01752/13 - Supremo Tribunal Administrativo

A acção administrativa especial é o meio processual adequado a impugnar contenciosamente o acto lesivo praticado pela Direcção Geral de Impostos que determina a correcção da declaração de IRS submetida via internet, substituindo o anexo B pelo anexo C.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, com sinais nos autos, inconformado recorre do despacho proferido pelo TAF de Braga, datado de 31/01/2013, mediante o qual se procedeu à convolação dos presentes autos em Acção Administrativa Especial.

Alegou, tendo apresentado as seguintes conclusões:

A- O acto que foi objecto de impugnação judicial é um acto imediatamente lesivo de direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte e, como tal, susceptível de impugnação contenciosa directa enquanto acto destacável do procedimento tributário;

B- Com efeito, o acto da Autoridade Tributária e Aduaneira que determinou que o contribuinte procedesse à correcção da declaração Mod. 3 de IRS que havia apresentado via Internet, substituindo o anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada) pelo anexo B (correspondente ao regime simplificado), em resultado de ter sido enquadrado oficiosamente no regime simplificado, é um acto preparatório do acto final de liquidação, que gera efeitos e consequências negativas imediatas na esfera jurídica do contribuinte, decorrentes quer da perda de efeitos da declaração de IRS que apresentou, quer da mudança de regime de tributação dos seus rendimentos profissionais;

C- Pelo que, nos termos dos artigos 95°, n° 1, da L.G.T. e 54°, do C.P.P.T., esse acto é impugnável autonomamente, assumindo a natureza de acto destacável;

D- O meio processual de impugnação dos actos destacáveis previstos nas alíneas b), e) e f) do nº 1 do art. 97°, do CPPT, é através do processo de impugnação judicial, devendo ser este o meio utilizado para impugnar outros actos preparatórios que, tal como aqueles, assumam a natureza de actos destacáveis e sejam imediatamente impugnáveis;

E- Assim sendo, não se verifica a excepção de erro na forma do processo, no caso sub judice, determinante da convolação do mesmo em acção administrativa especial, motivo por que deve ser revogada a decisão recorrida.

NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E COM O SEMPRE MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, REVOGADA A DECISÃO RECORRIDA, ASSIM FAZENDO VOSSAS EXCELÊNCIAS SÃ, SERENA E OBJECTIVA JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu o seguinte parecer:

1. A impugnação judicial constitui o meio de reacção adequado, designadamente para a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (art. 97° nº 1 al. d) CPPT); os actos administrativos respeitantes a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação devem ser impugnados pela via da acção administrativa especial, sucessora do recurso contencioso (art. 97° nº 1 al. p) CPPT; art. 191 ° CPTA)

Ocorrendo erro na forma de processo, razões de economia processual impõem a convolação para a forma processual adequada, se se verificarem os pressupostos para o prosseguimento do processo na forma processual convolada (art.97° nº 3 LGT; art. 98º nº 4 CPPT)

2. Apreciação do caso concreto

O acto impugnado é configurado pela decisão da administração tributária que solicitou ao recorrente a correcção da declaração de IRS submetida via Internet, mediante substituição do anexo C (regime de contabilidade organizada) pelo anexo B (regime simplificado)

Sendo indiscutida pelas partes no processo, a lesividade e consequente impugnabilidade de acto de natureza idêntica foi sustentada no acórdão STA-SCT 23.06.2010 processo nº 1032/09 com fundamentação que merece a adesão do signatário.

Sem prejuízo de melhor apreciação pelo tribunal tributário da questão da tempestividade da acção administrativa especial resultante da convolação (face à absoluta omissão de fundamentação de facto da decisão recorrida), a petição apresentada em 27 setembro 2012 é tempestiva, em consequência da alegação de notificação do acto impugnado por via electrónica em 2 julho 2012 (petição art. 2°) e da emissão do documento em 28 junho 2012 (doc.fls.16; art. 58° nº 2 al .b) CPTA)

Conclusão, a decisão impugnada deve ser confirmada.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Apesar de no despacho recorrido não se ter seleccionado especificadamente a matéria de facto, do mesmo pode-se extrair a seguinte fundamentação:

- O recorrente deduziu impugnação judicial contra o acto da Autoridade Tributária e Aduaneira que lhe determinou que procedesse à correcção da declaração Mod. 3 de IRS que havia apresentado via Internet, substituindo o anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada) pelo anexo B (correspondente ao regime simplificado), em resultado de ter sido enquadrado oficiosamente no regime simplificado;

- O despacho recorrido tem o seguinte teor:

“O processo de impugnação judicial é a via processual adequada para atacar e/ou anular o acto tributário, aquela declaração de vontade da Administração Fiscal que define o quantum a exigir ao contribuinte e vulgarmente designado por liquidação.

