Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1. Vem A……., SGPS, SA, com os sinais dos autos, recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa nº 18562012E001944, dos actos de autoliquidação de IRC (derrama), nos valores de 16.432,21 € e 14.235,92 €, relativos aos exercícios de 2009 e 2010.
Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
- «A.Os presentes autos respeitam à autoliquidação de derrama relativa aos exercícios de 2009 e de 2010, efectuada pela ora Recorrente, na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades, tendo esta optado, a nível fiscal, pela aplicação do RETGS para determinação do lucro tributável em relação a todas as sociedades do grupo, estando assim enquadrada no Regime de Isenção em sede de IVA e no Regime Geral de IR e grupos de Sociedades no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades — RETOS. B. Em causa está o montante de € 16.432,21 e o montante de € 14.235,92, efectivamente pago pela Recorrente, a título de derrama, cujo apuramento se efectuou através somatório dos montantes das derramas apuradas individualmente ao nível das sociedades dependentes que compõem o grupo de Sociedades.
- C.Fundamentou então a Recorrente a sua Impugnação Judicial em erro no cálculo do valor de autoliquidação do imposto de 2009 e de 2010, traduzido na quantificação do valor da derrama, e solicitou o reembolso parcial nos montantes de € 16.432,21 e de € 14.235,92, resultante da diferença entre os valores que lhe deveriam ser reembolsados e os apurados montantes a reembolsar.
- D.Tudo conforme resulta da matéria de facto dada como provada nos autos de que ora se recorre.
- E.Por Sentença proferida pelo Tribunal a quo, veio aquele Tribunal a considerar que (...) andou bem a Administração Fiscal, não havendo lugar à anulação da derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC respeitante aos exercícios de 2009 e de 2010, nem ao reembolso à impugnante do valor de E 16.432,21 e do valor de € 14.235,92, respeitante a quantia de derrama que foi por si paga nos anos de 2009 e de 2010 (...)“ F. Concluindo assim pela improcedência da Impugnação Judicial, com as legais consequências.
- G.Acontece que, conforme se pode comprovar pela leitura da Douta Sentença e como se deixou já melhor descrito ao longo das presentes alegações, essa decisão do Tribunal a quo é motivada em argumentos opostos à decisão proferida a final H. Pelo que a Recorrente dissente do julgado alegando, antes de mais, que a decisão recorrida é nula nos termos do art. 125º n.º 1 do CPPT e art. 668º n.º 1 al. c) do CPC (aplicável ex vi art. 20 al. e) do CPPT), pois, repita-se, os fundamentos apresentados pela Meritíssima Juiz “a quo” se encontram em oposição com a decisão por aquela proferida.
Para tanto, atente-se ao que vai escrito a fls. 11 da sentença ora recorrida.
- J.É forçoso concluir da sentença recorrida — na medida em que é exactamente o que vai escrito na fundamentação de direito da sentença - que nos casos em que esteja em causa a aplicação do RETGS, a base de incidência da derrama para efeitos do art. 14º n.º 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro (redação então em vigor), será o lucro resultante da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais (resultado agregado) uma vez que apenas este se encontra sujeito a IRC.
- K.O que confirma o alegado erro na autoliquidação de derrama apurada na declaração de rendimentos relativa aos exercícios de 2009 e de 2010 do grupo de sociedades em causa, tributado pelo RETGS.
- L.E a consequente anulação da derrama autoliquidada e reembolso dos montantes de € 16.432,21 e de E 14.235,92, respeitante às quantias da derrama que foram pagas pela Recorrente em montante superior ao legalmente devido.
- M.Portanto, argumentação do Douto Tribunal a quo supra exposta não é apenas uma mera argumentação sem relevo para a boa decisão da causa.
- N.Esta argumentação é a decisão da questão que a Recorrente levou a juízo!!
