050/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Um contrato, cujo objecto fundamental seja o de «instalar um Sistema de Controlo Automática de Velocidade de Comboios (…) compreendendo: Estudo e projecto do Sistema, incluindo software, equipamento e instalações (…)», assume natureza de contrato de prestação de serviços técnicos (engineering), e não de contrato de transferência de tecnologia ou de know-how.

II- Pelo que não é tributável em Portugal o rendimento proveniente de tal contrato, ao abrigo da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC [redacção originária].

1. 1 A Fazenda Pública vem interpor recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19-9-2006, que concedeu provimento ao recurso interposto, por “A...”, da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, de 15-7-1999, que julgara improcedente a impugnação judicial da liquidação, por retenção na fonte, de IRC do exercício de 1992 – cf. fls. 148 e seguintes.

1. 2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula as seguintes conclusões – cf. fls. 168 a 190.

a) A decisão do TCAS considerou que o recurso interposto da sentença do TT de 1ª instância não abrangia verdadeiramente matéria de facto, tratando-se apenas de apenas analisar e interpretar as cláusulas contratuais de documento outorgado, em 28/8/1989, como contrato nº 74/89, entre a empresa sueca A... e a empresa pública portuguesa, ..., relativo ao fornecimento e montagem de um sistema de controlo automático de velocidade de comboios na linha do Norte entre as estações de Lisboa -Santa Apolónia e Gaia;

b) Mas não é aceitável a interpretação que fez desse contrato ao acrescentar ao probatório que não resulta das cláusulas daquele que uma vez terminado o contrato com a empresa interveniente, ora impugnante, a ... adquiriu conhecimentos, técnicas ou informações que lhe permitem, ela própria, executar trabalhos semelhantes aos realizados pela ora impugnante";

c) É que essa inclusão no probatório é uma conclusão jurídica, porque relativa à interpretação do clausulado, que o TCAS, no mesmo Acórdão, considerou conter apenas obrigações que corporizam uma mera prestação de serviços e não de assistência técnica referente a transferência de tecnologia;

d) Da análise do conteúdo do contrato efectuado entre a ... e a A... antes resulta que o mesmo corporiza uma relação jurídica complexa, desdobrando-se em diversas obrigações, envolvendo, designadamente: Construção de instalações e montagem de equipamentos indispensáveis ao funcionamento de um sistema de controlo de trânsito ferroviário entre Lisboa e Gaia; Fornecimento de software necessário ao funcionamento do Sistema; Prestação de assistência necessária a que o sistema fique a funcionar em condições; Fornecimento de todos os elementos indispensáveis a que a ... possa utilizar o Sistema cedido.

e) Analisando as diversas cláusulas, verifica-se ser verdade que algumas das obrigações da ... consistiam na execução de um projecto com o seu saber e sob sua responsabilidade, que foi a implantação de estruturas e equipamentos de funcionamento de um sistema de controlo de trânsito (em relação á qual se designa como empreiteira);

f) A afirmação do douto acórdão recorrido de que a A... não efectuou qualquer transmissão de conhecimento apenas será verdadeira quanto à implantação dessas estruturas e equipamentos de funcionamento já que esse conhecimento não foi transmitido à ... - esta não ficou (pelo menos por este contrato) habilitada a prestar a outras empresas serviços de implantação de estruturas e equipamentos (nem seria o seu objecto social..);

g) Mas a referida afirmação não é verdadeira quanto a conhecimentos expressamente mencionados em diversas cláusulas do contrato (p. ex. 21, 29 a 32) porque essas cláusulas revelam que existiu transmissão de conhecimentos relativos ao funcionamento do sistema de controlo de velocidade: são funcionários da ...-A... que passarão a operar com o Sistema licenciado, sob responsabilidade da empresa cessionária de patente e conhecimento e informações técnicas especializadas e protegidas por segredo;

h) Esse pessoal da ... passou a estar habilitado a exercer tais funções de controlo, pelo acesso ao segredo desse conhecimento viabilizado pelo licenciamento acordado e assistência técnica (cláusula 31ª, ponto 1.1.);

i) Relativamente à contrapartida referente à cedência efectuada e eventual assistência dependente, é devido imposto pela prestação efectuada em Portugal, nos termos do artigo 4°, n. 3, al. c) do CIRC, em articulação com art. 6°, 1, m) do CIRS, a reter na fonte segundo artigos 69°, nº 2 c) e 75°, c) do CIRC (respectivas redacções então vigentes), na ausência, à data, de convenção para evitar a dupla tributação;

j) Porque o Douto Acórdão recorrido interpretou incorrectamente as cláusulas contratuais, qualificando erradamente os seus efeitos jurídicos e assim violando as normas jurídicas referidas, deve ser revogado substituído por decisão que confirme a legalidade da liquidação.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer – cf. fls. 193 e 194.

