01186/04 - Supremo Tribunal Administrativo

O artº 19º do CIVA confere o direito à dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados na forma legal e que tenham sido emitidos, nos termos do artigo 35º do CIVA, pelos fornecedores dos bens e prestadores de serviços.

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A..., recorre do acórdão que, no Tribunal Central Administrativo, negando provimento ao recurso, revogou a sentença que havia julgado improcedente a impugnação do acto tributário da liquidação do IVA e que, por isso, manteve a respectiva liquidação. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: Quer a Administração Fiscal quer o TT de 1ª Instancia são unânimes em entender que o imposto entregue nos cofres do Estado foi-o na exacta medida do que era devido. Não há imposto que devesse ter sido liquidado e o não foi nem que tivesse sido deduzido indevidamente. Conclusão indiscutível: da aplicação do método utilizado pela recorrente não resultou qualquer prejuízo para o Estado que cobrou o IVA na exacta medida que lhe era devido. Estamos então perante a violação do principio da capacidade contributiva exigindo-se do contribuinte, ora recorrente, mais do que lhe é exigível, alegando que o mesmo utilizou como suporte da operação contabilística interna de dedução do IVA um documento que se entende não cair na previsão do art.º 19.º do CIVA. Mas será esta decisão conforme com o princípio Constitucional da legalidade e da Justiça. Entende a recorrente, salvo o devido respeito por opinião contraria, e que é inquestionavelmente muito, que não. A Nota de Crédito usada pela recorrente e contendo todos os elementos referidos no art.º 35.º do CIVA é um documento que sustenta a operação contabilística do cálculo – por dentro - do imposto contido na retoma. A factura é o documento contabilístico que sustenta o débito do imposto na venda (incidindo sobre o preço de venda e não sobre a margem). O saldo entre o débito e o crédito corresponde ao imposto a entregar nos cofres do Estado. Se não houvesse a emissão da Nota de Crédito e se na factura apenas se apurasse o IVA da margem, a conta do “IVA apuramento” apenas apresentada um movimento a crédito de valor rigorosamente igual ao saldo que se apura através das operações referidas na conclusão 6. A dedução operada através da Nota de Crédito é ficcionada por questões de eficácia de controlo das operações contabilísticas. Mas mesmo que assim não fosse, entende a recorrente que a NOTA DE CRÉDITO desde que possua todos os elementos referidos no art.º 35.º do Código do IVA – como é o caso - cai no conceito de “documento equivalente” referido no art.º 19.º do CIVA. De acordo com o principio constitucional e legal da repartição do ónus da prova cabe à AF a prova dos requisitos de forma que não se mostravam verificados nas Notas de Crédito emitidas pela recorrente. São pois duas as questões de direito que no caso se colocam: (a) a operação contabilística do cálculo por dentro do imposto contido na retoma é nos termos e para os efeitos do art.º 19.º do CIVA “uma dedução” no sentido de um crédito a favor da empresa que possa exigir do Estado o seu reembolso? (b) A NOTA DE CRÉDITO desde que contenha todos os elementos referidos no art.º 35.º do CIVA cai no âmbito do conceito de “documento equivalente”. Relativamente à primeira questão a resposta não pode deixar de ser negativa. A dedução operada pela ora recorrente produziu apenas efeitos internos e não deu nem poderia dar direito a um “crédito de imposto” exigível do Estado através do mecanismo do reembolso. Ora sendo uma “dedução ficcionada” não pode a mesma ser interpretada nos exactos termos em que o foi, tanto mais que em todas as decisões se concluiu que nenhum outro imposto (IVA) era exigível à recorrente. Se o imposto devido foi entregue nos cofres do Estado e nenhum outro imposto era devido só o enriquecimento sem causa - ilegítimo e ilegal - justifica a manutenção do acto tributário. Poderá - com radical ofensa do principio da legalidade – fazer-se prevalecer o principio da forma sobre o primado da substancia? No que se refere a segunda questão a NOTA DE CRÉDITO tal como a NOTA DE DÉBITO constituem, no espírito da lei - art.