- O.Ou seja, a Recorrente prendia (e pretende) saber se a derrama municipal relativa aos exercícios de 2009 e de 2010, autoliquidada pela Recorrente enquanto Sociedade sujeita ao RETOS, incide sobre o lucro tributável do grupo ou sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades que o integram.
- P.E quanto a essa questão, escreveu, e muito bem, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo que, no âmbito do regime especial de tributação de grupos de sociedades, onde se encontra a Recorrente, a determinação do lucro tributável do grupo, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais das sociedades que pertencem ao grupo e que, uma vez determinado o lucro tributável para efeitos de IRC, está encontrada a base de incidência da derrama.
- Q.Dando, repita-se, inteira razão à pretensão da ora Recorrente que ao longo da sua petição inicial e alegações (nos termos do art. 120º do CPPT), que o quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação de grupos, é constituído pelo lucro tributável do grupo apurado nos termos do art. 70º do CIRC, e não pelo lucro tributável de cada sociedade.
- R.Assim, ao decidir em sentido oposto, a sentença ora recorrida padece de erro lógico na conclusão do raciocínio jurídico, traduzida na improcedência da impugnação.
S.. Nestes termos, deve a sentença recorrida declarada nula, nos termos e para os efeitos do art. 125º n.º 1 do CPPT e art. 668º n.º 1 al.c) do CPC (aplicável ex vi art. 2º al. e) do CPPT) e deverá ser ordenado que o Tribunal a quo decida pela procedência da impugnação judicial em questão, com as suas legais consequências.
- T.Por seu turno, o CPC prevê no seu art. 668º n.º 4 que as nulidades das decisões previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do citado preceito legal, sejam arguidas, quando a sentença admitir recurso ordinário, em via de recurso, perante no Tribunal ad quem, o que desde já se requer.
- O.Devendo ainda V. Exas. decidir pela anulação da derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC respeitante a 2009 e a 2010 e consequente reembolso à Recorrente o valor de € 16.432,21 e de € 14.235,92, respeitante às quantias de derrama que foram por si pagas em montante superior ao legalmente devido V. Caso assim V. Exas. não entendam, o que só por mera questão de patrocínio se admite, sempre se dirá que a sentença recorrida apresenta-se ilegal porque desconforme com o disposto no art.º 14º n.º 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, em conjugação com o n.º 1 do artº 30 e arts.º 69º a 71º, todos do CIRC, merecendo, por isso, não ser confirmada por este Venerando Tribunal.
- W.Com efeito, como é sabido, a aplicação do RETGS tem subjacente a existência de um conjunto de regras específicas de apuramento e quantificação do lucro tributável do Grupo: as sociedades nele envolvidas irão ver o seu “resultado fiscal” apurado de forma conjunta, compensando os prejuízos apurados por algumas delas contra os resultados positivos apurados por outras.
- X.O RETGS propicia um verdadeiro mecanismo de ponderação de lucros e prejuízos fiscais ao nível do Grupo para efeitos de apuramento do correspondente lucro tributável agregado.
- Y.Este é, por sua vez, o regime que se deve aplicar em tudo o que não resulta regulado no regime da derrama, na Lei das Finanças Locais aprovada pela Lei 2/2007, de 15 de Janeiro.
- Z.Pois, mantendo a derrama contornos de imposto acessório do IRC haverá que seguir para o respectivo cálculo as regras do imposto principal (IRC) em tudo o que a LFL não regula.
AA. O regime de derrama remete expressamente para o regime legal de IRC a sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos.
BB. Logo, para efeito de derrama, o lucro tributável sujeito e não isento de IRC da Impugnante é o lucro tributável do grupo de sociedades.
CC.. E não, o lucro tributável de cada uma das sociedades individualmente (cfr. entendimento do Ofício — Circulado n.º 20132, de 14 de Abril de 2008).
DD. Razão pela qual na autoliquidação de imposto dos anos de 2009 e de 2010, foi erradamente apurado o montante da derrama.
