039/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A liquidação de emolumentos notariais, relativa à celebração de uma escritura de alteração do pacto social de uma sociedade anónima, efectuada com base na aplicação da taxa indicada no artº 5.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, em função do valor do acto, constitui uma imposição sem carácter remuneratório para efeitos dos arts. 10.º e 12.º, n.º 1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17-7-69.

II- Como tal, não estando a possibilidade de liquidação de tais emolumentos prevista neste artº 12.º, ela é ilegal, por violação daquele artº 10.º.

III- Para efeitos da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, imposta à administração tributária pelo artº 43.º da L.G.T., havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.

IV- Esta imputabilidade do erro aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., S.A. impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa uma liquidação de emolumentos notariais, relativa a uma escritura de alteração de pacto social.

Aquele Tribunal julgou a impugnação improcedente.

Inconformada, a Impugnante interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo, que veio a declarar-se hierarquicamente incompetente para o seu conhecimento, na sequência do que o processo foi remetido a este Supremo Tribunal Administrativo.

A Impugnante apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1. O tributo impugnado foi liquidado a título de acréscimo de emolumentos sobre actos de valor determinado, devidos pela alteração parcial do contrato social da sociedade recorrente, tendo o montante do tributo sido apurado através da aplicação do artº 5º da "Tabela de Emolumentos de Notariado", aprovada pela Portaria nº 996/98, de 25 de Novembro, com a redacção que lhe foi dada pela Portaria n.º 1007-A/98, de 2 de Dezembro e pela Portaria nº 684/99, de 24 de Agosto.

2. O valor sobre o qual é liquidado o acréscimo de emolumentos é, no caso da alteração do pacto social, seja ela qual for, o valor do capital social.

3. Na douta sentença recorrida entendeu o Meritíssimo Juiz a quo, não ser de aplicar ao caso sub iudice a Directiva Comunitária 69/335/CEE, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, por entender que a alteração parcial do contrato social de uma sociedade de capitais, não estando expressamente prevista no artº 4º da Directiva, implica a não aplicação desta.

4. Sucede que a directiva em causa, tendo por escopo a salvaguarda do capital das sociedades, não pode admitir nem admite qualquer forma de tributação que se afira em função daquele mesmo capital, sendo exactamente isso que sucede no caso dos autos pois que os emolumentos devidos pela alteração do contrato são aferidos e apurados a partir do valor do capital social.

5. Não existe assim qualquer diferença entre a situação dos autos e uma qualquer outra em que ocorra uma alteração do contrato por força de um aumento de capital.

6. Estriba-se ainda a sentença recorrida em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo citando para o efeito dois acórdãos da 2.ª Secção daquele Tribunal: um datado de 11/12/2002, tirado no recurso n.º 1058/02 e outro, datado de 15/01/2003, tirado no recurso n.º 1549/02.

7. Relativamente ao primeiro desses dois arestos, tendo sido produzido a partir de uma situação factual que não tem qualquer paralelo com o caso dos autos – liquidações de emolumentos notariais e de registo cobrados na transmissão de imóveis e, portanto, liquidados a partir de valores da transacção e não com base no valor do capital social de qualquer sociedade – não permite qualquer extrapolação para o presente processo.

8. Já quanto ao douto Ac. do STA 2.ª Secção, de 15/01/2003, Rec 1549/02, respeitando embora a uma operação de redução de capital e tendo, nessa medida, por base emolumentos notariais e de registo apurados com base no valor do capital social, importa desde já deixar bem claro que o mesmo assenta numa base de argumentação que, para além de violadora do direito comunitário, é em si mesma, contraditória e errónea.

9. Nesse acórdão estavam em causa emolumentos notariais e registrais, relativos à celebração de uma escritura de redução do capital social da impugnante e respectiva inscrição no Registo Comercial, tendo o STA começado por referir que o artº 4º da Directiva sujeita ao imposto sobre as entradas de capital, nomeadamente, o aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, e que o artº 10º proíbe a cobrança, com respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, de qualquer imposição, seja sob que forma for em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita, em consequência de sua forma jurídica.

