Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base unicamente nos documentos e informações constantes do processo.»
2.1.2. Aditamento oficioso
Pela sua pertinência para o conhecimento do presente recurso e uma vez que consta dos autos e do processo administrativo a correspondente prova documental, adita-se ao probatório a seguinte matéria de facto, nos termos do artigo 662.º, n.º 1 do Código de Processo Civil:
- O.Pela aquisição identificada na alínea B), BB, mãe da impugnante pagou a quantia de € 49.879,79 (correspondente a 10 000 000$00), a título de imposto municipal de Sisa. [cf. admissão por acordo; conhecimento n.º ...5/....23 emitido pelo então 6º bairro fiscal do Porto de fls. 153 do processo físico]
- P.É o seguinte o teor da informação que antecede o despacho de Reclamação graciosa a que alude item K. da matéria de facto provada: “… Alegações e apreciação das mesmas
1- No que concerne à declaração de substituição, convolada em reclamação graciosa, tendo em consideração um dos princípios fundamentais do procedimento, o princípio do inquisitório, consignado no artº 58 da LGT e constitucionalmente consagrado no artº 266 da CRP, a Administração Tributária deve no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando por conseguinte subordinada à iniciativa do autor do pedido. Em face disto, à luz do sub princípio da descoberta da verdade material, após análise minuciosa de todos os elementos constantes dos autos de reclamação graciosa em epígrafe, constatei que o valor de realização do imóvel alienado em Dezembro de 2006, inscrito na freguesia ..., sob o artigo ...72, foi de € 756.250,00, fls 22 a 27. Em relação ao valor de aquisição do referido imóvel, o mesmo foi adquirido em Dezembro de 1991 pelo valor de € 249.393,95 (fls. 34 a 41).
2- Analisando o anexo H, o montante declarado no campo 803, ou seja despesas de educação e de formação profissional do Sujeito Passivo, artº 83 nº1 do CIRS, estas devem ser desconsideradas na totalidade, visto a declaração Passada pelo Instituto Português de Naturalogia, não preencher os requisitos da Circular nº 2/99, ou seja, o referido Instituto não está integrado no Sistema Nacional de Educação.
3- Após rectificação do exposto no ponto 1 e 2, efectuei uma simulação de IRS resultando imposto a pagar no montante de € 13.318,09. No que concerne à mais-valia a ser tributada, a mesma é de € 166.135,89, aplicando-se o artº 43 nº 2, ou seja, ao valor de aquisição de € 249.398,95 foi aplicado o -coeficiente de desvalorização da moeda a que se refere o artº 50 do CIRS, de 1,70, resultando o valor de € 423.978,22.
4- Em face do acima exposto, o saldo apurado da mais-valia realizada (€ 332.271,78), deverá ser considerado em 50 % do seu valor a englobar ao rendimento colectável do ano de 2006, cujo enquadramento legal encontra-se no artº 43 do CIRS.
Legislação
O pedido é legal, o reclamante tem legitimidade, é formulado nos termos do artigo 140º., nº.1, do CIRS e artigo 68º do CPPT, tempestivo, de acordo com o artigo 70 nº 1 do CPPT, no Serviço de Finanças competente nos termos do artigo 73º, nº. 1, CPPT, sendo competente para a decisão o dirigente do órgão periférico regional, cujo enquadramento legal encontra-se no artº 75 nº 1 do referido diploma.”