EE. Assim, a ora Recorrente pagou o montante de € 56.613.26 e expressamente inscrito no campo 364, quadro 10, do já referido modelo 22 relativo ao exercício de 2009, e referente ao pagamento do imposto relativo a derrama, (valor referente ao lucro tributável individualmente apurado).
FF. Quando o valor da derrama do grupo de sociedades a inscrever neste campo 364, quadro 10, deveria ser, de acordo com tudo quanto vai dito ao longo das presentes alegações de recurso, de € 40.181.05 (valor referente ao lucro tributável do grupo de sociedades).
GG. O mesmo se dizendo quanto ao exercício de 2010 onde a Recorrente pagou o montante de € 70.097,49, expressamente inscrito no campo 364, quadro 10, do já referido modelo 22 e referente ao pagamento do imposto relativo a derrama, (valor referente ao lucro tributável individualmente apurado).
HH. Quando o valor da derrama do grupo de sociedades a inscrever neste campo 364, quadro 10 deveria ser de € 55861,57 (valor referente ao lucro tributável do grupo de sociedades).
II. Verificados tais erros, os quais foram alvo de Reclamação Graciosa, caberia à Administração Tributária o deferimento de tal reclamação e o reembolso dos montantes de € 16.432,21 e de € 14.235,92, resultantes da diferença entre os montantes legalmente devidos e os que efectivamente pagou.
JJ. Além do mais, o STA veio já firmar a sua posição neste exacto sentido: “quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades” (Cf. Acórdão datado de 2 de Fevereiro de 2011, preferido no âmbito do processo nº0909/10 e, mais recentemente, no acórdão do STA, proferido no âmbito do recurso nº 0309/11, datado de 22 de Junho de 2011).
KK. Deste modo, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença preferida, com todas as consequências legais, e deve ser anulada a derrama autoliquidada da declaração de rendimentos de IRC respeitante aos exercícios de 2009 e de 2010 e reembolsado à Recorrente os valores de € 16.432,21 e de € 14.235,92, respeitante às quantias de derrama que foram por si pagas em montante superior ao legalmente devido.
Em suma:
LL. A sentença ora recorrida enferma do vício de nulidade a que se reporta o art.. 125º n.º 1 do CPPT e art. 668º n.º 1 al. c) do CPC (aplicável ex vi art. 2º al. e) do CPPT), porque motivada em argumentos opostos à decisão proferida a final.
MM. Devendo V. Exas., nos termos expostos, julgar procedente a nulidade aqui arguida, suprindo-a e declarando em que sentido a decisão deve considerar-se modificada, isto é, ordenando que o Tribunal a quo decida pela procedência da impugnação judicial em questão, por ser esse o sentido da fundamentação aposta na Sentença e por ser esse o entendimento unânime da Doutrina e Jurisprudência Portuguesas, com as suas legais consequências.
Ou, por outro lado e caso assim não se entenda, o que só por mera questão de patrocínio se admite, devem V. Exas. revogar a dita sentença por clara violação das disposições legais aplicáveis, nomeadamente com o disposto no artº 14º n.º 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, em conjugação com o n.º 1 do artº 3º e arts.º 69º a 71º todos do CIRC, decidindo pela procedência da pretensão da Recorrente, com as suas legais consequências».
2- A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
3. O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso, argumentando que a sentença impugnada enferma de nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão (art.125º nº1 CPPT; art.668º nº1 al.c) Código de Processo Civil).
Mais sustenta que, intervindo este Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de tribunal de revista, deverá conhecer dos demais fundamentos do recurso, pronunciando-se no sentido de que «quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades».
Invoca, em abono da sua tese, a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário, que cita.
- 4.Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
- 4.1- Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa:
1º - A impugnante é uma sociedade anónima colectada com a actividade de Sociedade Gestora de Participações Sociais não Financeiras, com o CAE 64202.
2.º - A impugnante é a Sociedade dominante de um grupo de Sociedades (nos termos e para os efeitos do disposto no art. 69º e seguintes do CIRC).