FUNDAMENTAÇÃO

1. Salvo havendo ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser sindicado pelo STA, na qualidade de tribunal de revista, com poderes de cognição limitados à matéria de direito (art.21° nº 4 ETAF; arts.722° nº2 e 729° nº2 CPC; art.280° nº 1 CPPT)

2. Esta exclusão de sindicância abrange os juízos conclusivos sobre matéria de facto extraídos a partir dos factos julgados provados/não provados; nesta categoria se inscreve o juízo conclusivo negativo plasmado na fundamentação do acórdão, segundo o qual "não se prova que uma vez terminado o contrato com a empresa interveniente, ora impugnante, a ... adquiriu conhecimentos, técnicas ou informações que lhe permitem, ela própria, executar trabalhos semelhantes aos realizados pela ora impugnante"(fls. 151).

3. A solução jurídica da causa exige a distinção entre contratos de prestação de serviços técnicos (engineeering), de Know-how e de assistência técnica, e o respectivo enquadramento normativo:

-o contrato de prestação de serviços técnicos tem por objecto a execução de determinação serviço com aplicação de tecnologia

-o contrato de know-how tem como objecto a transmissão de informação tecnológica preexistente, resultante de uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico

-o contrato de assistência técnica tem por objecto uma prestação de serviços que é meramente acessória ou instrumental relativamente a um outro contrato cujo objecto é a transmissão de informação tecnológica (para maior desenvolvimento cfr. doutrina citada no acórdão impugnado e acórdão STA 8.03.2006 processo nº 845/05)

O contrato de prestação de serviços técnicos por pessoa colectiva ou entidade sem sede ou estabelecimento estável em território português é fonte jurídica de rendimentos que não estão sujeitos a tributação em Portugal mas no país onde aqueles se situarem (art.4° nºs 2/3 CIRC)

Os contratos de know-how e de assistência técnica são fonte jurídica de rendimentos, que se consideram obtidos em território português quando o devedor aí tenha residência, sede ou direcção efectiva, sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15% (art.4° nºs 3 al. c) 1 e 3 CIRC;art.6° nº 2 al. m) in fine CIRS numeração vigente em 1992 ex vi art.3° nº l al. d) CIRC; arts.69° nº2 al. a) e 75° nº l als. a) e c) CIRC numeração vigente em 1992)

4. O conspecto fáctico provado/não provado desenha a celebração de um contrato de prestação de serviços técnicos (e não de um contrato de know-how ou de assistência técnica) fonte jurídica de rendimentos sujeitos a tributação no país onde se situa a sede da sociedade prestadora dos serviços.

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

O acórdão impugnado deve ser confirmado.

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se o contrato questionado produz rendimentos, para efeitos de IRC, que devam ser tributados em Portugal.

2. 1 Em matéria de facto, o acórdão recorrido exarou o seguinte.

2- Fundamentação:

A decisão de 1ª Instância deu como assente a seguinte matéria de facto:

a) Entre a impugnante A..., com sede em ..., ... 42505 Estocolmo - Suécia, e os ..., foi concluído, em 28.VIII.89, o contrato n.º 74/89 relativo ao fornecimento e montagem de um sistema de controlo automático de velocidade de comboios na linha do Norte, entre as estações de Lisboa -Santa Apolónia e Gaia, nos termos de fls. 23 a 62;

b) A ..., depois da resposta a um pedido de esclarecimento à Direcção-Geral de Impostos (Núcleo de IRC), entregou nos cofres do Estado, em 10.XII.92, a importância de 9 685 932$00, correspondente a 15% do valor facturado pela impugnante no âmbito do contrato referido supra, por aplicação dos arts. 4°, 3, c), 69°,2, c), e 75°, c), do CIRC;

c) Por carta de 16.XII.92, a ... solicitou à impugnante o pagamento da factura n.º 300730, de 16.XII.92, no referido valor de esc. 9 685.32$00, referente ao IRC por si liquidado;

d) A impugnante apresentou a p.i. que deu origem a estes autos em 23.11.93.

Acrescenta-se ao probatório o seguinte:

Não se prova que uma vez terminado o contrato com a empresa interveniente, ora impugnante, a ... adquiriu conhecimentos, técnicas ou informações que lhe permitem, ela própria, executar trabalhos semelhantes aos realizados pela ora impugnante.

2. 2 De acordo com o disposto no artigo 4.º, n.º 3, alínea c), itens 1), 2) e 3), do Código do IRC [redacção originária], consideram-se obtidos em território português, mormente, os rendimentos cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português, provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico; os rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico; e outros rendimentos de aplicação de capitais.

Atente-se que o item 3) da alínea c) do artigo 4.º do Código do IRC, enquadra residualmente quaisquer outros rendimentos derivados de aplicação de capitais, tal como são definidos no CIRS, porquanto, neste domínio internacional, surgem sempre novas figuras negociais relativamente às quais, e nestes casos, o Estado português não quis abdicar do seu poder tributário.

O n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC justifica-se pela dificuldade em determinar o lugar de obtenção de alguns rendimentos. Se parece claro que os rendimentos imputáveis a um estabelecimento estável, se obtêm no Estado onde está situado, já o mesmo não acontece nos casos em que o rendimento surge dissociado de uma instalação fixa ou de um bem corpóreo. Assim, e ainda que o tratamento fiscal dos rendimentos obtidos por não residentes, esteja intimamente ligado à figura do estabelecimento estável, a existência deste não é condição necessária para a tributação de alguns rendimentos já que, serão também considerados obtidos em território português aqueles rendimentos que, embora não imputáveis a estabelecimento estável, figuram na enumeração taxativa deste número n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC.

Da análise desta enumeração, verifica-se não existir um critério uniforme que permita definir o lugar de obtenção do rendimento, mas critérios distintos consoante o tipo de rendimentos em causa. Assim, o princípio de tributação no Estado da fonte, poderá ser entendido em sentido económico ou fonte produtora, isto é, "a fonte está situada no território do Estado onde são utilizados os factores de produção"; ou ainda em sentido financeiro ou fonte pagadora, estando esta "situada no território do Estado onde é obtida a disponibilidade do rendimento, onde é realizada a despesa que àquela corresponde" (Da Dupla Tributação Jurídica Internacional sobre o Rendimento, in Manuel Pires, Centro de Estudos Fiscais, Ministério das Finanças, p. 234 e 235).

Cf. Código do IRC Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, pp. 84, 85 e 87.

Do acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 8-3-2006, proferido no recurso n.º 845/05, não resistimos neste passo a respigar, com a devida vénia, a passagem seguinte.

Convém antes do mais distinguir os vários conceitos.

Comecemos por distinguir entre o contrato de know-how e o contrato de prestação de serviços técnicos, designado como contrato de “engineering”.

Citando Alberto Xavier, diremos que o contrato de know-how tem por objecto a “transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado”.

Já o contrato de prestação de serviços técnicos (“engineering”) tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador dos serviços, uma tecnologia, a qual não se destina a ser transmitida, mas apenas aplicada no caso concreto.

De novo, citando Alberto Xavier, no know-how transfere-se tecnologia, enquanto no engineering aplica-se tecnologia.

Outra distinção é entre contrato de assistência técnica, e contrato de prestação de serviços técnicos (engineering).

A palavra assistência implica, como é óbvio, uma relação de dependência, acessória de uma outra operação.

Como exemplo deste é citado o caso do contrato de venda de equipamentos industriais que prevê cláusulas ou contratos conexos, relativos ao assessoramento na instalação, montagem e colocação em funcionamento.

E a assistência técnica distingue-se do contrato de prestação de serviços técnicos pois enquanto neste último as partes querem a própria execução de um determinado serviço, nos primeiros, as partes querem uma informação tecnológica através de um serviço complementar ou acessório relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica (Fiscalidade, 19/20, pág. 149).

Ou seja: a assistência técnica distingue-se do contrato de engineering pois enquanto neste último a prestação de serviços é o objecto principal do contrato, naquele, a prestação de serviços é meramente instrumental relativamente ao objecto principal do contrato, que é a transmissão de uma informação tecnológica.

Do que vai dito podemos então concluir que, de acordo com o citado artigo 4.º, n.º 3, alínea c), itens 1), 2) e 3), do Código do IRC, consideram-se obtidos em território português os rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial, e da prestação de know-how, resultantes das operações sequentes aos chamados contratos de transferência de tecnologia, cujo devedor seja uma entidade com residência, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável a que se possa imputar o pagamento situado em território português.

