01810/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I - De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT (DL nº 10/2011, de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. II - A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, sendo requisito para a sua admissibilidade a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento. III - Se não se verifica identidade da questão fundamental de direito sobre que recaíram as decisões em confronto o recurso não deve ser admitido.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira inconformada com a decisão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), proferida no processo nº 69/2013, que julgou parcialmente procedente a liquidação de IRC, referente ao exercício de 2005, no montante de € 3.383.085,45 e respectivos juros compensatórios no valor de € 311.721,72, vem nos termos do artigo 25º, nº 2, 3 e 4 do Decreto Lei nº 10/2011 de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno deste Tribunal, por estar em oposição com o acórdão do STA proferido em 11 de fevereiro de 2009, no âmbito do processo nº 862/08. 2 - A recorrente veio apresentar a fls. 2/23 alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: Vem o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 69/2013-T CAAD, que correu termos no Tribunal Arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, na parte que aqui nos interessa, de reconhecimento como custo os incorridos com a transmissão de prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares entre entidades relacionadas entre si, dado o entendimento de que o conceito de “partes de capital” ínsito no artigo 23.°/7 do CIRC não engloba a figura de prestações suplementares; Com efeito, a decisão arbitral recorrida colide com o Acórdão, já transitado em julgado, do Supremo Tribunal Administrativo, de 11/02/2009, no âmbito do processo n.º 0862/08 (Acórdão Fundamento), encontrando-se irremediavelmente inquinado do ponto de vista jurídico, por errada interpretação do artigo 23°/7 do CIRC; Na decisão recorrida, o Tribunal Arbitral sufragou a interpretação de que a transmissão onerosa de partes de capital — quando esteja em causa a transmissão de prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares — deverá ser aceite como custo, ainda que a transmissão ocorra entre entidades com relações especiais, ao abrigo do disposto no art.23°/7 do CIRC. Sobre esta questão pronuncia-se o Acórdão Fundamento em sentido totalmente oposto, ao concluir, no caso, que não poderão ser considerados como concorrendo para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas quando resultem de relações entre entidades com relações especiais entre si, nos termos do disposto no artigo 23.°/7 do CIRC; Demonstrada está uma evidente contradição entre a decisão recorrida e o Acórdão Fundamento, quanto à interpretação e aplicação do artigo 23.º/7 do CIRC, isto é, uma manifesta contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir, mediante a admissão do presente recurso e, consequentemente, anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo Acórdão que, definitivamente, decida a questão controvertida (n.º 6 do artigo 152.° do CPTA); A infração a que se refere o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, consiste num erro de julgamento expresso na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal Arbitral adotou uma interpretação da referida norma do CIRC em patente desconformidade com o quadro jurídico vigente; Todavia, ficou devidamente demonstrado que a linha de raciocínio adotada é ilegal por violação expressa do disposto no referido artigo 23.º /7 do CIRC, bem como do artigo 11.º /2 da LGT , recurso do ramo de direito de onde provém o conceito “partes de capital”; O conceito de “partes de capital” utilizado no CIRC e no EBF tem a sua origem não no direito societário, mas sim no direito contabilístico; É perfunctória a análise efetuada pela decisão recorrida no que concerne ao elemento histórico, nomeadamente quando se socorre da alteração da redação do pretérito artigo 42.º/3 do CIRC, efetuada pela Lei n.º 60-A/2005 , de 30 de dezembro, para justificar a exclusão das prestações acessórias do teor do conceito de “partes de capital” ínsito no pregresso artigo 23.º/7 do CIRC, que, recorde-se, não sofreu qualquer modificação no exato ano de 2005; É perfunctória, pois não se pode defender que somente por que a redação do pretérito artigo 42.º/3 do CIRC foi modificada, tal modificação de foro lexical passa a permitir que se interprete o conceito de “partes de capital”, conceito ínsito no artigo 23.º/7 do CIRC, como excluindo as prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares; Por fim, este entendimento da Recorrida é ainda suportado por recurso ao elemento teleológico, ou seja, por recurso à “mens legis”, uma vez que ser desprovida de sentido interpretar que o legislador tenha querido arredar a figura das prestações suplementares do conceito de “partes de capital”, ínsito no pretérito artigo 23.º/7 do CIRC, ao mesmo tempo que o integra no conceito de “partes de capital”, ínsito no pretérito artigo 42.º/3 do CIRC; Assim sendo, o entendimento de que o conceito de “partes de capital”, patente na redação do artigo 23.º/7 do CIRC, não engloba a figura das prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares, só a erro de julgamento pode ser imputado. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados, revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.» 3 – A entidade recorrida não apresentou contra alegações. 4 – O Exmº Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer, com a seguinte fundamentação, que, na parte relevante, se transcreve: (….) É, antes de mais, de apreciar se estão reunidos os requisitos de que depende existir contradição de julgados, conforme previsto nos artigos 25.º n.º 3 do R.J.A.M.T. e 152.º n.º 2 do C.P.T.A.. A questão de direito em oposição foi enunciada como sendo relativa à seguinte questão fundamental de direito: se os custos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital social para uma sociedade com ela relacionada podem ou não ser considerados como custos ou perdas nos termos do disposto no art. 23.º n.º 7 do CIRC. E foi invocada a identidade do decidido quanto a “prestações acessórias” sob a forma de “prestações suplementares”, e ser relativamente a tal que seriam ou não se considerar custos. Ainda que ao tempo dos factos constantes quer da decisão arbitral, quer do acórdão fundamento, essas realidades fossem objeto de um mesmo tratamento contabilístico, as mesmas obtinham enquadramento, diverso, nos artigos 209.