0781/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Pretendendo o contribuinte beneficiar de uma isenção fiscal em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, e tratando-se, nos termos da lei, de isenção que não depende de prévio reconhecimento pela Administração, não abre a via contenciosa o despacho ministerial que indefere a pretensão do contribuinte de que seja considerada tal isenção no acto de liquidação. II - Menos se tal pretensão já antes fora apreciada e também indeferida por despacho do SubDirector-Geral dos Impostos, no uso de poderes ministeriais em si delegados. III - O princípio da impugnação unitária impõe que a questão da isenção, quando automática, seja suscitada em juízo no processo de impugnação do acto tributário de liquidação aonde tal isenção deve ser atendida.

1.1. A... e ..., residentes no Montijo, recorrem da decisão do Tribunal Central Administrativo (TCA) que rejeitou, por ilegalidade de interposição, o recurso contencioso do acto de 24 de Agosto de 1998 de S. Exª. o SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS que indeferiu a sua pretensão “no sentido de verem enquadrado no artº 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais os rendimentos auferidos pelo recorrente em missão de cooperação técnico-militar luso-angolana durante o ano de 1996”. Formulam as seguintes conclusões: “a) b) c) d) e) O acto administrativo recorrido é indubitavelmente recorrível, já que reveste a natureza de acto definitivo e executório, bem como lesivo dos interesses legítimos dos recorrentes, não se limitando a confirmar decisão definitiva anteriormente proferida e não impugnada, mas antes contendo em si novos, decisivos e definitivos fundamentos de indeferimento, que são a “última palavra” da administração pública quanto à questão suscitada pelos recorrentes; O despacho recorrido padece de vício de forma, por ter uma fundamentação obscura, deficiente e contraditória, designadamente, o despacho recorrido compreende a seguinte fundamentação: nega aos recorrentes o direito a isenção fiscal tendo por base uma disposição legal que não se encontrava ainda em vigor à data em que o recorrente marido auferiu os rendimentos; Logo, encerra o referido despacho o vício de violação da lei, é atentatório do princípio da não – retroactividade da lei, já que a Administração aplica retroactivamente a Lei posterior para interpretar a Lei anterior, negando-se por essa via a reconhecer o benefício; Acresce ainda que ao perfilhar o entendimento de que o n.º 1 do artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (na redacção da Lei n.º 20 de Dezembro) não é aplicável aos militares deslocados ao abrigo de acordos de cooperação técnico-militares, o despacho recorrido está irremediavelmente ferido de vício da violação no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa; Do mesmo vício enferma ainda o despacho recorrido, violando o disposto n.º 2 do artigo 266º do C.R.P., uma vez que foram concedidas isenções fiscais a militares que se encontravam na mesma situação que o recorrente, tendo-se assim dado tratamento diferente a situações iguais. Nestes termos, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve o presente recurso merecer provimento e em consequência ser anulado o despacho recorrido, com base nos fundamentos expostos (...)”. Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não merece provimento, porquanto se está “perante isenção fiscal automática (e não isenção a reconhecer)”. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. “1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 2. Vem fixada, e não é objecto de contestação, a seguinte matéria de facto: No período compreendido entre 27/05/96 e 31/12/96 o recorrente integrou uma Missão de Cooperação Técnico-Militar Luso-Angolana para a formação das forças armadas angolanas, tendo auferido durante esse lapso de tempo a remuneração ilíquida de Esc. 3.225.750$00, sendo de Esc. 757.993$00 o valor correspondente à retenção na fonte (cfr. docs. de fls. 15 e 16 dos autos); Em 17/03/97 o recorrente entregou na Repartição de Finanças de Montijo a declaração anual de IRS relativa aos rendimentos auferidos no ano de 1996, na qual incluiu o anexo H em que declarou a referida importância de 3.225.750$00 auferida ao abrigo do acordo de cooperação (cfr. doc. de fls. 17/18 dos autos); Em 4/09/97 o recorrente recebeu o ofício nº 6232 emitido pela Repartição de Finanças do Montijo, que o notificava para apresentar num prazo de 8 dias uma declaração de substituição à aludida declaração de IRS devido ao facto de os rendimentos englobados no anexo H não preencherem a previsão do art. 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr. doc. de fls. 19 dos autos); Em 12/09/97 o recorrente dirigiu uma exposição/requerimento a S. Exª. o Director Geral das Contribuições e Impostos nos termos que constam do doc. junto aos autos a fls. 20 e cujo teor aqui se dá por reproduzido, onde questiona a legalidade do teor do ofício referido no ponto anterior e termina solicitando «a intervenção de V. Exº. no sentido de lhe ser feita justiça sobre o assunto em apreço, sendo-lhe desta forma concedida a isenção de IRS globalmente correspondente ao período em que permaneceu em Angola no desempenho de uma missão de cooperação técnico-militar»; Em 15/12/97 o recorrente foi notificado de que por despacho de 3/12/97 do Senhor Subdirector-Geral das Contribuições e Impostos havia sido indeferido aquele requerimento no entendimento de que «a alteração introduzida pela Lei nº 52-C/96 ao art. 46º nº 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais é de aplicação restrita às remunerações auferidas posteriormente à entrada em vigência da referida Lei. Ficam assim excluídas daquela disposição todas as situações que lhe forem anteriores, carecendo as mesmas de base legal que possibilite a atribuição da referida isenção fiscal» (cfr. doc. de fls. 22 dos autos); Em 21/10/97 a D.D.F. de Setúbal fixou o rendimento colectável de IRS/96 do recorrente em 6.952.093$00 no pressuposto de que «no ano em causa a sua situação fiscal não pode beneficiar do disposto no artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais» (cfr. docs. de fls. 24/26 dos autos); O recorrente foi notificado desse acto por ofício de 21/11/97, com a advertência de que podia reclamar, no prazo de 30 dias, contra essa fixação para a Comissão Distrital de Revisão, o que não fez. Em consequência foi-lhe efectuada a correspondente liquidação adicional de IRS, notificada ao recorrente por carta registada nos CTT em 27/11/97, que este não impugnou (cfr. informação de fls. 108 dos autos); Em 2/02/98 o recorrente dirigiu a S. Exª. o Ministro das Finanças o requerimento documentado a fls. 29/30, onde questiona a legalidade do despacho do Subdirector-Geral mencionado em supra 5., pedindo a sua intervenção de modo que lhe seja concedida a isenção de IRS globalmente correspondente ao período em que permaneceu em Angola no desempenho de uma missão de cooperação técnico-militar (cfr. doc. fls. 29/30 dos autos); Por ofício de 25/05/98 o recorrente foi notificado de que por despacho datado de 22/05/98 do Senhor Subdirector-Geral dos Impostos (com delegação de poderes do Ministro das Finanças) fora reiterado o entendimento vertido em supra 5. e de que «uma vez mais se informa que o âmbito de aplicação do art. 46º nº 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção dada pela Lei nº 52-C/96 é de aplicação restrita às situações verificadas após a entrada em vigor daquele normativo. Por este motivo, os rendimentos auferidos no decurso de uma missão de cooperação técnico-militar em Angola durante o ano de 1996 não usufruem da isenção fiscal aí prevista» (cfr. doc. fls. 31 dos autos); Em 2/6/98 o recorrente dirigiu ao Exmº Senhor Director de Serviços dos Benefícios Fiscais o requerimento que se encontra junto ao processo instrutor apenso e documentado a fls. 34 dos presentes autos, do seguinte teor: «(...) A... (..) vem através da presente reclamação, contestar junto de V. Exª