0208/04.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do art. 60° da LGT, o contribuinte tem o direito de audição antes da liquidação e da conclusão do relatório da inspecção tributária, têm o direito de audição (nº 1, als. a) e e)), para o que deverá a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação.

II- O direito de audiência constitui uma manifestação do princípio do contraditório pois que, dessa forma, não só se possibilita o confronto dos pontos de vista da Administração com os do Administrado como também se permite que este requeira a produção de novas provas que invalidem, ou pelo menos ponham em causa, os caminhos que a Administração intenta percorrer.

III- E, porque assim, e porque a mesma constituiu uma formalidade essencial a violação da referida norma procedimental ou a sua incorrecta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade.

IV- Todavia, nem sempre assim acontece pois, em certos casos, a lei dispensa o seu cumprimento (vd. nºs 2 e 3 do art.º 60.º da LGT) e, noutros, a mesma pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do acto.

V- Tal acontecerá, por exemplo, nos casos em que, estando em causa uma actividade vinculada, o Tribunal concluir que a decisão não poderá ser outra que não a decisão efectivamente tomada, que seja manifesto que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso se impunha, o seu aproveitamento pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.

VI- Contudo, a possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige sempre um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela audição da requerente.

VII- Estando em causa a aplicação do n.º 5 do artigo 10º do CIRS que exclui de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que o valor da realização seja reinvestido em outro imóvel destinado exclusivamente ao mesmo fim, era necessária a afectação do imóvel à habitação do SP ou do seu agregado familiar, o que significa que nele teriam que fixar a sua vida pessoal, ainda que não se tratasse da sua residência principal e que a ocupação não revestisse o carácter de permanência, não sendo suficiente o requisito da propriedade de imóvel destinado a habitação, como defende a recorrente.

VIII- Não resultando demonstrado que o imóvel, alienado ainda que esporadicamente, sem carácter de permanência, fosse afecto à habitação própria da impugnante ou do seu agregado familiar apenas dela se extraindo que a impugnante nele viveu de facto, em data em que ainda não era proprietária da totalidade do imóvel alienado e que, posteriormente, cuidou do imóvel e que o visitava, assim como os elementos do seu agregado familiar, em determinados períodos e, como cuidar e visitar não corresponde a afectar a habitação própria, não estando reunidas as condições para a exclusão prevista no normativo em referência, a decisão da AT não poderia ser diferente da que tomou pelo que a formalidade respeitante ao direito de audição se degradou em formalidade não essencial, não se verificando o vício de violação do direito de audição invocado.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A…………, melhor sinalizada nos autos, visando a revogação da sentença de 21-06-2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação que apresentara da liquidação adicional n.º 2003 5333956737, relativa a I.R.S. do ano de 1999, acrescida de juros compensatórios no montante total de € 41.034,13.

Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A…………, as seguintes conclusões:

I. NÃO PODE ACEITAR-SE QUE VOLVIDOS QUASE 18 ANOS SOBRE A DATA EM QUE FOI APRESENTADA A IMPUGNAÇÃO (30.01.2004), SEM HAVER DECISÃO DEFINITIVA OU TRANSITADA EM JULGADO, O ESTADO PORTUGUÊS, ENQUANTO CREDOR TRIBUTÁRIO E, SIMULTANEAMENTE, RESPONSÁVEL PELA ADMINISTRAÇÃO DA JUSTIÇA, POSSA BENEFICIAR DA SUSPENSÃO ILIMITADA DO PRAZO DE PRESCRIÇÃO, PREVISTA NO ART. 49º, Nº 4/B), DA LGT, SENDO CERTO QUE O PRINCÍPIO DO ABUSO DO DIREITO CONTIDO NO ARTº 334º DO CÓD. CIVIL OPÕE-SE A QUE POSSA BENEFICIAR DESSA SUSPENSÃO AQUELE QUE COM A SUA CONDUTA TENHA OBSTADO AO EXERCÍCIO TEMPESTIVO DO DIREITO DA OUTRA PARTE À OBTENÇÃO DE UMA DECISÃO EM PRAZO RAZOÁVEL, CONSAGRADO NO CITADO ARTº 20º, Nº 4, DA CRP.

II. A SENTENÇA RECORRIDA IGNOROU E NÃO TOMOU POSIÇÃO SOBRE QUESTÃO SUSCITADA PELA IMPUGNANTE NAS ALEGAÇÕES DE DIREITO, NEM INDICOU RAZÕES PARA JUSTIFICAR ESSA ABSTENÇÃO DE CONHECIMENTO, RESULTANTE DE O ACTO DE LIQUIDAÇÃO IMPUGNADO TER POR ÚNICO SUPORTE E FUNDAMENTO O FACTO DE O SUJEITO PASSIVO NÃO HABITAR, À DATA, NO IMÓVEL ALIENADO, QUANDO A EXCLUSÃO DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NÃO DEPENDIA APENAS DE O IMÓVEL SER DESTINADO A HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO, PODENDO MANTER-SE NO CASO DE SER DESTINADO A HABITAÇÃO DO AGREGADO FAMILIAR DO MESMO SUJEITO PASSIVO, NOS TERMOS DO ART. 10º, Nº 5, DO CIRS, NA REDACÇÃO À DATA EM VIGOR.

III. COMO NO CONTENCIOSO DE MERA LEGALIDADE, COMO É O CASO DO PROCESSO DE IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, O TRIBUNAL TEM DE QUEDAR-SE PELA FORMULAÇÃO DO JUÍZO SOBRE A LEGALIDADE DO ACTO SINDICADO TAL COMO ELE OCORREU, APRECIANDO A RESPECTIVA LEGALIDADE EM FACE DA FUNDAMENTAÇÃO CONTEXTUAL INTEGRANTE DO PRÓPRIO ACTO, AO NÃO APRECIAR ESSA QUESTÃO SUSCITADA PELA IMPUGNANTE, VERIFICA-SE A NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA, NOS TERMOS DOS ARTS. 125º, Nº 1, DO CPPT E 615º, Nº 1, D), DO CPC, DETERMINANTE DA REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.

IV. A SENTENÇA RECORRIDA PRONUNCIOU-SE INDEVIDAMENTE SOBRE QUESTÃO DA FALTA DE HABITAÇÃO PELO AGREGADO FAMILIAR DA IMPUGNANTE, QUESTÃO ESSA QUE NÃO FOI SUSCITADA POR QUALQUER UMA DAS PARTES, NEM PELO MINISTÉRIO PÚBLICO EM 1ª INSTÂNCIA, E, COM BASE EM TAL VÍCIO FORMAL, JULGOU IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO.

V. DAÍ QUE SE CONCLUA QUE SE VERIFICA A INVOCADA NULIDADE DA SENTENÇA, POR EXCESSO DE PRONÚNCIA, NOS TERMOS DO ART. 615º, Nº 1, ALÍNEA D), DO CPC, DETERMINANTE DA REVOGAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.

VI. NO PROJECTO DE CORRECÇÕES A AT NÃO INDICOU QUALQUER FACTO SUSCEPTÍVEL DE SUPORTAR A RAZÃO DO PROCEDIMENTO, ISTO É, NÃO FORNECEU OS DADOS CONCRETOS OU INDÍCIOS QUE A LEVARAM A CONCLUIR QUE O IMÓVEL NÃO ERA DESTINADO A HABITAÇÃO DA IMPUGNANTE, TENDO-SE LIMITADO A AFIRMAR, CONCLUSIVAMENTE, QUE A MESMA “NÃO HABITAVA, À DATA, NO IMÓVEL ALIENADO” – CFR. H) DOS FACTOS PROVADOS.

VII. APÓS A IMPUGNANTE TER EXERCIDO O DIREITO DE AUDIÇÃO SOBRE ESSE PROJECTO DE CORRECÇÕES, A AT TROUXE PARA A DECISÃO DO PROCEDIMENTO UM ELEMENTO/INDÍCIO NOVO – «NO ENTANTO, CONSULTADO O SISTEMA INFORMÁTICO VERIFICA-SE QUE NÃO ERA, À DATA, AQUELE O SEU DOMICÍLIO FISCAL …» - CFR. FLS. 26-28 DO PA E L) DOS FACTOS PROVADOS.

VIII. NÃO FOI DADA À IMPUGNANTE A OPORTUNIDADE DE SE PRONUNCIAR SOBRE ESTE NOVO E ÚNICO INDÍCIO, FICANDO ASSIM IMPEDIDA DE APRECIAR E CONTRARIAR AS CONCLUSÕES OU ILAÇÕES ERRONEAMENTE EXTRAÍDAS DO MESMO, ISTO É, DE QUE NÃO TERIA RESIDÊNCIA EM TORRES VEDRAS APENAS PELO FACTO DE TER COMUNICADO À AT QUE O SEU DOMICÍLIO FISCAL ERA NA CIDADE DO PORTO.

IX. AO CONTRÁRIO DAQUILO QUE A AT E A SENTENÇA RECORRIDA SUSTENTAM, O CONCEITO DE RESIDÊNCIA NÃO SE CONFUNDE COM O CONCEITO DE DOMICÍLIO FISCAL.