10. Prosseguiu o STA sustentado que o artº 12º nº 1 al. e) da Directiva permite, em derrogação do referido, a cobrança de "direitos com carácter remuneratório", concluindo que a redução do capital social não está abrangida pela referida proibição – mas apenas o seu aumento – quanto aos emolumentos notariais, e daí não haver nesse caso violação do direito comunitário atento o facto de os emolumentos em causa não serem impostos mas sim taxas.

11. Em seguida expõe o STA o actual entendimento da jurisprudência nacional sobre o conceito de taxas e conclui que tendo o Tribunal Constitucional considerado taxas os emolumentos notariais não resulta violado o artigo 10.º al. c da Directiva na medida em que considera, sem mais, as taxas como sendo direitos de carácter remuneratório, e que assim sendo, se aplica a derrogação prevista no artigo 12.º da mesma Directiva.

12. Ora, como resulta claro da jurisprudência nacional (TC) e comunitária (TJCE) o conceito de taxa acolhido entre nós não coincide, nem de perto, nem de longe, com os direitos remuneratórios. Para um tributo ser considerado como uma taxa, o TC não atende exclusivamente ao princípio da cobertura dos custos, sendo certo que para que se esteja perante um direito remuneratório, tal como é definido pelo direito comunitário, o TJCE exige que se esteja perante um tributo que vise remunerar apenas as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado.

13. Prossegue contraditoriamente o STA, desta feita, relativamente aos emolumentos de registo comercial referindo que o artº 10º al. c) da Directiva proíbe a cobrança de «qualquer imposição» relativamente aos emolumentos do registo comercial, e acrescenta, evocando jurisprudência uniforme do TJCE, que os emolumentos – de registo – em causa não têm carácter remuneratório para os efeitos do referido normativo, e que, por isso, eram devidos os emolumentos notariais mas não os registrais.

14. Em suma, para aferir se os emolumentos notariais constituem direitos remuneratórios, o STA estribou-se na dicotomia taxa/imposto, que tanta tinta tem feito correr na jurisprudência nacional, e assumiu, em manifesto erro, que o conceito de taxa coincide com o conceito de direito remuneratório.

15. Já para aferir se os emolumentos de registo da mesma operação constituem direitos remuneratórios o STA – desta feita bem – assentou a sua apreciação no conceito de direitos remuneratórios.

16. Ora, nada na argumentação do STA faz sentido e, por isso mesmo nada na douta sentença recorrida faz sentido.

17. A "Tabela de Emolumentos de Notariado" em que assentou a liquidação impugnada contraria o direito comunitário, e concretamente a Directiva 69/335/CEE (de 17 de Julho de 1969), com a redacção que lhe foi dada pela Directiva 74/553/CE de 7 de Novembro de 1974 e pela Directiva 85/303/CE de 10 de Junho de 1985 ( ( ) JO nº L 156 de 15/06/1985, capítulo 09, fascículo 1, p. 0171

), relativa aos impostos indirectos sobre reuniões de capitais.

18. Esta Directiva, como aliás ressalta do respectivo preâmbulo, visa promover a liberdade de circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno, sendo certo que “A concepção de um mercado comum com as características de um mercado interno pressupõe que a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade, só pode ocorrer uma única vez...”

19. Na douta sentença recorrida, o Exmo. Senhor Juiz de Direito julgou improcedente a impugnação, como se disse, por considerar que esta Directiva não se aplicaria ao caso sub iudice

20. Porém, e como se referiu também já, o âmbito material da Directiva vai além dos casos previstos no seu artº 4.º, o que desde logo ressalta da al. c) do artº 10º da citada Directiva que estatui que, além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades ... qualquer imposição, seja sobre que forma for. c) “Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica."

21. Importa, assim deixar bem claro que o TJCE entendeu já que os emolumentos notariais – maxime o acréscimo de emolumentos – são considerados imposição para efeitos da Directiva, sendo a esse respeito de grande clareza os doutos Acórdãos de 29 de Setembro de 1999 (sexta secção) tirado no Processo C-56/98 e 21 de Setembro 2000 (Quarta secção) tirado no Processo C-19/99.