o conteúdo do despacho de 22Mai98 do Exmº Senhor Subdirector-Geral que lhe foi comunicado pelo oficio em refª. Tendo o requerente conhecimento que, em conformidade com o contido no oficio-circulado em refª b), já foi concedida a isenção de IRS que solicitou a um outro Militar que se encontra colocado no mesmo local onde presta serviço. Neste sentido, apresenta, em refª c), cópia do processo que conduziu à notificação que informa o deferimento a uma reclamação apresentada pelo Militar em questão, que se encontra exactamente nas mesmas circunstâncias do reclamante. Pede Deferimento»; 12) 13) Em 30/03/98 a Provedoria da Justiça havia pedido ao Director Geral de Impostos esclarecimentos quanto à aplicação do artigo 46º nº 3 do EBF (antes da alteração da Lei nº 52-C/96 , de 27-12) aos rendimentos auferidos pelos militares e elementos das forças de segurança deslocados no estrangeiro ao abrigos de acordos de cooperação técnico-militar, e informação quanto a três “recursos” apresentados sobre a questão (onde se incluía o requerimento apresentado em 12/09/97 pelo ora recorrente e referido em supra 4º do probatório), tudo conforme documento de fls. 27 do processo instrutor apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido; Na sequência desse pedido da Provedoria da Justiça, foi organizado na DGI o respectivo processo administrativo, onde foi lavrada pelos Serviços dos Benefícios Fiscais a informação que se encontra documentada a fls. 37 e segs., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e que termina do seguinte modo: «IV - QUANTO ÀS RESPOSTAS CONCRETAS A FACULTAR A PROVEDORIA DE JUSTIÇA A alteração do nº 3 do art. 46º do EBF efectivada pela Lei do OE/97 não foi proposta por esta Direcção de Serviços, desconhecendo-se, por isso, em rigor, os objectivos do legislador. No entanto, o objectivo primacial parece ter sido o do alargamento do beneficio fiscal – não automático – do nº 2 do preceito às situações de deslocamento de militares e outros elementos de forças de segurança no estrangeiro, ao abrigo de acordos de cooperação técnico-militar, uma vez que essas situações não estariam abrangidas pelo art. 46º, nem no nº 1, nem no nº 2, tendo certamente o legislador ponderado e concluído pela relevância de superiores interesses públicos extra-fiscais no que concerne à medida tomada (cfr. art. 2º nº 1 do EBF). Como decorre da resposta anterior, e conforme parece claro em face do aparecimento do benefício em 1997, anteriormente a esta data não existia isenção. Dos 3 (três) recursos, dois são efectivamente processos abertos nesta Direcção de Serviços, e que se juntam como originais (..). A manter-se a posição defendida acima (..) devem os recursos ser indeferidos. Sobre tudo o que vem dito, Superiormente muito melhor se dirá.»; 14) 15) 16) Após parecer de concordância do Director de Serviços dos Benefícios Fiscais e do Director Geral dos Impostos, foi esse processo administrativo remetido a S. Exª o Senhor Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais, que em 24/08/98 exarou o seguinte despacho: «Concordo. Informe-se em conformidade S. Exª o Provedor de Justiça» (cfr. doc. fls. 37 dos autos); O Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais encontrava-se habilitado a despachar em relação à matéria em causa ao abrigo de delegação de competência do Ministro das Finanças publicada no D.R. nº 82, II Série, de 7/04/98 (cfr. proc. instrutor apenso); Em 10/09/98 o recorrente foi notificado pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais nos seguintes termos (cfr. fls. 35): «Na sequência da sua exposição datada de 02.06.98, e após Despacho de S. Exª o Secretário de Estado dos Benefícios Fiscais, datado de 24-08-98, cumpre-me informá-lo de que o pedido foi indeferido com base no seguinte: a isenção de IRS por deslocação no estrangeiro ao abrigo de Acordos de Cooperação Técnico-Militar foi criada por Lei da Assembleia da República, aplicando-se às situações verificadas a partir de 01.01.97, conforme já lhe havia sido comunicado; a cooperação técnico-militar ainda que reportável em termos genéricos e abstractos aos Acordos Gerais de Cooperação celebrados entre Portugal e todos os PALOP’S, não está incluída na previsão normativa do nº 1 do art. 