X. O PROCEDIMENTO SÓ FICOU CONCLUÍDO APÓS A REFERIDA CONSULTA AO SISTEMA INFORMÁTICO, E PORQUE ASSIM FOI, PORQUE A AUDIÇÃO DOS INTERESSADOS TEM DE SER FEITA “ANTES DA CONCLUSÃO DO RELATÓRIO”, A AT ESTAVA OBRIGADA AO CUMPRIMENTO DO DISPOSTO NA ALÍNEA E) DO Nº 1 DO ART. 60º DA LGT.

XI. O RESULTADO DESSA CONSULTA CONSTITUIU UM FACTOR OU RAZÃO VERDADEIRAMENTE DETERMINANTE DA OPÇÃO TOMADA, TANTO ASSIM QUE LEVOU A AT A CONCLUIR QUE O IMÓVEL NÃO ERA DESTINADO A HABITAÇÃO DA IMPUGNANTE SÓ PORQUE NÃO TINHA AÍ O SEU DOMICÍLIO FISCAL, PELO QUE DEVERIA TER SIDO OUVIDA NOVAMENTE.

XII. DESTA FORMA, NÃO PODENDO SER DISPENSADO NO CASO SUB JUDICE O CUMPRIMENTO DESSA FORMALIDADE, VERIFICA-SE QUE OCORREU VÍCIO DE FORMA DECORRENTE DA FALTA DE AUDIÇÃO DA IMPUGNANTE, ESTANDO O PROCEDIMENTO INQUINADO POR DÉFICE INSTRUTÓRIO, DETERMINANTE DA ANULAÇÃO DO ACTO.

XIII. NA SEQUÊNCIA DE AÇÃO INSPECTIVA A IMPUGNANTE APRESENTOU VOLUNTARIAMENTE A DECLARAÇÃO DE SUBSTITUIÇÃO DE IRS DE 1999, COM O ANEXO G – CFR. E) DOS FACTOS PROVADOS –, PELO QUE A LIQUIDAÇÃO NÃO PODERIA DEIXAR DE ASSENTAR NESSA NOVA DECLARAÇÃO, CONTINUANDO A PRESUMIR-SE VERDADEIRA E DE BOA FÉ NOS TERMOS DO ART. 75º LGT.

XIV. NÃO CONCORDANDO A AT COM OS VALORES QUE A IMPUGNANTE MENCIONOU, DEVERIA FAZER A COMPETENTE PROVA, ILIDINDO A PRESUNÇÃO DE VERACIDADE NOS TERMOS DO ART. 73º LGT, ATRAVÉS DA PRODUÇÃO DE PROVA EM SENTIDO CONTRÁRIO, O QUE NÃO FEZ.

XV. DESDE LOGO, PORQUE A PRESUNÇÃO LEGAL DE VERACIDADE NÃO ESTÁ INSTITUÍDA PARA BENEFICIAR A AT MAS SIM O CONTRIBUINTE QUE DELA SE PODE VALER (OU TENTAR VALER) PARA QUESTIONAR UM ACTO DE TRIBUTAÇÃO QUE DELA SE AFASTA OU QUE A PÕE EM CAUSA, COMO RESULTA DO REGIME CONSAGRADO NO ART. 75º DA LGT.

XVI. A PRESUNÇÃO LEGAL DE VERACIDADE CONDUZ, EFETIVAMENTE, A UMA INVERSÃO DO ÓNUS PROBATÓRIO, PELO QUE A AT TEM O DEVER/ÓNUS DE ALEGAR E PROVAR OS FACTOS NOS QUAIS SUSTENTOU A LIQUIDAÇÃO QUE EMITIU E CUJA MANUTENÇÃO NA ORDEM JURÍDICA DEFENDE.

XVII. TRATANDO-SE O ART. 10º, Nº 5, DO CIRS, COMO SE TRATA, DE UMA VERDADEIRA NORMA DE DELIMITAÇÃO NEGATIVA DE INCIDÊNCIA OU DE EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO DE IRS, COMPETIA À AT – E NÃO À IMPUGNANTE – ALEGAR, PARA PODER PROVAR EM SEGUIDA, QUE O IMÓVEL NÃO SE DESTINAVA A HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR.

XVIII. A AT, COMO SE CONSTATA DO RELATÓRIO REFERENCIADO NA MATÉRIA DADA COMO PROVADA – L) DOS FACTOS PROVADOS –, E DA CONTESTAÇÃO APRESENTADA NA IMPUGNAÇÃO, LIMITOU-SE A ALEGAR, SEM OFERECER QUALQUER MEIO DE PROVA, QUE A IMPUGNANTE NÃO HABITAVA, À DATA, NO IMÓVEL ALIENADO, POR ESSE NÃO SER O SEU DOMICÍLIO FISCAL.

XIX. ASSIM SENDO, A AT NÃO CUMPRIU O ÓNUS PROBATÓRIO QUE SOBRE A MESMA RECAÍA, UMA VEZ QUE O INDÍCIO POR SI RECOLHIDO NÃO PERMITE SUPORTAR A CONCLUSÃO A QUE CHEGOU, TAL COMO A SENTENÇA RECORRIDA, DE QUE O IMÓVEL NÃO ERA HABITADO NEM PELA IMPUGNANTE NEM PELO SEU AGREGADO FAMILIAR.

XX. CABERIA, POR ISSO, À AT REUNIR OUTROS INDICADORES QUE, POR SI SÓ OU CONJUGADAMENTE, SUPORTASSEM AQUELA CONCLUSÃO, EM CUMPRIMENTO DO ÓNUS PROBATÓRIO QUE SOBRE SI IMPENDE, COMO DECORRE DO ART.° 74.° DA LGT, O QUE NÃO FOI FEITO. POR ÚLTIMO,

XXI. AS NORMAS DE EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO «DEVEM SER INTERPRETADAS NOS SEUS EXACTOS TERMOS, SEM O RECURSO À ANALOGIA E EVITANDO TAMBÉM A INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA, TORNANDO PREVALENTE A CERTEZA E A SEGURANÇA NA SUA APLICAÇÃO SENDO QUE AS REGRAS INTERPRETATIVAS DITADAS PELO ARTº 9º Nº 3 DO CÓDIGO CIVIL DETERMINAM QUE TENHAMOS DE PRESUMIR QUE O LEGISLADOR SOUBE EXPRIMIR O SEU PENSAMENTO EM TERMOS ADEQUADOS» - AC. DO STA DE 18.01.2017, PROCº 0774/14.

XXII. O ART. 10º, Nº 5, DO CIRS CONSTITUI UMA VERDADEIRA NORMA DE DELIMITAÇÃO NEGATIVA DE INCIDÊNCIA OU DE EXCLUSÃO DE TRIBUTAÇÃO DE IRS.

XXIII. DECORRE DA INTERPRETAÇÃO DO CITADO PRECEITO, NA REDAÇÃO QUE LHE FOI DADA PELA LEI Nº 10-B/96 DE 23.3, A EXCLUSÃO DA TRIBUTAÇÃO OS GANHOS PROVENIENTES DA TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMÓVEIS DESTINADOS A HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR SE O PRODUTO DA REALIZAÇÃO FOR REINVESTIDO NA AQUISIÇÃO DE OUTRO IMÓVEL OU DE TERRENO PARA A CONSTRUÇÃO DE IMÓVEL OU NA CONSTRUÇÃO DE IMÓVEL, EXCLUSIVAMENTE COM O MESMO DESTINO.

XXIV. NÃO TENDO RESULTADO PROVADO QUE O IMÓVEL IDENTIFICADO EM A) DOS FACTOS PROVADOS, NO ANO DE 1999 NÃO ERA UM IMÓVEL DESTINADO A HABITAÇÃO DA IMPUGNANTE, ESTAVAM PREENCHIDOS OS PRESSUPOSTOS PARA ACCIONAR A EXCLUSÃO DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ART. 10º, Nº 5, AL. A), DO CIRS, NA REDACÇÃO EM VIGOR ÀQUELA DATA. DE FACTO,

XXV. A SOLUÇÃO JURÍDICA DA CAUSA NÃO SE PODE APOIAR EM INTERPRETAÇÃO RETROACTIVA DO CITADO ART. 10º, Nº 5, AL. A) DO CIRS, COM A REDACÇÃO CONFERIDA PELA LEI Nº 30-G/00 DE 29/12 E QUE ENTROU EM VIGOR EM 1/1/2001, A QUAL, COM PREVISÃO MAIS RESTRITIVA, PASSOU A EXIGIR QUE OS IMÓVEIS “DE PARTIDA” E “DE CHEGADA” SE DESTINASSEM A HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR, SOB PENA DE RETROACTIVIDADE DA LEI, O QUE SERIA INCONSTITUCIONAL POR VIOLAR O ART. 18º, Nº 3, DA CRP.

XXVI. SUSTENTA A SENTENÇA RECORRIDA QUE «(…) EMBORA NESSA REDACÇÃO, NÃO FOSSE UTILIZADA A EXPRESSÃO “HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE” (QUE VEIO A SER INTRODUZIDA PELA LEI Nº 109-B/2001, DE 27/12) JÁ SE EXIGIA QUE O IMÓVEL ALIENADO FOSSE EFECTIVAMENTE DESTINADO A HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR,(…)».