2.2. De direito
A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto pela qual foi julgada totalmente julgada totalmente procedente a impugnação judicial da liquidação de IRS de 2006, no montante global de € 64.304,69, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Está em causa nos presentes autos a tributação em sede de IRS da mais-valia obtida pela impugnante com a alienação do direito de propriedade sobre um imóvel, cuja aquisição - da plenitude desse direito – ocorreu em dois momentos distintos, a «nua propriedade», num primeiro momento, e o usufruto, num segundo momento, aquando da sua extinção, nos termos do artigo 1476º, n.º 1, al. a), do Código Civil, em face do falecimento da usufrutuária. Na tese da Impugnante ao valor de aquisição não foram acrescidos pela administração quaisquer despesas ou encargos havidos com as transacções de compra e venda, designadamente, a SISA pago pela aquisição do imóvel no montante de EUR 24.939,90 [50 % (quota-parte) de EUR 49.879,80] e pela constituição do usufruto no montante de EUR 24.939,90 [50 % (quota-parte) de EUR 49.879,80], o que perfaz o montante global de EUR 49.879,80;
Perante o decido, insurge-se a Fazenda Pública assacando à sentença erros de julgamento em dois momentos, (i) ao considerar a ocorrência de erro na quantificação da liquidação impugnada - na (consideração do valor de aquisição do usufruto no cálculo da mais-valia – calculado nos termos do artigo 45º do CIRS, e, (ii) nas consequências que ao retira desse erro de quantificação - ao anular na totalidade a liquidação de IRS controvertida, sem atentar a sua natureza divisível e a correcta interpretação do artigo 45º do CIRS do qual apenas poderia resultar a procedência parcial da presente impugnação, e não a sua procedência total.
Do probatório coligido dimana, em síntese, o seguinte quadro factual:
- A)No exercício de 1991, a impugnante adquiriu 50 % da nua propriedade ou a raiz da fracção autónoma com a letra ... sita na freguesia ..., Porto, pelo valor de € 249.398,95 [correspondente à quota parte de 50 % de € 498.797,90];
- B)No exercício de 1994, a mãe da Impugnante, usufrutuária do referido prédio, faleceu [usufruto este que havia adquirido pelo montante de € 249.398,95 correspondente à quota parte de 50 % de € 498.797,90].
- C)No exercício de 2006, a Impugnante procedeu à alienação da sua quota-parte correspondente a 50 % da propriedade plena do prédio supra identificado pelo valor de EUR 756.250,00 [correspondente à quota parte de 50 % de EUR 1.512.500,00];
Perante esta factualidade, defende a Impugnante que o preço de aquisição a declarar no campo 401, do quadro 4, do anexo G, da declaração modelo 3 de IRS, deve levar em conta não apenas aquilo que pagou pela aquisição da raiz do prédio urbano em questão, como ainda o valor do usufruto que havia sido adquirido pela mãe da Impugnante no montante de € 249.398,95 [50 % de € 498.797,90] e, bem assim, a respectiva SISA suportada no montante de € 24.939,75 [50 % de € 49.879,80], uma vez que o usufruto, ao extinguir-se, pelo falecimento do seu titular, consolidou a sua propriedade plena, agora despojada de quaisquer ónus ou encargos.
A posição da Fazenda diverge assente no pressuposto que o falecimento da mãe da Impugnante não importou uma qualquer transmissão do usufruto, mas sim e tão só a sua extinção, pelo que, para efeito do cálculo da mais valia, apenas releva a aquisição da propriedade nua ou a raiz.
Estes os factos relevantes e as posições estremadas pelas partes que lograram obter decisão por parte do tribunal a quo. Vejamos o teor da decisão proferida:
«Da errónea quantificação
Nos presentes autos, apesar da alegada duplicação de procedimentos e da complexidade da petição inicial e documentos juntos pelas partes, a questão jurídica a resolver é relativamente simples, qual seja, qual o montante de aquisição do bem imóvel para efeitos de cálculo da mais valia.
Resulta dos factos considerados provados que a Impugnante adquiriu na proporção de metade a nua propriedade de uma facção situada na cidade do Porto, pelo valor € 249.398,95 (duzentos e quarenta e nove mil e trezentos e noventa e oito euros e noventa e cinco cêntimos).
Por sua vez, resulta igualmente dos factos considerados provados que na mesma data, o usufruto do prédio em questão foi adquirido por BB pelo valor de € 498.797,90, tendo esta falecido a 31 de Agosto de 1994.