º e 210.º do CSC , de que ressalta haver diferenças significativas quanto a vencerem ou não juros e serem objeto ou não de restituição a final. E sobre as primeiras se pronunciou o acórdão fundamento e sobre as segundas, especificamente, a decisão do tribunal arbitral. Assim sendo, não ocorre identidade que determine a contradição entre julgados, nos termos dos artigos 25.º n.º 3 do R.J.A.M.T. e 152.º n.º 2 do C.P.T.A.. O recurso é de julgar findo por acórdão a proferir pelo Pleno — cfr., ainda, artigo 27.º n.º 1 al. b) do E.T.A.F.. Concluindo: É de julgar findo, por acórdão a proferir pelo Pleno da secção.» 5 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção. 6 – Na decisão arbitral recorrida encontram-se fixados os seguintes factos: A Requerente é a sociedade dominante de um grupo de sociedades; Na sequência de uma acção de inspecção externa, realizada em 2009, foram efectuadas correcções técnicas ao lucro tributável declarado, entre as quais as seguintes: 1º) Realizações de Utilidade Social, no montante de € 467.800,69, a que corresponde o imposto e juros compensatórios nos valores de € 127.721,28 e de € 11.693,08; 2º) Transmissão de Prestações Suplementares, no montante de € 11.923.318,97, a que corresponde o imposto e juros compensatórios de € 3.255.364,16 e € 300.028.63, respectivamente; c) A correcção relativa a “Realizações de utilidade social” foi baseada nas seguintes considerações que constam do Relatório da Inspecção (documento n.º 6, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido) O sujeito passivo contabilizou na conta 64700027— Seguro de doença grupo o valor de €560.088.78 relativo ao valor líquido (prémio bruto deduzido da comparticipação dos trabalhadores) despendido com o prémio de seguro de saúde, relativo a funcionários, reformados e viúvas. Desse valor, não acresceu ao lucro tributável, nomeadamente ao campo 206 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, a importância de €467.800,69, relativa à parte do prémio de seguro de saúde pago pela empresa para os cônjuges, filhos e ascendentes dos trabalhadores e dos reformados, bem como das viúvas e dos seus filhos e ascendentes. De acordo com o nº 4 do artigo 23º do CIRC, excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custo os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo "vida", contribuições para fundos de pensões e para quaisquer outros regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do CIRS. Atendendo à natureza dos custos em análise, não podem os mesmos ser enquadrados no disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CIRC por não se tratarem de encargos com a manutenção facultativa de creches, lactários, jardins-de-infância, cantinas, bibliotecas e escolas, bem como de outras realizações de utilidade social, como tal reconhecidas pela Direcção-Geral dos Impostos. Por outro lado, de acordo com o nº 2 do artigo 40.º do CIRC, podem ser considerados como custo do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, os encargos suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa. Assim, face à natureza dos seguros em causa e aos beneficiários dos mesmos, não é enquadrável como custo nos termos do artigo 40º do CIRC o valor despendido pela empresa com seguros de saúde a favor de não trabalhadores da mesma. Passemos agora a verificar o enquadramento dos mesmos custos enquanto rendimentos sujeitos a IRS nos termos da primeira parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artigo 2º do CIRS, começando por referir que a empresa não os considerou como tal visto que não os ter incluído na declaração modelo 10. Consideram-se rendimentos de trabalho dependente, nos termos da norma atrás citada, as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo "vida", contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos ou individualizados dos respectivos beneficiários. Não existindo entre os beneficiários e a empresa qualquer relação laboral ao abrigo do qual exista o direito destes aos benefícios em causas não se pode entender a empresa como sua entidade patronal pelo que fica impossibilitado de se verificar o principal requisito a que estes benefícios constituam rendimento de trabalho dependente. Assim, não podem estes custos ser enquadrados como rendimentos de trabalho dependente nos termos da primeira parte do nº 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS. Em conclusão, tendo-se demonstrado que os custos com seguros de saúde para os cônjuges, filhos e ascendentes dos trabalhadores e dos reformados, bem como das viúvas e dos seus filhos e ascendentes não se enquadram no disposto no artigo 40.º do CIRC e simultaneamente, que não são considerados como rendimento de trabalho dependente nos termos da primeira parte do nº 3 da alínea a) do nº 3 do artigo 2º do CIRS, será de corrigir à matéria tributável, nos termos da legislação acima indicada o montante de € 467.800,69 (quatrocentos e sessenta e sete mil oitocentos euros e sessenta e nove cêntimos) de acordo com o nº 4 do artigo 23.º do CIRC. d) A correcção relativa a “Transmissão de Prestações Suplementares” foi baseada nas seguintes considerações que constam do Relatório da Inspecção (documento n.º 6, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido): Em 28 de Setembro de 2001 a sociedade Z…………, SA (Z…………) constituiu duas empresas — a Y............, SGPA, SA e a X............, SGPS, SA ambas com sede na Av. ………, nº ……, …… andar e com o capital social de €50.000,00 integralmente subscrito e realizado pela citada sociedade. Nos termos do artigo 5º dos Documentos Complementares dos Contratos de Constituição das Sociedades Y………… e X…………, existe para os sócios a obrigação acessória de efectuar, por uma ou mais vezes, Prestações Suplementares até ao montante global de € 250.000.000,00. Até ao final de 2005 a Z………… efectuou Prestações acessórias sob a forma de Prestações Suplementares em ambas as sociedades, sendo a última decidida em Assembleia Geral de 28 de Novembro de 2005 (cfr. da acta nº 8 da AG), no valor de € 5.979.195,00 na sociedade X…………, para cobertura da insuficiência dos capitais próprios. Em 30 de Dezembro de 2005, através da escritura de aumento de capital da sociedade W………… Limitada, é efectuada a realização de uma nova quota de valor nominal de € 1.553.297,00, integralmente subscrita pela Z………… através