3º - Encontra-se enquadrada no Regime de Isenção em sede de IVA e no Regime Geral de IR (regime de contabilidade organizada) e grupos de Sociedades no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades — RETGS — como sociedade dominante das sociedades dominadas “B……..”, com o NIPC …….. e “C…… S.A.”, com o NIPC …… .
4.º - A 27 de Maio de 2009, a impugnante submeteu via internet a declaração do Modelo 22 — relativa ao exercício de 2009, no âmbito do regime de tributação grupo de sociedades - cf. doc.1, junto aos autos pela impugnante.
5º - Na referida declaração vem inscrito no campo 364, quadro 10, do modelo 22 relativo ao exercício de 2009, o valor de € 56.613,26, referente ao imposto da derrama municipal.
O referido valor da derrama foi apurado tendo em conta os lucros tributáveis suportados individualmente pelas sociedades integrantes no perímetro fiscal.
7.º - Este valor resultou, assim, da aplicação da taxa 15% sobre o lucro tributável, sujeito e não isento de RC, da sociedade “C……., S.A.”, e referente ao ano de 2009, calculado em € 3.774.217,14 - cf. documento .2, junto aos autos pela impugnante.
8.º - A Sociedade “B………, no ano de 2009, teve um prejuízo fiscal de € 873.382,55 - cf. documento 3, junto aos autos pela impugnante.
9º -Nesse mesmo ano, também a sociedade impugnante teve um prejuízo fiscal, individualmente apurado, de € 222.098,56 - cf. doc.4, junto aos autos pela impugnante.
10º - Em 26 de Maio de 2011, a impugnante submeteu via internet, a declaração do Modelo 22, relativa ao exercício de 2010, no âmbito do regime de tributação grupo de sociedades - cf.doc.5, junto aos autos pela impugnante.
11º - Na qual foi apurado, um lucro tributável de € 3.724.104,56 e um total a pagar à Administração Fiscal de € 230.310,91.
12.º - Na referida declaração, encontra-se inscrito no campo 364, quadro 10, no modelo 22, relativo ao exercício de 2010, o valor de € 70.097,49 referente ao imposto da derrama municipal.
13º - Este valor resultou, da aplicação da taxa 1,5% sobre o lucro tributável, sujeito e não isento de IRC, da sociedade “C…….., S.A.” e referente ao ano de 2010, calculado em €4.673.165,91, cf. doc.6, junto aos autos pela impugnante.
14.º - A Sociedade “B…….., Lda.”, no ano de 2010, apresentou um prejuízo fiscal de € 779.343,92 - cf. doc. 7, junto aos autos pela impugnante.
15.º - Não tendo sido apurado lucro tributável para efeitos da derrama - cf. doc.7, junto aos autos pela impugnante.
16.º - No ano de 2010, a sociedade ora impugnante teve um prejuízo fiscal, individualmente apurado, de € 169.717,44 - cf. doc.8, junto aos autos pela impugnante.
17.º - Não tendo sido apurado lucro tributável para efeitos da derrama - cf. doc.8, junto aos autos pela impugnante.
18.º - Em 01 de Junho de 2011, a ora impugnante submeteu via internet uma declaração de substituição do Modelo 22 apresentado em 27 de Maio de 2010 e referente ao ano de 2009 - cf.doc.9, junto aos autos pela impugnante.
19.º - A impugnante manteve, na declaração, o valor inscrito no campo 364, quadro 10 do modelo 22 - cf.doc.9, junto aos autos pela impugnante.
20.º - Em 13 de Janeiro de 2012, a ora impugnante apresentou junto do Senhor Director das Finanças de Penafiel, reclamação graciosa contra a autoliquidação da derrama no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), apurada na liquidação de IRC referente aos anos de 2009 e 2010, em cumulação de pedidos - cf. doc. 10, junto aos autos pela impugnante.
