0204/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- É material e organicamente inconstitucional, por ofender o artigo 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP, a criação por Circular da DGCI de um limite máximo, calculado em função do volume de negócios do ano anterior, para “ofertas de pequeno valor” referidas na 2.ª parte da alínea f), do n.º 3 do art. 3.º do CIVA.

II- Há lugar a pagamento de juros indemnizatórios, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º da LGT, no caso de ser judicialmente anulada autoliquidação efectuada de acordo com instruções genéricas da administração tributária, publicadas em circular.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: (O presente acórdão é publicado conforme rectificação determinada por acórdão de 15 de Outubro de 2008: “O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto vem a fls. 366, ao abrigo do artigo 667, n.º 1 do CPC, requerer “ se corrija o erro de composição que consiste na falta do ponto 10 do acórdão de fls. 351 e seguintes.

Notificadas do teor desse requerimento, as partes nada vieram dizer.

Sem vistos, cumpre decidir em conferência.

Tem toda a razão aquele magistrado ao requerer a correcção do aludido “erro de composição”:

De facto analisando o acórdão de fls.351 e seguintes, ressalta um manifesto erro material, fruto de um erro de impressão informática, do qual resultou um salto na respectiva articulação lógica-discursiva na passagem de fls. 9 para 10.

Importa, pois, proceder à requerida rectificação desse erro material, nos termos do artigo 716.º, n.º1 do CPC, sendo certo que o texto que a seguir se transcreve é o que corresponde ao que foi discutido e votado na sessão de julgamento.”)

1- A…, melhor identificada nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial do acto de indeferimento da reclamação graciosa, da liquidação de IVA respeitante ao mês de Março de 2005, no montante global de € 17.481.90, dela vem interpor o presente recurso, tendo formulado as seguintes conclusões:

1. A completa ausência de fundamento de direito e respectivo erro na determinação das normas jurídicas aplicáveis

I Douta Sentença recorrida refere que “segundo a lei do POC (...), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, (..) serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI” (sublinhado nosso).

II. Saliente-se que o texto do Plano Oficial de Contabilidade, tal como publicado no Diário da República, não refere, uma única vez, aquela exigência;

III. De resto, em Acórdão proferido pela 2ª. Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo refere-se expressamente “que a «lei do POC», tal qual é invocada na sentença, relativamente ao regime a que estão sujeitas as ofertas de pequeno valor, no concernente ao IVA...”

IV. Razão pela qual a Douta Sentença recorrida não especifica os fundamentos de direito que justificam a decisão, já que a norma que a Douta Sentença recorrida pretendia encontrar no Plano Oficial de Contabilidade, na verdade não existe, nem nunca existiu;

V. Face à inexistência de especificação dos fundamentos de direito que, alegadamente, justificam a decisão, a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artº 668.° do CPC;

VI. Inexistindo, na “lei do POC”, qualquer norma jurídica que disponha que as ofertas “serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”;

2. Omissão de Pronúncia quanto à Inconstitucionalidade por Violação do Princípio da Legalidade e a indicação das Normas Jurídicas que deveriam ter sido aplicadas

VII. A Circular n.º 19/89, ao limitar a norma de incidência negativa prevista na alínea f) in fine, do n.º 3, do artº 3° do Código do IVA, é inconstitucional por violação do disposto nos artº 165º, nº 1, alínea i) e no artº 103, n.º 2, da CRP, ferindo separação dos poderes;

VIII. A Administração Fiscal usurpou as funções do legislador;

IX. Tal inconstitucionalidade não deixaria de verificar-se mesmo que a disposição referida na Conclusão I. existisse;

X. Isto porque “a lei do POC” foi aprovada e posta em vigor sem precedência de lei autorizativa;

XI. E porque se trata de matéria de reserva relativa da Assembleia da República, que apenas pode ser objecto de delegação directa, i.e., em Decreto-Lei directamente autorizado;

XII. Não poderia o Governo usar tal autorização para, por sua vez, deferir em Decreto-Lei a fixação de tais critérios à Administração Fiscal;

XIII. Mais, a Circular n.º 19/89 é também ilegal por violação do disposto no artº 8.°, n.º 1 da LGT;

XIV. Questão que a ora Recorrente suscitou e sobre a qual a Douta Sentença recorrida não se pronuncia;

XV. Razão pela qual, face a esta omissão de pronúncia a Douta Sentença recorrida é nula, nos termos do artº668º, n.º 1, alínea d) do CPC;