º 19.º do CIVA - documentos equivalentes a facturas desde que sejam observados os requisitos de forma exigidos pelo art.º 35.º do diploma referido Ao entender de forma diversa a decisão recorrida violou o disposto na alínea b) do art.º 9, art.º 12.º, art.º 13.º , art.º 62.º e n.º 3 do art.º 103.º , n.º 2 do art.º 266.º todos da CRP, e art.º 8.º da LGT – Princípio da legalidade e os corolários deste como o princípio da capacidade contributiva, da proporcionalidade, da igualdade e da boa fé. O EMMP entende que o recurso não merece provimento pois que: 1. As viaturas usadas adquiridas pela recorrente a particulares (em retoma) não se encontram sujeitas à incidência de IVA, na medida em que os vendedores não são sujeitos passivos do imposto; nesta medida o IVA autoliquidado nas notas de crédito não confere direito a dedução, como é reconhecido na 12ª conclusão (arts.2º nºl al.a) à contrario e 19º nº1 al. a) CIVA). Na qualidade de tribunal de revista o STA não pode sindicar o julgamento do tribunal recorrido segundo o qual o IVA autoliquidado nas notas de crédito foi deduzido a jusante, contrariando a alegação da recorrente ( 12ª conclusão). As notas de crédito internas emitidas pela recorrente, na sequência de aquisição de viaturas a sujeitos passivos do imposto e a particulares que não eram sujeitos passivos do imposto não conferem direito a dedução, na medida em que não constituem documentos equivalentes a factura, passados na forma legal, por não conterem os elementos previstos no art.35º nº5 CIVA (art.19º nº2 CIVA). No caso sub judicio as facturas deveriam ter sido emitidas pelos sujeitos passivos transmitentes das viaturas (art.28º nº1 al.b) CIVA) é inaplicável o regime vigente segundo o qual: a elaboração de factura ou documento equivalente pelo adquirente exige, designadamente, prévio acordo escrito transmitente – adquirente o exercício do direito à dedução pelo adquirente exige a verificação das condições que lhe permitem a elaboração de factura ou documento equivalente (arts.19º nº5 e 31º nº11 CIVA, redacção art.2º DL nº 256/2003 ,21 Outubro, em vigor desde 1.01.2004). O acórdão recorrido fixou o seguinte quadro factual: Resultante de visita de Fiscalização efectuada à impugnante foi elaborado em 14-06-1996, o relatório de fls. 80 a 89 cujo teor dou aqui por reproduzido. Com interesse para a decisão consta nele o seguinte: (...) 2- (...) 3- Foi-nos facultado o inventário discriminado e valorado, relativamente às existências em stock a 31/12/93. Não nos foi exibido o correspondente às existências na posse da firma em 31/12/94. Esta omissão manteve-se mesmo após o prazo concedido através de notificação para o efeito lavrada (ver anexo 1), v - Análise Contabilístico-Fiscal Correcções Técnicas 1- IVA: O sujeito passivo procedia nas aquisições de viaturas usadas, à emissão de notas de crédito onde autoliquidava por dentro IVA à taxa normal, deduzindo esse imposto assim calculado. Relativamente às viaturas usadas alienadas por outros sujeitos passivos, no cumprimento do disposto no artº 19º nº 1 a) do CIVA, os documentos de suporte exigíveis para efeitos de aceitação de dedução deste imposto, terão de ser facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos sujeitos passivos que procedam à venda dos bens. Estes documentas não nos foram exibidos durante o período decorrente da fiscalização. Também não possuía em seu poder os meios de prova que segundo o n.º 5 do artº 71º do CIVA são considerados idóneos para que o IVA contido nas notas de crédito seja susceptível de regularização a favor do seu emitente. 1.3- No tocante às viaturas usadas vendidas por particulares, como estes não são sujeitos passivos de IVA, não há lugar à incidência deste imposto sobre as operações económicas em causa, pelo que o comportamento descrito em 1.1 deste item se terá de considerar extemporâneo e o imposto em causa objecto de correcção. 