da entrada em espécie, transferindo a totalidade das acções representativas do capital das sociedades Y………… e X…………. Com as acções entregues como entrada em espécie são transmitidas as Prestações Acessórias correspondentes à participação no Capital Social, no montante de € 4.961.466,00 e de € 8.500.000,00 para a Y………… e X…………, respectivamente. Até à realização desta operação a Z………… detinha uma participação de 50% na sociedade W………… passando com o aumento de Capital a deter 99,84% da mesma. Para apuramento do valor contabilístico das acções das sociedades supra mencionadas bem como das correspondentes prestações acessórias recorreu à avaliação efectuada em 29 de Dezembro de 2005, pela sociedade "V…………" inscrita sob o nº 152, representada por U…………, ROC nº ……. Transcreve-se abaixo o quadro constante do ponto 2 da avaliação efectuada pela V…………. Registe-se que o sujeito passivo tratou de forma diferente, a transmissão de acções e a transmissão de prestações acessórias: no que se refere à transmissão de acções registou a perda numa conta 69410001. Alienação de investimentos Financeiros, pela diferença entre o custo de aquisição e o de avaliação – o montante global de € 84.849,76, foi acrescido no C 215 do quadro 07 da Declaração Modelo 22, expurgando assim, para efeitos fiscais, a perda; enquanto que em relação à transmissão das prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de capital, contabilizou numa conta 68889000 – Outros Custos e Perdas Financeiras, não tendo procedido ao acréscimo, no montante global de € 11.923.318,97 (€ 3.566.909,29 da Y………… e € 8.416.409,68 da X…………), à declaração de rendimentos Modelo 22. Da análise ao mapa 31 de mais e menos valias fiscais, retira-se que não foi apurada qualquer mais ou menos valia contabilística e fiscal com esta operação. Assim importa aferir o enquadramento fiscal da transmissão das partes de capital: De acordo com a alínea i) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC são elegíveis como custo fiscal as menos valias realizadas que não estejam excluídas, total ou parcialmente, por norma específica constante do Código do IRC. Constituem limitações à elegibilidade como custo com a transmissão de partes de capital as normas constantes dos n.º 5 a 7 do artigo 23º e n.º 3 do artigo 42º, todos do CIRC, assim temos que não são aceites como custos ou perdas do exercício: os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58º; a entidade com domicílio em país, território ou região com um regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; residentes em território português sujeitos a um regime especial de tributação (cfr. n.º 5 do artigo 23º CIRC). os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58º também do CIRC (cfr. n.º 7 do artigo 23º CIRC). Nestes termos importa sublinhar que o n.º 4 do artigo 58º, na sua alínea a), define que "existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente", entre "uma entidade e os titulares do respectivo capital, (...) que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto". iii) a diferença negativa entre as mais valias e as menos valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor (cfr. n.º 3 do artigo 42.º CIRC). Por último, consideram-se mais valias ou menos valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, sendo que o seu valor resulta da diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, conforme prevê o artigo 43.º do CIRC. Procedendo agora à análise das operações, importa aferir a existência de relações especiais entre as entidades intervenientes, por forma a validar a aceitabilidade do custo nos termos do nº 7 do artigo 23º do CIRC. Assim, no que se refere à existência de relações especiais entre as entidades intervenientes nesta operação, a Z…………, SA detinha uma participação de 50% na sociedade W………… pelo que se conclui-se que existem relações especiais entre elas, segundo o disposto alínea a) do n.º 4 do art.º 58.º do CIRC. No que se refere ao tratamento fiscal dado pelo sujeito passivo relativamente à transmissão das acções das sociedades Y………… e X…………, não há nada a contestar, pois acresceu correctamente as perdas contabilísticas apuradas no apuramento do lucro tributável evidenciado na declaração de rendimentos Modelo 22, em virtude da existência de relações especiais. Relativamente ao custo apurado com a transmissão de prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de capital, importa mencionar que o sujeito passivo considerou como custo o montante apurado com a transmissão de prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de capital na Y………… na X…………, o total de € 11.923.318,97. As prestações acessórias transmitidas nestas operações estavam contabilizadas na conta 41110000 — Investimentos Financeiros — Partes de Capital em empresas do grupo (sublinhado nosso). Por outro lado, os balanços das sociedades Y………… e X………… evidenciam as prestações acessórias contabilizadas como parte do seu Capital Próprio, na rúbrica Prestações suplementares. Importa avaliar se as prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de Capital constituem partes de Capital no sentido previsto na norma do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC a qual afasta da aceitação como custo fiscal os encargos suportados com a sua transmissão a entidades relacionadas. Previamente, refira-se ainda, quanto às prestações acessórias, o seguinte: Como resulta da leitura da Acta n.º 8 da Assembleia Geral de 28 de Novembro de 2005 da sociedade X…………, atrás referida, bem como do artigo 5º – Prestações acessórias dos documentos complementares dos Contratos de Constituição das Sociedades de ambas as sociedades Y………… e X………… pode ser exigido aos respectivos accionistas a título de obrigação acessória, prestações suplementares. As prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares são um modo de financiamento da sociedade, através de Capitais Próprios e com vantagens para a mesma uma vez que, tal como descrito nos artigos 210.º a 213.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), não vencem juros e necessitam de estar reunidos vários requisitos para poderem ser restituídas aos sócios, mormente o respeito pelo principio da intangibilidade do Capital Social previsto no artigo 32.º do CSC ; A exigibilidade de prestações suplementares acompanha a quota, ficando a obrigação do seu pagamento sujeita ao mesmo regime da realização desta, uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 212.