XVI. Mas mais, deveria ter aplicado ao caso concreto dos autos as normas contidas nos artigos 165. °, n.º 1, alínea i) e 103.°, n.º 2 todos da CRP, bem como no artº 8.°, n.º 2 da LGT,

XVII. Ao invés, de pura e simplesmente, violar o disposto nestas normas e no artº 112.°, n.º 6 da CRP;

3. A Oposição entre os Fundamentos da Sentença Recorrida e a respectiva Decisão e a incorrecta aplicação do Princípio da Igualdade

XVIII. Entende, e bem, a Sentença recorrida que “a Administração Fiscal não põe em causa a conformidade das ofertas efectuadas pela impugnante com os usos comerciais, nem que, consideradas individualmente, tais ofertas sejam de pequeno valor”,

XIX. Questão que nunca foi controvertida desde o início dos autos e que corresponde exactamente aos únicos requisitos constantes do artº 3, n.º 3, alínea f) in fine.

XX. Mais refere, em continuação da citação anterior, a Sentença recorrida: “A não aplicação, por parte da Administração Fiscal, da exclusão constante da parte final da alínea f) do nº 3 do artº 3º do CIVA assenta, sim, na verificação de ter sido ultrapassado o limite de 5 % o do volume de negócios do ano anterior, fixado administrativamente pela Circular n°19/89, de 18-12.”

XXI. No entanto, veio a Sentença recorrida julgar a impugnação judicial improcedente.

XXII. Salvo o devido respeito, existe aqui oposição entre os fundamentos e a decisão nesta parte da Sentença recorrida,

XXIII. Pois a manutenção da liquidação impugnada é incompatível com a verificação de todos os critérios legais.

XXIV. A Sentença recorrida não pode afirmar simultaneamente que os critérios do artº 3º, n.º 3, alínea f), in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal também está correcta.

XXV. Pelo que outra decisão não poderia ser tomada que não o reconhecimento da razão que assiste à ora Recorrente, bem como a legalidade da sua conduta;

XXVI. Razão pela qual os fundamentos de direito aduzidos na Douta Sentença recorrida contrariam a decisão da mesma,

XXVII. E, nos termos do artº 668°, n.º 1, alínea c) do CPC, a Douta Sentença recorrida é nula;

XXVIII. A formulação legal usada pelo Código do IVA — “usos comerciais” - pretendia deliberadamente consagrar o princípio da igualdade ao permitir que sectores de actividade diferentes, em virtude dessa mesma medida de diferença, fossem tratados de modo diferente;

XXIX. A Administração Fiscal, através da definição de um valor unitário para as ofertas e de um limite em função do volume de negócios, desvirtuou a técnica jurídica adoptada pelo legislador, e, em consequência desse facto, passou a tratar de forma igual sectores económicos diferentes, violando, deste modo, o princípio da igualdade;

XXX. Razão pela qual, a Douta Sentença recorrida aplica incorrectamente o princípio da igualdade previsto no artº 13.° da CRP;

4. Pela revogação da Sentença Recorrida

XXXI. A Recorrente não estava e não está obrigada a liquidar e pagar IVA sobre as ofertas de pequeno valor económico praticadas aos respectivos clientes com fundamento exclusivo na Circular 19/89, de 18 de Dezembro, uma vez que o preço daquelas foi considerado (até pela própria Circular) como estando em conformidade com os usos comerciais, logo, de acordo com a lei vigente;

XXXII. Questões que a Administração Fiscal aceita, que não constitui fundamento das liquidações impugnadas e que o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n.º 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXIII. A Recorrente está tão-somente obrigada ao cumprimento da lei.

XXXIV. O Código do IVA, no seu artº 3°, n.º 3, alínea f) in fine, dispõe que se encontram excluídas do regime daquela alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

XXXV. Insista-se, o preço das ofertas da Recorrente aos respectivos clientes está em conformidade plena com os usos comerciais aplicáveis ao sector de actividade daquela;

XXXVI. O que, repete-se, a Administração Fiscal aceita, não constitui fundamento das liquidações impugnadas e o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 25 de Maio de 2004, no âmbito do recurso n.º 1330/03, para o qual a Douta Sentença remete dá como assente.