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, uma vez que está expressamente prevista no nº 2 do mesmo artigo desde 01.01.97 ( Lei nº 52-C/96 , de 27 de Dezembro). 17) 18) 19) 20) 21) Em 9/10/98 o recorrente solicitou certidão do despacho do Secretário de Estado dos Benefícios referido em supra 13 e de outros elementos para efeitos de recurso contencioso, ao abrigo dos artigos 30º nº 1 al. a) e 31º do DL 267/85 , de 16-07 (LPTA, nos termos que contam do processo instrutor apenso e cujo teor aqui se dá por reproduzido; A certidão pretendida foi passada em 10/11/98 e entregue em mão própria à procuradora do recorrente em 24/11/98 (cfr. proc. apenso e fls. 36 dos autos); O presente recurso contencioso foi instaurado em 15/01/99 (cfr. fls. 2); Dá-se aqui por reproduzido o teor do ofício-circulado nº 5/97, de 2-04-97 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, documentado a fls. 102/103; Dá-se aqui por reproduzido o teor do ofício-circulado nº 6614, de 5-02-98 da Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, documentado a fls. 100/101”. 3.1. A única questão a resolver no presente recurso jurisdicional é a colocada na primeira conclusão das alegações dos recorrentes, e respeita à recorribilidade do acto contenciosamente impugnado. Isto apesar de os recorrentes incluírem, nas alegações e conclusões que apresentaram a este Tribunal de recurso, matéria que respeita aos vícios de que em seu entender enferma aquele acto. Porém, tais vícios não foram apreciados pelo TCA, posto que este se ficou pela questão da recorribilidade do acto, que concluiu não ser passível de recurso contencioso. Ora, os recursos jurisdicionais servem para reapreciar as decisões judiciais impugnadas, com vista à sua anulação ou revogação, mas não para decidir questões novas, que elas não abordaram, salvo se se tratar de questões que a lei imponha ao tribunal de recurso conhecer por dever de ofício – cfr. os artigos 676º nº 1, 690º nº 1 e 713º nº 1 do Código de Processo Civil . Daí a forçosa improcedência das conclusões b), c), d) e e) formuladas pelos recorrentes, as quais em nada contrariam o aresto recorrido, visando, antes, demonstrar a ilegalidade do acto administrativo impugnado, matéria de que se não ocupou aquele acórdão. 3.2. Como resulta da factualidade que vem fixada, os recorrentes pretenderam, no ano de 1996, beneficiar de isenção de IRS, relativamente aos rendimentos auferidos pelo recorrente varão como contrapartida da prestação de serviço no âmbito de uma missão de cooperação técnico-militar luso-angolana, pois entendiam que a situação estava incluída na previsão do artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Esse não foi o entendimento da Administração Fiscal, que os convidou a apresentar uma declaração de substituição, porquanto, na inicial, haviam englobado, incorrectamente, aquele rendimento no anexo H. Os recorrentes não reagiram ao convite, mas o recorrente varão dirigiu uma exposição ao Director-Geral das Contribuições e Impostos em que pedia que lhe fosse “concedida a isenção de IRS globalmente correspondente ao período em que permaneceu em Angola no desempenho de uma missão de cooperação técnico-militar”. Este requerimento foi indeferido, o que levou o recorrente a reiterar a sua pretensão, desta vez perante o “Chefe do Gabinete de Sua Excelência o Ministro das Finanças”. Mas também o Sub-Director-Geral dos Impostos, agindo sob delegação do Ministro, reiterou o entendimento já antes transmitido ao recorrente. Novo requerimento do recorrente, desta vez dirigido ao Director de Serviços dos Benefícios Fiscais, serviu para “contestar” aquele despacho do Sub-Director-Geral dos Impostos, e foi indeferido pelo despacho agora contenciosamente recorrido. Entretanto, e após fixação do rendimento colectável relativo ao ano de 1996, de que os recorrentes foram notificados, e de que não reclamaram, foi efectuada liquidação adicional de IRS, também notificada (em Novembro de 1997) e não impugnada. 3.3. Foi perante o circunstancialismo de facto acabado de resumir que o acórdão recorrido concluiu pela ilegalidade da interposição do recurso contencioso de que se socorreram os ainda agora recorrentes. E fê-lo de modo a não merecer qualquer censura, adiante-se desde já. Na verdade, como se disse nesse acórdão, a isenção de que os recorrentes pretendem gozar é automática, isto é, não depende da formulação de um pedido do beneficiário e de um sequente acto da Administração a conceder-lha. Opera sem necessidade de tal intervenção, verificados que sejam os pressupostos de que a lei a faz depender. Recordem-se os termos da norma do artigo 46º nº 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redacção em vigor ao tempo: “Ficam isentas de IRS as pessoas deslocadas no estrangeiro ao abrigo de acordos de cooperação, relativamente aos rendimentos auferidos no âmbito do respectivo acordo”. Como assim, basta ao contribuinte fazer a sua declaração de IRS apontando nela os rendimentos obtidos quando deslocado no estrangeiro ao abrigo de um acordo de cooperação, e auferidos no âmbito desse acordo, para que a Administração Fiscal deva, ao proceder à liquidação do imposto, atender àquela isenção. Assim, se a isenção não for considerada, o que há a fazer é impugnar o acto de liquidação, ferido de ilegalidade, por desrespeitar aquela disposição legal, destarte a violando. Resulta daqui que, requerendo o contribuinte a um órgão da Administração, outro que não aquele a quem cabe a direcção do procedimento que culmina com a liquidação, que lhe seja reconhecida a falada isenção, esse órgão não está, sequer, obrigado a pronunciar-se, uma vez que, como se disse, a isenção opera de forma automática, não dependendo de reconhecimento administrativo. Como assim, só no procedimento de liquidação, e não em qualquer outro, designadamente, no despoletado pelo recorrente através do requerimento que dirigiu ao Director-Geral das Contribuições e Impostos, é que a Administração pode ter cometido a ilegalidade acusada pelo recorrente, ao não reconhecer que a sua situação cabe na previsão da norma do nº 1 do artigo 46º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Foi nesse procedimento que se apurou a matéria necessária à definição da situação jurídica do recorrente, e aí mesmo se fez essa definição, liquidando o imposto sem atender à invocada isenção. Por isso, era no âmbito e na sequência desse procedimento que o recorrente podia recorrer aos tribunais. E como vigora, entre nós, o princípio da impugnação unitária (cfr., hoje, expressamente, o artigo 54º do Código de Procedimento e de Processo Tributário), o acto a fazer sindicar judicialmente era o de liquidação. Acto que, como se viu, não foi atacado, nem está (ou estava, aquando da interposição do recurso contencioso) já em tempo de o ser, posto que foi notificado em Novembro de 1997. De resto, como também se nota no aresto que vem posto em crise, o acto visado pelo recorrente ainda por outra razão não seria, nunca, contenciosamente recorrível: é que ele não era o acto final do procedimento iniciado através da já referida exposição ao Director-Geral dos Impostos, pois este culminara com a decisão do Sub-Director-Geral dos Impostos, que agiu no uso de poderes ministeriais delegados. A nova insistência do recorrente, que acabaria por provocar o acto aqui em causa, não podia, por isso, e em qualquer caso, fazer eclodir um acto lesivo, pois o acto com potencialidade lesiva já antes fora praticado, e o posterior não faria mais do que reafirmar a decisão anterior. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar o aresto impugnado. Custas a cargo dos recorrentes, fixando-se em € 75 (setenta e cinco EUR) a taxa de justiça e a procuradoria em 50%. Lisboa, 9 de Julho de 2003. Baeta de Queiroz – Relator – Brandão de Pinho – Vítor Meira