1.3.1- (...) O montante global do IVA indevidamente deduzido entre 1991 e 1995 no que concerne à situação atrás descrita ascende a 39.193.233$00 (...). 1.4- Foi detectada uma dedução de IVA em duplicado, relativamente ao mesmo facto patrimonial (renda leasing relativa ao contrato 8332 com a ...) no valor de 200.394$00 assente na factura nº 16062 de 20/4/94, lançamento interno n 565. (anexo 3) l.5- No decorrer da analise às restantes notas de crédito emitidas pelo sujeito passivo, encontrámos algumas, cujas cópias anexamos (anexo 4) cuja regularização de IVA em seu favor também, não cumpre com as disposições previstas no n.º 5 do artº 71º do CIVA, que faz depender a aceitação da dedução do imposto, da prova da efectiva recepção e tomada de conhecimento desses documentos pelos clientes intervenientes nessas transacções. As correcções correspondentes ao IVA contido nas citadas notas de crédito perfaz a soma de 1.151.679$00 (...).» 3. Com base nesse relatório foi efectuada à impugnante uma liquidação adicional de imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de 40.545.307$00 discriminado da seguinte forma pelos diversos anos: ano de 1991 - 2.124. 579$00 ano de 1991 - 6.588.107$00 ano de 1993 - 9.770.494$00 ano de 1994 - 9.352.294$00 ano de 1995 -12.709.833$00 O prazo para pagamento voluntário do imposto terminou em 30-09-1996 – fls. 73. A Impugnação foi deduzida em 04-12-1996 – fls. 2. Em informação datada de 14 de Agosto de 1997, junta a fls. 30 a 34, e cujo teor dou aqui por reproduzido, os Serviços de Inspecção Tributária, pronunciaram-se acerca da matéria de facto em causa na impugnação. 3.1. O acórdão recorrido depois de afirmar que as conclusões das alegações giram à volta da única questão da equiparação das notas de crédito emitidas pela recorrente nas retomas de viaturas usadas a facturas para efeitos de dedução de IVA concluiu que em tais retomas de veículos pertencentes a particulares em que estes não eram sujeitos passivos de IVA, não podendo, por isso, emitir facturas de venda nos termos do CIVA, não existia o direito à dedução, pelo que a emissão de notas de crédito é absolutamente irrelevante para efeitos de liquidação e de dedução do IVA. Continua a recorrente a defender que essas notas de crédito constituem documento equivalente a factura, para efeitos do disposto no artigo 19º, nº 2 do CIVA, uma vez que elas contêm os elementos referidos no artigo 35º do mesmo diploma. E o cerne da questão prende-se com saber se as notas de crédito, a que se refere o probatório, conferem direito à dedução do IVA, conforme defende a recorrente, contrariamente ao entendimento da AF que foi acompanhado pela 1ª instância e TCA. 3.2. É matéria factual não controvertida que a impugnante adquiria viaturas usadas, vendidas por particulares que não eram sujeitos passivos de IVA pelo que, não havendo lugar à incidência deste imposto sobre tais operações económicas, a mesma impugnante emitiu notas de crédito onde autoliquidava, por dentro, IVA à taxa normal, deduzindo, posteriormente, esse imposto assim calculado. É igualmente matéria factual não controvertida que nos anos de 1993, 94 e 95, a impugnante adoptou o regime normal de apuramento do imposto, uma vez que por um lado não registou o livro de registo de bens em segunda mão e por outro liquidou o imposto com base na contraprestação obtida ou a obter do adquirente, nos termos do nº 1 do artigo 16º do CIVA. Daí que tenha entendido a AF que lhe competia proceder à liquidação do imposto nos termos normais e deduzir o imposto suportado nas aquisições, desde que estas fossem efectuadas a sujeitos passivos obrigados à liquidação do imposto nos termos do nº 33 do artigo 9º do CIVA. Está ainda assente que tanto nas aquisições a sujeitos passivos do imposto, como a particulares, a impugnante apurava o IVA dedutível, retirando-o por dentro do preço de