XXXVII. A incidência do imposto tem de ser regulada por lei por decreto-lei autorizado.

XXXVIII. A Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, ao fixar valores e critérios acima dos quais, se verifica a incidência de imposto, está, na medida em que é aplicada com eficácia externa, aquando de liquidações correctivas de imposto a quem não aja de acordo com a mesma, em desconformidade com a Lei.

XXXIX. A ora Recorrente, estando tão somente adstrita ao cumprimento da lei, não se pode conformar com critérios administrativos de orientação genérica para os serviços, com eficácia meramente interna para estes, que, para mais, a afectam grandemente no desenvolvimento da sua actividade comercial.

XL. Nem pode conformar-se com a liquidação de imposto única e exclusivamente com fundamento no conteúdo de uma Circular que pretende aplicar um limite de 5% o do volume de negócios, com referência ao exercício anterior, que consubstancia uma excessiva interpretação, sem qualquer espelho, nem sequer no mais imaginativo esforço de interpretação, no Código do IVA e na legislação comunitária.

XLI. Acresce que, nenhuma outra jurisdição europeia consagra tal limite, pelo que, ao aceitar-se o mesmo, além do Estado português estar a afrontar claramente o disposto na VIª Directiva Comunitária, estar-se-ão a sujeitar as empresas Portuguesas a um regime jurídico-fiscal desvantajoso face a outros agentes localizados noutras jurisdições europeias.

XLII. A Circular 19/89, de 18 de Dezembro é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes;

XLIII. Mas também inconstitucional, do ponto de vista formal, por violação do princípio da legalidade, previsto nos artigos 165º, n.º 1, alínea i), e 103. °, n.º 2 da CRP e, também, no artº 8.°, n.º 1 da LGT;

XLIV. E, do ponto de vista material, por violação do princípio da igualdade, previsto no artº 13 da CRP;

XLV. Deverá pois, concluir-se pela revogação da Douta Sentença recorrida,

XLVI. E pela anulação da liquidação impugnada;

XLVII. Porquanto, a Sentença recorrida, para além dos vícios supra descritos, viola ostensivamente o disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103. °, n.º 2 da CRP, no artº 8, n.º 1 da LGT e o princípio da igualdade, previsto no artº 13.° da CRP; e,

XLVIII. Pretende aplicar norma inexistente alegadamente constante da “lei do POC”;

XLIX. A correcta interpretação e aplicação das citadas normas obriga a negar que uma circular estabeleça a incidência de um imposto,

L. E, como tal, que constitua o único fundamente de uma liquidação,

LI. Tal como veio a ser decidido pelo Venerando Supremo Tribunal Administrativo em casos em tudo idênticos ao dos autos.

2- A Fazenda Pública não contra-alegou.

3- A Meritíssima Juíza que proferiu a sentença recorrida sustentou a posição assumida.

4- O Ex.mo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

“I Nulidade da sentença

I. Falta de especificação dos fundamentos de direito (conclusões I/IV)

A nulidade enunciada ocorre apenas nos casos de absoluta falta de fundamentação. No caso sub judicio a sentença exprime fundamentação jurídica, manifestada na referência expressa a vários preceitos legais.

II. Omissão de pronúncia (conclusões VII/XVII)

A questão com pronúncia alegadamente omitida, consistente na inconstitucionalidade da Circular n°19/89,18 Dezembro da DCI por violação do princípio da legalidade tributária, foi apreciada na transcrição, efectuada na sentença impugnada, do acórdão TCA Sul 25.05.2004 processo ° 1330/03, no seguinte excerto «não colhe a afirmação de que a Circular além ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária (. . .)»(fls.240),

III. Oposição fundamentos /decisão (conclusões XVIII/XXVII).

A nulidade enunciada resulta de uma contradição entre os fundamentos invocados e a decisão, por forma a que aqueles, necessariamente, conduzam a uma decisão de sentido oposto à proferida.

No caso sub judicio aponta-se uma contradição entre fundamentos da decisão, insusceptível de determinar a nulidade da sentença, na medida em que se afirma simultâneamente que «os critérios do art.3°, n°3, alínea f) in fine, do Código do IVA estão cumpridos e que a limitação efectuada pela Administração Fiscal [na Circular nº 19/89,18 Dezembro] também está correcta» (conclusão XXIV)

Neste contexto a sentença não enferma de qualquer das causas de nulidade que lhe são imputadas.