22. No Acórdão de 29 de Setembro de 1999, o TJCE entendeu que os emolumentos notariais cabem na concepção de imposição do artº 10º da citada Directiva: “Tendo em conta os objectivos prosseguidos pela directiva, designadamente a supressão dos impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital, devem ser qualificados como imposição, na acepção da directiva, emolumentos notariais cobrados por uma operação abrangida pela directiva, por funcionários públicos, e que revertem parcialmente a favor do Estado para cobrir despesas públicas.’

23. No mesmo Acórdão, quanto ao artº 10º alínea c) da Directiva, o TJCE vem defender que a proibição aqui prevista faz sentido já que, devido à sua forma jurídica, poderá a sociedade estar obrigada a formalidades (tal como registar ou formalizar acto através de escritura pública) que são essenciais à sua actividade e por isso não deverá recair sobre estes actos nenhuma cobrança de imposição.

24. Por seu turno, o Acórdão de 21 de Setembro de 2000, no mesmo sentido do anterior, admite com inquestionável clareza que o artigo 10º alínea c) da Directiva, se aplica a casos como o dos autos: “...deve considerar-se que tem características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de modificação de pacto social de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade. Com efeito, a não ser assim, os Estados-membros, embora abstendo-se de tributar as reuniões de capitais enquanto tais, poderiam tributar esses mesmos capitais quando ocorresse alguma modificação dos Estatutos de uma sociedade de capitais. O objectivo prosseguido pela directiva poderia desse modo ser frustrado”

25. Aliás, as conclusões dos dois Acórdãos citados são unânimes: “Os emolumentos devidos pela celebração de uma escritura pública (...) de modificação do pacto social de uma sociedade de capitais são, quando constituem uma imposição na acepção da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, em princípio, proibidos por força do artº 10º alínea c), da Directiva.

26. Assente que os emolumentos notariais são em si mesmos uma imposição para efeitos da directiva – o que não prejudica nem atinge a sua qualificação como taxa à luz dos conceitos da jurisprudência nacional – importa ainda deixar claro que não tem lugar no caso dos autos a aplicação da norma derrogatória do artigo 10.º prevista no na al. e) do artigo 12.º da citada Directiva 69/335, referente aos direitos com carácter remuneratório, referindo a esse propósito o TJCE que “...a distinção entre as imposições proibidas pelo artº 10º da directiva e os direitos com carácter remuneratório implica que estes últimos abranjam apenas as retribuições cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado.”

27. Decorre do exposto que não foram tidos em conta os parâmetros indicados pelo Tribunal de Justiça para a cobrança dos chamados direitos remuneratórios, já que não se tem em conta somente o custo do serviço, pelo que não se está no caso em apreço perante uma derrogação ao artº 10º da Directiva mas sim perante uma oneração abusiva do capital social da sociedade, proibida pelo artº 10º alínea c) da Directiva 69/335/CEE.

28. Quanto ao efeito directo do artº 10º da directiva, o Tribunal de Justiça foi também unânime nas conclusões dos Acórdãos supra citados: “ O artº 10º da Directiva 69/335, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 85/303, cria direitos que os particulares podem invocar perante os órgãos jurisdicionais nacionais.”

29. Em suma, é por demais evidente que a douta sentença recorrida tem que ser revogada e substituída por um acórdão que julgue a impugnação totalmente procedente.

30. Por último, com vista a uma correcta interpretação do regime dos emolumentos notariais, previsto na “Tabela de Emolumentos de Notariado” aprovado pela Portaria nº 99/98, de 25 de Novembro, com a redacção que lhe foi dada pela Portaria nº 1007-A/98, de 2 de Dezembro e pela Portaria nº 684/99, de 24 de Agosto, à luz do Direito Comunitário, sugere a recorrente o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias com vista a apurar se no caso dos autos há ou não violação do direito comunitário.

Nestes termos e nos demais de direito deve o presente recurso ser julgado inteiramente procedente, revogando-se a douta sentença recorrida, e substituindo-se a mesma por mais douto acórdão que declare nula a liquidação das taxas impugnadas e ordene a restituição da importância indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios contados à taxa legal desde a data do pagamento indevido até integral restituição.

