRC de 1998, entregue indevidamente com o documento de pagamento n.º 42801267104, de 30 de Outubro, conforme teor de fls. 50 a 56 dos presentes autos que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

18) . Os valores dos cheques penhorados e descritos em 17)., foram aplicados em compensação de parte do valor da dívida fiscal.

19) . Por despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de … proferido em 31.10.2003 foi ordenada a devolução da carta precatória n.º 3700-95/700056.1 ao 2º Serviço de Finanças de Viseu para realização da venda dos bens penhorados, conforme consta do teor de fls. 63 dos autos que aqui se dá por reproduzido.

3- A Reclamante, Recorrida no presente recurso jurisdicional, veio requerer nas suas contra-alegações a ampliação do objecto do recurso.

O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público defende que não devem ser apreciadas as questões incluídas nessa ampliação, prevista no art. 684.º-A do CPC, por ela se reportar a questões de inconstitucionalidade que não foram anteriormente suscitadas.

No entanto, a objecção não procede, pois o conhecimento de questões de constitucionalidade com relevo para as questões que devem ser apreciadas é sempre possível, mesmo oficiosamente e fora do âmbito da ampliação do objecto do recurso jurisdicional, por tal apreciação ser imposta pela norma constitucional que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados» (art. 204.º da CRP na redacção vigente, e art. 207.º nas redacções anteriores a de 1997).

Por isso, independentemente de ser requerida a ampliação e do seu âmbito, serão de apreciar as questões de inconstitucionalidade suscitadas desde que se venha a apurar que a sua apreciação é relevante para a decisão do presente recurso jurisdicional.

4- A Recorrida, na sua resposta ao douto parecer do Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público, vem suscitar uma «questão prévia», que é a de saber se a prescrição ocorreu após 27-4-2009, no final de Junho.

Essa questão, porém, não é uma questão que deva ser apreciada previamente, pois ela confunde-se com a que é objecto essencial do recurso jurisdicional, que é a de saber se ocorreu ou não a prescrição da dívida exequenda.

5- A dívida de IRC que está em causa reporta-se ao ano de 1990, em que estava em vigor, em matéria de prazos de prescrição, o art. 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que fixava, para os casos em que não houvesse lei especial, o prazo de 20 anos, contado do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário.

À face do regime do CPCI é evidente que a prescrição não ocorreu, pois, independentemente de eventuais factos interruptivos ou suspensivos, o referido prazo de 20 anos, iniciando-se em 1-1-1991, não se poderia completar antes de 1-1-2011.

6- O Código de Processo Tributário fixou o prazo de prescrição das obrigações tributárias em 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei, contando-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial (art. 34.º, n.º 1 e 2).

A LGT fixou em 8 anos o prazo geral de prescrição da obrigação tributária (art. 48.º, n.º 1)

Este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender uniformemente que nos casos de sucessão de leis sobre prazos de prescrição se aplica o regime previsto no art. 297.º do Código Civil.

Este artigo estabelece, nos seus n.ºs 1 e 2, o seguinte:

1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

2. A lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial.

Aplicando a regra do art. 297.º, n.º 1, do Código Civil, o referido prazo de 10 anos contar-se-á desde 1-7-1991, data da entrada em vigor da nova lei, fixada no art. 2.º, n.º 1, do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o CPT.

A LGT entrou em vigor em 1-1-1999 (art. 6.º do DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro), aplicando-se também à sucessão de prazos de prescrição o regime do art. 297.º do Código Civil, como se estabelece expressamente no n.º 1 do art. 5.º daquele Decreto-Lei. Assim, o prazo de prescrição de oito anos fixado no seu art. 48.º, n.º 1, só será aplicável se, naquela data da sua entrada em vigor, faltar mais tempo para a prescrição se completar à face do CPT.

7- A discordância da Fazenda Pública com a sentença recorrida assenta no termo inicial do prazo de prescrição, à face do Código de Processo Tributário.

É inquestionável, à face do teor literal do n.º 1 do art. 297.º do Código Civil que, quando é aplicável o prazo da lei nova menor que o anterior, ele «só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei».

É, assim, evidente que tem razão a Fazenda Pública, ao defender que esse é o termo inicial do prazo de prescrição, se for de aplicar o regime do CPT, entendimento este relativamente ao qual a própria Reclamante (Recorrida no presente recurso jurisdicional) manifesta concordância (a fls. 202 verso).