2 Violação de lei (autoliquidação de IVA).

A jurisprudência do STA tem manifestado, em jurisprudência consolidada, o entendimento de que a citada Circular, na parte que fixa um limite máximo para as «ofertas de pequeno valor» (art.3° n°3 ali) 2aparte CTVA), calculado em função do volume de negócios do ano anterior (não excedente a 5%) é materialmente e organicamente inconstitucional, na medida em que contém uma regra de incidência objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria da reserva relativa de competência legislativa deste órgão de soberania’ (arts.103° n°2 e 165° n.º 1 al. i) CRP numeração da RC/97)

3. Violação de lei (juros indemnizatórios)

A atribuição de juros indemnizatórios tem fundamento em erro imputável aos serviços, na medida em que o pagamento indevido do imposto resultou de autoliquidação efectuada em conformidade com a orientação genérica constante da Circular controvertida (art.43° n°2 LGT;art.61° n°3 CPPT)”

5- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:

1. A impugnante faz parte do grupo empresarial “…”, tendo como casa mãe a sociedade francesa “B…” e exerce a actividade de “Vendas por Correspondência” de artigos para o lar, estando enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações tributadas à taxa normal (cfr. p.i e PAT);

2. No âmbito da sua actividade e para promover as vendas, a impugnante procede a aquisições de produtos destinados a oferecer aos diversos clientes como brindes, sendo que, numa primeira fase, deduzia o IVA correspondente a essas aquisições, mas não o liquidava aquando da sua transmissão aos beneficiários desses brindes (cfr. p.i e PAT);

3. Foi sujeita a acções inspectivas aos exercícios de 1996 a 2000, tendo sido efectuadas correcções técnicas, em sede de IVA, por a Administração Fiscal entender que, por se tratarem de aquisições destinadas a serem oferecidas aos clientes como brindes e o valor global das ofertas ultrapassar o valor fixado na Circular 19/89, de 18-12, ou seja, 5% o do volume de negócios do ano anterior, as respectivas transmissões devem ser consideradas como transmissões gratuitas sujeitas a IVA nos termos do artigo 3°, nº 3, alínea f) do CIVA (cfr. p.i e PAT);

4. A impugnante passou, com efeitos a partir do exercício de 2001, a autoliquidar IVA sobre o valor das ofertas que ultrapassa o valor global de 5% do volume de negócios do ano anterior (p.i. e, concretamente, fls. 145 e 146 e processo de reclamação graciosa);

5. A impugnante deduziu, em 15/6/05, reclamação graciosa da liquidação em causa, não tendo sido emitida pronúncia pela AF sobre a reclamação relativa pagamento indevido de IVA, respeitante a Março de 2005, objecto dos autos (cfr. PAT, na parte respeitante ao processo de reclamação, e fls. 55 e seguintes dos autos);

6. A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada em Tribunal a 16.01.2006.

6- As questões suscitadas no presente recurso já foram apreciadas e decididas em numerosos acórdãos proferidos neste Supremo Tribunal, em casos exactamente iguais e em que as partes são as mesmas (cfr., entre muitos outros, acórdãos de 11/04/07, 2-05-07,

6- 06-07, 17-0-07 e de 21-11-07, nos recursos nºs 35/07, 1167/06, 271/07, 563/07 e 709/07, respectivamente.)

A jurisprudência uniforme e reiterada dessa forma consolidada acolhe a nossa inteira concordância, pelo que nos limitaremos a acompanhar o que aí foi dito tendo em vista a obtenção de uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º, n,º3 do CC).

Escreveu-se no acórdão de 21-03-07, no recurso n.º 1180/06:

“3- A primeira questão colocada pela Recorrente é a da nulidade da sentença por «completa ausência de fundamento de direito e respectivo erro na determinação das normas aplicáveis». Esta afirmação contém contradição nos seus próprios termos, pois se a sentença tiver errado na determinação das normas é porque algumas invocou e, por isso, não se pode falar de ausência absoluta de fundamentação de direito.