XXVII. COM O DEVIDO RESPEITO, TAL ARGUMENTAÇÃO REPETE A INFORMAÇÃO CONSTANTE DE FLS. 52/54 DO PA, PREVISTA NO ARTº 111º/2/B) DO CPPT, ONDE SE AFIRMOU QUE «… JÁ NA REDACÇÃO ANTERIOR À ACTUAL, DEVERIA ENTENDER-SE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE».

XXVIII. INDEPENDENTEMENTE DE A SENTENÇA NÃO FUNDAMENTAR ESSA AFIRMAÇÃO – POIS NÃO BASTA AFIRMAR-SE QUE JÁ SE EXIGIA QUE “O IMÓVEL ALIENADO FOSSE EFECTIVAMENTE DESTINADO A HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR” SEM ESCLARECER E JUSTIFICAR MINIMAMENTE ESSA AFIRMAÇÃO – IMPORTA DIZER QUE ESSA INTERPRETAÇÃO NÃO SÓ NÃO TEM QUALQUER CORRESPONDÊNCIA COM A LETRA DA LEI, COMO CONTRARIA A REGRA, ACIMA INVOCADA, DE QUE AS NORMAS QUE CONCEDEM EXCLUSÕES DE TRIBUTAÇÃO DEVEM SER INTERPRETADAS «NOS SEUS EXACTOS TERMOS» (CFR. CITADO AC. STA DE 18.01.2017). ORA,

XXIX. NA DETERMINAÇÃO DO SENTIDO DAS NORMAS FISCAIS E NA QUALIFICAÇÃO DOS FACTOS A QUE ELAS SE APLICAM SÃO OBSERVADAS AS REGRAS E PRINCÍPIOS GERAIS DE INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DAS LEIS (Nº 1 DO ART. 11º DA LGT), SENDO QUE ESTA NORMA DO ART. 10º DO CIRS, QUE, COMO SE DISSE, É UMA NORMA DE EXCLUSÃO DA TRIBUTAÇÃO, SE CONFIGURA COMO INSUSCEPTÍVEL DE INTEGRAÇÃO ANALÓGICA OU INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.

XXX. A INTERPRETAÇÃO DEFENDIDA NA SENTENÇA RECORRIDA NÃO TEM NA LETRA DA LEI PONTO DE APOIO O QUE VIOLA O ARTIGO 9.°, N.°S 1 E 2, DO CÓDIGO CIVIL, APLICÁVEL POR REMISSÃO DO ART. 11º DA LGT. ASSIM,

XXXI. ATENTA A CLAREZA LITERAL DO QUADRO NORMATIVO APLICÁVEL NO ANO DE 1999, NÃO CABE AO INTÉRPRETE FAZER INTERPRETAÇÕES QUE NÃO TENHAM NO TEXTO DA LEI O MÍNIMO DE CORRESPONDÊNCIA. DE RESTO,

XXXII. SE «(…) JÁ SE EXIGIA QUE O IMÓVEL ALIENADO FOSSE EFECTIVAMENTE DESTINADO À HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR…» COMO A SENTENÇA RECORRIDA SUSTENTA, NÃO SE COMPREENDERIA POR QUE RAZÃO O LEGISLADOR HAVIA DE ALTERAR, COMO ALTEROU, A REDACÇÃO DAQUELA NORMA, ATRAVÉS DA LEI Nº 30-G/00, DE 29/12, INTRODUZINDO A EXPRESSÃO «HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR».

XXXIII. ASSIM, O QUE SE INFERE DAQUELA ALTERAÇÃO É QUE, ATÉ À DATA EM QUE A MESMA OCORREU, NÃO SE EXIGIA QUE O IMÓVEL FOSSE DESTINADO «A HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR», MAS TÃO SÓ QUE FOSSE DESTINADO «A HABITAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO OU DO SEU AGREGADO FAMILIAR», O QUE É DIFERENTE.

XXXIV. AO DECIDIR EM CONTRÁRIO, COM O DEVIDO RESPEITO, A SENTENÇA RECORRIDA VIOLOU O DISPOSTO NO ARTS. 18º, Nº 3 e 20º DA CRP, 9º, Nº 3, DO CC, 73º, 74º e 75º DA LGT, 10º, Nº 5, DO CIRS, 615º, Nº 1, D) DO CPC, 60º, Nº 1, E) e 125º, Nº 1, DO CPPT.

TERMOS EM QUE, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E JULGANDO-SE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, COM AS LEGAIS CONSEQUÊNCIAS, ASSIM SE FAZENDO J U S T I Ç A!

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

A………… veio recorrer para o STA da douta sentença do TAF do Porto que julgou improcedente a Impugnação Judicial por si apresentada contra a liquidação adicional relativa a I.R.S. do ano de 1999, acrescida de juros compensatórios no montante total de € 41.034,13.

Os fundamentos do recurso constam dos termos conclusivos das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente – cujo teor aqui se reproduz para todos os efeitos legais.

A questão a apreciar consiste em saber se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão e excesso de pronúncia e/ou erro de julgamento ao ter considerado não estarem reunidos os pressupostos de exclusão da tributação previstos no n.º 5 do artigo 10.º do C.I.R.S., na redacção em vigor em 1999, por a impugnante nem o seu agregado familiar terem instalada a sua habitação no imóvel alienado.

De acordo como teor das Conclusões do Recurso conjugadas com o teor das própria alegações, resulta sustentar a Recorrente a nulidade por omissão de pronúncia na falta de apreciação do fundamento que invocou aquando das suas Alegações nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 120º do CPPT respeitante à falta de fundamentação da liquidação por do RIT só constar a falta de habitação do imóvel pela Impugnante e nada ter referido quanto à falta de habitação pelo seu agregado.

Como resulta da PI aquele fundamento não foi invocado pela impugnante na PI nem é susceptível de configurar facto de conhecimento superveniente ou de conhecimento oficioso.

Sendo de concluir pela não verificação de tal nulidade pois, como se refere no douto despacho proferido a 16-11-2021, as alegações escritas preceituadas no artigo 120.º do C.P.P.T., destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, inviabilizando, nessa medida, a invocação posterior de novos vícios que não são de conhecimento superveniente nem de conhecimento oficioso, nessa peça processual.

Com efeito, a omissão de pronúncia como causa de nulidade da sentença com previsão no nº 1 do art. 125º do CPPT e al. d) do nº 1 do art. 615 do CPC está directamente relacionada com o comando fixado no nº 2 do art. 608º do CPC, segundo o qual “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.

No que concerne à invocação pela recorrente de que existe excesso de pronúncia por a sentença ter considerado que o imóvel também não era habitado pelo agregado familiar da impugnante, ora recorrente, entendemos não lhe assistir razão porquanto, como resulta da PI, para além da alegada habitação do imóvel pelo agregado familiar ter sido expressamente invocada na PI (ponto 10º) pela própria Impugnante na petição inicial (artigo 10.º), tal facto insere-se no âmbito da resolução da questão controvertida.

A Recorrente imputa também à sentença recorrida, entre outros, erro de julgamento de direito, consubstanciado no errado julgamento de direito efectuado quanto à suscitada falta de audição nos termos do artigo 60º da LGT sobre um elemento novo invocado pela AT quando apreciou o exercício do seu direito de audição: da consulta ao sistema informático verifica-se que à data da alienação o domicílio fiscal do SP não era no imóvel alienado.

O n.º 1 do art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária determina que concluída a prática de atos de inspeção e caso os mesmos possam originar atos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspecionada, esta deve ser notificada do projeto de conclusões de relatórios, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.

E, como resulta do teor do artigo 60º da LGT os contribuintes, antes da liquidação e da conclusão do relatório da inspecção tributária, têm o direito de audição (nº 1, als. a) e e)), para o que deverá a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação, só sendo dispensada essa audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (nº 2).

O douto Acórdão do STA 01877/03 de 16/06/2004, entre outros, explicita que:

“… o art. 60° da LGT, aliás dando expressão, na lei tributária ordinária, ao disposto no art. 267°, n.º 5 da CRP, consagra o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, a concretizar, nomeadamente, através do direito de audição "antes da liquidação" e "antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições" - als. a) e b) do n.º 1.

No seguimento do que o art. 45° do CPPT consagra o princípio do contraditório no procedimento tributário, "participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão".

Como também se exarou no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo nº 684/03 de 2/7/03 “a dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.

No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado nº 2, leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.

E não é o facto de o contribuinte faltar a um seu dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.”

Igualmente, como se concluiu no douto Acórdão do STA n.º 0496/06 de 06.12.2006:

“I- O direito de audiência constitui uma manifestação do princípio do contraditório pois que, dessa forma, não só se possibilita o confronto dos pontos de vista da Administração com os do Administrado como também se permite que este requeira a produção de novas provas que invalidem, ou pelo menos ponham em causa, os caminhos que a Administração intenta percorrer.

II- E, porque assim, e porque a mesma constituiu uma formalidade essencial a violação da referida norma procedimental ou a sua incorrecta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade.”