Dos autos, resulta, pois, que o que o Impugnante pretende é atacar a decisão da administração tributária - Direção de Serviços de Registo de Contribuintes (DSRC) - que procedeu à alteração oficiosa do regime em causa, enquadrando o impugnante no regime simplificado, para o triénio 2011/2013.

E, como se extrai da petição inicial, o pedido formulado pelo Impugnante consiste na anulação do acto impugnado.

Ora, dispõe o art° 97º, n° 1, als. d) e p) do CPPT que "o processo judicial tributário compreende ... a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação ... o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação ".

Daqui resulta, assim, que caberá processo de impugnação se a decisão reclamada comportou a apreciação da legalidade do ato de liquidação e recurso contencioso (hoje acção administrativa especial) se não comportou a apreciação dessa legalidade.

Ora, conforme supra se referiu, dos autos resulta que a decisão da administração tributária, não apreciou a questão da legalidade de qualquer ato de liquidação.

Assim, verificando-se que o acto administrativo praticado pela administração tributária não comportou a apreciação da legalidade do ato de liquidação, a forma adequada para reagir contra o mesmo é Ação Administrativa Especial.

Nesta conformidade, conclui-se, pois, que houve erro na forma de processo, uma vez que a Impugnação Judicial não é o meio processual adequado para apreciar as questões suscitadas pela Impugnante na petição inicial.

DA POSSIBILIDADE DE CONVOLAÇÃO

Atento o que acaba de se concluir e face ao preceituado no art. 97° n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 98° n.º 4 do CPPT, importa averiguar da possibilidade de convolação dos autos

O pedido é, como vimos, consentâneo com a Acção Administrativa Especial.

Nos termos do art. 199° do CPC., as consequências resultantes do erro na forma de processo poderão divergir, consoante se possam ou não aproveitar os actos já praticados, tendo em vista as garantias do réu: se da errada forma processual resultar diminuição das garantias do réu, deverão anular-se todos os actos posteriores; caso contrário, anular-se-ão apenas os que não possam ser aproveitados, praticando-se os necessários para que o processo se aproxime da forma estabelecida na lei.

No caso em apreço, não se vislumbra tal diminuição de garantias e, também, não ocorre qualquer outro obstáculo à sua convolação.

Nesta conformidade, verificando-se a exceção de erro na forma do processo e podendo os autos serem aproveitados, cumpre ordenar a sua convolação em Acção Administrativa Especial, nos termos conjugados no disposto nos art.ºs 97.° n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT) e art.° 98° n.º 4 do CPPT.

III- DECISÃO:

Pelo exposto, decide-se julgar:

Procedente a exceção de erro na forma de processo e podendo os autos serem aproveitados, ordenar a sua convolação em Acção Administrativa Especial, nos termos conjugados no disposto nos art.ºs 97.° n.º 3 da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 98.° n.º 4 do CPPT.”

Nada mais há com interesse.

Há agora que enquadrar juridicamente esta factualidade concreta de que dispomos.

Já sabemos que o acto tributário em crise consiste na determinação da AT dirigida ao recorrente para que procedesse à correcção da declaração Mod. 3 de IRS que havia apresentado via Internet, substituindo o anexo C (correspondente ao regime de contabilidade organizada) pelo anexo B (correspondente ao regime simplificado), em resultado de ter sido enquadrado oficiosamente no regime simplificado.

Que este acto pode ser impugnável contenciosamente, de forma imediata, não vem posto em causa pelas partes e esse mesmo entendimento já foi sufragado por este Supremo Tribunal, entre outros, no acórdão datado de 23/06/2010, recurso n.º 01032/09, onde se consignou no respectivo sumário:

I- A questão da impugnabilidade do acto tributário que constitui o objecto da impugnação judicial é de conhecimento oficioso do tribunal, em qualquer altura da instância.

II- Por força do princípio da impugnação unitária, plasmado no artigo 54.º do CPPT, só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento tributário, dado que só esse acto atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, sendo que no contencioso tributário o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade objectiva, imediata, actual e não meramente potencial.

III- Os actos interlocutórios do procedimento não são, em princípio, imediatamente lesivos, razão por que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo, a menos que se trate de actos interlocutórios cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (são os chamados “actos destacáveis”, que na falta de imediata impugnação se fixam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade) ou de actos que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final.

