026764 - Supremo Tribunal Administrativo

São rendimentos de capitais, sujeitos a tributação em IRS e a retenção na fonte, os juros de títulos de dívida negociados em bolsa decorridos antes do vencimento ou reembolso e pagos pelo adquirente ao alienante, no momento da transacção, nos termos dos artºs 1º 6º 1 c), mesmo antes da redacção dada pelo DL 263/92, de 24/10 e 91º do CIRS bem como do artº 75º 1 c) e 6º do CIRC.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., S.A ., recorre da sentença que, no Tribunal Tributário de 1ª de Lisboa, 2º Juízo, 2ª Secção, julgou improcedente a impugnação da liquidação de IRC de 1992.

Alegou formulando as seguintes conclusões:

1. O Tribunal a quo considera que o “juro decorrido” é um rendimento de capital para efeitos do disposto no art. 6.º, n.º 1, alínea c), do CIRS e encontra-se sujeito a retenção na fonte em sede de IRS e IRC, nos termos dos arts. 74.º do CIRS e 75.º do CIRC;

2. Acrescenta ainda o Tribunal recorrido que a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 263/92, de 24.11, vem clarificar o regime de tributação daquele “juro decorrido” tendo, portanto, natureza interpretativa e, logo, eficácia retroactiva;

3. Entende a recorrente que o Tribunal a quo não tem razão;

4. O “juro decorrido” não tem a natureza de rendimento de capital mas de mais-valia decorrente da alienação de um título de dívida;

5. Mesmo admitindo que aquele rendimento constitui um juro, ainda assim, à data da verificação do facto tributário o mesmo não estava sujeito a IRS nem a retenção na fonte para efeitos do mesmo imposto ou do IRC;

6. A consideração do “juro decorrido” como um rendimento de capital e a consequente imposição da obrigação de retenção na fonte só surgem com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 263/92;

7. O Decreto-Lei n.º 263/92 é inovador não se admitindo a sua aplicação retroactiva;

8. A natureza inovadora decorre fundamentalmente da inexistência, à data do facto tributário, de uma norma de incidência estrita, de determinação do momento e do “quantum” da sujeição a imposto e da consequente obrigação de retenção na fonte, relativa ao "juro decorrido”;

9. Inexistindo norma anterior não pode existir interpretação autêntica;

10. Acresce que a aplicação retroactiva, nomeadamente da redacção dada pelo art. 1.º do Decreto-Lei n.º 263/92 aos arts. 6.º, n.º 1, alínea c), e n.º 3, 8.º, n.º 3, alínea c), e 39.º, n.º 3, do CIRS, pelo art. 2.º aos arts. 71.º, n.º 2, alínea e), e 75.º, n.º 6, do CIRC e pelo art. 3.º ao art. 12.º-A do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22.01, atenta contra as expectativas dos seus destinatários bem como contra os princípios da protecção da segurança e da certeza constitucionalmente consagrados;

11. Aliás, a aplicação retroactiva de uma norma fiscal inovadora encontra-se constitucionalmente vedada;

12. A proibição constitucional da retroactividade resulta, não só dos princípios da certeza e da protecção da segurança dos destinatários das normas, corolários do Estado de Direito, mas também do art. 103.º, n.º 3, da CRP na redacção dada pela 4.ª Revisão Constitucional;

13. Mesmo que o Decreto-Lei n.º 263/92 tivesse natureza interpretativa, ainda assim a sua eficácia retroactiva seria inadmissível, sob pena de inconstitucionalidade como já o julgou doutamente o Acórdão n.º 172/2000 de 22.03.2000, do Tribunal Constitucional;

14. Em face do exposto deve ser revogada a decisão por ser ilegal e inconstitucional a liquidação adicional impugnada.

15. Deve a sentença recorrida ser revogada por violação, nomeadamente, dos arts. 6.º, n.º 1, alínea c), 10.º, 8.º, n.º 1 e 2 e 74.º do CIRS, do art. 75.º do CIRC, bem como da redacção dada pelo art. 1.º do Decreto-Lei n.º 263/92 aos arts. 6.º, n.º 1, alínea c), e n.º 3, 8.º, n.º 3, alínea c), e 39.º, n.º 3, do CIRS, pelo art. 2.º aos arts. 71.º, n.º 2, alínea e), e 75.º, n.º 6 do CIRC e pelo art. 3.º ao art. 12.º-A do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22.01, e ainda, dos arts. 16.º, 106.º e 108.º, da CRP, na redacção anterior à 4.ª Revisão Constitucional e pelo art. 103.º, n.º 3, da CRP, na redacção dada pela 4.ª Revisão Constitucional e, em consequência, deve ser julgada procedente a impugnação judicial.

O EMMP entende que o recurso não merece provimento conforme jurisprudência uniforme desta Secção que vem entendendo que os juros dos títulos negociados na bolsa, decorridos antes do vencimento ou reembolso, pagos pelo adquirente ao alienante, aquando da transacção efectuada, são rendimentos de capitais tributáveis e sujeitos a retenção na fonte no acto do pagamento.

O DL 263/92, de 24-10, ao tributar os juros decorridos, tem natureza interpretativa do direito anterior, pelo que se integra neste ao que acresce que a Lei 1/97 apesar de já estar em vigor quando foi proferida a sentença não vigorava na data em que foi praticado o acto da liquidação impugnada pelo que não lhe era aplicável.

2. A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:

1- Em 25/5/93, a impugnante entregou na R. F. do 12º. Bairro Fiscal de Lisboa a sua declaração m/22, respeitante a I.R.C. do exercício de 1992, na qual apurou a matéria colectável de Esc.7.180.032$00, tudo conforme documento junto a fls.73 a 90 dos presentes autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido;

2- Em 6/9/93, a R. F. do 12º. Bairro Fiscal de Lisboa procedeu à notificação da firma impugnante da liquidação de I.R.C. relativa ao ano de 1992, efectuada nos termos do artº.70, do C.I.R.C., na importância de Esc.117.094.648$00, acrescida de juros de mora no montante de Esc.34.125.336$00, tendo fixado o prazo de trinta dias para que a impugnante procedesse ao pagamento da mesma (cfr. documento junto a fls.16 e 17 dos presentes autos);

3- A liquidação identificada no nº.2 teve por fundamento a existência de imposto retido na fonte nas operações de aquisição de títulos de dívida, nos termos do artº.75, nº.4, do C.I.R.C., o qual não foi entregue nos cofres do Estado (cfr. cópia de auto de notícia e anexos junta a fls.21 a 26 dos autos);

4- Em 24/11/93, a impugnante deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no nº.2 (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.2 do apenso de reclamação);

5- Em 17/5/94, a firma “A..., S.A.” deduziu a presente impugnação apresentada junto da R. F. do 12º. Bairro Fiscal de Lisboa (cfr. carimbo de entrada aposto a fls.2 dos autos) ;

6- Em 20/12/94, a firma impugnante efectuou o pagamento do montante da liquidação identificada no nº.2, ao abrigo do regime previsto no dec. lei 225/94, de 5/9 (cfr. informação exarada a fls.34 dos autos; documento junto a fls.29 dos autos);

7- Em 5/12/97, a firma “A..., S.A.” foi incorporada na firma “B..., S.A.”, passando esta a adoptar a denominação “A..., S.A” (cfr. documentos juntos a fls.56 a 59 dos autos).

8- Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

3. A sentença recorrida, depois de equacionar como questão a decidir a de saber se os "juros decorridos", que faziam parte do montante total da venda - aquisição dos títulos de dívida pública, estavam ou não sujeitos à incidência de IRC, em 1992, concluiu pela resposta afirmativa e, por isso, julgou a impugnação improcedente mantendo a liquidação impugnada.

Pronunciou-se ainda pelo carácter interpretativo do DL 263/92 acrescentando, contudo (pag. 148), que embora "tais aditamentos não inovem quanto à regra já existente" é de "concluir, contrariamente ao entendimento propugnado pela impugnante, que segundo a lei em vigor ao tempo da verificação dos factos (1992), já a norma de incidência previa que as operações intermédias em causa determinassem a obrigação de liquidação de imposto, através do mecanismo de retenção na fonte".

Sobre a questão em apreciação nos presentes autos pronunciou-se já este STA em diversos acórdãos e nomeadamente em 25-11-98, Rec. 22.923, 3-5-2000, Rec. 24585, 11-11-200, Rec. 24.507 e 14-02-02, Rec. 26.803 (pode consultar-se este último acórdão onde são citados outros arrestos).

Por inexistirem motivos para não acompanhar a orientação jurisprudencial que dos mesmos consta passaremos a sintetizar a respectiva fundamentação à qual aderimos.

Os presentes autos respeitam à liquidação de IRC do ano de 1992 e que teve por fundamento o facto de a recorrente não ter entregue nos cofres do Estado aquele imposto incidente nas operações de aquisição de títulos de dívida efectuadas no exercício de 1992 e relativo a juros decorridos.

A impugnante adquiriu títulos de dívida no mercado secundário, com juros decorridos, e não entregou ao Estado o imposto que sobre estes devia incidir.

Assim a liquidação aqui questionada respeita a este imposto que a impugnante sustenta não ser devido.

A situação em apreço reporta-se a período de tempo anterior ao DL 262/92, de 24.11, e à alteração que o mesmo introduziu no art. 6º 1 c) do CIRS.

Importa, por isso, determinar num primeiro momento, se na data da alienação dos referidos títulos, já havia ocorrido o vencimento de juros e se estes foram postos à disposição do vendedor e num segundo momento se a impugnante pode ser responsabilizada como substituta tributária por imposto sobre rendimentos de aplicação de capitais e obrigada à consequente retenção na fonte de IRC, nos termos dos art.s 6º 1 c), 20º e 91ºdo CIRS e 75º 1 c) e 6 do CIRC.

O art. 6º 1 c) citado, na redacção vigente ao tempo em que ocorreu o facto tributário, estabelecia que se consideram rendimentos de capitais os juros de títulos da dívida pública, obrigações, títulos de participação ... emitidos por entidades públicas ou privadas e os demais instrumentos de aplicação financeira.

Por sua vez o art. 1º do mesmo CIRS, nos seus nºs 1 e 2, estabelecia que este imposto incide sobre o valor anual dos rendimentos de capitais e que tais rendimentos ficavam sujeitos a tributação quer fossem em dinheiro, quer em espécie e fosse qual fosse o local onde tivessem sido obtidos, bem como a moeda e a forma por que fossem auferidos.

Como se escreveu no citado Ac. de 3-5-2000, Rec. 24585 “um tal conjunto normativo configura o tipo legal de incidência do IRS sobre os rendimentos de capitais em termos estritamente económicos, em que o resultado económico é o elemento essencial, do que resulta serem abrangidos no âmbito da previsão legal todos os factos que o permitam atingir, sejam negócios directos, sejam negócios indirectos” pelo que “usando, assim, a lei o conceito económico para definir o facto tributário, bastando-se com a colheita de rendimentos de aplicação de capitais por um sujeito passivo para que o preenchimento daquele seja satisfeito, excluindo a causa do percebimento dos mesmos da estrutura do tipo legal (os rendimentos ficam sujeitos a tributação, seja qual for a forma por que sejam auferidos, reza o art. 1º/2 do CIRS), optou por uma base tributária que tanto prevenia, irrelevando-a, a adopção pelos particulares de esquemas negociais com o fim indirecto de se subtraírem à tributação (em que cabem os negócios fiscalmente menos onerosos), como abstraia, tornando-as irrelevantes, de causas como as da hipótese em apreço, em que o juro decorrido não é pago pelo devedor mutuário, mas por um terceiro, adquirente do titulo da dívida”.

Ainda conforme se escreveu no mesmo acórdão esta opção legislativa inscreve-se na intenção de prover à eficiência funcional do sistema fiscal, na linha da realização dos princípios da igualdade e generalidade tributária e capacidade contributiva, constitucionalmente consagrados nos art.s 106º e 107º da CR.

A interpretação a que se adere encontra apoio no princípio consagrado no art. 9º 3 do CCivil pois é de presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados quando, no preâmbulo do DL 263/92, de 24.11, refere que as alterações introduzidas no art. 6º do CIRS por esse diploma são explicitações ao quadro legal vigente no domínio da qualificação dos rendimentos obtidos nas transacções de títulos de dívida.

Com efeito e como no referido acórdão se escreveu a pensar-se a norma de incidência em IRS e o respectivo facto tributário estruturados em função do resultado económico e não por referência a negócios jurídicos causais, desde a versão original do CIRS, ajuda a que as referências a outros títulos de crédito negociáveis, enquanto utilizados como tais (art. 6º 1 c) e fixações de aspectos temporais e quantitativos da liquidação do imposto em caso de transmissões dos ditos títulos (art.6º 3), introduzidas pela redacção do diploma de 92, sejam entendidas como meras explicitações do regime legal em vigor e não como ampliações da base de incidência tributária de IRS.

Concluímos, por isso, que os juros de títulos de dívida negociados em bolsa, decorridos antes do vencimento ou reembolso, pagos pelo adquirente ao alienante aquando da transacção efectuada, são rendimentos de capitais tributáveis e sujeitos a retenção na fonte no acto do pagamento quer por força do art. 1º, 6º 1 c) quer na versão anterior quer na posterior ao mencionado diploma de 1992.

Deveria, por isso, a impugnante ter efectuado a retenção pois que nos termos do art. 75º 1 c) e 6 do CIRC, é objecto de retenção na fonte o IRC relativamente a rendimentos de aplicação de capitais... tal como são definidos para efeitos de IRS estando, por isso a impugnante, nos termos do artº 91º do CIRS obrigada a efectuar a indicada retenção.

Do exposto resulta que a liquidação impugnada não padece de ilegalidade que lhe é imputada devendo, por isso, manter-se a sentença recorrida enquanto julgou improcedente a impugnação e manteve a liquidação impugnada.

Do exposto resulta que não ocorre na situação dos autos aplicação retroactiva da lei pois que as normas que serviram de fundamento à liquidação impugnada já comportavam o sentido legal que a posterior legislação explicitou motivo porque não ocorre lesão dos princípios da confiança e da garantia dos direitos dos contribuintes não sofrendo, por isso, a norma aplicada da inconstitucionalidade que a recorrida lhe imputa.

4. Termos em que se acorda em negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se em 50% a procuradoria.

Lisboa, 10 de Abril de 2002

António Pimpão - o relator -

Mendes Pimentel

Vítor Meira