Por outro lado, haverá que considerar o que se consignou no douto Acórdão do STA do Pleno, proferido em 22 de Janeiro de 2014, rec. 441/13:

“…porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto. ..”

No caso em análise, como resulta da matéria fáctica constante de I) e H), a impugnante foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de conclusões do RIT, no qual se propunha a liquidação do IRS em falta relativo ao valor tributável da categoria G, dele constando não ser de considerar o reinvestimento parcial do valor da realização nos termos do nº5 do artigo 10ºdo CIRS, uma vez que o SP não habitava, à data, no imóvel alienado.

Todavia, após o exercício do direito de audição (em que se invocava ter sido o imóvel alienado habitado pelo SP ou por pessoas do seu agregado familiar, protestando-se juntar prova no prazo de 20 dias) a AT pronunciou-se no sentido de que o invocado não alterava o projecto de conclusões porque resultava da consulta do sistema informático que o seu domicílio fiscal não era no imóvel alienado.

Assim, só na data daquela pronúncia da AT ficou a impugnante a conhecer todas as razões de facto que originavam a não verificação da exclusão tributária prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS: não habitava o imóvel alienado porque de acordo com o sistema informático o seu domicílio fiscal à data da alienação não era aquele.

Só com aquela pronúncia que aludiu a elemento referente ao domicílio fiscal e que não constava do projecto de conclusões que lhe foi notificado, podia o SP esclarecidamente pronunciar-se sobre o acto de liquidação em causa.

Sobre tal vício pronunciou-se a douta sentença recorrida no sentido de que “Não assiste razão à impetrante uma vez que o facto que resultou da consulta ao sistema informático – que o domicílio fiscal correspondia à morada do prédio que habitava no Porto – consubstancia uma situação factual que era do conhecimento da Impugnante, pois foi a própria que o comunicou à A.T., tal como reconhece no final do artigo 10.º da P.I., pelo que era desnecessário voltar a ouvir a Impugnante.

Por outras palavras, considera este Tribunal que seria absolutamente desnecessária a audição da impetrante sobre um facto que já era do seu conhecimento. …”

Não nos parece correcto o afastamento da violação do direito de audição com aquele fundamento porque o elemento em causa foi na pronúncia da AT “acrescentado” à razão de facto que esteve na origem do acto e só naquela altura foi ao impugnante confrontada com a (completa) razão de facto que originou a não consideração da exclusão tributária prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS sendo tal elemento relevante, desde logo, porque à data, nem sequer o domicílio fiscal fazia presumir a habitação própria e permanente como previsto no nº 12 do artigo 13º do CIRS (redacção dada pela Lei nº 82-E/2014 de 31/12), para além de que o requisito da habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar que resultava do nº 5 do artigo 10º do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23/03, aplicável, não tinha que haver correspondência da habitação com o domicílio fiscal registado nos serviços de finanças.

De acordo com a orientação jurisprudencial, acima mencionada, ter-se-á que apreciar se no caso concreto, outra decisão não podia a AT tomar.

O princípio do aproveitamento do ato - utile per inutile non vitiatur - tem aplicação quando seja legítimo concluir casuisticamente que, embora se admita que o ato padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar a administração.

Ora, estão em causa os requisitos da exclusão tributária prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23/03.

O teor daquele normativo, na parte que interessa, era o seguinte:

“5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:..”

De acordo com a observância das regras da interpretação jurídica (artigo 11º da LGT e 9º do CC), da conjugação do elemento literal com o elemento histórico (que atende à história da lei), o elemento sistemático (que indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema) e o elemento racional ou teleológico (que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar) resulta que o reinvestimento era aceite nos casos em que o imóvel de partida se destinasse à habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não relevando o carácter de permanência, à data, para efeitos de exclusão pelo que seria de aceitar, por exemplo, em relação a uma casa de férias, habitada esporadicamente pelo sujeito passivo ou pelo seu agregado familiar.

Com efeito, acolhe-se o que se escreveu na douta Decisão do CAAD proferida no Proc. 589/2016-T em 14-06-2017:

“Na redacção anterior à introduzida pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o nº 5 do artigo 10º do CIRS dizia: “são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições” redacção que vinha desde o texto aprovado pelo Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro.

Contudo, este texto teve por base a autorização legislativa concedida pela Lei nº 106/88,de 17 de Setembro, cujo artigo 13º, nº 6, dizia: “Não contam como rendimento do IRS as mais-valias resultantes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do próprio desde que o produto da alienação seja reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel exclusivamente com o mesmo destino” (sublinhado nosso).

Assim, a alteração de redacção introduzida em 2000, terá pretendido acentuar/clarificar que a exclusão de tributação se restringia aos casos de alienação de habitação própria e permanente com reinvestimento noutra com igual finalidade.

A exclusão de incidência em causa encontra a sua justificação na necessidade de se estimular e incentivar o acesso à habitação própria, reflexo do direito à habitação constitucionalmente previsto. …”.

Em consequência, da interpretação daquele normativo, só se poderá concluir, com o devido respeito por opinião contrária, que a exclusão tributaria exigia que o imóvel de partida e de chegada fossem destinados à habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, ou seja, era necessária a afectação do imóvel à habitação do SP ou do seu agregado familiar, o que significa que nele teriam que fixar a sua vida pessoal, ainda que não se tratasse da sua residência principal e que a ocupação não revestisse o carácter de permanência.

Assim, não será suficiente o requisito da propriedade de imóvel destinado a habitação, como defende a recorrente.

A prova apresentada pela ora recorrente para demonstrar o preenchimento dos requisitos da exclusão tributaria prevista no preceito legal causa, consta da factualidade levada ao probatório que não vem atacada no recurso.

Da factualidade dada como provada em U), W), Y) e Z), cujo teor aqui se reproduz para todos os legais efeitos, não resulta demonstrado que o imóvel, alienado ainda que esporadicamente, sem carácter de permanência, fosse afecto à habitação própria da impugnante ou do seu agregado familiar apenas dela se extraindo que a impugnante nele viveu de facto, em data em que ainda não era proprietária da totalidade do imóvel alienado e que, posteriormente, cuidou do imóvel e que o visitava, assim como os elementos do seu agregado familiar, em determinados períodos.

E, como cuidar e visitar não corresponde a afectar a habitação própria, não estando reunidas as condições para a exclusão prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS, a decisão da AT não poderia ser diferente da que tomou pelo que a formalidade respeitante ao direito de audição se degradou em formalidade não essencial, não se verificando o vício de violação do direito de audição invocado.

Ainda que com fundamentos não inteiramente coincidentes sempre a impugnação teria que ser julgada improcedente como decidiu a sentença recorrida pelo que entendemos, salvo melhor juízo, não poder proceder o recurso.

Pelo exposto, emito parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

A recorrente, notificada do conteúdo do Parecer do MP, veio responder o que se segue:

Apesar de ter concordado com a Recorrente quanto à violação do direito de audição (discordando assim do decidido em 1ª instância, que considerou “absolutamente desnecessária” essa audição), veio a Exma. Senhora Magistrada do Ministério Público argumentar que mesmo a ter ocorrido essa violação por preterição de formalidade essencial ela ter-se-á degradado em formalidade não essencial porquanto o conteúdo do acto sempre seria o mesmo (“utile per inutile non vitiatur”).

Salvo melhor opinião, este novo argumento suscitado no Parecer não pode ser conhecido, por ser comummente sabido que ao Tribunal de recurso está vedado conhecer de questões novas que não tenham sido atempadamente suscitadas e muito menos conhecer de questões que não foram sinalizadas nas conclusões das alegações, que constituem o lugar próprio para delimitar o objecto do recurso, sendo certo que a recorrida não contra-alegou nem ampliou o objecto do recurso (artºs. 635º, nºs. 3 e 4, 636º e 639º, nºs. 1 e 2, todos do Código de Processo Civil, ex vi art. 2º do CPPT). Todavia,

Dir-se-á que nem mesmo que se tenha em conta tal questão, com todo o respeito que nos merece, a Exma. Magistrada do Ministério Público não tem razão.

O princípio do aproveitamento do acto em direito fiscal, face à natureza ablativa deste, só em casos muito específicos em que se considere de todo a irrelevância do vício formal na génese do acto tributário, por não contender com a sua existência ou validade, é que pode ser atendido (Acórdão do STA de 26/10/2016, rec. 0822/15).

Mas não é esse o caso dos autos em que está em causa a formação de um acto tributário de liquidação, que encerrando todo o procedimento inspectivo, fixa o montante do imposto – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA de 31/03/2016, rec. nº 821/15.

Como o Parecer reconhece, e bem, ao citar o douto Acórdão do Pleno do STA de 22/01/2014, rec. 441/13, «… a omissão da audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão violada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto…». Ora,

No caso sub judice estamos perante um acto tributário de liquidação adicional, manifestamente lesivo, o que impõe uma maior necessidade de o destinatário desse acto ser ouvido sobre os motivos que justificam a pretensão da Autoridade Tributária.

O direito de audição é um direito fundamental dos contribuintes que tem a ver com a sua participação nas decisões que lhes dizem directamente respeito (como é o caso da decisão sobre a relevância e o impacto do domicílio fiscal constante do sistema informático, em termos de tributação) e que só em casos excepcionais de manifesta desnecessidade ou impossibilidade pode ser dispensado.

