II2. Fundamentação de Direito
Antes de mais, há que decidir a questão prévia colocada no parecer exarado nos autos pela Ex.ma Procuradora Geral Adjunta.
Com efeito, é ali suscitada a questão da incompetência em razão da hierarquia deste Tribunal para conhecer do presente recurso, nos termos do disposto nos arts. 26.º, alínea b) e 38.º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), assim como do art. 280.º, n.º 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário (CPPT), uma vez que no mesmo apenas teriam sido suscitadas questões de direito.
Sucede que desde a alteração introduzida na alínea b) do art. 26.º do ETAF pelo art. 2.º da Lei n.º 114/2019, de 12 de setembro que se encontra expressamente excluído da competência do Supremo Tribunal Administrativo o conhecimento dos recursos que tenham por objeto decisões que não sejam de mérito, como é aqui o caso, uma vez que pela decisão recorrida não foi conhecido do mérito da reclamação da penhora, tendo-se na mesma decidido pela improcedência da ação fundada no entendimento de que não teria sido suscitada pela Recorrente uma qualquer causa de pedir adequada ao meio processual em causa.
Assim sendo, improcede a questão da incompetência deste Tribunal, que é o competente em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso, nos termos das citadas disposições legais.
Resolvida que está a questão da competência deste Tribunal, há que apreciar o recurso aqui em causa.
Importa começar por apreciar a nulidade por omissão de pronúncia que a Recorrente imputa à sentença, por, alegadamente, na mesma não ter sido apreciado nem decidido o objeto da reclamação, mas apreciada outra matéria a que a Recorrente, ali Reclamante, não teria suscitado (cf. conclusão 6, das suas alegações de recurso).
Vejamos então.
Do disposto no art. 125.º do CPPT resulta que constitui causa de nulidade da sentença, entre outras, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer, encontrando esta disposição norma paralela na alínea d) do n.º 1 do art. 615.º do CPC.
Por sua vez, do disposto na primeira parte do n.º 2 do art. 608.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º do CPPT, resulta que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras” (destacado nosso).
Como é sabido, as “questões” a que ali se alude não abarcam “todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista”, mas antes “os problemas concretos que [o Tribunal] haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas)” sendo que “… questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado” (cf. neste sentido o Acórdão proferido pelo STA em 2022-02-16, no proc. 01896/15.7BEPRT, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Ou seja, as “questões” a que se alude no n.º 2 do art. 608.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, não se confundem com os raciocínios, razões, argumentos ou considerações, invocados pelas partes na sustentação das causas de pedir que invocam, correspondendo estas últimas aos vícios ou desvalores jurídicos que imputam aos atos contestados, sendo neste entendimento, aliás, que se perfila unanimemente a jurisprudência dos nossos Tribunais superiores (cf. neste sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo STA em 2019-11-27, no proc. 0245/11.8BEMDL 0579/15, em 2021-04-07, no proc. 02886/14.2BEPRT 01449/17, em 2021-02-03, no proc. 0491/15.5BEMDL 0420/18, e em 2022-04-07, no proc. 02883/16.3BEPRT, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).
Por outro lado, a nulidade por omissão de pronúncia também não se confunde com o erro de julgamento de direito, que ocorre quando é feita uma incorreta determinação da norma aplicável à matéria de facto relevante (erro de previsão), ou quando o vício que afeta a decisão recorrida diz respeito à fixação dos efeitos da norma ou normas aplicáveis (erro de estatuição) (cf. neste sentido PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil. Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 27).
A sentença sob recurso julgou improcedente a reclamação de decisão do órgão da execução fiscal interposta pela Recorrente tendo por objeto a penhora do seu salário, por ali se ter entendido que não foi invocada qualquer ilegalidade da penhora, mas antes a ilegalidade da própria dívida exequenda, tendo-se ainda deixado referido na respetiva fundamentação que embora uma primeira leitura da reclamação pudesse levar à conclusão de que “a ora reclamante invocara um fundamento de oposição judicial, concretamente o da falta de legitimidade substantiva para a execução fiscal, previsto no artigo 204.º, n.º 1 alínea b), do CPPT”, o que realmente estava em causa era a (i)legalidade da dívida exequenda.
Assim sendo, é manifesto que a sentença não padece de qualquer omissão (ou excesso) de pronúncia, pois o que da mesma resulta é que da interpretação que o Tribunal a quo fez do alegado pela Recorrente na sua reclamação resultou o entendimento de que a causa de pedir que ali foi avançada não se adequava ao meio processual selecionado, por se reconduzir à invalidade da liquidação de imposto exequenda, motivo pelo qual foi a reclamação julgada improcedente.
Em causa não está, assim, uma qualquer nulidade por omissão e/ou por excesso de pronúncia, pois o Tribunal de primeiro conhecimento da causa não deixou de explicitar o motivo pelo qual entendeu que a causa de pedir, tal como a interpretou, não seria adequada ao meio processual escolhido pela Recorrente.
Não padecendo a sentença da nulidade que lhe foi imputada, há que julgar o recurso improcedente relativamente a este segmento.
Prossegue a Recorrente insistindo na alegação de que a penhora do seu vencimento é ilegal, por “violação do princípio da excussão prévia do património do devedor originário principal, dada a existência de bens e garantias suficientes para pagamento do processo fiscal em causa”, sendo que identifica como “devedora originária” a sociedade irregular "F.... e Herdeiros"
Antes de mais, cumpre aqui referir que a causa de pedir que a Recorrente elegeu para sustentar a sua reclamação não se reconduz, como entendeu o Tribunal a quo, a uma qualquer questão relativa à ilegalidade da dívida de imposto em execução – IRS referente ao ano de 2019 - mas antes a uma interpretação incorreta que faz do regime legal constante nos arts. 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.º do CPPT, aplicável à excussão do património do executado nos casos de responsabilidade subsidiária por reversão do processo de execução fiscal.
Vejamos então.
Na PI da sua reclamação, a Recorrente alegou, em síntese, que a dívida tributária em causa adviria da atividade exercida pela sociedade irregular "F.... e Herdeiros" formada em 1999, por acordo dos sucessores de "F..." tendo em vista a prossecução da atividade comercial/industrial de sucata que aquele desenvolveu ao longo da sua vida, que se encontrava integrada na herança indivisa aberta por óbito do referido "F..." e Herdeiros, de que a reclamante, é herdeira e na qual nunca exerceu qualquer cargo de gestão ou de direção, de facto ou de direito, por ser outra a sua atividade profissional, e que a penhora reclamada diria respeito a imposto de mais valias proveniente da venda de património imobiliário da herança indivisa, disponibilizado com o objetivo de a Reclamante e restantes irmãos/herdeiros solverem as dívidas que a supramencionada sociedade tinha para com a ATA.
Mais ali acrescenta que o presente processo executivo teria sido instaurado sem prévia excussão de bens pertencentes à herança de "F...", além de que no mesmo não resultaria evidenciada a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis ou do respetivo património, pelo que, dependendo o chamamento à execução e subsequente penhora da inexistência de bens penhoráveis ou insuficiência, devidamente comprovada nos autos, do património do devedor originário para a satisfação da dívida, nos termos do disposto no art. 153.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, a penhora seria ilegal.
Ora, compulsados os autos o que se constata é que o que resulta da certidão de dívida constante no processo de execução fiscal n.º ...01, no âmbito do qual foi efetuada a penhora reclamada (cf. fls. 25-26 dos autos, na numeração do SITAF), assim como da consulta ao Anexo G (referente a mais valias e outros incrementos patrimoniais) da declaração de IRS referente ao ano de 2019 da Recorrente e de BB, junta pela Fazenda Pública com a respetiva contestação (cf. fls. 53 dos autos, numeração do SITAF), é que a dívida exequenda respeita a IRS do ano de 2019 liquidado à aqui Recorrente e a BB, resultando de mais valias referentes à sua quota parte na alienação dos imóveis ali descritos.
Com efeito, para efeitos de IRS a herança indivisa é considerada como uma situação de contitularidade, sendo cada herdeiro tributado relativamente à sua quota-parte dos rendimentos gerados, nos termos do disposto no art. 19.º do Código do IRS.
Ou seja, e a aceitar-se a alegação da Recorrente de que as mais-valias a que respeita o IRS exequendo respeitam à venda de património da herança indivisa de que é cotitular na qualidade de (co)herdeira, então o mesmo é devido por si nessa qualidade e relativamente à sua quota parte na herança, e não corresponde, como pretende, a uma qualquer dívida tributária pela qual a herança indivisa seja originariamente devedora e para cuja a liquidação esteja a ser chamada a título de devedora subsidiária.
Ora, o benefício da excussão prévia, a que alude, e que se encontra regulado no n.º 3 do art. 23.º da LGT, e no n.º 2 do art. 153.º do CPPT, apenas tem aplicação no âmbito da responsabilidade subsidiária, que se concretiza através da reversão do processo de execução fiscal (cf. n.º 1 do art. 23.º da LGT).
Sucede que no caso, manifestamente, não se verificou qualquer reversão passível de originar a responsabilidade subsidiária da aqui Recorrente que justifique a invocação pela mesma do benefício da excussão prévia.
Alega ainda a Recorrente que a sentença sob recurso não se pronunciou sobre a suspensão da penhora em consequência da Reclamação, e que o Órgão de Execução Fiscal não procedeu à respetiva suspensão.
Atendendo a que o ato reclamado nos autos é uma penhora, resulta do disposto no n.º 6 do art. 278.º do CPPT, que se a reclamação cumprir com os requisitos do disposto no n.º 3 do mesmo preceito, a interposição da reclamação suspenderá os efeitos do ato reclamado.
Sucede que a Reclamante não apresenta qualquer prova de que o ato reclamado não foi suspenso.
Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente
Atento o decaimento da Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, pelo presente recurso, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Desde a alteração introduzida na alínea b) do art. 26.º do ETAF pelo art. 2.º da Lei n.º 114/2019, de 12 de setembro que se encontra expressamente excluído da competência do Supremo Tribunal Administrativo o conhecimento dos recursos que tenham por objeto decisões que não sejam de mérito, como é aqui o caso, uma vez que pela decisão recorrida não foi conhecido do mérito da reclamação da penhora, tendo a mesma decidido pela improcedência da ação com fundamento no entendimento de que não teria sido suscitada pela Recorrente uma qualquer causa de pedir adequada ao meio processual em causa.
II. Para efeitos de IRS a herança indivisa é considerada como uma situação de contitularidade, sendo cada herdeiro tributado relativamente à sua quota-parte dos rendimentos gerados, nos termos do disposto no art. 19.º do Código do IRS.
III. Respeitando o IRS exequendo à venda de património da herança indivisa de que a Recorrente é cotitular na qualidade de (co)herdeira, o mesmo é devido por si nessa qualidade e relativamente à sua quota parte na herança, e não correspondendo a uma qualquer dívida tributária pela qual a herança indivisa seja originariamente devedora e para cuja liquidação esteja a ser chamada a título de devedora subsidiária.
IV. O benefício da excussão prévia regulado no n.º 3 do art. 23.º da LGT, e no n.º 2 do art. 153.º do CPPT apenas tem aplicação no âmbito da responsabilidade subsidiária, que se concretiza através da reversão do processo de execução fiscal (cf. n.º 1 do art. 23.º da LGT).