Assim, tem de se concluir que a sentença recorrida enferma de erro de direito ao entender que o início de contagem do prazo de 10 anos se inicia em 1-1-1991 e não em 1-7-1991.

Contando-se o prazo nos termos em que o foi na sentença recorrida, o prazo de prescrição terminaria em 27-4-2009, depois da apresentação da reclamação, que ocorreu em 28-12-2008.

Como a reclamação tem efeito suspensivo (nos termos do art. 49.º, n.º 4, da LGT), a prescrição não se teria completado.

A Recorrida questiona este efeito suspensivo, aventando que esta norma é inconstitucional se for interpretada no sentido de que as causas de suspensão do prazo de prescrição que se iniciaram antes da entrada em vigor dessa lei e que são contabilizados nos termos do CPT, por ofensa do princípio do Estado de Direito na sua dimensão de princípio da segurança, da tutela da confiança e da não retroactividade.

Mas, como se referiu, apenas aventa a possibilidade de ofensa deste princípio em qualquer das suas dimensões, não esboçando sequer demonstrar em que termos se pode colocar tal violação numa situação em que a um facto (apresentação da reclamação) são atribuídos os efeitos previstos na lei vigente no momento em que ele ocorre.

Decerto que há mais segurança e protege-se mais a confiança ao atribuir a um facto praticado em 2008 a lei que vigora no momento em ele ocorreu do que leis que já estão revogadas ou que não foram sequer aprovadas e publicadas, que não têm qualquer conexão temporal com ele. Por outro lado, quanto à hipotética «retroactividade», consubstanciada na atribuição de efeito suspensivo pela lei nova a um facto ocorrido na sua vigência antes da extinção de uma situação jurídica, há falta de rigor na utilização daquele conceito, como elucida a lição de BAPTISTA MACHADO (( ) Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, páginas 158-159.), com suporte no n.º 2 do art. 12.º do CC: «a lei nova é competente para regular a extinção das situações jurídicas cujo processo extintivo ainda não estava concluso no momento da sua entrada em vigor».

Assim, a contar-se o prazo de prescrição nos termos em que o foi na sentença recorrida, terá de se concluir que a prescrição ainda não ocorreu.

No entanto, como se referiu, a Recorrida requereu a ampliação do objecto do presente recurso jurisdicional, questionando essa forma de contagem, pelo que há que apreciar as questões colocadas.

8- Como se referiu, afastada a possibilidade de aplicação do regime do CPCI, o termo inicial do prazo de contagem da prescrição é 1-7-1991.

Em 3-4-1995 foi instaurada impugnação judicial que, nos termos do n.º 3 do art. 34.º do CPT, teve efeito interruptivo.

Em 3-5-1995 foi instaurada execução fiscal, facto este a que o mesmo art. 34.º, n.º 3, também atribui efeito interruptivo da prescrição.

O efeito interruptivo traduz-se na inutilização do período já decorrido para prescrição e ela deixar de correr (arts. 326.º, n.º 1, e 327.º, n.º 1, do Código Civil), «cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação» (n.º 3 do art. 34.º do CPT).

O processo de impugnação judicial não teve qualquer movimentação entre 26-6-1995 e 3-12-2006.

Por isso, a partir de 27-6-1996 (data em que se completou mais de um ano sem que o processo tivesse tramitação) cessou o efeito interruptivo, derivado da impugnação judicial, contando-se para a prescrição o período que tinha decorrido anteriormente (de 1-7-1991, data da entrada em vigor do CPT, até 3-4-1995, data da instauração do processo de impugnação judicial) e o período posterior àquela data de 27-6-1996. (() É de notar, porém, que a instauração do processo de execução fiscal também tinha efeito interruptivo, à face do referido n.º 3 do art. 34.º do CPT, e esse efeito é autónomo em relação ao que tinha a impugnação judicial. Segundo resulta da matéria de facto fixada, à execução instaurada para cobrança da dívida de IRC de 1990 foi apensada outra, tendo sido enviada uma carta precatória em 17-11-1995, sem tramitação posterior por mais de um ano. Esta paragem do processo de execução fiscal não é imputável ao contribuinte, como se deu como assente na sentença recorrida (páginas 21-22-da sentença, a fls. 179-180).

Por isso, o efeito interruptivo da prescrição derivado da instauração da execução fiscal cessou em 17-11-1996, ao completar-se um ano de paragem do processo.