De acordo com o artigo 1476º, nº 1, al. a) do Código Civil, o usufruto extingue-se por morte do usufrutuário.
Ora, atenta a extinção do usufruto que incidia sobre o imóvel, o direito de propriedade regressou à sua plenitude à Impugnante na quota-parte que lhe cabia.
Não considera correcto a Impugnante que no cálculo das mais valias não seja aceite o valor do usufruto. Por sua vez, a Administração Tributária, entendendo que se verificou uma extinção de um direito e não a sua transmissão, considera que a mais valia deve ser calculada tendo apenas em consideração o valor de aquisição no ano de 1991 e o valor declarado na venda.
Considera o Tribunal que assiste razão à Impugnante, senão vejamos:
A Impugnante aquando da celebração da escritura de compra e venda, adquiriu apenas a nua propriedade, a sua raiz e não o seu usufruto. Logicamente é diferente o preço de um imóvel, do qual se adquire a plenitude do correspectivo direito ou se adquire apenas direitos parcelares sobre o mesmo.
É que sendo correcto o raciocínio da Administração Tributária quanto ao usufruto, uma vez que o mesmo se extingue e não se transmite, também é igualmente verdade que o direito de propriedade que a Impugnante detinha sobre o imóvel não é o mesmo que adquiriu em 1991.
Na realidade, o que a Impugnante adquiriu em 1991 foi uma parte desse direito, que coube – o direito a usufruir – na parte restante a outra pessoa. Isto independentemente da Impugnante ter “adquirido” posteriormente sem qualquer dispêndio a plenitude do seu direito de propriedade sobre o imóvel.
Fazendo-se o cálculo de mais valias da forma como a Administração Tributária defende, o resultado seria um cálculo de mais valias, entre duas realidades jurídicas distintas.
Assim sendo, reitera-se que assiste razão à Impugnante, devendo-se no cálculo de imposto devido ter em consideração o valor respectivo relativo ao usufruto.
Aliás, entende o Tribunal que nada obsta que seja aplicada à presente situação, na parte respectiva ao usufruto o artigo 45º, nº 1 do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares na versão em vigor à data (na redacção anterior dada pelo artigo 46º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12), o qual dispunha:
“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações.
2 - Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto.”
Assim sendo, entende este Tribunal que devia ter a Administração Tributária considerado para efeitos de cálculo de mais valia, o preço do respectivo direito de usufruto, o qual deveria ter sido calculado nos termos do artigo 45º e somado ao preço de aquisição.
Assim considerando, é forçoso reconhecer desde já razão à Impugnante, mostrando-se inútil a apreciação da restante matéria alegada.» (fim de transcrição)
Perante o assim decidido, cumpre apreciar, para o efeito, atenhamo-nos ao quadro legal aplicável, fazendo apelos aos normativos na redacção em vigor à data dos factos.
Decorre do artigo 1439º do Código Civil, que o usufruto é o direito de gozar temporária e plenamente uma coisa ou direito alheio sem alterar a sua forma ou substância. Mota Pinto, in “Direitos Reais”, 1970, pág. 353, refere sobre o direito de usufruto que estamos perante “uma servidão pessoal, sendo, aliás, a única existente no quadro dos direitos reais típicos do nosso sistema. É a única situação em que se dá a um indivíduo um direito sobre utilidades de prédio alheio, direito esse que não tem de ser utilizado por intermédio de um prédio dominante, mas é, antes individualmente usado”.
Do regime legal do usufruto decorre que o mesmo não pode exceder a vida do usufrutuário (artigo 1443.º do Código Civil), pelo que este se extingue, entre outras realidades, com a sua morte (artigo 1476.º, alínea a), do Código Civil).
Todavia, convém não olvidar que a caducidade do usufruto, por morte do seu titular, não importa uma qualquer transmissão dessa figura parcelar do direito de propriedade, mas sim, apenas e tão só a consolidação deste com a nua-propriedade (repare-se, aliás, que, antigamente, o processo de liquidação, sendo a aquisição por título gratuito, até ficava suspenso, cf. § 1.º do artigo 3.º do Código da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações).