º do CSC só aos sócios podem ser exigidas prestações suplementares. Igual entendimento tem Raúl Ventura no seu livro Sociedade por Quotas Vol. 1 (pág. 244), onde refere que "Amortizada a quota, extingue-se a obrigação de efectuar prestações suplementares..." e "Cedida a quota, a obrigação de efectuar prestações suplementares transmite-se, visto ser parte integrante da quota.", também Sofia Gouveia Pereira, em As Prestações Suplementares no Direito Societário Português (pág. 248), considera que "a obrigação de prestações suplementares é inerente à quota, transmitindo-se ao cessionário desta, porque deve ter como objectivo permitir uma estabilidade financeira da sociedade"; – A restituição das prestações suplementares depende sempre da deliberação dos sócios — n.º 2 do artigo 213.º do CSC ; A Comissão de Normalização Contabilística (CNC), autoridade nacional em matéria de normalização contabilística, define através do seu ofício n.º 8197 de 29 de Janeiro, que as prestações suplementares se integram nas partes de capital e devem ser contabilizadas pela sociedade participante em subdivisão específica da subconta POC 411 – Partes de Capital. Nos termos do artigo 11.º da Lei Geral Tributária (LGT), na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis sendo que, de acordo com o n.º 2 do mesmo artigo, sempre que as normas fiscais empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei. Aplicando as regras de hermenêutica jurídica, e não existindo na legislação fiscal qualquer definição do conceito de partes de Capital, deve adoptar-se aquele que se encontra previsto no Código das Sociedades e que a legislação contabilística também consagra. Assim, e tendo em conta o atrás exposto constitui a fundamentação da presente correcção o facto de se encontrar demonstrado que as perdas apuradas com a transmissão das prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de capital no Capital da B... Investimentos e Participações, SGPS, SA e X…………, SGPS, SA constituem perdas apuradas com a transmissão de partes de capital entre entidades relacionadas as quais não são dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, pelo que não é aceite o custo no montante de € 11.923.318,97. Definida a fundamentação sobre a qual assenta a correcção em análise, impõe-se, ainda assim demonstrar a improficuidade de eventuais considerações diversas, de forma a reforçar o entendimento aqui defendido. Nestes termos ainda que, o que apenas por mera hipótese de raciocínio se admite, não se entendesse as prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de Capital como Partes de Capital para efeitos de aplicação do enquadramento atrás apresentado, então importaria aferir em que medida a transmissão das referidas prestações acessórias estaria relacionada com a transmissão das acções da mesma empresa. Como foi já descrito, as prestações acessórias enquanto sujeitas ao regime das prestações suplementares apresentam uma relação directa com a qualidade de sócio, sendo que apenas a este podem ser exigidas, designadamente na proporção da sua detenção de participação no Capital Social. Verifica-se que a transmissão da participação inclui não só as acções mas arrasta a transferência de titularidade das prestações acessórias na proporção das acções transmitidas por forma a manter a proporcionalidade que cada accionista tem no Capital da sociedade (tanto no Capital Social como nas prestações suplementares que compõem o seu Capital Próprio), donde resulta que ambas fazem parte da mesma operação, pelo que o sentido e alcance da expressão "custos ou perdas (...) suportados com a transmissão onerosa de partes de capital" contido no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC inclui todas as perdas apuradas numa operação de transmissão onerosa das partes de capital, designadamente as que derivam da transferência de prestações suplementares/acessórias. É nesse sentido que o ROC responsável, ao determinar o valor a atribuir às prestações acessórias as faz equivaler à parte de Capital detida sobre a forma de acções quando distribui o valor patrimonial das sociedades cuja participação é transmitida de forma proporcional. Em 2008/05/09, em resposta à notificação indica o ROC que, a este respeito poderiam existir outros critérios, considerando ser este o que melhor se adequa, “ou pelo menos mais objectivo" ao referir no ponto 4 da citada resposta que "A opção consistiu em conferirmos uma importância equivalente ao investimento efectuado (i) em acções das sociedades acima identificadas e (ii) aos fundos que nelas foram investidos sob a forma de prestações acessórias." A admitir-se que pudesse ser de outra forma, tal significaria que o legislador teria deixado na total disponibilidade do contribuinte a repartição da contraprestação obtida na operação (transmissão conjunta de venda), pois sempre poderia optar por imputar as perdas às prestações suplementares/acessórias ou às partes sociais, em ordem a beneficiar do tratamento fiscal que fosse mais favorável. Daí que, para contrariar as práticas de manipulação fiscal dos resultados (propósito expresso do diploma que introduziu aquelas normas, conforme relatório do OE 2003), o legislador tenha utilizado uma expressão mais abrangente que cobre quaisquer custos ou perdas inerentes à transmissão onerosa de partes de capital e não só as menos valias apuradas com a operação. Assim, a perda apurada com a transmissão das prestações acessórias constituiria um encargo inerente à venda das acções até porque se da distribuição do valor de realização se afectasse o correspondente ao valor nominal às prestações suplementares, seria apurada uma maior menos valia na alienação das acções. Posto isto, e como já referido, se por mera hipótese de raciocínio, não se entendesse as prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de capital como partes de capital para efeitos de aplicação do enquadramento atrás apresentado, as perdas registadas com a transmissão conjunta com as acções não podem ser aceites como custo nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, dado que representam um encargo associado à transmissão das acções representativas da participação no Capital. Por último, importa referir que se se entendesse as prestações acessórias apenas pela sua natureza de créditos, as perdas apuradas com a sua transmissão não seriam igualmente consideradas como custo fiscal. Com efeito, é particularmente difícil justificar, no âmbito da indispensabilidade, a cedência de um crédito por valor inferior ao valor nominal, excepto, eventualmente, na parte em que a diferença de valor se reporte aos riscos e incómodos de cobrança. Tratando-se, neste caso específico, de sociedades pertencentes ao mesmo grupo económico, tais riscos e incómodos não são significativos pelo que são negligenciáveis. Desta forma, quanto à alienação onerosa dos créditos com prejuízo, é necessário considerar a situação dos créditos alienados para a correcta aplicação do requisito da indispensabilidade dos custos. Relativamente aos créditos da Z…………, SA sobre a Y………… e X………… não era admitida a constituição de provisão para efeitos fiscais, de acordo com disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 34.