077/05 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A..., LDA ., com sede em Coimbra, recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo aos exercícios dos anos de 1997 e 1998. Formula as seguintes conclusões: «1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) A douta sentença recorrida sofre de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do art.º 125° nº 1 do CPPT ( art. 668° n. ° 1 al. d) do CPC ), por ter conhecido de um fundamento de facto que não foi invocado pela administração fiscal para praticar o acto tributário nos termos em que o praticou. A decisão recorrida apenas poderia apreciar se, atenta a fundamentação de facto e de direito que foi invocada pelo Fisco nos mapas de apuramento que lhe foram comunicados na certidão requerida, o acto era legal ou ilegal como a ora recorrente alegou na sua petição inicial. Em ponto algum desses mapas se refere que a impugnante, pelo menos desde 1996, é sujeito passivo de IRC (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas) e que com referência ao exercício de 1996, a matéria colectável declarada pela impugnante foi de 12.920.790$00 e corresponde ao lucro tributável. A sentença recorrida errou ao conhecer da legalidade do acto de liquidação fora dos pressupostos de direito e de facto sobre os quais os actos impugnados foram praticados, ou seja, por violação da regra constante do art.º 6° do ETAF, pois que, sendo o contencioso de anulação, o tribunal apenas poderá sindicar a legalidade do acto a partir da correcção jurídica dos pressupostos de facto e de direito sobre a consideração dos quais o mesmo foi praticado. No mínimo, fez a douta sentença recorrida um erro de julgamento em matéria de direito, pois considerou como parte integrante da fundamentação do acto tributário elementos para os quais aquela fundamentação não remeteu nem tão pouco refere de forma expressa e concreta. Mesmo que se considere, sem conceder, que a sentença não é nula, sempre a douta sentença recorrida deve ser revogada, mesmo à luz do seu próprio arrazoado fundamentador. É que as liquidações em causa carecem de fundamentação suficiente para deixar entender à impugnante, vista esta enquanto uma contribuinte normalmente diligente e colocada perante as circunstâncias concretas em que ocorreu a prática dos actos de liquidação, quais as razões de facto e de direito com base nas quais a administração procedeu ao apuramento do lucro tributável do montante de 12.920.790$00 para o ano de 1997 e do montante de 12.920.790$00 para o ano de 1998, como correspondente ao “Total das Correcções”, que é indicado no ponto 40 do Mapa de Apuramento Mod. DC – 22. Daqueles mapas de apuramento da matéria colectável de IRC, cujo figurino formal se ajusta ao Mapa de Apuramento Mod. DC – 22 que foi definido pela administração fiscal para o efeito do apuramento do lucro tributável do IRC, consta apenas, como fundamentação de facto e de direito de ambas as liquidações impugnadas, a menção sob o nº 40 do mapa do valor de "12.920.790$00" como correspondente ao "total das correcções" efectuadas e a seguinte declaração “Liquidação efectuada nos termos da alínea b) do art.º 70° e alínea b) do art.º 71° em virtude de não ter apresentado a declaração mod. 22 do ano de 1997” e “Liquidação efectuada nos termos da alínea b) do art.º 70° e alínea b) do art.º 71° em virtude de não ter apresentado a declaração mod. 22 do ano de 1998”. As referidas declarações não deixam entender os factos e as razões de direito através de cuja consideração a administração fiscal chegou à fixação dos referidos montantes como sendo o lucro tributável que existiu nos anos de 1997 e de 1998 e do imposto que daí resultou e que veio a ser apurado no acto de liquidação e que consta das notas de cobrança emitidas. Os actos de liquidação não evidenciam externamente qual foi o iter cognitivo e valorativo que a administração fiscal prosseguiu para vir a fixar os montantes do lucro tributável que fixou em valores estranhamente rigorosamente iguais e dos impostos que apurou sobre eles. Para o apuramento da validade e perfeição da declaração de fundamentação apenas se podem ter em conta os elementos expressados no discurso de fundamentação e não também os trazidos posteriormente ao conhecimento do contribuinte apenas na resposta da Fazenda Pública, que foi apresentada no processo de impugnação judicial cuja causa de pedir se consubstanciou na alegação dessa falta de fundamentação, ou na sentença, aqui por conhecimento fundado eventualmente em tal alegação e documentos juntos ao longo do processo. Enquanto acto lesivo de eficácia externa, os actos tributários de liquidação estão sujeitos a fundamentação contextual, suficiente, externada aquando da prática do acto e como elemento constituinte do mesmo, de acordo com a lei vigente ao tempo – art.ºs 268° n.° 4 da CRP e art.º 770 da Lei Geral Tributária. A falta de externação de uma fundamentação contextual suficiente, como é aquela que aqui acontece, acima reproduzida, constitui uma ilegalidade geradora de anulabilidade do acto, o que bem se compreende por inviabilizar a defesa graciosa e contenciosa do contribuinte que constituem garantias do mesmo, o que é rejeitado pela nossa Constituição (art.º 268° da CRP). Termos em que se requer que V.ªs Ex.ªs, na procedência do recurso, se dignem revogar a douta sentença recorrida, julgando a impugnação judicial procedente, com todas as legais consequências». Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal é de parecer que o recurso não versa, exclusivamente, matéria de direito, perante o alegado na primeira conclusão das suas alegações, pelo que competente para o apreciar é, não este Supremo Tribunal Administrativo (STA), mas o Tribunal Central Administrativo (TCA). A recorrente não se pronuncia sobre esta questão, apesar de convidada a fazê-lo. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. «1 2 3 4 5 6 11 12 2. A matéria de facto vem assim fixada: A impugnante, pelo menos desde 1996, é sujeito passivo de IRC (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas); Com referência ao exercício de 1996, a matéria colectável declarada pela impugnante foi de 12.920.790$00 e corresponde ao lucro tributável (fls. 40 a 43); A impugnante não apresentou as declarações periódicas de rendimento referentes aos exercícios de 1997 e 1998; Com referência ao ano de 1997, a AF liquidou à impugnante IRC no valor de 4.393.069$00 e, com referência ao ano de 1998, liquidou o mesmo valor, em ambos os casos, acrescidos dos juros compensatórios, no valor de 1.119.186$00 e 451.314$00, respectivamente (fls. 6 e 7); A impugnante foi notificada dos documentos de cobrança referentes às liquidações de IRC n.° 8310000568 e n.° 83110000592, aqui impugnadas, em 22/01/2002 (fls. 8 e 9); A petição de impugnação foi apresentada neste tribunal em 28/03/2002 (fls. 1); Em 23/08/2001, a impugnante requereu certidão da fundamentação de facto e de direito das liquidações impugnadas (fls. 11); A AF satisfez o pedido com a entrega dos Mapas de Apuramento Mod. DC 22, de fls. 12 e 13 e 14 e 15, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido e de que se destacam, respectivamente, as seguintes passagens: «Liquidação efectuada nos termos da alínea b) do art.º 70° e alínea b) do art.º 71° em virtude de não ter apresentado a declaração mod. 22 do ano de 1997» – campo 22 do mapa de fls. 12 e 13; «Liquidação efectuada nos termos da alínea b) do art.º 70° e alínea b) do art.º 71° em virtude de não ter apresentado a declaração mod. 22 do ano de 1998» – campo 22 do mapa de fls. 14 e 15». 3.1. Importa começar por decidir a questão suscitada pelo Exmº. Procurador-Geral Adjunto, que contesta a competência do Tribunal para apreciar o recurso, por este se não fundar, exclusivamente, em matéria de direito. A questão deve apreciar-se prioritariamente face ao disposto nos artigos 16º nº 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 13º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) aprovado pela lei nº 15/2002 , de 22 de Fevereiro (anteriormente, artigo 3º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (LPTA). Na verdade, o Supremo Tribunal Administrativo (STA) só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos tribunais tributários de 1ª instância se em causa estiver, apenas matéria de direito. Versando o recurso, também, matéria de facto, competente é, não já o STA, mas o Tribunal Central Administrativo (TCA). É o que dispõem os artigos 26º alínea b) e 38º alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), aprovado pela lei nº 107-D/2003 , de 31 de Dezembro, e já antes estabeleciam os artigos 32º nº 1 alínea b) e 41º nº 1 alínea a) do anterior ETAF, aprovado pelo decreto-lei nº 129/84 , de 21 de Março, na redacção dada pelo decreto-lei nº 229/96 , de 29 de Novembro. Firma-se o Exmº. Procurador-Geral Adjunto em que a recorrente «discorda do julgamento da matéria de facto feito na instância», ao sustentar, «na 1ª conclusão das suas alegações, que o Mmº. Juiz "a quo" ultrapassou os seus poderes de cognição em matéria de facto (que é o que, no caso, significa a expressão "excesso de pronúncia" usada no texto), quando estabeleceu o que consta do nº 1 do probatório». Lê-se na primeira conclusão das alegações de recurso: «A douta sentença recorrida sofre de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do art.º 125° nº 1 do CPPT ( art.º 668° n.° 1 al. d) do CPC ), por ter conhecido de um fundamento de facto que não foi invocado pela administração fiscal para praticar o acto tributário nos termos em que o praticou». A leitura dos artigos 12º e 13º das mesmas alegações permite entender com mais clareza o alcance desta conclusão. Lê-se nesse artigo 12º que «em ponto algum dos mapas se refere que "A impugnante, pelo menos desde 1996, é sujeito passivo de IRC (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas) e que com referência ao exercício de 1996, a matéria colectável declarada pela impugnante foi de 19.920.790$00 e correspondo ao lucro tributável (fls. 40 a 43)"». No artigo 13º transcreve-se o que consta daqueles mapas. O artigo 12º das alegações das alegações da recorrente reproduz, pois, os números 1 e 2 da matéria de facto que a sentença deu como provada; e o artigo 13º afirma que tal é diferente do que consta dos mapas a que se refere. Mas o erro assim apontado é, na realidade, de direito, e não de facto, como vamos procurar mostrar: A recorrente invocara, na petição inicial, que os actos impugnados, de liquidação de IRC dos anos de 1997 e 1998, enfermavam de falta de fundamentação, dizendo, designadamente, no artigo 11º dessa peça, que não havia externação dos «factos e (d)as razões de direito através de cuja consideração a administração fiscal chegou à fixação dos referidos montantes como sendo o lucro tributável que existiu nos anos de 1997 e 1998 e do imposto que daí resultou». A Fazenda Pública, na contestação, alegou que a impugnante não apresentara, relativamente àqueles anos, as respectivas declarações de rendimento para efeitos de IRC, e que, por isso, e face ao disposto nas alíneas b) dos (então) artigos 70º e 71º do Código do IRC, a Administração Tributária procedeu às liquidações, tomando como base a matéria colectável do exercício mais próximo que estava determinada, ou seja, a de 1996. E juntou à contestação cópia da declaração de IRC da impugnante relativa a 1996, para demonstrar qual a matéria colectável apurada nesse ano. O juiz considerou, face ao referido documento, que «A impugnante, pelo menos desde 1996, é sujeito passivo de IRC (Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas)»; e que «Com referência ao exercício de 1996, a matéria colectável declarada pela impugnante foi de 12.920.790$00 e corresponde ao lucro tributável (fls. 40 a 43)». Ora, a recorrente não diz que isto é falso, ou que não consta do documento de fls. 40 a 43 e, portanto, o juiz não podia dali ter retirado os factos, sem incorrer em erro de julgamento. O que diz é que os apontados factos não constam dos mapas que lhe foram entregues como integrando a fundamentação dos actos impugnados, e que ela mesma juntou, e se encontram a fls. 12 a 15 do processo. E que, não constando desses mapas, não podem inteirar a fundamentação dos actos de liquidação impugnados. E, ainda, que, consequentemente, o juiz não podia servir-se de tais factos para acrescentar a essa fundamentação aquilo que dela não constava, julgando – como julgou – fundamentados tais actos. Ou seja, para a recorrente, não foi a Administração a fundamentar os actos de liquidação, como estava obrigada – foi o Tribunal que, em documento que não integrava essa fundamentação, a foi descobrir , julgando, de seguida, fundamentados os actos. Deste modo, o tribunal que apreciar o recurso não tem que dirimir nenhuma controvérsia sobre os factos da causa, que tanto lhe não pede a recorrente. O que ela quer é que se diga, no recurso, que a sentença errou ao julgar que os actos de liquidação estavam devidamente fundamentados, face à matéria dos pontos 1 e 2 da matéria de facto dada como provada, quando tais factos não constam dos mapas de fls. 12 e 15, únicos aonde reside a fundamentação apresentada pela Administração. Ou seja, a recorrente pretende que, no recurso, se julgue que o Tribunal recorrido decidiu mal, ao ter por fundamentados os actos impugnados. Erro de julgamento que, assim postas as coisas, é de direito, e não de facto. Daí que não proceda a excepção da incompetência do Tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso. 3.2. Apontando a recorrente à sentença nulidade por excesso de pronúncia, convém que se comece por este tema. A nulidade consiste, de acordo com a recorrente, em «ter conhecido de um fundamento de facto que não foi invocado pela administração fiscal para praticar o acto tributário nos termos em que o praticou». Afigura-se evidente a confusão da recorrente: Incorre em nulidade por excesso de pronúncia a decisão judicial que aprecia questão que lhe está vedado conhecer, quer por as partes lha não terem submetido, quer por a lei não admitir o seu conhecimento oficioso. Mas os factos dos números 1 e 2 que a sentença deu por provados foram expressamente alegados na sua contestação pela Fazenda Pública, que juntou documento mediante o qual pretendeu prová-los. Daí que nunca se pudesse tratar de excesso de pronúncia – ainda que a fixação de um facto não alegado configurasse este vício. Por outro lado, se o juiz, como se afirma no segmento final da conclusão 1) das alegações da recorrente, conheceu de um fundamento de facto que não foi invocado pelo autor do acto (entidade diferente da Fazenda Pública, enquanto parte na demanda judicial), então, esse fundamento não existe como tal, e foi descoberto a posteriori pelo juiz. Ainda nesta perspectiva o que há é um erro de julgamento, e não uma nulidade: ou o juiz considerou que a Administração invocara um fundamento de facto que, na realidade, ela não evocou; e incorreu em erro sobre a factualidade; ou o juiz entendeu que a fundamentação do acto não tem que ser expressa pelo seu autor, podendo ser investigada e encontrada pelo julgador, e errou acerca do direito. Não procede, pois, a arguição de nulidade da sentença por excesso de pronúncia. 3.3. O único fundamento aduzido contra o acto de liquidação impugnado foi o vício de forma por falta de fundamentação. Alegou a impugnante, na petição inicial, que a fundamentação do acto dava a entender os motivos por que se procedera à liquidação oficiosa de IRC dos exercícios dos anos de 1997 e 1998: porque ela, impugnante, não apresentara a declaração de rendimentos modelo 22 relativa a esses anos. Mas, acrescentava a impugnante, já se não apercebiam as razões por que a matéria colectável fora fixada nos valores em que o foi – ademais, «valores estranhamente rigorosamente iguais». Todavia, conforme vem estabelecido em sede de facto – ponto 12 da matéria seleccionada – consta dos mapas de apuramento modelo DC 22, fornecidos à impugnante, e que integram os actos impugnados, que as liquidações foram efectuadas «nos termos da alínea b) do art.º 70° e alínea b) do art.º 71° em virtude de não ter apresentado a declaração mod. 22 do ano de 1997» e 1998. Não se identifica, é certo, o diploma legal de que fazem parte os apontados artigos. Mas, tratando-se de actos de liquidação de IRC, fácil é atingir que as normas indicadas integram o respectivo código. Ora, se as liquidações foram efectuadas nos termos daquelas disposições legais, basta a respectiva leitura para se ficar a conhecer o caminho percorrido pela Administração Fiscal para atingir a matéria colectável. É que, nos termos da alínea b) do artigo 71º do Código do IRC, essa matéria colectável é a «do exercício mais próximo que se encontre determinada». E como esta matéria colectável era a de 1996 – facto próprio da impugnante já então seu conhecido –, as liquidações referentes aos exercícios de 1997 e 1998 elegeram, por imposição legal, um montante de matéria colectável igual ao que fora apurado em 1996. A fundamentação do acto consiste, deste modo, na indicação das razões de facto e de direito que levaram à sua prática – a falta de declaração da impugnante e a norma legal que autoriza a Administração a substituir-se-lhe; e no motivo por que foi considerada a matéria colectável num determinado montante, mediante remissão para o preceito legal que directamente diz qual é esse montante. O acto impugnado não enferma, pelo exposto, de vício formal atinente à fundamentação, pois os seus termos dão a conhecer as razões de facto e de direito que presidiram à actuação da Administração, e todo o caminho por ela percorrido para chegar à definição da situação jurídica da impugnante em sede de IRC. Improcedem, assim, as conclusões das alegações do recurso. 4 Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Custas a cargo da recorrente, com 50% de procuradoria. Lisboa, 27 de Abril de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Brandão de Pinho – Fonseca Limão.