Cumulando os efeitos interruptivos, transformados em suspensivos, derivados da impugnação judicial e da instauração da execução fiscal conclui-se que não seriam inutilizados para efeito da prescrição:

- o período de 1-7-1991 (data da entrada em vigor do CPT), até 3-4-1995, data da instauração do processo de impugnação judicial), o que perfaz 3 anos e 276 dias; e

- o período posterior àquela data de 17-11-1996 (entre esta data e 27-6-1996, data em que cessou o efeito interruptivo da impugnação judicial, a eliminação do período para efeito da prescrição resulta da execução fiscal).

No entanto, constata-se que a Reclamante, ora Recorrida, defendera na reclamação, erradamente, que só o primeiro facto tinha efeito interruptivo (artigos 25.º e 26.º) e na sentença recorrida, embora se teçam considerações sobre a paragem do processo de execução fiscal e sua imputabilidade ou não ao contribuinte (que inculcam que nem só o processo de impugnação judicial influenciaria o prazo de prescrição), acaba por se dar relevância apenas ao processo de impugnação judicial, o que está em sintonia com a posição defendia pela Reclamante e, por isso, deverá interpretar-se como uma decisão tácita no sentido por ela defendido.

Assim, não tendo a Fazenda Pública impugnado o decidido sobre este ponto, tem de se considerar assente, neste recurso, que a execução fiscal não tem efeito interruptivo da prescrição, nem o suspendeu na vigência do CPT (art. 684.º, n.º 4, do CPC). )

Conclui-se assim que, tendo decorrido 3 anos e 276 dias entre de 1-7-1991 (data da entrada em vigor do CPT) e 3-4-1995 (data da instauração do processo de impugnação judicial), em 27-6-1996 (quando cessou o efeito interruptivo) faltavam 6 anos e 89 dias para a prescrição se completar, à face do CPT.

9- Em 1-1-1999, entrou em vigor a LGT em cujo art. 48.º, n.º 1, se fixou o prazo geral de prescrição em 8 anos, determinando-se no n.º 1 do art. 5.º do DL n.º 397/98, de 17 de Dezembro, a aplicação do regime previsto no art. 297.º, n.º 1, do CC.

Aplicando este regime, como o novo prazo é de oito anos e à face do CPT já faltava menos prazo para a prescrição se completar, é de aplicar o prazo do CPT, contado desde a referida data de 1-7-1991.

Aliás, este é ponto sobre o qual a Recorrente e Recorrida não estão em discordância.

10- Como se referiu, em 27-6-1996 faltavam 6 anos e 89 dias para a prescrição se completar.

No entanto, em 14-2-1997, ocorreu a adesão da executada ao plano de regularização de dívidas previsto no DL n.º 124/96, de 10 de Agosto (usualmente designada como «Lei Mateus»), tendo-se entendido na sentença recorrida que tal adesão teve como efeito a suspensão da prescrição enquanto se manteve a adesão a tal regime, nos termos do art. 5.º, n.º 5, deste diploma, que se prolongou até 16-9-2003.

A Recorrida questiona a constitucionalidade orgânica e formal deste art. 5.º, n.º 5, que estabelece que «o prazo de prescrição das dívidas suspende-se durante o período de pagamento em prestações».

É manifesto o reiterado erro da Recorrida ao colocar esta questão em face dos arts. 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), e 198.º, n.º 3, da CRP.

Com efeito, o texto da contra-alegação revela que a Recorrida se reporta à reserva de competência legislativa da Assembleia da República e ao poder de legislar que o Governo tem nas matérias por ela abrangidas, pelo que é evidente que aferiu a constitucionalidade orgânica à face de uma das redacções da Constituição vigentes desde a revisão de 1997, pois é nelas que os artigos que têm aqueles números tratam dessas matérias.

No entanto, o DL n.º 124/96, de 10 de Agosto, baseia-se numa Lei publicada na vigência da redacção constitucional de 1992 (a Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março) e no art. 201.º, alíneas a) e c), da Constituição na redacção de 1992, e foi aprovado e publicado na sua vigência, pelo que o processo legislativo respectivo não tem qualquer ponto de conexão temporal com as redacções da Constituição vigentes após a revisão de 1997, não havendo, consequentemente qualquer fundamento para estas lhes serem aplicadas, à face do princípio geral de direito, enunciado no art. 12.º, n.º 2, do CC, de que a validade formal de qualquer acto se afere pela lei vigente no momento em que ele é praticado.