º e na alínea a) do n.º 3 do artigo 35.º, ambos do CIRC. Por consequência, a aceitação para efeitos fiscais da perda resultante da não cobrança do valor dos créditos em questão depende da satisfação das condições exigidas para a sua qualificação como créditos incobráveis. O artigo 39.º do CIRC estipula que "os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercido na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente". O n.º 3 do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE) refere ainda que "o valor dos créditos que for objecto de redução ao abrigo do plano de insolvência ou de plano de pagamentos, é considerado como custo ou perda do respectivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas". Caso não fossem considerados estes preceitos no campo da dedutibilidade das perdas na alienação de créditos com prejuízo, passaria a ser possível antecipar como custos fiscais meras diminuições patrimoniais no valor de créditos, situação expressamente vedada pela lei, nomeadamente quando faltem os requisitos legais da improbabilidade do cumprimento ou da impossibilidade da exigência do crédito. Desta forma, torna-se indispensável para a aceitação fiscal como custo da totalidade das perdas apuradas com a alienação de créditos abaixo do valor nominal, de acordo com o n.º 1 do artigo 23.3 do Código do IRC, que o crédito seja incobrável, ou seja, que decorra relativamente ao devedor, processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência, conforme critério previsto no artigo 39.º do CIRC. Em conclusão, da transmissão da participação no capital das sociedades Y………… e X………… pela Z………… à W………… sob a forma de acções e prestações acessórias não pode resultar a determinação de qualquer perda para efeitos fiscais por aplicação do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, pelo que o resultado fiscal é acrescido em €11.923.318,97 (onze milhões, novecentos e vinte e três mil, trezentos e dezoito euros e noventa e sete cêntimos) relativo à perda imputada à transmissão das prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares de capital. e) Na sequência dessas correcções a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC (e derrama municipal consequente) n.º 2009 8510012728 relativa ao exercício de 2005, datada de 20-4-2009 e com compensação em 27-4-2009, que originou um valor a pagar, incluindo juros compensatórios, conforme demonstração de acerto de contas, de € 2.435.545,97 (Documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Na liquidação referida, a Administração Tributária liquidou juros compensatórios no montante de € 205.456,55, calculados até 26-12-2008) (documentos n.ºs 7 e 8, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, que não são impugnados); Na sequência da inspecção efectuada, também foram efectuadas correcções a favor da Requerente, que, se não fossem as correcções negativas, teriam dado origem a reembolso de imposto no montante de € 1.259.281,19 (documentos n.ºs 7 e 8 e artigos 13.º a 21.º da petição inicial, que não são impugnados); A Requerente prestou garantia bancária para suspender a execução da quantia referida (Documento n.º 2, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); As despesas com a prestação da garantia referida na alínea anterior (que já caducou) são no montante de € 40.902,51 (documentos n.ºs 43 e 44, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); As correcções referidas têm como consequência, no total, IRC de € 3.383.085,45 e juros compensatórios € 311.721,72 (documentos n.ºs 7 e 8, juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos); Em Julho de 2009 a Requerente apresentou, junto do Serviço de Finanças de Setúbal 2, reclamação graciosa contra a referida (Documento n.º 3, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Em 15-1-2013 foi a Requerente notificada do indeferimento da referida reclamação graciosa respeitante ao exercício de 2005 (Documento n.º 4, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e processo administrativo parte 4; Na fundamentação da decisão da reclamação graciosa, que consta da parte 3 do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, refere-se, além do mais, o seguinte: Assim, compulsados quer os elementos recolhidos durante o procedimento administrativo de inspecção tributária, quer os elementos ora carreados em sede de procedimento administrativo de reclamação graciosa, somos a verificar que, atendendo às características das operações aqui em causa, a natureza das prestações acessórias sub judicio assume a natureza de um reforço de capital e que por força do estatuído no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC não são dedutíveis os custos ou perdas incorridos com a sua transmissão. Com efeito, a norma que consta no n.º 7 do já referido artigo 23.º do CIRC estabelece expressamente que “Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o titulo por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, (...).” Pelo que, podemos concluir que a interpretação feita pela Administração Tributária no que se refere à correcção relativa à transmissão de prestações suplementares feita ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 23.