De notar, também, que nem sequer pode argumentar-se a favor do aproveitamento do acto, como o Parecer argumenta, com a natureza dos vícios invocados em sede de impugnação judicial ou sequer com a sorte que tal invocação veio a ter nessa impugnação.

Como também já disse o STA, «[n]ão será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado» e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, «este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito» - cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15/10/2014, proferido no processo n.º 1374/13. Desta forma,

No caso em apreço, não é possível afirmar, sem margem para dúvidas, que se a interessada tivesse sido ouvida antes da decisão final, a sua intervenção no procedimento não poderia ter provocado uma reponderação da situação e, desse modo, condicionado a decisão final, pois os conceitos de domicílio fiscal e de residente para efeitos de IRS não são sinónimos.

Importa, pois, concluir, que estando em causa um acto lesivo para a Recorrente, esta deveria ter sido ouvida em exercício do direito de audição. Ora,

Como os autos nada demonstram nesse sentido, ou melhor, demonstram precisamente o contrário, deve ter-se por processualmente adquirida in casu a preterição do direito de audição. Por conseguinte, em tais circunstâncias, o mais que poderia aceitar-se é que o Tribunal deixasse de proferir a anulação contenciosa se lhe fosse exibida prova [cujo ónus competia à recorrida] de que a violação cometida não teve qualquer espécie de influência no resultado decisório, que seria sempre o mesmo se o vício procedimental detectado não tivesse ocorrido.

Só que, no caso dos autos, essa demonstração não foi feita.

É manifesto, pois, que não colhe no caso sub judice a invocação do princípio do aproveitamento do acto, pelo que e sempre deve ser julgado procedente o presente recurso jurisdicional conforme as respectivas Conclusões.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

A) Em 25/08/1999, a Impugnante vendeu à sociedade “B…………, Lda”, o imóvel inscrito na matriz predial da freguesia de São Pedro, concelho de Torres Vedras sob o artigo ……

Acordo das partes (artigo 1 da P.I. e artigo 3 da contestação).

B) Em 26/04/2000, a Impugnante entregou declaração de I.R.S. relativa ao ano de 1999, sem o anexo G e sem imposto a receber ou a pagar.

Fls 44 do P.A. e acordo das partes (artigo 2. da P.I. e artigo 4 da contestação).

C) Foi remetido à Impugnante, para a morada “Rua ........., ......, Edf. ..., ... 4450 Matosinhos”, o ofício n.º 206796 de 19/02/2003, da Direcção de Finanças do Porto com “Assunto: Alienação de bens imóveis – Anexo G da dec. De IRS 1999”, com o seguinte teor”:

[Imagem]

Fls 71 do P.A.

D) A Impugnante recebeu o ofício referido na alínea anterior.

Artigo 3 da P.I.

E) Em 21/03/2003, a Impugnante entregou declaração de I.R.S. de substituição relativa ao ano de 1999, com o anexo G, tendo declarado:

- valor de realização: € 215.016,59

- valor de aquisição: € 1.534,77

- despesas e encargos: € 7.003,12

- valor a reinvestir/reinvestido: € 147.644,18

Fls 43 e 44 do P.A.

F) A declaração referida na alínea anterior ficou em situação “Não liquidável”.

Fls 44 do P.A.

G) Em 13/05/2003, a A.T. elaborou uma “Declaração oficiosa – Categoria G – Mais - Valias”, da qual consta o seguinte:

- valor de realização: € 215.016,59

- valor de aquisição: € 1.534,77

- despesas e encargos: € 7.003,12

- valor a reinvestir/reinvestido: € 0

Fls 45 e 67 a 69 do P.A.

H) Em 09/04/2003 foi elaborado “Projecto de Correcções”, com o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 72 do P.A.

I) Foi remetido à Impugnante, para a morada “Rua ........., ......, Edf. ..., ... 4450 Matosinhos”, o ofício n.º 215418 de 16/04/2003, da Direcção de Finanças do Porto com “Assunto: Notificação (Artigos 60º da LGT e 60º do RCPIT” e do qual consta o seguinte:

“Notifica-se V. Exa. de que, no prazo de 8 dias, poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o projecto de Conclusões do relatório de Inspecção, que se anexa,…”.

Fls 40 do P.A.

J) O ofício referido na alínea anterior foi remetido por carta registada em 17/04/2003 e recebido pela Impugnante.

Fls 41 do P.A. e artigo 6 da P.I.

K) Em 29/04/2003, o advogado C………… apresentou requerimento com direito de audição da Impugnante, com o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 59 e 60 do P.A.

L) Em 09/05/2003 foi elaborado Relatório final, com o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 26 a 28 do P.A.

M) Em 12/05/2003, o advogado C………… apresentou requerimento da Impugnante com o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 61 do P.A.

N) A Impugnante juntou ao requerimento referido na alínea anterior:

- certidão de nascimento extraída em 29/04/2003,

- atestado da Junta de Freguesia de S. Pedro e Santiago - Torres Vedras, datado de 30/04/2003; e

- procuração datada de 29/04/2003.

Fls 62 a 65 do P.A.

O) Foi remetido à Impugnante, para a morada “Rua ........., ......, Edf. ..., ... 4450 Matosinhos”, o ofício n.º 219299, de 20/05/2003, da Direcção de Finanças do Porto com “Assunto: Notificação do Resultado de Inspecção Tributária”, acompanhado do Relatório final referido na alínea L).

Fls 37 do P.A.

P) O ofício referido na alínea anterior foi remetido por carta registada com aviso de recepção assinado em 23/05/2003 e foi recebido pela Impugnante.

Fls 38 e 39 do P.A. e artigo 11 da P.I.

Q) Em 08/07/2003, foi emitida “Nota de Fixação/Alteração” IRS, com o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 32 e 33 do P.A.

R) Em 12/09/2003 foi remetido à Impugnante o ofício n.º 32046, de 12/09/2003, da Direcção de Finanças do Porto com o seguinte teor:

[Imagem]

(…)

Fls 31 do P.A.

S) O ofício referido na alínea anterior foi remetido por carta registada com aviso de recepção assinado em 17/09/2003 e foi recebido pela Impugnante.

Fls 29 e 30 do P.A. e artigo 15 da P.I

T) Em 19/09/2003 foi emitida a liquidação adicional n.º 2003 5333956737, relativa a I.R.S. do ano de 1999, acrescida de juros compensatórios no montante total de € 41.034,13.

Fls 56 do P.A.

U) A Junta de Freguesia de S. Pedro e Santiago, Torres Vedras, emitiu “Atestado” datado de 30/04/2003, com o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 62 do P.A.

V) A procuração outorgada em 29/04/2003, referida na alínea N), tem o seguinte teor:

[Imagem]

Fls 65 do P.A.

W) A Impugnante nasceu em Torres Vedras em 14/01/1937 e morou no prédio referido na alínea A), junto com os seus pais e, posteriormente, junto com os seus tios/padrinhos até que se casou, com vinte e pouco anos, e foi viver para o Porto, de onde era o seu marido.

Certidão de nascimento a fls 64 do P.A. e depoimentos das três testemunhas.

X) A Impugnante tem quatro filhos, que nasceram no Porto e aí sempre estudaram.

Depoimentos das três testemunhas.

Y) A última pessoa que morou no prédio referido na alínea A), foi a tia/madrinha da Impugnante, de seu nome …………, que nos últimos anos de vida, quando já estava doente, foi viver para o Porto, para junto da Impugnante.

Depoimentos das testemunhas D………… e E………….

Z) A Impugnante manteve a ligação a Torres Vedras, visitando o prédio referido na alínea A), na Páscoa, nas férias de Verão e no Natal, com o marido e os quatro filhos.

Depoimentos das três testemunhas.

Factos não provados

1. Até à data em que o prédio foi alienado, a Impugnante habitualmente morava no prédio.

Facto alegado no artigo 10.º da P.I.

2. A Impugnante, só por ter necessitado de acompanhar o seu marido em tratamentos motivados por doença prolongada e dos estudos de seus filhos, é que residiu também na cidade do Porto.

Facto alegado nos artigos 8.º e 10.º da P.I.

Motivação da decisão da matéria de facto

A decisão da matéria de facto baseou-se no exame do teor dos documentos constantes do P.A., que não foram impugnados, na posição processual assumida pelas partes e nos depoimentos prestados pelas testemunhas, conforme referido, em concreto, em cada uma das alíneas do probatório.

As três testemunhas arroladas pela impetrante (F…………, D………… e E…………), apesar da relação que as une à Impugnante – de amizade, no caso de F………… e de D………… e de parentesco, no caso de E…………, que é filha da impetrante –, prestaram depoimentos que se mostraram sérios, objectivos e credíveis, sem que fossem detectadas incongruências entre os mesmos.