De qualquer forma, a nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, prevista no art. 125. °, n.° 1, do CPPT [que reproduz a fórmula da alínea b) do n. ° 1 do art. 668. ° do CPCj ocorre quando na decisão não se especifiquem os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, com apoio no próprio texto desta disposição, só se verifica tal nulidade quando ocorra falta absoluta de fundamentação. (Neste sentido, entre muitos, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 9-3-1989, proferido no recurso n.° 26531, publicado em Apêndice ao Diário da República de 14-11-94, página 1965;

- de 7-12-1989, proferido no recurso n.° 22854, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30-12-94, página 7016;

- de 29-5-1991, proferido no recurso n.° 24722, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15-9-95, página 3414;

- de 26-9-199 1, proferido no recurso n.° 27802, publicado no Apêndice ao Diário da República de 29-9-95, página 5101;

- de 17-3-1994, proferido no recurso n.° 33329, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20-12-96, página 2094;

- de 2-11-1994, proferido no recurso n.° 36039, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18-4-97, página 7588;

- de 18-1-1996, proferido no recurso n.° 34945, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31-8-98, página 303;

- de 23-5-1996, proferido no recurso n.° 39216, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23-10-98, página 3957;

- de 27-5-1998, proferido no recurso n.° 37068, publicado em Cadernos de Justiça Administrativa n.° 20, página 18;

- de 21-3-2000, proferido no recurso n.°41027;

- de 25-10-2000, proferido no recurso n.° 29760;

- de 14-11-2000, proferido no recurso n.° 46046;

- de 27-6-200 1, proferido no recurso n.° 37410.)

No caso em apreço, a sentença contém fundamentação jurídica, inclusivamente referência expressa de vários preceitos legais, pelo que não pode falar-se em nulidade por falta de fundamentação de direito.

Improcede, assim, a respectiva arguição.

4- A segunda questão colocada pela Recorrente é a de omissão de pronúncia sobre a inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade e a indicação das normas jurídicas que deveriam ter sido aplicadas.

A nulidade de sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões sobre as quais deveria ter-se pronunciado [art. 125.°, n.° 1, do CPPT].

Esta nulidade está conexionada com os deveres de cognição do Tribunal, previstos no artigo 660.°, n.° 1, do CPC, em que se estabelece que o juiz tem o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

No caso em apreço, como bem nota o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, a questão da violação do princípio da legalidade pela Circular n.° 19/89 é apreciada na transcrição que se faz na sentença recorrida do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 25-5-2004, processo n.° 1330/03, em que, depois de outras considerações, se conclui expressamente que «não colhe a afirmação da impugnante de que a Circular além de ser ilegal por falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária» (fls. 319)

Assim, na sentença recorrida, através da remissão que se faz para este acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, tomou-se posição sobre a referida questão da compatibilidade da referida Circular com o princípio da legalidade tributária, entendendo-se que ela não interpreta extensivamente normas de incidência tributária.

É certo que se trata de uma abordagem da questão distinta da que é proposta pela Recorrente, e não apreciando a questão sob todas as perspectivas possíveis, mas, tendo-se tomado posição sobre a questão, bem ou mal, não há nulidade por omissão de pronúncia.

5- ………………………………………………………………………

6- A Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão, que se consubstanciará em a sentença afirmar que os critérios do art. 3.°, n.° 3, alínea f), in fine, do C.LV.A. estão cumpridos e que a limitação efectuado na referida Circular 19/89 também está correcta.

A nulidade de sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão ocorre quando há um vício lógico na sentença, por, em face dos fundamentos invocados a decisão dever ser oposta à que foi adoptada.

Como a própria designação de tal nulidade deixa perceber, o que está em causa é apenas a contradição entre fundamentos a decisão, e não a contradição entre fundamentos de uma mesma decisão, por um lado, ou a contradição entre duas decisões, por outro. No caso em apreço, o que a Recorrente invoca é uma contradição entre fundamentos da decisão, que não está prevista na lei como geradora de nulidade.

Por isso, não ocorre a invocada nulidade.

7- A Recorrente suscita a questões de inconstitucionalidade e de compatibilidade da referida Circular 19/89 com o direito comunitário.

A questão da constitucionalidade da Circular é prévia em relação à questão da compatibilidade com o direito comunitário, pois se se entender que ela não é um acto normativo válido não se colocarão esses problemas de compatibilidade.

Assim, abordar-se-á, de seguida, a questão da inconstitucionalidade.