º do CIRC é a que corresponde à melhor interpretação face à letra e "ratio legis" desse mesmo preceito.» Em 4-4-2013, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo; A Requerente presta assistência médica aos trabalhadores e seus familiares desde há muito, originariamente através de prestações de médicos contratados pela A... e desde 1990 através de pagamento de seguros de saúde (prova testemunhal e Documento 39, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido). Instrumentos colectivos de trabalho outorgados em meados de 2004, com as associações sindicais representativas dos trabalhadores ao seu serviço, contém cláusulas em que a Requerente se obrigava a garantir condições de assistência para os trabalhadores e seus familiares não inferiores às desfrutadas no momento da assinatura dos referidos acordos (Cláusula 51ª, Documento 36, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido). O Manual de Acolhimento aos Trabalhadores da Requerente (versão de Outubro de 2011) menciona, na página 35, sob a epígrafe Seguro de Saúde: “a Z…………/CMP atribui aos seus colaboradores um plano de saúde, extensível ao agregado familiar, apenas no caso dos colaboradores efectivos. Cada colaborador poderá ainda reforçar (upgrades das coberturas de saúde que o Grupo disponibiliza, pagando para isso um valor adicional (…)”. (Documento n.º 40, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); Até ao ano 2000, a Administração Tributária aceitava que fossem deduzidos ao lucro tributável da Requerente despesas com seguros de doença relativas a familiares de trabalhadores seus, mas, a partir desse ano, começou a levantar obstáculos ao tratamento dos prémios de seguros de saúde como custos da empresa dedutíveis em IRC (prova testemunhal); No acórdão fundamento de 11.02.2009, recurso nº 0862/08, deste Supremo Tribunal Administrativo foram dados como provados os seguintes factos: A impugnante declarou, relativamente ao ano de 2003, uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado de exercício no valor de € 2.092.295,56, resultando tal variação da alienação de acções próprias. As acções próprias, objecto de alienação, foram reconhecidas no balanço da impugnante em 31/12/2000 e por contrapartida da anulação da participação financeira de 96,60% detida pela impugnante no capital social da sociedade “B…, S.A.”, bem como pela anulação das respectivas provisões para riscos e encargos, pelo valor total de € 2.092.297,56. A anulação da participação financeira no capital da B… foi ditada pelo facto da B… participar em 21,16% no capital social da impugnante. As acções do capital da B…, detidas pela impugnante, passaram a ser reconhecidas no balanço desta - rubrica capitais próprios - desde o ano de 2000, como acções próprias pelo já mencionado valor de € 2.092.297,56. Em 01/03/2003 a impugnante alienou todas as acções que detinha no capital da B… à sociedade “C…, S.A.”, pelo preço simbólico de 1 €. Dessa alienação resultou para a impugnante uma variação patrimonial negativa de € 2.092.297,56, correspondente à diferença entre a contrapartida dessa alienação o valor anteriormente reconhecido no património da impugnante como acções próprias. A sociedade adquirente das acções - “C…, S.A.” - detinha à data da aquisição das acções uma participação de 39,41%, no capital social da impugnante. A Inspecção Tributária (IT) não questionou os procedimentos contabilísticos adoptados pela impugnante que determinaram o reconhecimento da detenção de acções próprias no valor de € 2.092.297,56. A IT também não questionou os procedimentos contabilísticos realizados pela impugnante que conduziram ao reconhecimento da variação patrimonial negativa decorrente da alienação dessas acções próprias no valor global de € 2.092.297,56. Por último a IT não questionou o preço atribuído pela impugnante às acções para efeitos de valor de realização. Da liquidação impugnada foi apresentada reclamação graciosa que mereceu despacho de indeferimento (cf. doc. de fls. 14 a 20 dos autos). Da admissibilidade do recurso de uniformização O presente recurso vem interposto, ao abrigo do art.º 25.º, nº 2, do Decreto Lei nº 10/2011 , de 20 de Janeiro (regime da arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo nº 69/2013, a qual julgou parcialmente procedente a liquidação de IRC, referente ao exercício de 2005, no montante de € 3.383.085,45 e respectivos juros compensatórios no valor de € 311.721,72, invocando a entidade recorrente que está em oposição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Fevereiro de 2009, proferido no processo nº 0862/08 quanto à questão da interpretação do disposto no artº 23º, nº 7 do CIRC, na redacção vigente em 2005, nomeadamente quanto à questão de saber se o conceito de “partes de capital” ínsito naquele normativo engloba ou não a figura de prestações suplementares. Neste Supremo Tribunal o Ministério Público alega que não se verifica um dos requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº 152º do CPTA: contradição de julgados relativamente à mesma questão fundamental de direito. Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito previsto pelo artº 25º, nº 2 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, DL nº 10/2011 , de 20/1) 8.1 De harmonia com o disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT ( DL nº 10/2011 , de 20/1) a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral. (cfr. o nº 3 do mesmo art. 25º) O único requisito explicitamente referido para a admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência (152º do CPTA) é a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. Na ausência de qualquer expresso tratamento legislativo neste âmbito serão de assim de manter os critérios jurisprudenciais já firmados no domínio da LPTA e do ETAF quer relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deverá existir contradição, quer quanto à verificação da oposições de julgados. Os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer alteração legislativa substancial que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida. No que concerne à existência da oposição, exige-se que a mesma norma jurídica tenha sido interpretada e aplicada diversamente numa idêntica situação de facto, não podendo ser considerada quando relativamente a um dos acórdãos em oposição vier a ser detectada uma divergência sobre a factualidade apurada que puder ser determinante para a aplicação de um diferente regime jurídico. A oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados, o que implica que tenha havido julgamento contraditório sobre questões que tenham sido colocadas à apreciação do tribunal e sobre as quais este carecia de emitir pronúncia – cf., neste sentido, Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Dicionário de Contencioso Administrativo, Ed. Almedina, pags. 608/609, e, entre muitos outros, acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 05.05.1992, in AP.DR de 29.11.1994, pag. 426, de 18.02.1998, recurso 28637, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 13.11.2013, recurso 594/12, de 26.03.2014, recurso 865/13, de 07.05.2014, recurso 60/14, de 25.02.2015, recurso 964/14, e de 18.03.2015, recurso 525/14, todos in www.dgsi.pt . Note-se ainda que, conforme determina o n.