aquisição, através da utilização de notas de crédito por si emitidas. E perante este quadro factual assente sustenta a recorrente que sempre entregou o IVA devido pois que, se bem entendemos o seu pensamento, ao liquidar o IVA sobre o produto da venda dos veículos usados e ao deduzir-lhe o IVA que as notas de crédito identificavam como o incorporado no preço dos mesmos veículos usados em nada teria ficado prejudicado o Estado. Como se escreve na sentença recorrida, citando F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, anotado e comentado, 4ª edição, página 501, o objectivo do IVA é claro visando manter a cadeia das deduções, que é a alma do sistema e obstaculiza as tentativas de obter a dedução de imposto não suportado, obriga à exigência de facturas de aquisição de bens e serviços pelos sujeitos passivos, o que contraria a evasão fiscal e torna imperiosa a observância da forma legal na emissão desses documentos, sob pena de não conferirem direito à dedução. É que o mecanismo da dedução do imposto é uma característica básica do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, instituído pela designada 6ª Directiva pois que utilizando o denominado método subtractivo indirecto, o sujeito passivo deduz ao imposto liquidado nos seus outputs, o imposto liquidado nos respectivos inputs no mesmo período de tempo (tal como o Tribunal de Justiça das Comunidades tem vindo a salientar, designadamente no denominado Acórdão Schul I, de 5 de Maio de 1982, Proc 15/81, Recueil p. 1409, um dos elementos básicos do sistema do imposto sobre o valor acrescentado consiste no facto de em cada transacção o IVA só ser exigível após a dedução do montante do imposto que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens e serviços, encontrando-se o mecanismo das deduções de tal forma organizado que só os sujeitos passivos são autorizados a deduzir do IVA de que são devedores o imposto que já tinha onerado os bens e os serviços a montante) e daí que para apuramento do imposto devido num determinado período de tempo, os sujeitos passivos podem, designadamente, deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis efectuadas nesse período, o imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos, nos termos do disposto na alínea a) do nº l do artº 19º do CIVA (cfr. Clotilde Celorico Palma, Fisco, nºs 63/64, Março - Abril de 1994, p. 39). Acrescenta a mesma autora que o funcionamento da técnica de tributação do IVA determina que é mediante a factura ou documento equivalente que o imposto será repercutido, e que só a posse daqueles documentos contendo todos os elementos exigidos pelo nº5 do artº 35º do CIVA permitirá, ao destinatário da operação, deduzir o imposto que pagou isto é, a factura ou documento equivalente, enquanto suportes do direito fundamental à dedução, têm por finalidade permitir o exercício efectivo desse direito. Refere, ainda, que considerando os objectivos do sistema do imposto sobre o valor acrescentado, entende-se que, naturalmente, a factura ou documento equivalente passados em forma legal devem obrigatoriamente ser emitidos pelo próprio vendedor ou pelo prestador de serviços, nos termos do disposto na alínea b) do nº l do artº28º do CIVA, não podendo o adquirente substituir-se àqueles senão em circunstâncias especiais pois que a facturação do imposto pelo próprio sujeito passivo que o vai deduzir no mesmo período só pode acontecer em situações delimitadas, tais como as previstas nas alíneas c) e d) do artº 19º do CIVA. Daí que se acompanhe o entendimento do acórdão recorrido que confirmou a sentença proferida em 1ª instância quando afirmam ser inadmissível quer no caso de aquisições a particulares quer no caso de aquisições a sujeitos passivos de IVA a dedução de tal IVA perante meros documentos internos, as ditas notas de crédito, pois que aqueles não estavam obrigados a liquidar imposto nas vendas que efectuam e tinham estes que emitir a correspondente factura que não só obrigaria os ditos sujeitos passivos a liquidar e entregar o respectivo IVA como permitiria que a impugnante deduzisse o IVA que lhes havia entregue simultaneamente como o pagamento do preço acordado. E não estando aqueles particulares sujeitos a IVA não podia a impugnante hipotizar, através de notas de crédito internas, uma eventual liquidação de IVA que nunca foi pago e que por isso nunca podia ser deduzido pela impugnante. E para aquelas aquisições a particulares consagra a lei a solução do IVA incidente sobre os objectos em segunda mão enquanto que para as aquisições a sujeitos passivos de IVA consagra a lei a solução de emissão de factura. À data dos factos podia a recorrente ter optado por regime diverso do normal. Com efeito nas transmissões de bens em segunda mão, por força da alínea f) do n.º 2 do artigo 16º do CIVA, na redacção anterior à do DL nº 199/96 , de 18-10, o valor tributável das transmissões de bens em segunda mão adquiridos para revenda é constituído pela «diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra, salvo opção expressa pela aplicação do disposto no n. º 1». Vigorava, à data dos factos a que se reportam os presentes autos, o regime dos bens em segunda mão estabelecido Decreto-Lei n.º 504-G/85 , de 30 de Dezembro, substituído pelo DL 199/96 , de 18-10, nos termos do qual o sujeito passivo que tenha adquirido bens para revenda, podia optar, na determinação do respectivo valor tributável, pela aplicação do regime geral previsto no CIVA ou pelo denominado “método da margem” regulado naquele Decreto-Lei n.º 504-G/85 , de 30 de Dezembro. A opção por este método da margem conduzia a que a base tributável sobre que incidia o imposto fosse, nos termos do n.º 2 do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 504-G/85 , a diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida do cliente e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do IVA. Contudo a utilização deste regime impede o sujeito passivo transmitente das viaturas de deduzir o IVA eventualmente suportado na aquisição dos bens, nos termos do artigo 21º n.º 3 do CIVA e artigo 3º, n.º 1 do Decreto-Lei n. 504-G/85, diversamente do que acontece no caso de opção pelo regime geral, caso em que esse imposto é dedutível nos termos dos artigos 19º a 25º do CIVA. É certo que nesta última situação se o sujeito passivo, revendedor, proceder à dedução do imposto suportado na aquisição dos bens, nos termos do artigo 22º do CIVA, deverá na futura transmissão, por força dos artigos 7º e 8º do CIVA, proceder à liquidação do imposto considerando a totalidade do valor da transmissão e não aquela referida diferença entre o valor de aquisição e de alienação. Daí que não possa a impugnante substituir-se ao vendedor e liquidar IVA, em nome e por conta deste, que de qualquer forma nunca seria entregue, por este, nos cofres do Estado pois que em aquisições efectuadas a outros sujeitos passivos cabe a estes efectuar a liquidação do imposto, em factura por estes emitida, sendo esta idónea para suportar o imposto dedutível. Inexiste preceito normativo que permita à impugnante apurar o imposto para o considerar dedutível. Na verdade o artº 19º do CIVA só confere o direito a dedução do imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados na forma legal e as facturas ou documentos equivalentes que permitem o direito à dedução são exclusivamente aquelas que tenham sido emitidos na forma legal, nos termos do artigo 35º do CIVA, pelos fornecedores dos bens e prestadores de serviços. As ditas notas de crédito emitidas pela impugnante não preenchem os requisitos para o exercício do direito à dedução do imposto porque não foram emitidas pelos vendedores dos ditos veículos usados pelo que não gozava a impugnante do direito à dedução do IVA correspondente. 4. Nos termos expostos nega-se provimento ao recurso. Custas pela recorrente fixando-se em 50% a procuradoria. Lisboa, 2 de Março de 2005. – António Pimpão – (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.