8- A Circular n.° 19/89 da DGCI (Disponível em http://www.dgci.min-financas.pt/NR/rdon1yres/OF22FB57-1ADD-4D69-9DE3-951458B11A08/circular19de 18-12-1989, direcção de serviços do IVA, pdf), na parte que interessa para a apreciação do presente recurso jurisdicional, estabelece o seguinte:

Conceito de “pequeno valor” e de limite máximo a considerar

3. Para a conceituação do “pequeno valor” a aplicar às ofertas, que não às amostras, considerar-se-á tal valor como não podendo ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído), considerando-se ainda, em termos globais, que o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5% o (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior, sem qualquer limite em termos de valores absolutos. No caso de início de actividade, a permilagem referida aplicar-se-á aos valores esperados, sem prejuízo de rectificação a efectuar na última declaração periódica a apresentar no ano de início, se os valores definitivos forem inferiores aos valores esperados.

No caso em apreço, o que está em causa é a constitucionalidade da fixação do valor anual de 5% o (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

O art. 30, n.° 3, e alínea f), do C.LV.A. estabelece o seguinte:

3- Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.° 1 deste artigo:

f) Ressalvado o disposto no artigo 25.0, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral afins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.

Excluem-se do regime estabelecido por esta alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, Esta parte final da alínea f) contém um conceito indeterminado ao fazer referência a «ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais».

A referência à conformidade com os usos comerciais aponta no sentido de se ter pretendido que o valor das ofertas relevante para preenchimento do conceito de «oferta de pequeno valor» fosse determinado não em função de um valor objectivo, mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas. Por outro lado, não havendo qualquer razão para crer (nem sendo alegado nem demonstrado) que em relação a todas as actividades comerciais os usos sejam no sentido de não ser excedido o valor de 5% o do volume de negócios do ano anterior não se encontra qualquer suporte no texto daquela alínea f) para a fixação de tal limite.

Aliás, como resulta da matéria de facto, a Impugnante repetidamente vem excedendo o limite referido, mesmo depois de lhe ser imposto o pagamento de IVA na parte excedente, pelo que se indicia que a prática comercial no seu ramo de actividade seja no sentido de efectuar ofertas em valor superior àquele limite, o que, a ser assim, constituirá um «uso comercial» a atender. Por outro lado, nesta matéria, não há qualquer disposição que permita à administração tributária fixar «limites razoáveis», ao contrário do que sucede em matéria de IRC, com as taxas de reintegração e amortização (art. 30. °, n.º 2, do CIRC) E com repartição de custos para efeitos de determinação do lucro tributável imputável a estabelecimento estável de sociedades e outras entidades não residentes (art. 50.°, n.° 2, do CIRC). (o Plano Oficial de Contabilidade também não contém qualquer indicação nesse sentido, nomeadamente relacionada com os «Artigos para ofertas».)

Assim, é de concluir que a referida Circular n.° 19/89, no ponto em apreço, é material e organicamente inconstitucional, pois contém uma regra de incidência objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa da desta (arts. 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP, na redacção vidente, a que correspondem os arts. 106.°, n.° 2, e 168.°, n.º 1, alínea i), respectivamente, nas redacções de 1982 e 1989. Consequentemente, a liquidação de IVA impugnada enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação (art. 135.° do CPA).

9- Justificando-se a anulação da liquidação impugnada por vício que impede a renovação do acto, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no presente recurso jurisdicional. 10— A Recorrente formulou na petição de impugnação pedido de indemnização «de todos os prejuízos sofridos».

No presente meio processual, apenas é possível condenar no pagamento de juros indemnizatórios, no caso de se apurar existência de erro imputável aos serviços (art. 43.º, n.° 1, da LGT), considerando-se «também haver erro imputável aos serviços no casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas» (n.° 2 do mesmo artigo).

No caso em apreço, o IVA foi autoliquidado, mas a liquidação foi efectuada de acordo com a orientação genérica constante da referida Circular 19/89, pelo que se está perante uma situação que, por interpretação extensiva (se não mesmo meramente declarativa), se enquadra na previsão daquele n.° 2.

Por isso, há lugar ao pagamento de juros desde a data em que ocorreu o pagamento indevido até à data em que vier a ser emitida nota de crédito respeitante ao imposto em causa.”

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e consequentemente anular a liquidação impugnada, e condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto que foi objecto da liquidação anulada, até à data em que vier a ser emitida nota de crédito.

Custas na instância pela Fazenda Pública, com procuradoria de 1/8, não sendo devidas neste STA.

Lisboa, 14 de Julho de 2008. – Miranda de Pacheco (relator) – Jorge de Sousa – António Calhau.