º 3 do artigo 152.º, "o recurso não é admitido se a orientação perfilhada na decisão impugnada estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. 8.2 No caso vertente a entidade recorrente sustenta existir contradição de julgados quanto à questão da interpretação do nº 7 do artº 23º do CIRC, na redacção vigente em 2005, nomeadamente quanto à questão de saber se o conceito de “partes de capital” ínsito naquele normativo engloba ou não a figura de prestações suplementares. Argumenta a Administração Tributária e Aduaneira que o Tribunal Arbitral sufragou na decisão recorrida a interpretação de que a transmissão onerosa de partes de capital — quando esteja em causa a transmissão de prestações acessórias sob a forma de prestações suplementares — deverá ser aceite como custo, ainda que a transmissão ocorra entre entidades com relações especiais, ao abrigo do disposto no art.23º/7 do CIRC. E que sobre esta questão se terá, alegadamente, pronunciado em sentido oposto o Acórdão Fundamento ao concluir que não poderão ser considerados como concorrendo para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas quando resultem de relações entre entidades com relações especiais entre si, nos termos do disposto no artigo 23.º/7 do CIRC; Entendemos, porém, que não se verifica, nem tão pouco é demonstrada, a aventada oposição. Vejamos. Na decisão arbitral estavam em causa, entre outras, as correcções de IRC relativas ao exercício de 2005 efectuadas pela Administração Tributária e Aduaneira e decorrentes da não aceitação como custo fiscal do montante de € 11.923.318,97, relativo a perdas apuradas na transmissão de crédito por prestações acessórias efectuadas, sujeito ao regime dos créditos por prestações suplementares, a que correspondiam imposto e juros compensatórios nos valores de € 3.255.364,16 e € 300.028,63, respectivamente. Sobre tal matéria, que definiu como sendo a " Decisão da questão das perdas apuradas na transmissão de crédito por prestações acessórias efectuadas" (ponto 3.4) , a decisão arbitral começou por especificar que para apreciar tal questão « é necessário apurar qual o alcance da expressão «partes de capital» que consta do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, designadamente se se reporta apenas às participações sociais e também às prestações acessórias que assumam a forma de prestações suplementares ». Depois de enquadrar a questão discutida como sendo a de saber se aquele conceito de « partes de capital », ínsito no referido artº 23º, nº 7 do CIRC, se reporta apenas a participações sociais, não abrangendo as prestações suplementares, defendendo a Requerente que aquele conceito não as abrange, e propugnando a Autoridade Tributária e Aduaneira o contrário, e de ponderar que na interpretação do conceito há que ter em conta as regras especiais de interpretação das normas fiscais enunciadas no artº 11º da LGT , nomeadamente que a primeira tarefa do intérprete da lei fiscal para apurar o alcance de um termo nela utilizado é apurar se da lei fiscal decorre directamente o sentido desse termo ( artº 11 , nº 2 da LGT ), a decisão arbitral procedeu à análise da questão controvertida nos seguintes termos: «Ora, no caso em apreço, para esclarecimento da questão de saber se as prestações suplementares são abrangidas no conceito de «partes de capital» há uma norma da qual decorre directamente que aquelas não se englobam neste conceito, que é o n.º 3 do artigo 42.º do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 60-A/2005 , de 30 de Dezembro (actual artigo 45.º, n.º 3). Estabelece-se neste artigo 42.º, n.º 3, o seguinte: A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor. Utilizam-se nesta norma dois conceitos: o de «partes de capital» e o de «outras componentes do capital próprio». As «partes de capital» são também «componentes do capital próprio», como se depreende da palavra «outras», mas o alcance de «partes do capital» é necessariamente mais restrito do que o de «capital próprio», que englobará, além das «partes de capital» também «as outras componentes». Tal como está redigida a norma, as prestações suplementares englobar-se-ão no conceito de «outras componentes do capital próprio» e não nas «partes de capital», pois a referência àquelas aparece a seguir a este último conceito e não ao primeiro. Na verdade, se se entendesse, para este efeito, que as prestações suplementares se integravam no conceito de «partes de capital», é óbvio que a referência a elas se incluiria a seguir a este conceito e não a seguir ao conceito de «capital próprio»: isto é, dir-se-ia «(...) perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital, designadamente prestações suplementares, ou outras componentes do capital próprio concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor». Aliás, aquela referência às prestações suplementares não existia antes da redacção daquele artigo 42.º do CIRC introduzida pela Lei n.º 60-A/2005 ([2]), pelo que, sendo aquela referência introduzida com evidente alcance esclarecedor, é de presumir reforçadamente que o legislador soube concretizar em termos adequados esse objectivo ( artigo 9.º , n.º 3, do Código Civil ), e se pretendeu explicitar que as prestações suplementares se enquadram entre as «outras componentes do capital próprio» e não nas «partes de capital». Esta delimitação do conceito de «partes de capital» que se extrai do referido n.º 3 do artigo 42.º é feita para efeitos de determinação de menos valias derivadas de transmissão onerosas de partes de capital próprio das sociedades, pelo que se está precisamente no âmbito da matéria a que se reporta o artigo 23.º, n.º 7, do CIRC. Assim, tendo-se de presumir que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados (nos termos do referido artigo 9.º , n.º 3, do Código Civil ), justifica-se a conclusão de que foi utilizada naquele n.º 7 do artigo 23.