Os factos elencados como não provados resultaram contrários aos depoimentos prestados pelas testemunhas, que foram unânimes em afirmar que a Impugnante deixou de habitar o prédio em Torres Vedras assim que se casou, com vinte e poucos anos, tendo passado a residir no Porto, de onde era o seu marido.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelo recorrente, as questões que cumpre decidir subsumem-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação, padece de nulidade por omissão e excesso de pronúncia e/ou erro de julgamento ao ter considerado não estarem reunidos os pressupostos de exclusão da tributação previstos no n.º 5 do artigo 10.º do C.I.R.S., na redacção em vigor em 1999, porquanto nem a impugnante nem o seu agregado familiar teriam instalado a sua habitação no imóvel alienado, e ainda erro de julgamento relativo à falta de audição, nos termos do artigo 60º da LGT, sobre um elemento novo invocado pela AT quando apreciou o exercício do direito de audição e em que se verificou que da consulta ao sistema informático, à data da alienação, o domicílio fiscal do sujeito passivo não era no imóvel alienado.

Vejamos.

-Da nulidade por omissão de pronúncia:

Prescreve o art. 615°/1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º/2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal.

Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão.

Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo «questões» por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade.

Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: «[….] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.»

«São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»

O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente.

Diz, a este mesmo propósito, Lebre de Freitas: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido.

Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida.

Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.»

Numa que parece ser ainda maior exigência, referia Anselmo de Castro:

«A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.»

Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”».

Omissão de pronúncia que se não verifica no caso em apreço, pois, contrariamente ao que a ora recorrente de que o Tribunal, em face do que se disse antecedentemente, o facto de o Tribunal assim proceder não quer dizer que tenha deixado de apreciar os argumentos tecidos. Reiterando, o tribunal tem obrigação de fundamentar a sua convicção, porém, não está obrigado a justificar por que não acolheu todas as alegações da parte.

Do que se conclui que apenas as questões essenciais, questões que decidem do mérito do pleito ou, convenhamos, de um problema de natureza processual relativo à validade dos pressupostos da instância, é que constituem os temas de que o julgador tem de conhecer, quando colocados pelas partes.

Por último importa não confundir a nulidade por falta de conhecimento com o erro de julgamento, que se verifica quando o juiz não decide acertadamente, por decidir «contra legem» ou contra os factos apurados [vd A. dos Reis, In “Código de Processo Civil”, Anotado, Volume V, pg. 130].

Ora, no caso em apreciação, o tribunal não deixou de conhecer de questão de que não devesse conhecer. Precisamente ao conhecer da questão nos termos definidos no aresto recorrido e de que cabia conhecer, aduziu a argumentação de que a mesma deveria ser aferida, nos termos que se sintetizam de harmonia com o teor das Conclusões do Recurso conjugadas com o teor das próprias alegações.

Assim, emerge do corpo alegatório e do respectivo quadro conclusivo, que a Recorrente ancora a nulidade por omissão de pronúncia na carência de apreciação do fundamento que invocou aquando das sua Alegações nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 120º do CPPT respeitante à falta de fundamentação da liquidação em virtude de no RIT só constar a falta de habitação do imóvel pela Impugnante e nada ter referido quanto à falta de habitação pelo seu agregado.

Devendo a ajuizada nulidade ser sempre perspectivada segundo o binómio causa de pedir (vício do acto ou fundamento da impugnação) /pedido (efeito útil pretendido) que devem constar impreterivelmente na PI, examinada esta vê-se claramente que aquele fundamento não foi invocado pela impugnante na PI nem é susceptível de configurar facto de conhecimento superveniente ou de conhecimento oficioso.

Assim, é forçoso concluir que a sentença não incorreu no vício decisório que lhe vem imputado tanto mais que, como se explicitou no despacho proferido a 16-11-2021, as alegações escritas estatuídas no artigo 120.º do C.P.P.T., visam permitir a discussão da matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, inviabilizando, nessa medida, a invocação posterior de novos vícios que não são de conhecimento superveniente nem de conhecimento oficioso, nessa peça processual.

Ora, como já vimos, só existe omissão de pronúncia quando se verifica a violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas (cfr. artigo 615.º/1/ d) do CPC: a sentença é nula quando deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.). E, como doutrina Jorge Lopes de Sousa, CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, II volume, p. 363, tal nulidade “só ocorrerá nos casos em que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre o qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser”.

E, como também enfatiza o EPGA, o censurado aresto tomou posição sobre a questão suscitada declarando não dever dela conhecer e indicando as razões por que não o fazia pelo que improcede o fundamento recursório sob análise.

-Da nulidade por excesso de pronúncia:

Segundo a ora recorrente a sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia, por ter tomado conhecimento de uma questão que não fora invocada.

Para o demonstrar, refere que a sentença ponderou que o imóvel também não era habitado pelo agregado familiar da impugnante, ora recorrente.

O excesso de pronúncia ocorre, assim, quando o tribunal aprecia e decide uma questão que não havia sido chamado a resolver. Todavia, se o tribunal, consciente e fundamentadamente, toma conhecimento de uma questão por julgar que ela foi, expressa ou implicitamente, invocada, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse julgamento, mas não nulidade por excesso de pronúncia. Desde que o tribunal afirme ou invoque razões para justificar o conhecimento de uma determinada questão, como acontece no caso em que julga que ela resulta da matéria alegada ou que aí se encontra corporizada, não se verifica a nulidade da decisão por excesso de pronúncia, mesmo que se conclua ter existido erro nesse julgamento.

No nosso sistema, vigora o princípio do dispositivo ou da disponibilidade das partes que é um dos princípios basilares e estruturante relativo à prossecução processual, assegurando a autonomia das partes na definição dos fins que elas procuram obter através da acção, fazendo recair sobre elas o dever de formularem o pedido e de alegarem os factos que lhe servem de fundamento e os factos em que estruturam as excepções – artigo 264.º, nº 1, do CPC, hoje artº 5º do NCPC.

No caso vertente, o Meritíssimo Juiz do tribunal “a quo” interpretou a materialidade alegada e os fundamentos gizados pela Impugnante na respectiva petição inicial como integrando também o apontado vício.

E, na verdade, como também denota o Ministério Público no seu douto Parecer, resulta da PI que, para além da alegada habitação do imóvel pelo agregado familiar ter sido expressamente invocada na PI (ponto 10º) pela própria Impugnante na petição inicial (artigo 10.º), tal facto insere-se no âmbito da resolução da questão controvertida.

Neste contexto, considerando como plenamente viável essa leitura e interpretação da petição, não terá ocorrido violação do princípio do dispositivo pois o Tribunal a quo não excedeu os seus poderes de cognição por não haver matéria que foi indevidamente conhecida.

É que, os vícios determinantes de nulidade da sentença correspondem a casos de irregularidades que afectam formalmente a sentença, como é o caso de uso ilegítimo do poder jurisdicional em virtude de pretender resolver questões de que não podia conhecer (excesso de pronúncia). Esses são vícios que encerram um desvalor que excede o erro de julgamento e que, por isso, inutilizam o julgado na parte afectada.

Se, porventura, a sentença incorreu num desvio do ritualismo processual prescrito na lei, sempre haverá que aquilatar se o mesmo teve relevância na discussão da causa, sendo assim nulo e devendo essa nulidade ser arguida – como foi.

E só existe a nulidade prevista no artº 615º nº 1, al. d), 2ª parte, do CPC – excesso de pronúncia – quando o tribunal conheça de questões de que não podia tomar conhecimento. Assim, tal nulidade apenas é verificável relativamente a «questões» e não a «factos» - Cfr. Ac. do STJ de 10.1.2002, Ver. Nº 4351/01-1ª: Sumários, 2/2002).

Ora, como vimos, um dos princípios estruturantes do direito processual civil é o princípio do dispositivo, a que alude o artº 5º, n.º 1, do NCPC, segundo o qual “às partes cabe alegar os factos que integram a causa de pedir e aqueles em que se baseiam as excepções”.

E a que também se refere o já citado art. 608º, n.º 2, do mesmo CPC que diz que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outra. Não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

Conforme este princípio, cabe às partes alegar os factos que integram o direito que pretendem ver salvaguardado, impondo-se ao juiz o dever de fundamentar a sua decisão nesses factos e de resolver todas as questões por aquelas suscitadas, não podendo, por regra, ocupar-se de outras questões.

A sentença ficará afectada de nulidade, quer no caso de o juiz deixar de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar, quer quando conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (art. 615º, n.º 1, alínea d), do CPC).

Mas importa precisar o que deve entender-se por «questões» cujo conhecimento ou não conhecimento integra nulidade por excesso ou falta de pronúncia.

Como tem sido entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, apenas as questões em sentido técnico, ou seja, os assuntos que integram o “thema decidendum”, ou que dele se afastam, constituem verdadeiras «questões» de que o tribunal tem o dever de conhecer para decisão da causa ou o dever de não conhecer, sob pena de incorrer na nulidade prevista no art. 668º/1/d) do CPC.

Há, assim, que distinguir as verdadeiras questões dos meros “raciocínios, razões, argumentos ou considerações”, invocados pelas partes e de que o tribunal não tenha conhecido ou que o tribunal tenha aduzido sem invocação das partes [Ver Abílio Neto In “Código do Processo Civil”, Anotado, 14.ª ed., pág. 702 e Acórdão da Relação de Lisboa, de 2.07.1969, publicado JR, 15.].