Sendo assim, a questão da constitucionalidade orgânica do art. 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96 tem de ser aferida à face dos arts. 106.º, n.º 2. 168.º, n.º 1, alínea i), e 201.º, n.º 3, da CRP na redacção de 1992, que correspondem àquelas normas constitucionais indicadas pela Recorrida.

11- Examinando o DL n.º 124/96, constata-se que as normas que nele se referem como fundamento constitucional da aprovação pelo Governo do diploma que lhe serviu de base são as alíneas a) e c) do artigo 201.º da Constituição e o regime jurídico estabelecido pelo artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março.

O referido art. 201.º estabelecia a competência legislativa do Governo nos seguintes termos:

1. Compete ao Governo, no exercício de funções legislativas:

a) Fazer decretos-leis em matérias não reservadas à Assembleia da República;

b) Fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República, mediante autorização desta;

c) Fazer decretos-leis de desenvolvimento dos princípios ou das bases gerais dos regimes jurídicos contidos em leis que a eles se circunscrevam.

2. É da exclusiva competência legislativa do Governo a matéria respeitante à sua própria organização e funcionamento.

3. Os decretos-leis previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 devem invocar expressamente a lei de autorização legislativa ou a lei de bases ao abrigo da qual são aprovados.

No caso em apreço, o Governo legislou ao abrigo das alíneas a) e c) do n.º 1 deste art. 201.º, pelo que se tem de concluir que não exerceu a sua actividade com base em qualquer autorização legislativa, como lhe era permitido pela alínea b) do mesmo número.

Por outro lado, apesar de algumas das normas contidas no art. 59.º Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, conterem referências a «autorizações» (designadamente os n.ºs 1 e 5 em que se incluem as expressões «o Governo fica autorizado, através do Ministro das Finanças» e «fica ainda o Governo autorizado, através do Ministro das Finanças»), não se trata de autorizações legislativas, como desde logo se infere, em face do princípio da tipicidade das competências constitucionais, do facto de ser atribuída a competência para praticar os actos autorizados ao Ministro das Finanças, que não tinha competência legislativa, pois o Governo apenas a tinha a nível do Conselho de Ministros [art. 203.º, n.º 1, alínea d), da CRP, na redacção de 1992]. Para além disso, não é definido naquele art. 59.º o sentido e extensão das autorizações a que se faz referência, pelo que se se tratasse de autorizações legislativas, a sua validade constitucional estaria afectada por essa omissão, à face do preceituado no art. 168.º, n.º 2, da CRP, na redacção de 1992.

De qualquer modo, mesmo que se interpretassem aquelas autorizações como reportando-se ao Governo, o certo é que o DL n.º 124/96, não foi emitido ao abrigo delas, pois não se faz nele referência à alínea b) do n.º 1 do art. 201.º da CRP.

Assim, tem de entender-se que, como resulta do texto do DL n.º 124/96, o Governo não exerceu a sua actividade legislativa ao abrigo de qualquer autorização legislativa. De qualquer modo, como defende a Recorrida, a ter-se baseado essa actividade numa autorização legislativa, ela não é indicada expressamente, pelo que se estaria perante uma inconstitucionalidade formal, à face do n.º 3 daquele art. 201.º, em que se estabelece que os decretos-leis previstos na alínea b) do n.º 1 devem invocar expressamente a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual são aprovados

Nestas condições, a actividade legislativa do Governo desenvolvida naquele DL n.º 124/96 tinha de limitar-se a matérias que não se insiram na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, como decorre da referida alínea b) do n.º 1 do art. 201.º.

Na verdade, mesmo a entender-se que o art. 59.º da Lei n.º 10-B/96 consubstancia uma «lei de bases» cujo regime jurídico podia ser completado pelo Governo [e foi este o sentido que o Governo lhe deu, como se conclui dos factos de o DL n.º 124/96 referir que o Governo age «no desenvolvimento do regime jurídico estabelecido pelo artigo 59.º da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março» e ao abrigo da alínea c) do n.º 1 do art. 201.º da CRP], esse entendimento não tornava constitucionalmente admissível ao Governo legislar em matérias inseridas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, pois só são constitucionalmente admissíveis leis de bases em matérias inseridas nessa reserva nos casos em que a própria CRP limita essa reserva a «bases» ou «bases gerais». (()Neste sentido, podem, ver-se JORGE MIRANDA, Manual de Direito Constitucional, tomo V, 1997, páginas 370-371, e J. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, de 3.ª edição, página 505.)

Sendo assim, a constitucionalidade orgânica do referido art. 5.º, n.º 5, do DL n.º 124/96 depende de a matéria de que ele trata não se inserir na reserva de competência da Assembleia da República.

12- A reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República em matéria fiscal era definida no art. 168.º da CRP, na redacção de 1992, inserindo-se nela a «criação de impostos e sistema fiscal».

No entanto, é pacífico que essa reserva deve ser interpretada em consonância com o n.º 2 do art. 106.º da CRP (na mesma redacção, a que corresponde o art. 103.º, nas redacções posteriores a 1997), em que se refere que a lei «determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», como abrangendo todos estes elementos do sistema fiscal. (() Sobre este ponto, pode ver-se o acórdão do Tribunal Constitucional de 8-10-1986, publicado em Acórdãos do Tribunal Constitucional, 8.º volume, página 31.)

Numa primeira análise, o art. 8.º da LGT, ao incluir no seu n.º 1 uma referência às «garantias dos contribuintes» e ao referir, no seu n.º 2, «os prazos de prescrição» entre as matérias «ainda» sujeitas ao princípio da legalidade tributária, leva a concluir que se terá legislativamente entendido que os prazos de prescrição não se incluiriam entre as garantias dos contribuintes, já que, se o estivessem, não seria necessário fazer-lhes uma referência autónoma, para mais perspectivada como uma ampliação (como exprime a palavra «ainda») do âmbito do princípio da legalidade tributária.

No entanto, constata-se que no n.º 2 se incluem outras matérias que também parece ser inequívoco que têm enquadramento no n.º 1, como é o caso da «responsabilidade tributária» (cujas normas se reconduzem à definição da incidência subjectiva), e a generalidade das «regras de procedimento e processo tributário» em que se incluem todas aquelas que prevêem meios de impugnação de actos tributários, que parece ser inquestionável que configuram garantias dos contribuintes.

Por isso, a interpretação adequada do n.º 2 do art. 8.º será a de que, apesar da inclusão da palavra «ainda», nele se explicita também o conteúdo de matérias incluídas no n.º 1.

De qualquer forma, o conteúdo da referência a «garantias dos contribuintes» que consta do art. 106.º, n.º 2, da CRP, na redacção de 1992, não tem de ser aferido em face do ter da LGT, já que, sendo este um diploma posterior àquela norma constitucional (que já vem da redacção originária da CRP), não se pode sequer aventar uma interpretação no sentido de se ter constitucionalmente utilizado os conceitos adoptados naquela Lei.

A finalidade das garantias dos contribuintes é protegê-los contra pretensões de cobrança de tributos fora das condições previstas na lei.

Sendo assim, entre as normas que melhor garantia fornecem incluir-se-ão, naturalmente, aquelas que estabelecem o regime da extinção da obrigação tributária sem que o pagamento esteja efectuado. (() É de notar que, no domínio do direito tributário, a prescrição é uma forma de extinção da obrigação e não apenas um obstáculo à sua cobrança coerciva, como patenteia o regime de conhecimento oficioso (art. 175.º do CPPT e, anteriormente, o art. 259.º do CPT) e a inclusão do respectivo regime num Capítulo da LGT que tem a epígrafe «extinção da relação jurídica tributária».)

Por isso, devem considerar-se como respeitantes às garantias dos contribuintes, no mínimo, todas as normas que resulte para o contribuinte a extinção do dever de pagamento da obrigação tributária, já que essa é a máxima protecção concebível em matéria de cobrança de tributos.

Aliás, o entendimento que tem vindo a ser adoptado quer pela jurisprudência quer pela doutrina é que a determinação dos prazos de prescrição se inclui entre as «garantias dos contribuintes». (()Neste sentido, a propósito da prescrição, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 6-10-1999, recurso n.º 23736 (em AP-DR de 30-9-2002, página 3138), e de 2-4-2009, recurso n.º 425/08.

No mesmo sentido, a propósito da questão paralela da caducidade do direito de liquidação, podem ver-se os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 168/02, de 17-2-2002 (DR, II Série, de 1-6-2002), e n.º 263/2003, de 26-5-2003.

Ainda no mesmo sentido, podem ver-se SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, página 118, e CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5.ª edição, 209, página 376.)

Poderia aventar-se que só se integrassem nas «garantias dos contribuintes» as normas que definem os prazos de prescrição e não também as que definem o regime da sua suspensão. (( ) Foi esse o entendimento adoptado no citado acórdão de 2-4-2009, recurso n.º 425/08.)

Mas, ao fim e ao cabo, as normas que criam situações de suspensão da prescrição têm o mesmo efeito prático daquelas que alongam o prazo de prescrição, pelo que não há razão para efectuar uma distinção. (( ) Não se vê, por exemplo, porque haveria de versar sobre as garantias dois contribuintes uma norma que viesse alongar o prazo de prescrição da obrigação tributária de 8 para 10 anos e uma outra que, mantendo o prazo de prescrição, viesse estabelecer que todos os prazos se suspendem durante dois anos, por qualquer razão.

Por outro lado, a eventual existência ou não de uma justificação razoável para a suspensão não altera a natureza da norma emitida, não lhe retirando a característica de norma respeitante às garantias dos contribuintes e, por isso, não afastando a exigência dos requisitos constitucionais próprios das normas respeitantes a essa matéria.)

Tanto se legisla sobre prazos de prescrição ao estabelecer directamente a sua duração global como ao estabelecer as causas de interrupção e de suspensão, que influenciam decisivamente aquela duração.

É de concluir, assim, que o estabelecimento de causas de suspensão da obrigação tributária se inclui na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.

Por isso, no caso em apreço, não tendo o Governo legislado ao abrigo de autorização legislativa e sendo inovadora a causa de suspensão prevista no n.º 5 do art. 5.º do DL n.º 124/96 (o CPT não previa causas gerais de suspensão da prescrição), tem de concluir-se pela respectiva inconstitucionalidade orgânica.

13- Sendo inconstitucional esta norma, o prazo de prescrição não se suspendeu por mero efeito da adesão ao regime de pagamento diferido de dívidas previsto no DL n.º 124/96.

Mas, tendo-se criado uma situação de pagamento em prestações, o prazo de prescrição suspendeu-se a partir da entrada em vigor da LGT, em 1-1-1999, pois este diploma prevê, com carácter geral, que o prazo de prescrição se suspende por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de prestações legalmente autorizadas (art. 49.º, n.º 3, da LGT na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 100/99, de 26 de Junho).(( )A redacção deste n.º 3 do art. 49.º era manifestamente deficiente ao falar de «paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada», já que não se percebia que porque é que o pagamento, em vez de extinguir a dívida, suspendia a prescrição. No entanto, relativamente à referência à suspensão da prescrição derivada de «prestação legalmente autorizada» a interpretação adequada já era a de suspensão da prescrição enquanto estivesse autorizado o pagamento em prestações.) Este novo regime é aplicável às situações em que estava em curso o prazo de prescrição, pois, como se referiu, «a lei nova é competente para regular a extinção das situações jurídicas cujo processo extintivo ainda não estava concluso no momento da sua entrada em vigor».

No caso em apreço, o pagamento em prestações esteve autorizado até 16-9-2003 (ponto 7 da matéria de facto fixada) e é à duração da autorização para pagamento em prestações que aquele art. 49.º, n.º 3, atribui efeito suspensivo.

14- Assim, voltando à contagem do prazo, em 27-6-1996 faltavam 6 anos e 89 dias para a prescrição se completar, contando-se 3 anos e 276 dias para o prazo de prescrição (ponto 8 deste acórdão).

O prazo de prescrição continuou a correr até 31-12-1998, durante 2 anos e 187 dias, suspendendo-se no dia 1-1-1999, por força da entrada em vigor do art. 49.º, n.º 3, da LGT.

Nesta data, tinham decorrido 6 anos e 98 dias do prazo de prescrição, faltando 3 anos e 267 dias para a prescrição se completar.

Este período que faltava transcorreu integralmente a partir de 16-9-2003, completando-se o período de 10 anos em 10-6-2007, antes de ter sido apresentada a reclamação que deu origem à subida deste processo ao Tribunal.

15- É de concluir, assim, que está extinta a obrigação tributária por prescrição, pelo que fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões suscitadas.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida com esta fundamentação.

Custas pela Fazenda Pública, com procuradoria de 1/8.

Lisboa, 14 de Outubro de 2009. – Jorge de Sousa (relator) – Miranda de Pacheco – Lúcio Barbosa.

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