IV- O acto praticado pela Direcção Geral de Impostos que determina a correcção da declaração de IRS submetida via internet, substituindo o anexo B pelo anexo C, representa a prática de um acto imediatamente lesivo, por conter, ainda que de forma implícita, a decisão de mudar o regime de tributação declarado e de dar sem efeito, nos termos da Portaria n.º 159/2003, de 18.12, a declaração apresentada, e por tal provocar efeitos jurídicos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte.

V- (...)

VI- (...)

Portanto, a única questão que aqui importa dilucidar, passa por saber se a impugnação imediata deste acto deve ocorrer por via do processo de impugnação judicial ou por via do processo de acção administrativa especial, como decidido pelo TAF de Braga.

Argumenta o recorrente que a impugnação contenciosa deste concreto acto cai no âmbito do disposto nas alíneas b), e) e f) do nº 1 do art. 97°, do CPPT.

Pelo contrário, argumenta o Sr. Juiz a quo que a concreta questão dos autos encontra acolhimento no disposto no artigo 97º, n° 1, als. d) e p) do CPPT.

Vejamos então de que lado está a razão.

Dispõe o artigo 97º do CPPT, sob a epígrafe “Processo judicial tributário”:

1- O processo judicial tributário compreende:

a) A impugnação da liquidação dos tributos, incluindo os parafiscais e os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta;

b) A impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo;

c) A impugnação do indeferimento total ou parcial das reclamações graciosas dos actos tributários;

d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação;

e) A impugnação do agravamento à colecta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer fundamento razoável;

f) A impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais;

g) A impugnação das providências cautelares adoptadas pela administração tributária;

h) As acções para o reconhecimento de um direito ou interesse em matéria tributária;

i) As providências cautelares de natureza judicial;

j) Os meios acessórios de intimação para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certidões;

l) A produção antecipada de prova;

m) A intimação para um comportamento;

n) O recurso, no próprio processo, dos actos praticados na execução fiscal;

o) A oposição, os embargos de terceiros e outros incidentes e a verificação e graduação de créditos;

p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação;

q) Outros meios processuais previstos na lei.

2- O recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação, da autoria da administração tributária, compreendendo o governo central, os governos regionais e os seus membros, mesmo quando praticados por delegação, é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos.

Como resulta de uma leitura, ainda que superficial, das alíneas em que o recorrente fundamenta o seu recurso -b) a impugnação da fixação da matéria tributável, quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, e) a impugnação do agravamento à colecta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentação de reclamação ou recurso sem qualquer fundamento razoável e f) a impugnação dos actos de fixação de valores patrimoniais – a concreta situação dos autos não é enquadrável em qualquer uma delas, não há similitude entre qualquer uma das situações previstas em tais alíneas e a concreta situação dos autos.

Por outro lado, resulta das alíneas d) e p) invocadas no despacho recorrido - d) a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação e p) o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação – que os actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação devem ser impugnados contenciosamente por via da acção administrativa especial (a partir de 01/01/2004 substituiu o recurso contencioso de anulação).

Ora, esta é a precisamente uma das situações em que se pode afirmar que o meio processualmente correcto para impugnar um despacho de idêntica natureza é a acção administrativa especial e não o processo de impugnação judicial, uma vez que não está em causa qualquer acto que comporte a apreciação da legalidade do acto de liquidação, tratando-se, antes, de um acto procedimental prévio, preparatório do acto final de liquidação.

E nem se argumente, como o faz o recorrente, que este Supremo Tribunal no recurso n.º 01032/09 tratou de questão exactamente idêntica em processo de impugnação judicial e, por isso, seria esse o meio processualmente idóneo para apreciar a legalidade do acto sindicado.

Nesse recurso, quando os autos chegaram a este Supremo Tribunal, nunca tinha sido suscitada a questão do erro na forma de processo e, assim sendo, estava este Supremo Tribunal impedido de a suscitar e decidir, conforme já se decidiu no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 26/06/2013, recurso n.º 0172/13 em que se consignou que a excepção de erro na forma de processo, não sendo arguida por quem nisso tiver interesse ou não sendo conhecida oficiosamente pelo Tribunal “a quo”, até à sentença, fica sanada, ex vi do disposto nos artigos 199.º n.º 1, 202.º e 204.º n.º 1 do CPC.

Podemos, assim, concluir que não assiste razão ao recorrente, em qualquer um dos argumentos por si esgrimidos neste recurso.

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso e, em consequência, manter o despacho recorrido.

Custas pelo recorrente.

D. N.

Lisboa, 18 de Junho de 2014 – Aragão Seia (relator) - Casimiro Gonçalves – Dulce Neto.