Temos pois por assente, que com a morte do usufrutuário, consome-se a nua-propriedade com o usufruto, renascendo a propriedade plena, havendo, como que uma “expansão” do conteúdo do direito à nua-propriedade, por incorporação do usufruto, até perfazer o da propriedade plena que agora se encontra dotada dos três poderes característicos, que integram o seu conteúdo primordial, a saber: “jus utendi”, “jus fruendi” e “jus abutendi” (vide entre outros sobre esta matéria o acórdão do STJ, de24.03.2015, proferido no âmbito do processo n.º 1100/11.7TBPTL.G1.S1].
“A consolidação é uma figura típica do direito fiscal, cuja necessidade resulta da não coincidência no tempo que por vezes se verifica entre a transmissão civil e a transmissão fiscal, conforme o § 1.° do art. 3°, e, correspondendo à transmissão real e efectiva, situa-se no momento da reunião ou junção dos dois direitos em que a propriedade plena se desmembrou, a raiz ou nua propriedade e o usufruto”, referenciava sobre esta “consolidação” F. Pinto Fernandes e J. Cardoso dos Santos, in “Código da Sisa e do imposto Sobre as Sucessões e Doações, anotado e comentado”, pág. 402.
Volvendo aos auto, o cerne da questão é definir se a consolidação que ocorreu na titularidade da Recorrida, da propriedade plena, por via da extinção do usufruto (por óbito do seu titular), releva ou não uma “transmissão” ou “aquisição”, a ser levada em linda de conta, para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias em sede de IRS decorrentes da alienação onerosa do direito de propriedade plena.
Sobre a questão de saber qual a data de aquisição relevante para efeitos da aplicação do regime transitório previsto pelo artigo 5.º, n.º 1, do DL nº 442-A/88, de 30 de Novembro [ganhos que não sujeitos ao imposto de mais-valias], o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a concluir que, embora adquirida a nua propriedade ou a raiz do bem imóvel em data anterior à entrada em vigor do Código do IRS, haverá lugar a tributação de mais-valias, se o usufruto se houver extinto após a data de entrada em vigor do Código do IRS (cf. vide acórdãos de 27 de Maio de 2015, in processo n.º 0328/14, de 18 de Janeiro de 2012, in processo n.º 0201/11, 0201/11 e de 25 de Setembro de 2013, in processo n.º 0369/13, todos acessíveis).
Jurisprudência segundo a qual, uma vez que nos termos do § 1º do artigo 3º do CIMSISSD só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens, então, não se verificará a transmissão nas disposições sob condição suspensiva, sem se realizar a condição, nas doações por morte e nas doações entre casados, enquanto não falecer o doador ou, no último caso, o donatário não alienar os bens, e nas sucessões ou doações de propriedade separada do usufruto, sem este acabar ou sem a propriedade ser alienada; daí que, apesar de adquirida parte da nua propriedade do imóvel anteriormente à entrada em vigor do CIRS, há lugar a tributação de mais valias (no caso da venda do bem na vigência do CIRS) se o usufruto se extinguiu e a respectiva propriedade plena se consolidou após a entrada em vigor desse código.
Daqui decorre que, pese embora por força do princípio da elasticidade ou da consolidação dos direitos reais [segundo o qual todo o direito sobre as coisas tende a abranger o máximo de utilidades que propicia um direito dessa espécie: ou seja, todo o direito sobre as coisas tende a expandir-se (ou a reexpandir-se) até ao máximo de faculdades que abstractamente contém] nos encontremos perante apenas um acto de aquisição - a compra da nua propriedade ou raiz do prédio - [pois, como se viu, o usufruto não se transmite, antes originando a reexpansão à dimensão original do direito de propriedade em que se compreende], a verdade é que a consolidação da propriedade plena, por via da extinção do usufruto, constituirá, em princípio, um facto juridicamente relevante [pelo menos para efeitos fiscais e, nomeadamente, em sede de determinação da matéria colectável no apuramento das mais-valias imobiliárias].