Mais se requer a V. Exa. se digne suscitar no Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias a questão prévia formulada, a fim de esclarecer e de se dissiparem dúvidas quanto à aplicação ao caso em apreço da Directiva 69/335/CEE, sobretudo os seus arts. 10º, e 12.º ao caso em apreço.

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

1- Em causa, no presente recurso está a conformidade dos emolumentos notariais com a directiva comunitária, n.º 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho.

2- Uma escritura de alteração parcial do contrato social – na qual são alterados artigos do contrato respeitantes aos órgãos sociais – não se trata de um acto de reunião de capitais.

3- A Directiva do Conselho tem por objectivo, como decorre do seu preâmbulo, promover a livre circulação de capitais, essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno.

4- Para o efeito, prevê a cobrança de um imposto sobre as reuniões de capitais, imposto esse que deve ser harmonizado no interior da Comunidade, quer no que respeita às taxas, quer no que respeita à sua estrutura.

5- A jurisprudência do S.T.A, considera que a Directiva em apreciação e discussão só tem aplicação quando se trate de impostos indirectos incidentes sobre reuniões de capitais, na medida em que, conforme reafirmou o T.J.C.E, no acórdão de 21 de Setembro de 2000, no Processo C-19/99, ela visa ”promover a livre circulação de capitais, considerada essencial à criação de uma união económica com características análogas à de um mercado interno”.

6- Assim, " [...] constitui erro na aplicação do direito a extensão do alcance da jurisprudência do Tribunal a actos que não se insiram no âmbito da Directiva em análise [...]”.

Termina defendendo que deve ser negado provimento ao presente recurso e, em consequência, manter-se a douta decisão recorrida, que, julgando a impugnação improcedente, manteve a liquidação em causa.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto remeteu para o parecer emitido pelo Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público no Tribunal Central Administrativo, em que é, em suma, manifestada concordância com a posição assumida pela Fazenda Pública.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1) – Em 19/12/2001, no 5º. Cartório Notarial de Lisboa foi celebrada uma escritura pública tendo por objecto a alteração parcial do pacto social da impugnante, tudo conforme documento junto a fls .22 a 25 dos autos e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido;

2) – Em 19/12/2001, em virtude da escritura identificada no n.º 1, foi elaborada e liquidada a conta emolumentar respectiva no valor total de € 2.558.88. sendo que, do mencionado montante, € 2.522.70 foram liquidados por aplicação das regras previstas nos artºs. 4.º, 5.º e 14.º da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pela portaria 996/98, de 25/11 (cfr. cópia da conta emolumentar que se encontra junta a fls. 10 do apenso);

3) – Em 21/12/2001, a impugnante efectuou o pagamento da conta identificada no nº. 2 (cfr. documento junto a fls. 27 dos presentes autos):

4) – Em 14/3/2002, deu entrada no 5º. Cartório Notarial de Lisboa a impugnação apresentada por "A..., SA", tendo por objecto a liquidação identificada no n.º 2 (cfr. data de autuação exarada a fls.1 dos autos).

3- A primeira questão colocada no presente recurso jurisdicional é a de saber se é compatível com o direito comunitário a cobrança dos emolumentos previstos no artº 5.º da Tabela de Emolumentos Notariais aprovada pela Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro, na redacção dada pela Portaria n.º 1007-A/98, de 2 de Dezembro, e pela Portaria n.º 684/99, de 24 de Agosto, relativamente a uma escritura de alteração do pacto social da Impugnante.

A Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17-7-1969, «considerando que o objectivo do Tratado é criar uma união económica com características análogas às de um mercado interno e que uma das condições essenciais para se atingir esse objectivo é promover a livre circulação de capitais» e que «os impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (...) dão origem a discriminações, duplas tributações e disparidades que dificultam a livre circulação de capitais, devendo, consequentemente, ser eliminadas por via de harmonização» e que «a concepção de um mercado comum com as características de um mercado interno pressupõe que a aplicação do imposto sobre as reuniões de capitais aos capitais reunidos no âmbito de uma sociedade só pode ocorrer uma única vez, no mercado comum, e que esta tributação, a fim de não perturbar a circulação dos capitais, deve ser de nível idêntico em todos os Estados-membros» (( ) Preâmbulo daquela Directiva.) estabeleceu a cobrança pelos Estados-Membros de um imposto sobre as entradas de capital.