º, da natureza especial para as transmissões entre entidades com relações especiais, o mesmo conceito de «partes de capital» que foi utilizado na norma que prevê a relevância tributária regra. A nova redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009 , de 13 de Julho, a este n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, ao voltar a fazer apenas referência às «partes de capital», vem confirmar que o seu não abrange as prestações suplementares. Com efeito, nesta nova redacção veio-se a estabelecer o seguinte: 7 – Não são, igualmente, aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º, ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, bem como as menos-valias resultantes de mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste artigo. Esta nova redacção foi introduzida vários anos depois de o artigo 42.º, n.º 3, do CIRC ter esclarecido que as prestações suplementares se englobam no conceito de «capital próprio», mas não no de «partes de capital», pelo que o facto de no novo n.º 7 do artigo 23.º se voltar a fazer referência apenas às «partes de capital», sem qualquer alusão às «outras componentes do capital próprio» e às «prestações suplementares», não pode deixar de ser interpretado, à luz da presunção de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados que impõe o citado artigo 9.º , n.º 3, do Código Civil , que se pretendeu excluir a aplicação daquele regime às prestações suplementares. Assim, é de concluir que a correcção montante de € 11.923.318,97, efectuada com fundamento em não constituírem perdas para efeitos da determinação do lucro tributável da Requerente a transmissão das prestações acessórias com a natureza de prestações suplementares enferma de vício de violação de lei, por erro de interpretação do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro.» Em síntese e como resulta da fundamentação da decisão arbitral sindicada o que ali estava em causa era saber qual o alcance da expressão « partes de capital » que constava do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, na redacção vigente em 2005, designadamente saber se se reportava apenas às participações sociais e também às prestações acessórias que assumissem a forma de prestações suplementares , tendo o Tribunal arbitral concluído que foi utilizada naquele n.º 7 do artigo 23.º, de natureza especial para as transmissões entre entidades com relações especiais, o mesmo conceito de « partes de capital » que foi utilizado na norma que prevê a relevância tributária regra (artº 42º, nº 3 do CIRC), ou seja que as prestações suplementares se enquadram entre as «outras componentes do capital próprio» e não nas «partes de capital». 8.3 Ora sucede que sobre esta específica questão não foi emitida pronúncia expressa pelo acórdão fundamento . Não foi sobre essa matéria que versou o acórdão fundamento. De facto o acórdão fundamento versou sobre situação fáctica que tinha subjacente correcções efectuadas pela Administração Tributária que não aceitou o valor de € 2.092.296,56 resultante de uma variação patrimonial negativa não reflectida no resultado de exercício respectivo, o qual tinha resultado da alienação de acções próprias da impugnante que detinha no capital da sociedade B… à sociedade “C… S.A.” pelo preço de um euro (art. 24°, n° 1 do CIRC). Tendo em consideração as conclusões das alegações de recurso o acórdão fundamento elegeu como questão decidenda a de saber se, no caso, ocorreu uma interpretação do nº 7 do artº 23º do CIRC desconforme com o disposto no artº 104º, nº 2 da CRP, que consagra o princípio da tributação do rendimento real. E sobre esse thema decidendum o Acórdão concluiu que «em regra, as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do artigo 24.º do Código do IRC. Mais ponderou que «O n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC determina se retirem, de entre as menos-valias que concorreriam para o lucro tributável, aquelas resultantes da transmissão onerosa de partes de capital a adquirentes com “relações especiais”. E que «O n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC – ao estabelecer que não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital a entidades com “relações especiais”, designadamente nos termos do n.º 4 do artigo 58.º – assume o carácter de uma norma específica de anti-abuso, de combate à evasão fiscal, do género daquela plasmada no artigo 38.º da Lei Geral Tributária. Para concluir que «O n.º 7 do artigo 23.º do Código do IRC não viola, e antes respeita, o princípio de tributação das empresas fundamentalmente pelo «rendimento real», consagrado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa.» Em síntese o acórdão fundamento não curou de saber se o conceito de « partes de capital », ínsito no referido artº 23º, nº 7 do CIRC, se reporta apenas a participações sociais, não abrangendo as prestações suplementares, nem tal questão foi de alguma forma suscitada naquele recurso, ou sequer tratada no âmbito da decisão de primeira instância ali sindicada. Ora, como é jurisprudência uniforme e continuada deste Supremo Tribunal só se pode falar oposição de julgados quando os Arestos alegadamente em contradição tiverem proferido decisão expressa sobre a mesma questão fundamental de direito e, portanto, tiverem discorrido juridicamente sobre ela, o que, como se viu, no caso não sucedeu. “Para ocorrer a aventada oposição é indispensável pois que sejam idênticos os factos neles tidos em conta e que em ambos os arestos a decisão haja assumido forma expressa, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a simples invocação de decisões implícitas” (ver, para além dos já acima citados, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 02.01.2010, recurso 1042/08, de 05.06.2013, recurso 180/12 e de 03.07.2013, recurso 700/12, bem como o Acórdão do Plenário do Supremo Tribunal Administrativo de 12.11.2009, proferido no recurso 429/03, todos in www.dgsi.pt ) Ou, por outras palavras, “para fundamentar o recurso por oposição de julgados apenas é relevante a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos” (Jorge Sousa e Simas Santos, in Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, pág. 424 e ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, ed. Almedina, pags. 765-766. Concluiu-se assim que não existe identidade da questão fundamental de direito sobre que recaíram as decisões em confronto. Não se verificam, pois, os requisitos do recurso do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do RJAT e no 152º do CPTA, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido. 9. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela entidade recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 17 de Fevereiro de 2016. - Pedro Manuel Dias Delgado (relator) - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho.