01061/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o artigo 2.º, parágrafo 1º, 2º do CISISSD, a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, considerando, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária as promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens.

II- Este conceito de transmissão de propriedade imobiliária, diferente do do direito civil, é próprio do direito tributário, devendo, por isso, valer em todas as situações abrangidas por este ramo do direito, pelo que, estando provado que a recorrente celebrou contrato promessa de compra e venda com terceiro, ao qual entregou as chaves do imóvel e lhe permitiu a utilização conforme entendesse, passando este a usufrui-lo, se deve entender que o revendeu.

III- E, assim, se tal contrato promessa foi celebrado no prazo de três anos após a aquisição e a tradição se verificou também nesse prazo, a recorrente goza da isenção do artº 16º, nº 1 do CISISSD, sem necessidade de realização da escritura formal posterior de compra e venda.

IV- É que, se a transmissão para efeitos fiscais, se concretizou com a entrega do bem ao promitente comprador, desde logo ficando este sujeito ao pagamento da sisa, para o direito tributário já é irrelevante a formalização da escritura de venda, pois o acto “transmissão” é só um e já foi anteriormente concretizado.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I. “A………, SA”, com os demais sinais nos autos, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação adicional de sisa, no montante de 13.966,34 euros, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª - Discordando da liquidação de Sisa que foi efectuada, impugnou a recorrente tal liquidação, pois que entendeu que inexistia qualquer fundamento legal para que no caso em apreço se tivesse considerado ter ocorrido caducidade da isenção de sisa, de que beneficiava em virtude de ter adquirido quinhão de prédio urbano com destino a revenda.

2ª - Para estribar a sua tese, invocou então a ora recorrente que no prazo legal de três anos havia transmitido o dito quinhão, pois que havia ajustado contrato promessa de compra e venda, por força do qual transmitiu a posse do prédio urbano identificado nos autos.

3ª - Pelas razões constantes da Douta Sentença proferida em Primeira Instância, não foi porém acolhida a tese da impugnante.

4ª - Posto que a matéria de facto em apreço nos autos é incontrovertida, importa pois unicamente saber e decidir se o invocado contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição da coisa, equivale ou não, a uma verdadeira transmissão.

5ª - Ora, entende a recorrente que a resposta terá de ser positiva.

6ª - Com efeito, de acordo com o preceituado no n° 3 do art° 11, do CIMSISSD, ficariam isentas de sisa, entre outras, as aquisições de prédios destinados a revenda no âmbito do exercício da actividade comercial dos adquirentes, sendo certo que, tal isenção caducaria, caso o adquirente desse destino diferente ao prédio assim adquirido, ou caso tal prédio adquirido para revenda não fosse transmitido no prazo de três anos.

7ª - Por seu turno, definindo a incidência do imposto em apreço, estipulava-se, no art° l do diploma legal em causa, que " são sujeitas a sisa e a imposto de sucessões e doações nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título porque operou", sendo que,

8ª - de acordo com o art° 2 do CIMSISS, "a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso, do direito de propriedade, ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis", adiantando-se, também, no primeiro parágrafo desse normativo que "consideram-se, para estes efeitos, transmissões de propriedade imobiliária, as promessa de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes, estejam usufruindo dos bens"'.

9ª - Conforme decorre dos normativos em referência, e conforme é, aliás, plenamente reconhecido pela Doutrina e Jurisprudência, o conceito de transmissão para efeitos de lei fiscal, é diverso daquele que decorre do ordenamento jurídico ínsito à Lei Civil, sendo certo que, para efeitos fiscais, tal conceito é mais amplo e abrangente do que aquele que está enraizado no Direito Privado.

10ª - Concretamente, é sabido que, em tese geral, e em concreto, em tese de Sisa, a figura da transmissão compreende não só a transmissão civil, como também a mera transmissão económica ou transmissão de facto, mesmo que despidas das formalidades exigíveis por lei.

11ª - A diversidade de conceitos, entre a Lei Privada e a Lei Fiscal, alcança o seu expoente máximo, na consagração de determinados actos como transmitivos de propriedade, que como tal, não são considerados pela lei civil.

12ª - É o caso paradigmático do contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem, que não sendo um acto transmitivo de propriedade para a lei civil, já o é, para a lei fiscal, tal como se alcança, aliás, pelo disposto no ponto segundo do parágrafo primeiro do artigo segundo do CIMSISSD.

13ª - Ora, por força dessa circunstância, é que se deverá concluir que, se entende a lei fiscal que tal tradição da coisa se equipara a uma verdadeira transmissão de propriedade, para efeitos de incidência do Imposto de Sisa, também se deverá entender tal acto ou facto tributário como acto transmitivo da propriedade para efeitos de manutenção da isenção de Sisa que previamente havia sido concedida.

14ª - Com efeito, não poderá a lei fiscal para efeitos de tributar o promitente adquirente, ficcionar que, nos casos em que existe contrato promessa de compra e venda, com tradição da coisa, ocorre uma verdadeira transmissão, e ao mesmo tempo, para efeitos de determinar a caducidade do benefício da isenção do imposto de sisa, entender que tal transmissão afinal não se verifica, ignorando os efeitos que a própria lei fiscal confere ao dito contrato promessa de compra e venda, já que, o facto tributário ou real, em si, qual seja, a tradição da coisa, não perde a sua relevância, consoante se estiver a tratar de tributação ou isenção de tributação.

15ª - Na verdade, sendo certo que a lei fiscal se reveste de especialidade própria, é também inquestionável que em sede de interpretação e integração das normais fiscais, se não pode esquecer os comandos informadores da lei geral, no que tange à aplicação das normas, e dentro de tais princípios, não se pode olvidar o princípio da unidade do sistema jurídico, e da necessidade da sua coerência e objectividade.

16ª - Com efeito, sendo certo que se aceita a diversidade de conceitos entre a lei civil e a lei fiscal, já não se poderá aceitar que dentro dessa mesma lei fiscal, os conceitos divirjam, em termos de qualificação, de determinadas realidades, unicamente por razões de se pretender obter um, ou outro efeito, pois que, admitir-se tal, seria admitir, a total destruição dos princípios da objectividade, clareza e segurança jurídicas.

17ª - Quer isto dizer que, a nossa lei fiscal ao deformar o conceito de transmissão tal qual ele é definido no direito privado, e ao considerar equiparado à transmissão do direito de propriedade, a outorga do contrato promessa de compra e venda, acompanhado da tradição do bem, e da transmissão da posse, tem de o fazer de forma plena e coerente, e consequentemente, tem de recepcionar tal deformação conceituai quer para efeitos de incidência de Sisa, quer para efeitos de apuramento das circunstâncias que conduzem ou não à caducidade da isenção de sisa anteriormente concedida,

18ª - devendo então, concluir-se que, se a lei fiscal considera, na perspectiva do promitente comprador, que a outorga do contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição da coisa se equipara a uma verdadeira transmissão, obrigando o promitente comprador a liquidar o imposto sobre tal transmissão, também terá de considerar esse mesmo acto como transmissão, desta feita, para reconhecer, já na perspectiva do promitente vendedor, que este revendeu ou retransmitiu o prédio dentro de três anos, podendo assim beneficiar da isenção de sisa anteriormente concedida.

19ª - Aliás, tanto assim é que, para efeitos de incidência doutros impostos, e tendo em conta a mesma realidade, reconhece a lei fiscal a tal transmissão por via do ajuste de contrato promessa com tradição da coisa, o valor e o significado de uma verdadeira transmissão formal.

20ª - De facto, a própria lei fiscal a partir do momento da outorga do contrato promessa em análise considera o promitente adquirente como o titular dos rendimentos do prédio objecto de tal contrato, razão pela qual, para além de o obrigar a liquidar Sisa, ou actualmente, IMT, o obriga, também, a partir de tal momento, a liquidar, a anterior Contribuição Autárquica, e o actual IMI, sendo que, por seu turno, a nossa lei fiscal, a partir do ajuste de tal contrato, deixa de considerar o promitente vendedor, como titular dos rendimentos do prédio prometido vender, deixando assim de sobre ele incidir a obrigação de liquidar o correspondente IMI.

21ª - Assim, também por esta ordem de razões, e sob pena de notória violação do princípio da unidade do sistema jurídico, e sob pena ainda de total incoerência lógica do sistema fiscal, não se poderá aceitar que um acto ou realidade, seja considerado transmissão para efeitos de IMI, e já não o seja unicamente para efeitos de facto impeditivo da caducidade da isenção de sisa.

22ª - Acresce que, atenta a própria natureza do imposto em causa, a isenção da liquidação ou pagamento de Sisa, nas situações de aquisição para futura revenda, tem por fundamento a circunstância de reconhecer o legislador que o sujeito adquirente não pretende incluir o bem no seu património imobilizado, ou no seu acervo patrimonial, mas sim pô-lo em circulação comercial, sendo por isso mesmo que na escrituração comercial respectiva tais bens integram o activo circulante.

23ª - Ora, é indubitável que a outorga de contrato promessa de compra e venda, com pagamento integral do preço, e com transmissão da posse do bem em causa, é um sinal evidente de que o bem se não destina à incorporação no património do adquirente, mas sim, à sua inclusão no circuito comercial, daí decorrendo a não exigência do pagamento de sisa.

24ª - Por todas estas ordens de razões entende pois a recorrente que a Douta Sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação, e deste modo, ao considerar que para efeitos de revenda, dentro do prazo legal, de três anos, só releva a existência de uma compra e venda devidamente formalizada, e já não, a outorga de contrato promessa de com tradição da coisa, incorreu em errónea interpretação da lei, deste modo, violando o disposto no art° 9° do Código Civil, bem como o preceituado nos art° 4°, 8° e 11° da Lei Geral Tributária, bem como e ainda o consignado nos art°s 1°, 2°, 11°, n° 3, 13°-A e 16º. n° l, todos do CIMSISSD.

24ª - Acresce que, salvo melhor opinião, a interpretação do art° 2 do CIMSISSD que está subjacente à posição consagrada na Douta Decisão de que ora se recorre, sempre seria inconstitucional por violadora dos princípios vazados nos art°s 3°, 16°, 103° e 104° da CRP.

25ª - Na verdade, os preceitos constitucionais referidos, consagram os princípios da legalidade e da igualdade, que deverão impregnar a legislação ordinária, e dentro desta, da legislação fiscal, princípios esses que impõem que os impostos sejam criados por lei, e que a sua incidência e cobrança respeitem o princípio da legalidade e igualdade.

26ª - Ora, tratar situações fácticas idênticas, de forma desigual, e considerar realidades de natureza semelhante, como realidades diferentes unicamente tendo em conta os seus efeitos, e não a unidade do sistema jurídico, será pois violar o princípio da legalidade e o princípio da igualdade, e mesmo até do princípio da justiça fiscal, violando-se directamente o princípio da legalidade, no que concerne à liquidação dos tributos expressamente consagrado no n° 3 do art° 103° da nossa lei fundamental.

27ª - Consequentemente, deverá a Douta Sentença recorrida ser revogada, e substituída por outra que, julgando procedente a impugnação judicial interposta pela ora recorrente determine a ilegalidade da liquidação do Imposto Municipal de Sisa, considerando-se, para tal, que o ajuste do contrato promessa de compra e venda acompanhado de tradição do bem, e da transmissão da posse, celebrado pela recorrente como promitente vendedora, configura transmissão, e, assim revenda, para efeitos de manutenção da isenção de liquidação do tributo em questão, pois que assim se fará inteira, cabal e já costumada JUSTIÇA!

II. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 145 e segs. no qual defende a improcedência do recurso.

III. Colhidos os vistos legais cabe agora decidir.

IV. Com interesse para a decisão, foram dados como provados em 1ª instância, os seguintes factos:

1º Por escritura de "Compra e Venda" lavrada em 23.11.2000 na Secretaria Notarial da Póvoa de Varzim - 1.° Cartório e exarada de fls. 13 a fls. 14V do livro E-171 de "Escrituras Diversas" do mesmo Cartório, B………, como procuradora em representação de C………, declarou vender à ora Impugnante, ali representada por D……… e E………, e esta declarou comprar pelo preço global de 28.000.000$00, "sete/trinta avos indivisos de uma casa de habitação e comércio, de rés-do-chão e andar, sito na Rua ………, desta cidade, descrito na Conservatória de Registo Predial deste concelho sob o número mil novecentos e cinco, da freguesia da Póvoa de Varzim, inscrito na matriz sob o artigo 5.201, com o valor patrimonial correspondente de 738.181$00', mais tendo declarado os representantes da Impugnante que "aceitam para a sua representada este contrato nos termos exarados; e que o imóvel se destina para revenda." - cfr. doe. de fls. 8 a 12 dos autos.

2º . Mais consta da escritura referida no ponto anterior que "No referido maço de documentos referente ao livro E - cento e sessenta e sete e a instruir a escritura nele lavrada a folhas cinco, encontra-se arquivada uma pública forma de certidão passada pela Repartição de Finanças do concelho de Vila Nova de Famalicão, dela constando que a sociedade compradora se encontra colectada ela actividade de compra e venda de bens imobiliários CAE 70120 e que exerceu normal e habitualmente essa actividade no ano findo, motivo porque este acto está isento do Imposto Municipal de Sisa, nos termos do n° 3, do art° 11, do respectivo código". - cfr. doc. de fls. 8 a 12 dos autos.

3º . Por escrito de 10.09.2003 a Impugnante, representada por F……… e D………, declarou prometer vender a "G………, Lda.", e esta declarou comprar, o "prédio urbano constituído por casa de habitação e comércio, de rés-do-chão e andar, sito na Rua ………, desta cidade, descrito na Conservatória de Registo Predial deste concelho sob o número mil novecentos e cinco, da freguesia da Póvoa de Varzim, inscrito na matriz sob o artigo 5.201 urbano". - cfr. doc. de fls. 13 a 14 dos autos.

4º . Consta do escrito referido no número anterior, entre o mais, o seguinte:

“Cláusula Quarta: A escritura de compra e venda que ora se promete celebrar será efectuada no prazo máximo de três anos a contar da data de outorga do presente contrato promessa de compra e venda.

Cláusula Quinta: Não obstante o estipulado na anterior clausula, dá a primeira à segunda outorgante, autorização para que esta ocupe de imediato o referido prédio tomando posse do mesmo.

Cláusula Sexta: De acordo com o estipulado na anterior clausula, à segunda outorgante ficam desde já entregues as chaves do prédio prometido vender, podendo esta assim utilizá-lo e frui-lo da forma que bem entender".- cfr. doc. de fls. 13 a 14 dos autos

5º . Por ofício n.° 994, datado de 26.1.2004, do Serviço de Finanças do Concelho da Póvoa de Varzim, foi a Impugnante notificada para, no prazo de 30 dias, solicitar guias naquele Serviço de Finanças, "a fim de efectuar o pagamento do imposto municipal de sisa no montante de 13.966,64 Euros [...] Estes valores resultam da liquidação efectuada em virtude de ter, adquirido por escritura de 23-11-2000, do 1.° Cartório Notarial da Póvoa de Varzim, com isenção de sisa nos termos do n.° 3 do artigo 11° do CIMSISSD, (o)s prédio(s) abaixo descrito(s) e não o ter revendido no prazo de 3 anos, perdendo assim o direito àquela isenção (n. ° l do art. 16° do Código do Imposto Municipal da Sisa). [...] Prédio: Prédios urbanos sitos na Rua ………, freguesia da Póvoa de Varzim, destinado a armazém, inscrito na matriz sob o artigo 7730 - 5201". - cfr. docs. de fls 14 e 15 do p.a. apenso aos autos, a Impugnante no ponto l da p.i. alega que foi notificada da liquidação.

6º . A presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim em 26.5.2004. - cfr. doc. de fls. 3 dos autos.

V. A única questão a conhecer no presente recurso é a de saber se, para efeitos de isenção de sisa, o termo “revenda” constante do artº 16º, 1º do respectivo Código, abrangia também o contrato promessa de compra e venda em que tivesse existido tradição do imóvel - aplicando-se por analogia o estabelecido no artº 2º, parágrafo 1º, nº 2 do mesmo diploma - ou se, pelo contrário, o legislador pretendeu, no caso da caducidade da isenção, atribuir a esse termo o mesmo sentido da venda em direito civil.

Caso se confirme a sentença recorrida, haverá ainda que apreciar a interpretação ali seguida viola os princípios da legalidade, igualdade e justiça fiscal (v. conclusões 24ª a 26ª).

V.1. A sentença recorrida entendeu e decidiu, louvando-se no Acórdão deste STA, de 13.05.2009, proferido no Processo nº 0234/09, que transcreveu parcialmente, que inexiste uma intenção expressa do legislador em operar qualquer extensão do conceito de transmissão consagrado nº artº 2º, nº 2 do CIMSISSD ao caso da “revenda” referida no artº 16º, 1º do meso diploma.

V.2. A recorrente, por sua vez, defende entendimento contrário, louvando-se na seguinte argumentação:

O art° 2º do CIMSISS determinava que a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis, considerando ainda, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária, as promessa de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquela ou estes estejam usufruindo dos bens.

Ora, é plenamente reconhecido pela doutrina e jurisprudência, que o conceito de transmissão para efeitos de lei fiscal é diverso daquele que decorre do ordenamento jurídico ínsito à Lei Civil, sendo certo que, para efeitos fiscais, tal conceito é mais abrangente do que aquele que está enraizado a nível de direito privado.

Na verdade, é pacífico na doutrina, que, em tese geral, em termos de sisa, a figura da transmissão compreende não só a transmissão civil, como também, a transmissão económica ou a transmissão de facto, mesmo que despida de formalidades legais, ou ferida de nulidades.

Consequentemente, a incidência do anterior imposto municipal de sisa, ou do actual imposto sobre transmissões (IMT), não se detém perante a falta ou insuficiência jurídica dos factos tributários exigida pelo direito privado, para a validade dos actos e contratos, sendo tido em conta a realidade económica em causa.

Tal diversidade de conceitos, entre a lei privada e a lei fiscal, alcança o seu expoente na consagração de determinados actos como transmitivos de propriedade que, como tal, não são considerados pela lei civil.

É o caso, paradigmático do contrato promessa de compra e venda acompanhado de tradição do bem, que, não sendo um acto transmitivo de propriedade para a lei civil, já o é para a lei fiscal, tal como se alcança, aliás, pelo disposto no ponto segundo do parágrafo primeiro do artigo segundo do CIMSISS.

Assim é que, por força do indicado normativo, o promitente comprador fica sujeito ao pagamento de sisa, no momento do ajuste do contrato promessa de compra e venda, desde que, ocorra a tradição da coisa prometida vender.

Ora, se entende a lei fiscal que tal tradição de coisa, se equipara a uma verdadeira transmissão de propriedade, para efeitos de incidência do imposto de Sisa, também se deverá entender tal acto ou tal facto tributário, como transmissão da propriedade, para efeitos da manutenção da isenção de Sisa que previamente foi concedida.

Na verdade, salvo o devido e merecido respeito pela posição contrária sufragada pela Douta Decisão em recurso, não poderá a lei fiscal para efeitos de tributar o promitente adquirente fíccionar que, nos casos em que existe contrato promessa de compra e venda acompanhado de tradição da coisa, ocorre uma verdadeira transmissão, e ao mesmo tempo, para efeitos de determinar a caducidade do benefício da isenção do imposto de sisa entender que tal transmissão afinal não se verifica, ignorando os efeitos que a própria lei fiscal confere ao dito contrato promessa de compra e venda.

É que, desde logo, o facto real, a que a Lei fiscal dá relevância, para efeitos de incidência do imposto municipal de sisa, é um, e um só, qual seja, o da tradição da coisa, e transmissão de posse em virtude da outorga de um contrato promessa de compra e venda, sendo que, tal facto, que é uno, não apresenta ou representa realidades diferentes, para efeitos de tributação, ou para efeitos de isenção de tributação.

Deste modo e apesar de alguma especialidade, no que tange à sua integração e interpretação das normas fiscais, o que é certo é que, tais especialidades constantes da lei fiscal, não poderão nunca violar os princípios informadores da lei geral, no que tange à aplicação e interpretação das normas.

Assim, não se poderá nunca olvidar os princípios constantes do art° 9º do Código Civil, que, expressamente consagra que o interprete, na determinação do sentido das normas, deverá reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico.

Ora, é precisamente tendo em conta tais regras gerais que mandam obedecer ao princípio da unidade jurídica, que se não poderá concordar com a posição assumida pelo tribunal recorrido.

De facto, sendo certo que se aceita que os conceitos de transmissão são diversos, no que tange ao Direito Civil e ao Direito Fiscal, já se não poderá aceitar, que dentro desse mesmo Direito Fiscal, tais conceitos divirjam, em termos de qualificação dos factos reais, unicamente pela circunstância de se pretender obter um outro efeito.

Isto é dizer que, já quebrará a tal "unidade jurídica", entender-se que um facto, que não sendo considerado transmissão para a lei civil, o é para a lei fiscal, mas dentro desta, somente para um determinado efeito.

Neste sentido de objectividade manda a lei que os conceitos que são importados de outros ramos de direito, o sejam com o seu sentido de origem, a não ser que lei concreta disponha o contrário.

Assim, ao importar o conceito de transmissão do direito privado, dando-lhe outra "concepção", é mister, que tal conceito "novo" de transmissão, se aplique ao direito fiscal, como um sistema unitário, e não com imprecisões forçadas por intuitos meramente económicos.

Consequentemente, a nossa lei fiscal, ao deformar o conceito de transmissão tal qual ele é definido no Direito Privado, e ao considerar equiparado à transmissão do direito de propriedade, a outorga de contrato promessa de compra e venda acompanhado de tradição do bem, e da transmissão da posse, tem de o fazer de forma plena e coerente, quer para efeitos de incidência de sisa, quer para efeitos de apuramento de circunstâncias que conduzam ou não à caducidade da isenção de liquidação de sisa anteriormente concedida.

Se a lei fiscal considera, na perspectiva do promitente-comprador, que a outorga do contrato promessa de compra e venda acompanhado de tradição da coisa, se equipara a uma verdadeira transmissão, obrigando assim o promitente adquirente a liquidar o imposto sobre a transmissão, também terá de considerar esse mesmo acto como transmissão, desta feita, para reconhecer, já na perspectiva do promitente vendedor que este revendeu ou retransmitiu o prédio dentro do prazo de três anos, podendo assim beneficiar da isenção de sisa anteriormente concedida.

A sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação, e considerando que a “revenda” só releva em caso de existência de uma compra e venda devidamente formalizada, e já não a outorga do contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa, incorreu em errónea interpretação da lei, e deste modo, violou o disposto no art° 9 do Código Civil, nos art° 4°, 8° e 11°, da Lei Geral Tributária, e ainda, o preceituado nos artsº 1°, 2°, 11°, n° 3, 13°-A e 16°, n° l, todos do CIMSISSD, violando deste modo os princípios prescritos nos art°s 3, n° 3, 16°, 103°, 104° da nossa Lei Fundamental.

Vejamos então.

V.3. Os arts. 2.º, 11.º n.º 3.º, 13.º-A e 16.º do CIMSISD estabeleciam, respectivamente, o seguinte:

“Artigo 2.º

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1. º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

(..)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(..)

§ 2. º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

Artigo 11.º

3.º As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda;

Artigo 13.º-A

A isenção prevista no n.º 3.º do artigo 11.º não prejudica a liquidação e pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

1.º Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.

2.º Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção.

Artigo 16.º

As transmissões de que tratam os n.ºs 3.º, 8.º, 9.º e 12.º, alínea a), e 21.º, 26.º 30.º e 31.º do artigo 11.º e n.º 7.º do artigo 12.º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente:

1.º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda;”.

Temos então que, para beneficiar da isenção de sisa deveria a recorrente que preencher os seguintes requisitos cumulativos:

- O exercício, normal e habitual da actividade de comprador de prédios para revenda;

- Que o prédio se destine a revenda;

- Que a revenda se faça dentro do prazo de 3 anos.

Ora, não sofre contestação, atenta a matéria de facto dada como provada, que se verificam, no caso concreto, os dois primeiros requisitos.

E quanto ao terceiro requisito? Será que o contrato promessa de venda acompanhado da entrega do bem ao promitente-comprador funciona como revenda para efeitos desta norma?

V.3. 1. No Acórdão deste STA, de 13.05.2009 - Processo nº 0234/09, escreveu-se o seguinte, a propósito da incidência de sisa relativa a transmissão por contrato promessa com tradição do imóvel: “A razão de ser desta extensão do conceito civilístico de transmissão para efeitos de incidência do imposto encontra-se, como ensina SOARES MARTÍNEZ (Direito Fiscal, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 67) no receio do legislador de que, a fim de evitar o pagamento do imposto de sisa, o promitente -comprador não viesse a celebrar o respectivo contrato de compra e venda, contentando-se com uma transmissão de facto.

A referida extensão do conceito civilístico de transmissão resulta de norma expressa nesse sentido que, a não existir, implicaria que o conceito de transmissão onerosa da propriedade imobiliária, originário do direito civil, valesse em princípio para efeitos fiscais com o mesmo sentido com que vale no ramo de direito de que é originário (cfr. o n.º 2 do artigo 18.º da LGT)”.

Por sua vez, no Acórdão deste STA de 04/11/70, proferido no Processo nº 16201, ficou também escrito o seguinte: “Ao preceituar-se que a promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários quando acompanhada de tradição, é considerada como transmissão de bens, no nº. 2° do §1° do artº. 2° do Código da Sisa, teve-se em vista tão somente prevenir a evasão ilegítima do imposto de sisa, tão frequente nesses negócios jurídicos, uma vez que o promitente comprador, na posse dos bens objecto da promessa de compra e venda, se abstinha de realizar a respectiva escritura de compra e venda, mantendo-se naquela situação até que, pelo decurso do tempo, a dívida do imposto se extinguiria por prescrição. E só para este caso especial o legislador fiscal considerou como transmissão de bens uma actividade negocial que o direito privado classifica apenas de um contrato de mera prestação de facto, sem aptidão, portanto, para operar uma transmissão de bens. Tal conceito de transmissão, assim elaborado pelo direito fiscal é por natureza restrito e nunca poderia aplicar-se a um caso de isenção de imposto que não o tomasse em consideração. A isenção de imposto, porque contraria os princípios da generalidade e da igualdade da tributação é insusceptível de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido”.

Finalmente, no citado Acórdão de 13.05.2009, concluiu-se ainda que, partindo da letra da lei, pode desde logo verificar-se que falha neste caso, ao contrário do que se verifica para a definição da incidência do imposto (art. 2.º, n.º 2 do CIMSISD), uma intenção expressa do legislador em operar qualquer extensão do conceito, daí que em princípio o termo “revenda” deva valer para efeitos tributários com o mesmo sentido com que vale no direito comum (artº. 11.º, n.º 2 da LGT), para o qual não basta para operar a transmissão do bem a celebração de um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem.

E, assim, olhando à ratio do preceito, à mesma conclusão se chegaria pois que, se é verdade que a “deformação funcional” do conceito de transmissão para efeitos de incidência real de imposto de sisa acautela o receio do legislador na não celebração dos contratos definitivos de compra e venda de imóveis tendo em vista a evitação fiscal, a ratio da caducidade da isenção de imposto nas aquisições de prédios para revenda findos os três anos sem que o prédio tenha sido revendido (art. 16.º, 1.º do CIMISID), parece ser somente a circunstância de ter sido ultrapassado o prazo tido pelo legislador como razoável para efectuar a revenda do bem, cessando a partir daí o desagravamento fiscal estrutural concedido atendendo à natureza empresarial da actividade exercida pelo adquirente para revenda, cujo enquadramento se insere no âmbito da tributação do rendimento e que tem como fim último apenas o de afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis (Cfr. Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1 de Maio de 2005 do Ministro do Estado e das Finanças, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 198, CEF, 2005, pp. 121/122 e J. Silvério Mateus /L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 385). (No sentido de que o conceito de revenda utilizado no artº. 16.º, 1.º do CIMSISD deve ser entendida em sentido técnico-jurídico, concretizando a celebração de um contrato de compra e venda, não se bastando com a celebração de um contrato promessa mesmo que acompanhado da tradição da coisa se pronunciaram ainda os Acórdãos deste STA, de Tribunal de 16/06/1972 - Processo n.º 1981, de 11/03/1981- Processo nº 1462, de 10/11/1982 - Processo n.º 1462 (Pleno), de 06/03/1985 – Processo nº 2732; v. ainda o voto de vencido do Srº Conselheiro Lúcio Barbosa no Processo nº 0642/06 (Pleno), Acórdão de 08/11/2006)

V.3. 2. Em face desta jurisprudência, parece então que não teria razão a recorrente ao pretender que no conceito de “revenda” constante da norma acima transcrita, está incluída a celebração de contrato promessa de compra e venda acompanhada da tradição do imóvel.

Porém, não obstante o respeito pela jurisprudência citada, entendemos que a recorrente tem razão. Vejamos porquê.

V.4. Seguindo aqui de perto o Acórdão do Pleno desta Secção, de 19.12.2007 – Processo nº 0642/06, diremos o seguinte:

As transmissões onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares deste direito sobre bens imóveis são factos que se inserem no âmbito e incidência da sisa (artº. 2.º do CIMSISD).

No n.º 2.º do § 1.º deste artº. 2.º qualificam-se como «transmissão», para efeitos de incidência de sisa «as promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens».

O referido n.º 2.º do § 1.º deste art. 2.º, dando relevância tributária a uma «transmissão» de facto, adopta um critério de «transmissão» económica, com consequente irrelevância da transmissão jurídica do direito, o que constitui um afloramento do princípio, que há muito vem sendo adoptado no direito tributário, de que, para este, mais que a realidade jurídica importa a realidade económica, princípio este que, actualmente, foi mesmo erigido em regra de interpretação das normas de incidência tributária, no artº. 11.º, n.º 3, da LGT, que estabelece que «persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários».

Neste caso, nos termos do n.º 2.º do § 1.º do art. 2.º do CIMSISD, considera-se que há «transmissão» no momento em que se constata que o promitente-comprador está a usufruir do imóvel ou ocorreu tradição (que coloca o promitente-comprador em condições de dele usufruir).

No artº. 11.º, n.º 3.º, do CIMSISD estabelece-se uma isenção para as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que o comprador tenha apresentado declaração, para efeitos de IRS ou de IRC, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda.

Porém, nos termos do artº. 16.º, as transmissões que tenham benefi-ciado desta isenção deixam de beneficiar dela, entre outros casos, logo que se verifique que os prédios não foram revendidos no prazo de três anos.

A justificação da isenção que consta do n.º 3.º do art. 11.º do CIMSISD é o facto de, nos casos em que é adquirido um prédio para revenda, se estar perante a aquisição de um bem que é objecto da actividade comercial do adquirente, actividade esta que, como a de comercialização de qualquer outra mercadoria, encontra tributação adequada em sede de imposto sobre o rendimento (contribuição industrial, ao tempo do acórdão fundamento, e IRS ou IRC, actualmente).

Mas, sendo esta a razão de ser da isenção, compreende-se que ela não se aplique quando um prédio é adquirido por uma empresa ou empresário e não se destina a revenda, mas a seu próprio gozo ou fruição, mesmo que a actividade comercial a que se dediquem seja a comercialização de prédios para revenda. Na verdade, se o prédio não é originariamente adquirido para revenda ou a empresa ou empresário passa a destinar a fruição um prédio que adquirira para revenda, está-se perante situações em que o prédio perde a natureza de mercadoria, deixa de integrar o seu activo permutável, passando a aquisição a não se integrar na actividade comercial do adquirente, com consequente afastamento da tributação em sede de imposto sobre o rendimento. Por isso, nestas últimas situações, justifica-se que seja aplicada a tributação em sede de imposto sobre o património (sisa) à semelhança de qualquer outra aquisição de bens imóveis para integração no património (activo imobilizado) da empresa.

É a esta realidade que visam dar cobertura jurídica as citadas normas do Código da Sisa.

Se o adquirente do prédio se dedica à actividade de comercialização de prédios, presume-se que a aquisição é feita para revenda, aplicando-se a isenção de sisa.

A razão de ser deste condicionamento temporal da isenção consiste em evitar que as empresas ou empresários beneficiem indevidamente da isenção de sisa relativamente a prédios que, apesar de terem sido adquiridos para revenda ou declarados como tendo essa finalidade, não foram adquiridos com essa finalidade ou deixaram de a ter.

V.4. 1. Ora, no caso concreto dos autos, resulta do probatório que a recorrente adquiriu o bem para revenda em 23.11.2000 (facto 1º do probatório) e que por escrito de 10.09.2003, declarou prometer vendê-lo a "G………, Ldª." (facto 3º).

Mais resulta provado do respectivo contrato (facto 4º) que: a escritura de compra e venda seria efectuada no prazo máximo de três anos a contar da data de outorga do contrato promessa de compra e venda, foi dada autorização para que a promitente compradora ocupasse de imediato o referido prédio tomando posse do mesmo, tendo-lhe sido entregues as chaves do prédio prometido vender, podendo esta assim utilizá-lo e frui-lo da forma que bem entendesse.

Então, se houve tradição do imóvel para o promitente comprador, é inequívoco que o mesmo não continuou na posse da recorrente, cumprindo-se assim a sua função de mercadoria transmissível, deixando esta de integrar o activo daquela.

E mais, tendo em atenção a tradição do imóvel para o promitente comprador, por força do disposto no n.º 2.º do § 1.º do artº. 2.º do CIMSISD. passou este a ser logo sujeito passivo do imposto, uma vez que estamos em face de transmissão para efeitos fiscais.

Deste modo, por um lado, a recorrente deu ao imóvel o destino para que o adquiriu - transmissão para terceiro - por outro, o Estado obteve o direito ao pagamento do imposto por parte do promitente comprador, não ocorrendo qualquer situação de fuga ao imposto, uma vez que o sujeito passivo está identificado e é fácil determinar o momento em que o mesmo é devido.

Temos então de concluir que a celebração de contrato promessa de compra e venda, acompanhada de tradição de imóvel para o promitente comprador, preenche o conceito de revenda constante do artº 16º do CIMSISSD, uma vez houve transmissão do bem para efeitos fiscais.

Na verdade, conforme bem refere a recorrente nas suas alegações, a lei fiscal ao deformar o conceito de transmissão tal qual ele é definido no direito privado, e ao considerar equiparado à transmissão do direito de propriedade, a outorga do contrato promessa de compra e venda, acompanhado da tradição do bem, e da transmissão da posse, tem de o fazer de forma plena e coerente, e consequentemente, tem de recepcionar tal deformação conceitual quer para efeitos de incidência de sisa, quer para efeitos de apuramento das circunstâncias que conduzem ou não à caducidade da isenção de sisa anteriormente concedida.

Com efeito, o conceito de transmissão fiscal acima referido (e hoje constante do artº 2º, nº 2, alínea a) do CIMT, deve ser considerado um conceito geral no direito tributário, devendo ser usado - como é - em várias normas de âmbito tributário, que associam efeitos fiscais àquele conceito.

Assim, por exemplo, o artº 10º, nº 3, alínea a) do CIRS estabelece que, para efeitos de mais valias, nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato.

No caso concreto dos autos, se a lei já considerou como transmissão do imóvel a celebração do contrato promessa com tradição daquele, sujeitando a sisa o promitente comprador, é irrelevante a posterior celebração da escritura formal, pois que a transmissão para efeitos fiscais já foi considerada concretizada anteriormente, sob pena de estarmos a considerar duas transmissões quanto ao mesmo facto.

V.4. 2. De qualquer forma, se dúvidas houvessem quanto ao referido conceito de revenda, elas seriam eliminadas pelo artº 11º da LGT, cujos nºs 2 e 3 estabelecem, respectivamente, o seguinte:

“2- Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.

3- Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.

Portanto, existindo dúvida sobre o conceito de revenda constante da norma acima referida, isto é, se é de aplicar o conceito civil de transmissão ou o conceito fiscal, deve atender-se à substância económica dos factos tributários, o que significa que, no caso concreto, sempre teríamos de aplicar o conceito de transmissão fiscal constante acima.

Em face do que ficou dito, o recurso procede ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas nas conclusões das alegações da recorrente.

VI. Nestes termos e pelo exposto, concede-se provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida e julga-se procedente a impugnação, com a consequente anulação da liquidação impugnada.

Custas pela Fazenda Pública apenas em 1ª instância.

Lisboa, 12 de Abril de 2012. - Valente Torrão (relator) – Fernanda Maçãs – Francisco Rothes (vencido; adiro à tese sustentada no acórdão 234/09)