21 .º - Arguiu a impugnante na sua reclamação graciosa o erro no cálculo do valor de autoliquidação do imposto de 2009 e do imposto de 2010 - cf. doc. 10, junto aos autos pela impugnante.
22.º - A reclamação graciosa foi enviada pela impugnante em 13 de Fevereiro de 2012 - cf. comprovativo da entrega constante do doc.10, junto aos autos pela impugnante.
23.º - A reclamação graciosa não foi expressamente decidida no prazo de quatro meses, de acordo com o disposto no art. 57º, nº1, da LGT (até 13 de Junho de 2012).
24.º - Inconformada com a decisão de indeferimento tácito, veio a impugnante apresentar impugnação da decisão.
4.2 – Do mérito do recurso
Face às conclusões das alegações são as seguintes as questões objecto de recurso:
- a)Saber se a sentença impugnada enferma de nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão;
- b)Caso proceda este fundamento do recurso impõe-se suprir a arguida nulidade e proceder à reforma da decisão recorrida nos termos do artº 731º, nº 1 do Código de Processo Civil
4.3 Da alegada nulidade da decisão recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão.
Nos termos do artigo 125.º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Dispõe, por sua vez, o art. 668º nº 1, al. c) do Código de Processo Civil que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão.
Como ensinam José Lebre de Freitas, A. Montalvão Machado, e Rui Pinto no seu Código de Processo Civil anotado, vol. II, pag. 670 «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (….) A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art. . 193-2-b) ».
Ora, no caso subjudice, a sentença recorrida padece de notória contradição entre os fundamentos a decisão.
Na verdade a decisão sindicada seguiu uma determinada linha de raciocínio, com base na premissa de que, uma vez determinado o lucro tributável do grupo de sociedades para efeitos de IRC está encontrada a base de incidência de IRC.
E para o efeito evocou a jurisprudência consolidada da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que, em caso de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades
Em face de tal fundamentação jurídica a conclusão lógica seria, como bem nota o Exmº Procurador-Geral Adjunto, a procedência da impugnação judicial, com a consequente anulação das autoliquidações na medida em que resultaram da aplicação da taxa de derrama aos lucros tributáveis da sociedade C……., S.A., individualmente considerada, e não do grupo económico.
Porém o tribunal recorrido acabou por concluir em sentido contrário, deixando expresso que « bem andou a administração fiscal, não havendo lugar à anulação da derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC respeitante aos exercícios de 2009 e de 2010, nem ao reembolsado à impugnante do valor de € 16.432,21 e o valor de € 14.23592, respeitantes a quantias de derrama que foram por si pagas nos anos de 2009 e 2010», o que constitui uma verdadeira incongruência, de resto demonstrada de forma clara nas alegações de recurso.
É pois manifesta a oposição entre os fundamentos e a decisão.
A sentença recorrida padece assim da arguida nulidade por contradição lógica entre os seus fundamentos e a parte decisória, que se declara, pelo que procedem nesta parte as alegações de recurso.
5. Impõe-se, portanto, suprir tal nulidade, o que se fará, nos termos do artº 731º, nº 1 do Código de Processo Civil, assumindo a reforma da sentença recorrida quanto à questão do erro na autoliquidação da derrama apurada nas declarações de rendimentos relativas aos exercício de 2009 e 2010 e da eventual violação do disposto no art.º 14º nº 1 da Lei nº 2/2007, de 15 de Janeiro, em conjugação com o nº 1 do artº 30 e art.s 69º a 71º, todos do CIRC.
Ora no caso vertente, a questão suscitada é, até nos pressupostos de facto, em tudo idêntica à questão foi apreciada e decidida neste Supremo Tribunal Administrativo em data recente por acórdão de 02/05/2012, no processo n.º 234/12, subscrito pelo presente relator, pelo que se acompanhará a argumentação jurídica aí aduzida por economia de meios e tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC).