Nos arts. 4.º, 10.º e 12.º daquela Directiva estabelece-se o seguinte:

Artigo 4.º

1. Estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital as seguintes operações:

a) A constituição de uma sociedade de capitais;

b) A transformação em sociedade de capitais de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que não seja sociedade de capitais;

c) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie;

d) O aumento do activo de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie, remunerada não por partes representativas do capital social ou do activo, mas por direitos da mesma natureza que os dos sócios, tais como direito de voto, participação nos lucros ou no saldo de liquidação;

e) A transferência de um país terceiro para um Estado-membro da sede de direcção efectiva de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva, cuja sede estatutária se encontre num pais terceiro e que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais neste Estado-membro;

f) A transferência de um país terceiro para um Estado-membro da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva cuja sede de direcção efectiva se encontre num país terceiro e que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais neste Estado-membro;

g) A transferência de um Estado-membro para outro Estado-membro da sede de direcção efectiva de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais no Estado-membro referido em ultimo lugar, e não o era no outro Estado-membro;

h) A transferência de um Estado-membro para outro Estado-membro da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva, cuja sede de direcção efectiva se encontre num país terceiro e que seja considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais no Estado-membro referido em ultimo lugar, e não o era no outro Estado-membro.

2. Podem continuar sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais as operações a seguir indicadas, desde que fossem tributadas a taxa de 1% em 1 de Julho de 1984.

a) O aumento do capital social de uma sociedade de capitais através da incorporação de lucros, reservas ou provisões;

b) O aumento do activo de uma sociedade de capitais através de prestações efectuadas por um sócio, que não impliquem o aumento do capital social, mas que tenham a sua contrapartida numa alteração dos direitos sociais ou que sejam susceptíveis de aumentar o valor das partes sociais;

c) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais, se o credor tiver direito a uma quota-parte dos lucros da sociedade;

d) O empréstimo contraído por uma sociedade de capitais junto de um sócio, do cônjuge ou de um filho de um sócio, bem como o empréstimo contraído junto de um terceiro, quando seja garantido por um sócio, desde que os referidos empréstimos tenham a mesma função que o aumento de capital social.

Todavia, a Republica Helénica determinara quais as operações, de entre as acima referidas, que ficam sujeitas ao imposto sobre as entradas de capitais.

3. Não se considera constituição, na acepção da alínea a) no 1, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais, designadamente:

a) A transformação de uma sociedade de capitais numa sociedade de capitais de tipo diferente;

b) A transferência de um Estado-membro para outro Estado-membro da sede de direcção efectiva ou da sede estatutária de uma sociedade, associação ou pessoa colectiva considerada, para efeitos da cobrança do imposto sobre as entradas de capital, como sociedade de capitais em ambos os Estados-membros referidos;

c) A alteração do objecto social de uma sociedade de capitais;

d) A prorrogação do prazo de duração de uma sociedade de capitais.

Artigo 10º

Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-membros não cobrarão, no que diz respeito as sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:

a) Em relação as operações referidas no artigo 4º;

b) Em relação as entradas de capital, empréstimos ou prestações, efectuadas no âmbito das operações referidas no artigo 4º;

c) Em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica.

Artigo 12º

1. Em derrogação do disposto nos artigos 10º e 11º, os Estados-membros podem cobrar:

a) Impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não;

b) Direitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade, que incidem sobre a entrada numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respectivo território;

c) Direitos de transmissão sobre bens de qualquer natureza, que constituam entradas de capital numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, na medida em que a transferência dos referidos bens não seja remunerada através de partes sociais;

d) Direitos que onerem a constituição, inscrição ou extinção de privilégios e hipotecas;

e) Direitos com carácter remuneratório;

f) O imposto sobre o valor acrescentado.

2. Os direitos e impostos referidos nas alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 são os mesmos, independentemente do facto de a sede de direcção efectiva ou de a sede estatutária da sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos se situar ou não no território do Estado-membro que cobra a imposição. Os referidos direitos e impostos não podem ser superiores aos direitos e impostos aplicáveis a operações similares, no Estado-membro que cobra a imposição.

O T.J.C.E. tem apreciado várias vezes questões similares de liquidação emolumentos relativos a actos de registo e notariado respeitantes a sociedades comerciais, entendendo, no essencial que

O artigo 12.º, n.º 1, alínea e), da Directiva 69/335 do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, na versão que resulta da Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, deve ser interpretado no sentido de que direitos cobrados pela inscrição de um aumento do capital social de uma sociedade no Registo Comercial e cujo montante aumenta directamente e sem limites na proporção do capital nominal subscrito e não é calculado com base no custo do serviço prestado, como os que estão em causa no processo principal, não têm carácter remuneratório.

A existência de um limite máximo que não pode ser ultrapassado por estes direitos não é, por si só, susceptível de atribuir esse carácter remuneratório se o referido limite não for fixado de forma razoável em função do custo do serviço cujos direitos constituem a contrapartida.

Além disso, um Estado-Membro não pode, sem retirar aos direitos o seu carácter remuneratório, introduzir, na tabela dos direitos a cobrar em contrapartida de um serviço prestado, um elemento de solidariedade entre grandes e pequenas sociedades instituindo, para o mesmo serviço, um direito mais elevado para as sociedades de capitais com capital social importante do que para as sociedades com um capital social menor, sem que esta diferença de montante dos direitos tenha qualquer ligação com o custo do serviço. ( ( ) Acórdão de 21-6-2001, proferido no processo C-206/99. )

Embora este acórdão do T.J.C.E. tenha sido proferido relativamente a emolumentos do registo comercial, a questão nele apreciada é idêntica à que se coloca relativamente aos emolumentos notariais.

Pretendeu-se, com esta Directiva estabelecer que a tributação relativa aos actos por ela abrangidos é feita por uma só vez e em um único imposto, proibindo-se qualquer outra imposição relativa aos actos indicados no artº 4.º, com excepção dos indicados no artº 12.º, designadamente os de carácter remuneratório.

Por outro lado, embora tal jurisprudência tenha sido produzida a propósito de uma escritura de aumento de capital, que é um dos actos expressamente previstos no n.º 1 do artº 4.º como estando sujeito a imposto sobre as entradas de capital, o mesmo regime deverá aplicar-se aos actos de registo e notariado relativos a alteração do pacto social.

Como se refere no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 24-9-2003, recurso n.º 886/03,

«mesmo nos casos em que se não trate, directamente, de imposições incidentes sobre reuniões de capitais, a sua exigência pode pôr em causa esses objectivos, pois, sendo cobradas, por causa de formalidades ligadas à vida jurídica da sociedade, condiciona, quando a formalidade seja obrigatória, o exercício da actividade social... Ou seja, se o Estado-membro se abstiver de cobrar qualquer imposição aquando da formalidade constitutiva da sociedade, cumprindo a Directiva, mas o fizer adiante quando a sociedade pretenda introduzir qualquer alteração no pacto e ele exija o cumprimento de nova formalidade, cobrando então a imposição, frustrar-se-iam os intentos da Directiva, se tal imposição fosse autorizada, a pretexto de não respeitar as reuniões de capitais.

Estamos, pois, perante uma formalidade a que está sujeita a sociedade recorrida em consequência da sua forma jurídica e que é prévia ao exercício da sua actividade, posto que, sem ela, tal exercício não pode iniciar-se (no caso da constituição) ou prosseguir (no caso da alteração do pacto social).

Daí que o TJCE venha decidindo ter características idênticas ao imposto sobre as entradas de capital uma imposição, sob a forma de emolumentos cobrados pela celebração de escrituras públicas de alteração da denominação social e da sede de uma sociedade de capitais, quando essa imposição é calculada em função do capital social da sociedade.»

Aliás, como se entendeu no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 5-5-2004, recurso n.º 2074/03,

«parece nem ser necessário, para o efeito, "ficcionar" que a formalização obrigatória em escritura pública - artº 80°, n.º 2, al. e) do Cód. Notariado - da alteração da denominação social ou da sede da sociedade ou da cisão-fusão por incorporação - constitui "formalidade prévia ao exercício de uma actividade" - postulado pelo artº 10°, al. c) da Directiva, para proibição da incidência real do imposto sobre as entradas de capital.

É que tais situações parecem directamente cobertas pelo seu artº 4°, n.º 3, ao dispor que “não se considera constituição, na acepção da al. a) do n.º 1 - que sujeita ao imposto “a constituição de uma sociedade de capitais” -, qualquer alteração do acto constitutivo ou dos estatutos de uma sociedade de capitais...”

Certo que, numa primeira leitura, poderia ver-se ali uma excepção à tributação estabelecida no nº 1: se o imposto incide sobre a constituição da sociedade de capitais e a dita alteração estatutária se não considera constituição, então esta não seria tributada no imposto sobre as entradas de capital.

Abrindo caminho à sua tributação noutra sede, nomeadamente emolumentar, como a que está em causa nos autos (mesmo que não tivesse “Carácter remuneratório” - artº 12°, al. e).

Mas não será essa a melhor visão das coisas, embora correspondente à interpretação literal do preceito.

Isto porque contraria formalmente a apontada ratio: cobrança por uma só vez de um único imposto, sublinhe-se de novo.

Assim, aquele n.º 3 quer antes significar que a alteração do acto constitutivo ou dos estatutos da sociedade não é tributada porque já o foi a respectiva constituição pelo que como que é englobada ou compreendida nesta.

Ou de outro modo: fazem-se equivaler ou integram-se na “constituição” da sociedade as ditas alterações ao pacto social.

Mas, assim sendo, e porque já houve tributação no imposto sobre as entradas de capital, também tais alterações não podem ser incidentes de emolumentos como o dos autos, calculados unicamente em função do capital social da sociedade e, pois, sem carácter remuneratório.

É esta linha jurisprudencial que há que adoptar, uma vez que não são invocadas razões que justifiquem a sua alteração.

4- No caso, a impugnante é uma sociedade anónima e os emolumentos foram cobrados pela celebração de uma escritura de alteração do contrato social, escritura essa que é obrigatória para tal tipo de actos.

Os emolumentos notariais são cobrados com base na Tabela de Emolumentos do Notariado, anexa à Portaria n.º 996/98, de 25 de Novembro.

Do artº 5.º, n.º 1, dessa Tabela resulta que, tratando-se de actos de valor determinado, os emolumentos variáveis são calculados com base na aplicação das taxas aí indicadas, calculadas com base no valor do acto, independentemente do custo do serviço.

Assim, é de concluir que os emolumentos cobrados ao abrigo daquele artº 5.º não têm carácter remuneratório e a liquidação impugnada, na parte relativa a tais emolumentos, tem de considerar-se ilegal, por incompatibilidade com o estabelecido nos arts. 4.º, n.º 1, alínea c), 10.º, alínea a), e 12.º da referida directiva 69/335/CEE.

Por isso, o acto impugnado tem de ser anulado, na parte relativa aos emolumentos, por enfermar de vício de violação de lei.

5- A Impugnante formula ainda pedido de pagamento de juros.

No artº 43.º da L.G.T. estabelece-se que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte.

Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro.

Na verdade, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral. (( ) Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, página 503.) A administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços.

Assim, justifica-se a condenação da condenação da Fazenda Pública a pagar juros indemnizatórios à Impugnante, contados desde 21-12-2001 e até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante (artº 61.º, n.º 3, do C.P.P.T.).

Termos em que acordam em

- conceder provimento ao recurso jurisdicional;

- revogar a sentença recorrida;

- julgar procedente a impugnação;

- anular o acto impugnado, na parte relativa à liquidação de emolumentos no valor de 505.756$80;

- ordenar a restituição à impugnante da quantia equivalente em euros, que é de € 2.522,70, acrescida de juros indemnizatórios, à taxa legal, desde 21-12-2001 até à data em que vier a ser emitida nota de crédito a favor da Impugnante.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Abril de 2007. - Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.