Num caso como no outro não está em causa omissão ou excesso de pronúncia.

Obviamente sempre salvaguardadas as situações onde seja admissível o conhecimento oficioso do tribunal.

Por último importa não confundir a nulidade por falta ou excesso de conhecimento com o erro de julgamento, que se verifica quando o juiz não decide acertadamente, por decidir «contra legem» ou contra os factos apurados [vd A. dos Reis, In “Código de Processo Civil”, Anotado, Volume V, pg. 130].

Quer isto dizer que só a parte dispositiva da sentença e não a sua fundamentação pode padecer do vício de excesso de pronúncia previsto na 2ª parte da alínea d) do nº 1 do artº 615º do CPC.

Ora, no caso em apreciação, o tribunal recorrido não conheceu de questão de que não devesse conhecer.

E isso ficou claramente demonstrado supra.

Sendo que a causa de pedir consiste na indicação dos factos concretos que integram os vícios invocados como fundamento do pedido de declaração de invalidade do acto (entendida aqui a invalidade em sentido lato, nela se incluindo a anulação), resulta da leitura e interpretação da petição inicial, que a impugnante entende que o acto que pretende ver anulado, enferma do vício de violação de lei, não apenas pela violação expressa dos preceitos legais invocados, mas também e, cumulativamente, pela existência do vício de erro sobre os pressupostos nos aludidos termos.

Consequentemente, no caso concreto, deveria o Mmº Juiz a quo, conhecer e pronunciar-se (como o fez) sobre o vício de erro sobre os pressupostos, independentemente da qualificação jurídica feita pela ora Recorrente, pois esse mesmo vício foi claramente invocado na petição de recurso e o seu conhecimento não constituiria qualquer alteração da causa de pedir.

Ademais, "O tribunal goza de total liberdade na qualificação dos vícios imputados ao acto administrativo pelo respectivo recorrente. Ou seja, "O princípio da limitação do juiz pela causa de pedir, que só permite que o tribunal baseie a sua decisão em factos invocados pelas partes no processo como fundamentos concretos do efeito jurídico pretendido ("factos principais"), não implica que o tribunal fique vinculado à qualificação jurídica avançada pelo recorrente nem que fique, de qualquer forma tolhido na averiguação do direito aplicável ao caso.

É pois, jurisprudência pacífica que "Deve o tribunal conhecer do vício de erro nos pressupostos de facto quando a alegação do recorrente a tal se reconduzir, ainda que erradamente o qualifique de vício de forma por falta de fundamentação." (ver, por todos o antiquíssimo acórdão do STA de 15.10.1996, no recurso nº 96.10.15).

Sendo certo que a invocação do vício não depende da qualificação jurídica efectuada pelo recorrente, mas dos factos ou circunstâncias que são apontados como motivos da invalidade, não deveriam os impugnantes serem prejudicados e verem precludido o direito invocado por ter especificado juridicamente ainda que de forma menos perceptível os vícios alegados.

Mesmo a própria arguição de um vício concreto não implica que o juiz não possa qualificar diversamente os factos, entendendo que os mesmos integram vício diferente do arguido. Vale aqui o princípio da "jura novit curia".

Assim, ao conhecer do vício de erro sobre os pressupostos, como o fez, por considerar ter sido o vício invocado, tendo em conta que este decorre, inequivocamente, dos factos claramente expostos na petição inicial, não proferiu o Mm°. Juiz a quo uma sentença nula nos termos da al. d) do n.°1 do art.° 615° do C. P. Civil.

-Do erro de julgamento

Como o presente recurso não se cinge ao cometimento das irregularidades ritualísticas supra analisadas e nele ainda se desfere crítica ao bem fundado da decisão sobre as assinaladas causas de pedir, teremos de analisar o mérito da sentença para aquilatar se, ainda assim, dever ser mantida na ordem jurídica.

Desde logo, a Recorrente assaca à sentença recorrida o erro julgamento de direito, no tocante à suscitada falta de audição nos termos do artigo 60º da LGT sobre um elemento novo invocado pela AT quando apreciou o exercício do seu direito de audição, concretamente, da consulta ao sistema informático se constatar que à data da alienação o domicílio fiscal do sujeito passivo não era no imóvel alienado.

No ponto, impõe-se aferir do quadro normativo que rege, na especialidade, o “direito de audição” ainda no âmbito inspectivo e que está plasmado no n.º 1 do art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária que prescreve que concluída a prática de atos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada do projecto de conclusões de relatórios, com a identificação desses atos e a sua fundamentação.

Tal dispositivo deve ser concatenado com o do artigo 60º da LGT que estabelece que os contribuintes, antes da liquidação e da conclusão do relatório da inspecção tributária, têm o direito de audição (nº 1, als. a) e e)), para o que deverá a Administração Tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e a sua fundamentação, só sendo dispensada essa audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável (nº 2).

Sobre esta temática aderimos à jurisprudência deste STA, que reputamos pacífica, consagrada, entre muitos, no Acórdão de 16/06/2004 tirado no Processo nº 01877/03 e consultável em www.dgsi.pt em que se elucida que “… o art. 60° da LGT, aliás dando expressão, na lei tributária ordinária, ao disposto no art. 267°, n.º 5 da CRP, consagra o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, a concretizar, nomeadamente, através do direito de audição "antes da liquidação" e "antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições" - als. a) e b) do n.º 1.

No seguimento do que o art. 45° do CPPT consagra o princípio do contraditório no procedimento tributário, "participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão".

Nesta matéria, cabe chamar a terreiro impressividade, o Acórdão deste STA de 02/07/03, proferido no Processo nº 684/03 de 2/7/03 igualmente examinável na citada base, segundo o qual “a dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.

No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado nº 2, leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.

E não é o facto de o contribuinte faltar a um seu dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.”

Pontifica a respeito o Acórdão do STA de 06.12.2006, prolatado no Processo n.º 0496/06 e que está publicado no mesmo sítio, ao doutrinar no respectivo sumário:

“I- O direito de audiência constitui uma manifestação do princípio do contraditório pois que, dessa forma, não só se possibilita o confronto dos pontos de vista da Administração com os do Administrado como também se permite que este requeira a produção de novas provas que invalidem, ou pelo menos ponham em causa, os caminhos que a Administração intenta percorrer.

II- E, porque assim, e porque a mesma constituiu uma formalidade essencial a violação da referida norma procedimental ou a sua incorrecta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade.”

Doutra banda e como bem denota o EPGA no seu douto Parecer, é de convocar o que se afirmou no Acórdão do Pleno do STA, pronunciado em 22/01/2014, no Processo nº 441/13, que se encontra na mesma base de dados, de que “…porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto...”

Volvendo ao caso posto e tendo presente tal regime e respectivo enquadramento, emerge das alíneas de I) e H) do probatório fixado na sentença recorrida, que a impugnante foi notificada para se pronunciar sobre o projecto de conclusões do RIT, no qual se propunha a liquidação do IRS em falta relativo ao valor tributável da categoria G, dele constando não ser de considerar o reinvestimento parcial do valor da realização nos termos do nº 5 do artigo 10º do CIRS, uma vez que o SP não habitava, à data, no imóvel alienado.

Não obstante, depois do exercício do direito de audição (no âmbito do qual foi alegado ter sido o imóvel alienado habitado pelo SP ou por pessoas do seu agregado familiar, protestando-se juntar prova no prazo de 20 dias) a AT pronunciou-se no sentido de que o invocado não alterava o projecto de conclusões porque resultava da consulta do sistema informático que o seu domicílio fiscal não era no imóvel alienado.

Por assim ser, é forçoso concluir que só na data daquela pronúncia da AT ficou a impugnante a conhecer todas as razões de facto que originavam a não verificação da exclusão tributária prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS em que se destaca decisivamente que aquela não habitava o imóvel alienado porque de acordo com o sistema informático o seu domicílio fiscal à data da alienação não era aquele.

Por esse prisma, tudo aponta para que só depois da razão externada naquela pronúncia que aludiu a elemento referente ao domicílio fiscal e que não constava do projecto de conclusões que lhe foi notificado, podia a contribuinte esclarecidamente pronunciar-se sobre o acto de liquidação em causa.

E o que disse o julgador sobre essa temática?

Excerta-se o bloco fundamentador que releva para a decisão:

“Entende a Impugnante que, após o exercício do direito de audição, a A.T. trouxe para o processo um elemento novo e relevante – a consulta no sistema informático de qual era o seu domicílio fiscal – pelo que a A.T. tinha de dar uma nova oportunidade à impetrante para contrariar esse elemento.

Não assiste razão à impetrante uma vez que o facto que resultou da consulta ao sistema informático – que o domicílio fiscal correspondia à morada do prédio que habitava no Porto – consubstancia uma situação factual que era do conhecimento da Impugnante, pois foi a própria que o comunicou à A.T., tal como reconhece no final do artigo 10.º da P.I., pelo que era desnecessário voltar a ouvir a Impugnante.

Por outras palavras, considera este Tribunal que seria absolutamente desnecessária a audição da impetrante sobre um facto que já era do seu conhecimento.”

Quid juris sobre este modo de ver a situação?

Aderimos ao ponto de vista expresso pelo Ministério Público de que é impreciso “o afastamento da violação do direito de audição com aquele fundamento porque o elemento em causa foi na pronúncia da AT “acrescentado” à razão de facto que esteve na origem do acto e só naquela altura foi a impugnante confrontada com a (completa) razão de facto que originou a não consideração da exclusão tributária prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS sendo tal elemento relevante, desde logo, porque à data, nem sequer o domicílio fiscal fazia presumir a habitação própria e permanente como previsto no nº 12 do artigo 13º do CIRS (redacção dada pela Lei nº 82-E/2014 de 31/12), para além de que o requisito da habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar que resultava do nº5 do artigo 10º do CIRS, na redacção na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23/03, aplicável, não tinha que haver correspondência da habitação com o domicílio fiscal registado nos serviços de finança.”

Em todo o caso, há que ter em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.

O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, sendo essas circunstâncias concretas que nos podem levar a concluir que, no caso dos autos, não podia dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não teria qualquer relevância na decisão, posto que a interessada, face ao teor da informação em apreço, podia procurar convencer a Administração da fragilidade da sua retórica argumentativa, induzindo-a a compatibilizar a factualidade aceite com a observância da legalidade que teve de vir defender nesta reclamação judicial.

Na verdade, com base na orientação jurisprudencial supra delineada, impõe-se aquilatar se a AT no caso vertente podia, ou não, tomar outra decisão isso operando com o princípio do aproveitamento do acto condensado no brocardo latino utile per inutile non vitiatur, o qual logra utilização nos casos em que seja lícito concluir de forma particularizada que, embora se admita que o acto padece de algum vício, outra decisão não poderia tomar o decisor.

Para o efeito, há que atentar que, in casu, se controverte a verificação dos requisitos da exclusão tributária prevista no nº5 do artigo 10º do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23/03 que, no que ao caso importa, determinava que:

“5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:..”

Releva aqui o prescrito no art.º 65º, nº 1 e nº 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) que deve ser interpretado no sentido de que “todos têm o direito, para si e para a sua família, a uma habitação de dimensão adequada, em condições de higiene e conforto que preserve a intimidade pessoal e a privacidade familiar”, entendendo que ao Estado incumbe a tarefa de assegurar tal direito, através da adopção de políticas tendentes a estabelecer sistemas de renda compatíveis com o rendimento familiar e de “acesso à habitação própria”.

Nesse sentido, deve entender-se que o art.º 10º nº 5 do Código do IRS detém em si mesmo “uma finalidade extrafiscal, procurando eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias”.

Na verdade, "a norma de exclusão tributária do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS não convoca qualquer conceito extra-jurídico, devendo os conceitos a que alude - propriedade e permanência da habitação no imóvel - serem interpretados de acordo com os conceitos jurídicos que convocam e não quaisquer outros, em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 11.º da LGT.", tal como refere o Acórdão do STA n.º 0384/16, de 22/11/2017.

A doutrina também se debruça sobre o tema, quando por exemplo, José Guilherme Xavier de Basto in "IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos", Coimbra Editora, 2007, pág. 413, expõe o seguinte: "Trata-se de uma norma exclusão de incidência de IRS relativas às mais-valias realizadas em bens imóveis, verificadas determinadas condições previstas na lei. A exclusão tem como objectivo favorecer a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente." ou Rui Duarte Morais in "Sobre o IRS", Almedina, Coimbra, 2006, pág. 114, que escreve "O objectivo da lei é claro: eliminar obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, por parte das famílias" ou ainda André Salgado de Matos in "Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)", Anotado, ISG, Coimbra, 19999, pág. 168, que argumenta: "Trata-se, naturalmente, de não querer onerar fiscalmente a efectivação do direito fundamental à habitação."

Cremos ser por isso que uma das condições para fazer operar a exclusão de tributação das mais-valias radica na circunstância de o imóvel de partida (ou alienado) ser destinado a habitação do sujeito ou do seu agregado familiar e a mais-valia reinvestida o seja na aquisição de outro imóvel (“de chegada”) destinado igualmente à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado.

Deste modo, quando o art. 10º nº 5 CIRS exclui da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar (verificadas as condições aí impostas) se reinvestidos na aquisição de propriedade de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, consideramos legítima a interpretação que permite abranger a transmissão onerosa de figuras parcelares do direito de propriedade de imóveis, destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar (verificadas as condições aí impostas) cingindo-se, outrossim, o reinvestimento à aquisição da propriedade plena de outro imóvel exclusivamente destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Este ponto de vista permite ainda que se eliminem obstáculos fiscais à mudança de habitação, em casa própria, efectivando o direito fundamental à habitação (do Impugnante), objectivos que norteiam a norma de exclusão de tributação prevista no art. 10º nº 5 CIRS.]

Na verdade, se tomarmos em conta o que foi a vontade do legislador em não dificultar a aquisição de habitação própria e permanente às famílias e seus agregados, teremos de concluir que no caso e na prática, o que aconteceu foi que a impugnante alienou o bem que era a sua habitação própria e permanente e adquiriu um imóvel para sua habitação própria e permanente; entendemos assim que tem plena justificação a exclusão de tributação da parte das mais-valias como foi decidido pelo tribunal a quo.”

Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(...) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(...) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (…)".

Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.

Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:

"(…) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (...).

Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (...).

Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, pág. 269)".

A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

No caso concreto, no âmbito precisado, estamos em inteira sintonia com o Ministério Público ao expender no seu douto Parecer, que “De acordo com a observância das regras da interpretação jurídica (artigo 11º da LGT e 9º do CC), da conjugação do elemento literal com o elemento histórico (que atende à história da lei), o elemento sistemático (que indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema) e o elemento racional ou teleológico (que leva a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar) resulta que o reinvestimento era aceite nos casos em que o imóvel de partida se destinasse à habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não relevando o carácter de permanência, à data, para efeitos de exclusão pelo que seria de aceitar, por exemplo, em relação a uma casa de férias, habitada esporadicamente pelo sujeito passivo ou pelo seu agregado familiar.

Com efeito, acolhe-se o que se escreveu na douta Decisão do CAAD proferida no Proc. 589/2016 - T em 14-06-2017:

“Na redacção anterior à introduzida pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o nº 5 do artigo 10º do CIRS dizia: “são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições” redacção que vinha desde o texto aprovado pelo Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro.

Contudo, este texto teve por base a autorização legislativa concedida pela Lei nº 106/88,de 17 de Setembro, cujo artigo 13º, nº 6, dizia: “Não contam como rendimento do IRS as mais-valias resultantes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do próprio desde que o produto da alienação seja reinvestido na aquisição de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel exclusivamente com o mesmo destino” (sublinhado nosso).

Assim, a alteração de redacção introduzida em 2000, terá pretendido acentuar/clarificar que a exclusão de tributação se restringia aos casos de alienação de habitação própria e permanente com reinvestimento noutra com igual finalidade.

A exclusão de incidência em causa encontra a sua justificação na necessidade de se estimular e incentivar o acesso à habitação própria, reflexo do direito à habitação constitucionalmente previsto. …”.

Em consequência, da interpretação daquele normativo, só se poderá concluir, com o devido respeito por opinião contrária, que a exclusão tributária exigia que o imóvel de partida e de chegada fossem destinados à habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, ou seja, era necessária a afectação do imóvel à habitação do SP ou do seu agregado familiar, o que significa que nele teriam que fixar a sua vida pessoal, ainda que não se tratasse da sua residência principal e que a ocupação não revestisse o carácter de permanência.

Assim, não será suficiente o requisito da propriedade de imóvel destinado a habitação, como defende a recorrente.

A prova apresentada pela ora recorrente para demonstrar o preenchimento dos requisitos da exclusão tributária prevista no preceito legal causa, consta da factualidade levada ao probatório que não vem atacada no recurso.

Da factualidade dada como provada em U), W), Y) e Z), cujo teor aqui se reproduz para todos os legais efeitos, não resulta demonstrado que o imóvel, alienado ainda que esporadicamente, sem carácter de permanência, fosse afecto à habitação própria da impugnante ou do seu agregado familiar apenas dela se extraindo que a impugnante nele viveu de facto, em data em que ainda não era proprietária da totalidade do imóvel alienado e que, posteriormente, cuidou do imóvel e que o visitava, assim como os elementos do seu agregado familiar, em determinados períodos.

E, como cuidar e visitar não corresponde a afectar a habitação própria, não estando reunidas as condições para a exclusão prevista no nº 5 do artigo 10º do CIRS, a decisão da AT não poderia ser diferente da que tomou pelo que a formalidade respeitante ao direito de audição se degradou em formalidade não essencial, não se verificando o vício de violação do direito de audição invocado.”

Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) degradou-se em não essencial (não invalidante da decisão) já que dessa audiência não existia a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se impõe, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur.

Destarte, ainda que com fundamentos não inteiramente sincrónicos sempre a impugnação teria que ser julgada improcedente como decidiu a sentença recorrida pelo que improcedendo o recurso.

3. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar a sentença recorrida ainda que por distinta fundamentação e manter na ordem jurídica o acto impugnado.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 2 de Fevereiro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.