Enfim, como se refere nos citados arestos do Supremo Tribunal Administrativo, “a transmissão fiscal pode, assim, coincidir, ou não, com a transmissão civil dos bens, só aquela relevando, porém, para efeitos de tributação”.
Por outras palavras, sendo a nua-propriedade e o usufruto passíveis de transmissão autónoma, para efeitos de uma ulteriora alienação deste imóvel, será preciso atribuir valores e datas de aquisição ao usufruto e à nua-propriedade. Essa atribuição de valores — e datas — será relevante para efeitos de apuramento de mais-valias numa futura alienação do imóvel, seja na esfera do proprietário (caso o usufrutuário venha a falecer), em que o valor de aquisição pode ser repartido, por exemplo, em função das percentagens ou valores imputáveis à nua- -propriedade e usufruto (toda a mais-valia será apurada pelo sujeito passivo no qual se materializou a referida consolidação da nua-propriedade com o usufruto), sendo válido o raciocínio inverso para obtenção do valor de realização.
In casu, em 30 de dezembro de 1991, a Recorrida/impugnante adquiriu a nua propriedade ou a raiz da fracção autónoma em questão sita no ... no valor de € 249.398,95, correspondente à quota parte de 50 % de EUR 498.797,90.
Sendo que nessa mesma data, a mãe da Recorrida/impugnante adquiriu o direito de usufruto sobre a mesma fracção autónoma pelo valor de € 249.398,95, correspondente à quota parte de 50 % de € 498.797,90.
Em 31 de agosto de 1994 com o falecimento do seu titular (a mãe da Recorrida/ impugnante), o usufruto que onerava aquele direito de propriedade, extinguiu-se - artigo 1476.º, n.º 1, alínea a), do Código Civil], ocorrendo a “expansão” do direito de propriedade em plena.
Temos, pois, que, em 31 de agosto de 1994, se consolidou, na titularidade da Recorrida/impugnante o direito à propriedade plena (quota parte de 50%) da fracção autónoma em questão sita no ....
É assim que, em 29 de dezembro de 2006, encontrando-se na titularidade do direito de propriedade plena sobre a aludida fracção (50%), a Recorrida procedeu à sua alienação pelo montante de € 756.250,00, correspondente a 50 % de €1.512.500,00.
Estes os factos, e tendo presente a fundamentação da supra citada jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a cujo sentido se adere, temos que pese embora a extinção do usufruto não implique a ocorrência de um acto translativo de propriedade para efeitos civis, a consolidação da propriedade plena na titularidade da ora Recorrida não pode deixar de constituir uma “aquisição a título gratuito” para efeitos do Código de IRS, cumprindo daí retirar as devidas consequências em sede de mais-valias.
Aliás, idêntica formulação advém se ficcionarmos que a extinção do direito de usufruto ocorreu não a título gratuito, mas sim oneroso, temos seguramente dois actos translativos a levar em linha de conta para efeitos de estabelecer o produto da aquisição.
Neste âmbito, tem no caso dos autos, plena aplicação o disposto no artigo 45.º, n.º 1, do Código de IRS na redacção anterior à que fora introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29/12, ao preceituar que:
“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações.
2 - Não havendo lugar à liquidação do imposto referido no número anterior, considerar-se-ão os valores que lhe serviriam de base, caso fosse devido, determinados de harmonia com as regras próprias daquele imposto.” (negrito da nossa autoria)
Logo, a aquisição do usufruto foi alvo de liquidação em sede de imposto municipal de SISA (item O. dos factos provados – aditado oficiosamente), mas já não em sede de imposto sobre as Sucessões e Doações.
Deste modo, a determinação do valor do usufruto em sede de mais-valias imobiliárias a acrescer ao valor de aquisição da nua propriedade ou raiz terá que se efectuar com recurso ao n.º 2 do artigo 45.º do Código de IRS na redacção anterior à introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29/12.
Ou seja, conforme explica Manuel Faustino: “(…) o valor de aquisição do imóvel antes onerado com o usufruto e cuja propriedade plena se tenha entretanto consolidado por morte do usufrutuário, terá como valor de aquisição «o valor que os bens tiverem na altura em que o adquirente efectuar a consolidação da propriedade com o usufruto», nos termos do disposto no artigo 21.º do CISISSD (…)” (in Comentário ao Acórdão do STA, de 18 de Janeiro de 2012, processo n.º 0201/11, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano 5, número 1, pp. 249).
No que respeita ao apuramento da mais-valia há que atender ao valor dos direitos reais menores em causa. Uma vez que o CIRS é omisso quanto à determinação dos valores a atribuir, tem aplicação o previsto nas regras do artigo 21º do CIMISSD (em vigor a data da consolidação ocorrida em 1994).
Atente-se que a posição de cálculo defendida em sede de Impugnação pela Recorrida falece, o valor do usufruto, para esse efeito, corresponde, não ao preço pago pela sua aquisição por parte da mãe da (€ 249.398,95 (correspondente à quota parte de 50 % de € 498.797,90)), mas o erro que imputa AT, conforme o entendeu a sentença sob recurso, de não ter levado em conta a extinção do usufruto no valor de aquisição em sede de mais-valias imobiliárias (campo 401, do quadro 4, do anexo G, procede, pois cumpria atentar ao valor que o usufruto tinha na altura em que se consolidou a propriedade plena na titularidade da impugnante (1994), valor esse a ser calculado em conformidade com o disposto no artigo 21.º do CIMSISSD aplicável por força do disposto no então artigo 45.º, n.º 2, do Código do IRS.
Isto é, o valor de aquisição que subjaz ao apuramento das mais-valias corrigidas pelo acto ora impugnado encontra-se manifestamente errado, por defeito.
Assim, por todo o exposto, falece a posição da Recorrente, pois dúvidas não subsistem, que o acto de liquidação ora impugnado, ao ignorar por completo o valor do usufruto em questão, atentando tão só ao preço de aquisição da nua-propriedade padece de erro nos pressupostos de direito, ilegalidade material esta que, para além de se encontrar dotada da inerente eficácia invalidante, afecta o acto de liquidação na sua totalidade sendo, contrariamente ao que sustenta e pretende a Recorrente, insusceptível de anulação parcial, pois que há que ter atenção que estamos perante imposto sobre o rendimento, em que a determinação do quantitativo de imposto devido passa pela aplicação das taxas gerais correspondentes ao rendimento colectável determinado, taxas que são, em regra, progressivas e não fixas, como acontece com a tributação dos ganhos com a alienação de imóveis por sujeitos passivos residentes, a que são aplicáveis as taxas finais de IRS (vide acórdão do STA de 23 de Novembro de 2016, in processo n.º 039/16).
Razões pelas quais se manter a sentença recorrida, de anulação total da liquidação, a que acresce a presente fundamentação.
2.3. Conclusões
I. De acordo com o artigo 45º, nº 1 do CIRS, em vigor à data dos factos: “1. Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações”.
II. A determinação do valor do usufruto em sede de mais-valias imobiliárias a acrescer ao valor de aquisição da nua propriedade ou raiz terá que se efectuar com recurso ao n.º 2 do artigo 45.º do Código de IRS na redacção anterior à introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 de 29/12.
III. Valor esse a ser calculado em conformidade com o disposto no artigo 21.º do CIMSISSD aplicável por força do disposto no então artigo 45.º, n.º 2, do Código do IRS, com as redações em vigor à data dos factos, o qual acrescerá ao valor de aquisição da nua-propriedade, para efeitos de cálculo de mais-valias.