Escreveu-se naquele aresto:
«A cobrança da derrama está prevista no art. 14º ( Este normativo foi recentemente alterado pela da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro), cujo artº 57º deu nova redacção do seu n.º 8. Porém, como abaixo se verá, entende-se que esta alteração não é aplicável ao caso subjudice, por se tratar de norma inovadora.), nº 1 da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro.
Dispõe o referido normativo que os municípios podem deliberar lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território.
A questão controversa nos presentes autos refere-se à base de incidência da derrama municipal quando seja aplicável o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS),
E isto porque no âmbito do REGTS dispõe o artº 64º, nº 1 do CIRC, redacção em vigor à data dos factos (artº 70º, nº 1 da actual redacção) que o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.
Ora existência da derrama está condicionada à existência do imposto principal (IRC). Trata-se assim de um impostos acessório que acresce ao imposto principal, de cuja existência prévia depende (cf. neste sentido Manuel Henrique de Freitas Pereira, Fiscalidade, 3ª edição, pag. 55, e ainda os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17.10.2001, recurso 025203 e de 23.09.1992, recurso 014380, in www.dgsi.pt).
É da sua natureza de imposto acessório que decorre a forma de cálculo da derrama.
Assim os impostos acessórios ou são calculados sobre a colecta do imposto principal (os chamados adicionais) ou então calculam-se sobre a matéria colectável (designados por adicionamentos cf. ob. cit., pag. 55).
No caso do novo regime do artº 14º da Lei das Finanças Locais a derrama passou a incidir, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas deixando de incidir sobre a colecta, ou seja deixou de ser um adicional ao IRC para passar a ser um adicionamento (Ver neste sentido Rui Duarte Morais, Passado, Presente e Futuro da Derrama, revista Fiscalidade, nº 38, pags. 109 e segs., e Sérgio Vasques, o Sistema de tributação Local e a Derrama, Fiscalidade, pag. 121.).
Mas não perdeu, por isso, a a característica de imposto acessório, na medida em que carece de autonomia e depende do imposto principal – cf. Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, 3ª edição, pags. 64 e 65.
Assim mantendo a derrama contornos de imposto acessório do IRC, e não resultando da Lei das Finanças Locais (na redacção então em vigor) regras específicas de apuramento da respectiva base de incidência nos casos de aplicação do RGTDS, haverá que seguir para o respectivo cálculo as regras do imposto principal (IRC).
Também neste sentido se vem pronunciando, de forma unânime, este Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente nos acórdãos 909/10 de 02.02.2011 e 309/11 de 22.06.2011, cuja jurisprudência sufragamos e passaremos a acompanhar de perto.
Como se disse neste último aresto, «não obstante a autonomização acima assinalada em relação à incidência, à colecta e à taxa do IRC, a derrama continua, todavia, a depender do regime do IRC em todos os outros campos que definem a sua relação jurídica tributária.
Com efeito, além de remeter expressamente para o IRC na definição da sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos, o regime da derrama é omisso quanto a regras próprias de determinação da matéria colectável, liquidação, pagamento, obrigações acessórias e garantias, para elencar apenas aquelas em que tradicionalmente se analisa a relação jurídica tributária.
Ora, como sustenta Manuel Anselmo Torres, a propósito da relevância dos prejuízos fiscais na matéria colectável da derrama, in Fiscalidade n.º 38, a fls. 159, a única via para integrar essas lacunas consiste em aplicar à derrama o regime previsto para o IRC.
Na verdade, como refere o autor citado, só o CIRC nos permite concluir, por exemplo, que a derrama deve ser objecto de autoliquidação e paga até ao fim do 5.º mês seguinte ao fim do período de tributação.
E o mesmo deverá, quanto a nós, suceder no caso de grupos de sociedades.
Prevendo o CIRC, nos seus artigos 69.º a 71.º, um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, situação em que se encontra a impugnante, ora recorrida, e tendo esta optado, como a lei lhe faculta, pela aplicação desse regime para determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo, a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais das sociedades que pertencem ao grupo.
E, assim determinado o lucro tributável para efeito de IRC, está necessariamente encontrada a base de incidência da derrama.
Tal entendimento, sufragado na decisão recorrida, é o que melhor se harmoniza com os preceitos legais aplicáveis e em nada desvirtua os fins que a LFL pretende alcançar ou ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente os mencionados pela recorrente na conclusão 9 das suas alegações.»
Em face do exposto forçoso será concluir que nos casos em que esteja em causa a aplicação do RTGS a base de incidência da derrama para os efeitos do artigo 14.º nº 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro (redacção então em vigor), será o lucro resultante da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais (resultado agregado), uma vez que apenas este se encontra sujeito a IRC ( artº 64º, nº 1 do CIRC).» (….)
4.3 Da não aplicação ao caso subjudice da nova redacção do n.º 8 do art.º 14.º, da Lei das Finanças Locais.
É certo que o artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) alterou a redacção do n.º 8 do art.º 14.º, da Lei das Finanças Locais, passando esta norma a prever que “quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuízo do disposto no artigo 115.º do Código do IRC”.
Trata-se, porém de norma claramente inovadora que não se aplica ao caso subjudice em que está em causa o exercício de 2007.
Só se a lei fosse interpretativa é que aplicaria a factos passados. E se o fosse, por certo o legislador não deixaria de o fazer constar do respectivo texto, dizendo que se tratava de uma norma interpretativa.
Mas não o fez, nem se surpreende no texto da Lei do Orçamento de 2012 ou no referido nº 8º do artº 14º da Lei das Finanças Locais qualquer referência ao carácter interpretativo da norma ou a qualquer controvérsia gerada pela solução de direito anterior.
Trata-se certamente de opção legislativa diversa, quiçá motivada pela necessidade de arrecadar receitas imposta pela conjuntura económica, dado que a interpretação possível da norma na sua redacção anterior, acolhida pela jurisprudência unânime deste Supremo Tribunal Administrativo, tinha como consequência uma poupança fiscal significativa para os grupos de sociedades em que co-existissem sociedades com lucro tributável e sociedades com prejuízo fiscal.
Ora, como refere Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso legitimador, pág. 247) “… para que a lei nova possa ser interpretativa, de sua natureza, é preciso que haja matéria para interpretação. Se a regra de direito era certa na legislação anterior, ou se a prática jurisprudencial que lhe havia de há muito sido atribuído um determinado sentido, que se mantinha constante e pacífico, a lei nova que venha resolver o respectivo problema jurídico, em termos diferentes, deve ser considerada uma lei inovadora”.
Neste contexto, sendo a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo pacífica, em sentido aliás inverso ao consagrado na lei nova, haveremos de concluir que não estamos perante um lei interpretativa mas sim perante uma lei inovadora, portanto, com aplicação apenas para o futuro – art. 12º do CC»
Acresce dizer que neste sentido se tem pronunciado a jurisprudência consolidada da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, como evidenciam os acórdãos citados pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto no parecer supra referido, jurisprudência essa que também aqui se acolhe e se reitera tendo em vista a aplicação e interpretação uniformes do direito (art. 8.º n.º 3 C. Civil ).
Daí que, não existindo razões, até porque nenhuma mudança legislativa ocorreu que a tal conduza, para alterar o entendimento fixado naquele acórdão 234/12, se conclua que procede a impugnação por erro na autoliquidação de derrama apurada na declaração de rendimentos relativa aos exercícios de 2009 e de 2010 do grupo de sociedades tributado pelo RETGS e violação do disposto nos artº 14º n.º 1 da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, e 69º a 70º do CIRC, porquanto ao invés do que é pressuposto do acto impugnado, o quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação de grupos das sociedades, é constituído pelo lucro tributável do grupo e não pelo lucro tributável de cada sociedade.