Contratos de transferência de tecnologia serão, à partida, contratos onerosos que possibilitam ao cedente de determinados direitos a arrecadação de uma certa quantia a título de remuneração.

Trata-se, na maior parte das vezes, de contratos que têm por objecto a transmissão de direitos de propriedade intelectual (direitos de autor, por exemplo), propriedade industrial (como os direitos relativos a marcas, patentes, desenhos, modelos, planos, fórmulas e processos secretos, etc.), ou know-how (experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico), ou ainda da prestação de serviços de assistência técnica aliados a essas transmissões.

Estes contratos de transferência de tecnologia – onde se incluem também os contratos de assistência técnica, onde a prestação de serviços é meramente acessória ou instrumental da transferência de tecnologia – distinguem-se dos contratos de prestação de serviços técnicos, onde o objecto contratual é, a título principal, a execução de determinado serviço, ainda que com aplicação de tecnologia.

2. 3 No caso sub judicio, está em foco o contrato n.º 74/89, estabelecido em 28.VIII.89, entre a impugnante, ora recorrente, e os “...”, relativo ao fornecimento e montagem de um sistema de controlo automático de velocidade de comboios na linha do Norte, entre as estações de Lisboa-Santa Apolónia e Gaia, nos termos de fls. 23 a 62 – cf. a alínea a) do probatório.

Desse contrato n.º 74/89, a fls. 23 e 24 dos autos, consta o que segue.

CLÁUSULA 2ª

OBJECTO DO CONTRATO

l. - Pelo presente Contrato a A... obriga-se a instalar um Sistema de Controlo Automática de Velocidade de Comboios, na Linha do Norte, de agora em diante designado por Sistema, compreendendo:

Estudo e projecto do Sistema, incluindo software, equipamento e instalações de acordo com as especificações do presente Contrato e seus anexos.

Fornecimento e montagem do correspondente equipamento e software associado, aparelhagem e demais materiais a ele inerentes, inclusive dos destinados à verificação, manutenção, conservação e reparação.

Execução dos ensaios de verificação das Instalações a entregar as quais deverão sê-lo em perfeitas condições de funcionamento e prontas a entrar em serviço.

Fornecimento da documentação técnica referida na Cláusula 21ª redigida em Português claro e correcto, que permita o completo conhecimento do Sistema a sua manutenção, conservação e reparação de avarias.

2. - O Sistema será instalado em 275 (duzentas e setenta e cinco) unidades motoras de vários tipos e ainda na plena via e nas linhas gerais das estações, desde Lisboa S A. até Gaia (exclusive) de acordo com os projectos a elaborar segundo as especificações do presente Contrato.

A estação de Lisboa SA. será totalmente equipada.

E a fls. 25 e 26 dos autos, do mesmo contrato n.º 74/89 consta também o seguinte.

CLÁUSULA 4ª

PREÇOS

O preço global estimado do presente Contrato é de SEK 55.751.493 (cinquenta e cinco milhões, setecentos e cinquenta e uma mil, quatrocentas e noventa e três coroas suecas) e de Esc. 1.163.092.189$00 conforme quantidades e preços unitários constantes dos Anexos I, II e III com a seguinte discriminação.

1.1. - Adaptação do Sistema às condições da ...:

SEK 2.255.000 (dois milhões duzentas cinquenta e cinco mil coroa suecas). Esc. 8.607.500$00 (oito milhões, seiscentos e sete mil e quinhentos escudos).

1.2- Equipamentos.

SEK 48.097.618 (quarenta e oito milhões, noventa e sete mil, seiscentas e dezoito coroas suecas). Esc. 551.589.262$00 (quinhentos e cinquenta e um milhões, oitocentos e noventa e seis mil, duzentos e sessenta e dois escudos).

1.3. – Montagem.

Esc. 475.843.557$00 (quatrocentos e setenta e cinco milhões, oitocentos e quarenta e três mil, quinhentos e cinquenta e sete escudos)…

1.4. - Sobresselentes e aparelhagem de ensaio e medida.

SEK 5.398.875 (cinco milhões, trezentas e noventa e oito mil, oitocentas e setenta e cinco coroas suecas). Esc. 126.744.870$00 (cento e vinte e seis milhões, setecentos e quarenta e quatro mil, oitocentos e setenta escudos.

2. - Os preços referidos no número anterior entendem-se para material colocado na via ou nas unidades motoras e, apenas não incluem o imposto sobre o valor acrescentado que será de conta da

3. – O valor base estimado do Contrato referido no número 1 da presente Clausula, está sujeito a correcção, para mais ou menos, até ao limite de 20%, (vinte por cento), em função do projecto que vier a ser realizado pela A... posteriormente à assinatura do presente Contrato e aprovado pela

4. - Para efeitos de pagamento do Imposto de selo, o valor global estimado do Contrato é de Esc.2.533.965.650$00 (dois mil .quinhentos e trinta e três milhões, novecentos e sessenta e cinco mil, seiscentos e cinquenta escudos) correspondente a Esc. 1.163.092.189$00 (mil cento e sessenta e três milhões, noventa e dois mil, cento e oitenta e nove escudos) e ao contravalor em escudos de SEK 55.751.493 (cinquenta e cinco milhões, setecentos e cinquenta e uma mil, quatrocentas e noventa e três coroas suecas) ao câmbio de 1 SEK= 24$589.

Como logo se vê da leitura desta cláusula 4.ª do contrato, no presente caso não foi fixado qualquer preço a título de remuneração da transmissão de direitos de propriedade intelectual (direitos de autor, por exemplo), propriedade industrial (como direitos relativos a marcas, patentes, desenhos, modelos, planos, fórmulas e processos secretos, etc.), ou know-how (experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico), ou ainda da prestação de serviços de assistência técnica aliados a essas transmissões.

De resto, esse preço ou remuneração – de transmissão de propriedade intelectual, de propriedade industrial, de know-how, ou ainda de prestação de serviços de assistência técnica aliadas a essas transmissões – não tinha que ser fixado no caso.

Com efeito, e como consta da 2.ª cláusula acima exarada, o objecto do contrato é, essencialmente, o de «instalar um Sistema de Controlo Automática de Velocidade de Comboios, na Linha do Norte (…) compreendendo: Estudo e projecto do Sistema, incluindo software, equipamento e instalações (…)».

Nesta conformidade, o contrato em foco caracteriza-se vincadamente como sendo um contrato de prestação de serviços técnicos, onde o objecto contratual é, a título principal, a execução de determinado serviço («instalar um Sistema de Controlo Automática de Velocidade de Comboios, na Linha do Norte»), ainda que com aplicação de tecnologia («incluindo software», ou «software associado», como se diz na apontada cláusula 2.ª referente ao objecto do contrato).

Nem vale a recorrente Fazenda Pública acenar com as cláusulas 21.ª, 29.ª, 30.ª, 31.ª e 32.ª do contrato, visto que – referindo-se elas, respectivamente, à “documentação técnica”, a “patentes”, a “segurança e direito de propriedade da informação”, a “licença de utilização de software”, e a “alterações ao software ou hardware” – nenhuma dessas cláusulas contende com o disposto na cláusula 2.ª, nem representa qualquer alteração relativamente ao objecto do contrato. De modo diverso: em inteira consonância com o disposto na cláusula 2.ª referente ao objecto do contrato, o n.º 1 da cláusula 31.º diz expressamente que «À ... é por este meio concedida uma licença de utilização do software, não exclusiva, e livre do pagamento de direitos de autor».

Fica assim claro que, pelo contrato em que se estribou a liquidação em causa, não há, nem tem que haver, o recebimento de remuneração por quaisquer direitos relativos a propriedade intelectual ou industrial; a prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico; ao uso ou concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico; e a outros rendimentos de aplicação de capitais – nos termos da supracitada norma decorrente da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, em vigor à data da celebração do contrato em foco.

Deste modo – e em resposta ao thema decidendum – devemos concluir que o contrato questionado não produz rendimentos, para efeitos de IRC, que devam ser tributados em Portugal.

E, assim, deve ser confirmado o acórdão recorrido que laborou neste entendimento.

Então, havemos de concordar que um contrato, cujo objecto fundamental seja o de «instalar um Sistema de Controlo Automática de Velocidade de Comboios (…) compreendendo: Estudo e projecto do Sistema, incluindo software, equipamento e instalações (…)», assume natureza de contrato de prestação de serviços técnicos (engineering), e não de contrato de transferência de tecnologia ou de know-how.

Pelo que não é tributável em Portugal o rendimento proveniente de tal contrato, ao abrigo da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC [redacção originária].

3. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, confirmando-se o acórdão recorrido.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.

Lisboa, 26 de Abril de 2007. Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz.