2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão a resolver reconduz-se, nuclearmente, a apreciar a existência de acordo no âmbito do procedimento de revisão descrito nos autos enquanto elemento que afasta a impugnação relativamente ao recurso a métodos indirectos e ao erro na quantificação.
3DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«1- A impugnante foi alvo de uma acção de fiscalização tributária, por parte dos Serviços de Inspecção Tributária, cujas conclusões constam dos documentos de fls 5 e ss do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
2 - Com base em tais conclusões, foram-lhe efectuadas correcções técnicas que originaram as liquidações adicionais de IRC, relativo aos anos de 2001 a 2003, conforme relatório de fls 5 e ss do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
3 - Os motivos subjacentes às correcções efectuadas são os constantes do relatório constante de fls 12 verso e ss do PA apenso, cujo teor se dá por reproduzido;
4 – Em 01 de Março de 2005, e no uso de competência delegada pelo Director de Finanças de Aveiro, procedeu-se à fixação do lucro tributável em IRC e também do IVA.
5 – O relatório final foi notificado à aqui impugnante, conforme oficio nº 8403025, expedido pela Direcção de Finanças de Aveiro, em 03.03.2005;
6 - A impugnante interpôs, nos termos do artigo 91º da Lei Geral Tributária, para a Comissão de Revisão, um pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiciários em sede de IRC, relativamente aos anos de 2001 a 2003 e também em sede de IVA conforme douta petição de fls. 183 do PA apenso, cujo teor se dá por integralmente por reproduzido;
7 – Conforme documento de procedimento de revisão, datado de 18.05.2005, houve acordo do perito indicado pelo contribuinte e da Fazenda Pública, conforme documento de fls. 180 e ss do PA apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido».
E mais se deixou consignado na sentença em sede factual:
«Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos pela impugnante e ainda no compulso do processo administrativo apenso».
Ao abrigo do disposto no art.º662.º do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto:
8. Consta do relatório de inspecção tributária de 17/02/2005, a fls.1 do apenso instrutor, nomeadamente, o seguinte:
«De acordo com o referido no n.º1 do art.º52.º do Código do IRC, a aplicação de métodos indirectos efectua-se “nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária”.
Já a alínea b) do art.º87.º da LGT determina que a avaliação indirecta pode efectuar-se em casos de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, que de acordo com a alínea a) do n.º1 do art.º88.º do mesmo diploma legal resulta de “insuficiência de elementos de contabilidade”.
Os factos que implicam o recurso a métodos indirectos são os seguintes:
- •As margens brutas declaradas pelo contribuinte encontram-se muito abaixo das do sector. Apesar de termos tentado testar as margens praticadas pela empresa e termos solicitado o auxílio do seu responsável não conseguimos chegar a valores concretos porque nem sempre a descrição dos produtos é coincidente entre as facturas de compra e de venda. Por outro lado, e apesar do contribuinte possuir um programa de controlo de stocks (…) negou sempre a sua existência, demonstrando uma total falta de colaboração no sentido da determinação exacta das margens praticadas.
- •A rentabilidade fiscal declarada para os exercícios analisados é muito pequena. Situação que se agrava ainda mais se considerarmos que esta empresa, apesar de estar enquadrada no CAE 20552 – Indústria de Cortiça, dedica-se quase exclusivamente à compra e venda de cortiça e não à transformação de cortiça (…).
- •Os inventários encontram-se deficientemente elaborados, nomeadamente:
- -Em alguns produtos não é possível aferir quanto à correcta determinação da sua quantificação. Exemplo desta situação são as paletes de cortiça onde se desconhece a quantidade e qualidade;
- -A 12 e 28 de Dezembro de 2001, foram efectuadas duas compras de cortiça, respectivamente de 20.180kgs e 20.178kgs, tituladas pelas facturas n.º 86 e 90, emitidas pela empresa “I..., Lda.”, no valor de 19.776.400$00 e 19.774.440$00 (valores s/IVA). Apesar da última factura de venda de cortiça ter sido efectuada a 7 de Dezembro de 2001, não se consegue identificar esta mercadoria nas existências de Dezembro de 2001, pois a única cortiça existente - 12 paletes a 5.000,00 cada – tem o valor de 60.000,00€ (12.028.920$00). Note-se que a primeira factura de venda de cortiça emitida em 2002 tem a data de 22 de Fevereiro e as primeiras facturas de venda de fardos datam de 7 de Janeiro, fato que nos leva a concluir que aquela mercadoria só poderia ter sido vendida em 2002, uma vez que de acordo com o n.º1 do art.º35.º do Código do IVA as facturas devem ser emitidas o mais tardar até ao quinto dia útil seguinte ao do momento em que o imposto se torna exigível.
(…)
- •Empréstimos do sócio de valores extremamente elevados;
- •Os elementos da contabilidade não reflectirem com rigor a real situação da empresa, nomeadamente a omissão de vendas do imobilizado».
4APRECIAÇÃO JURÍDICA
A questão central dos autos prende-se com a existência, ou não, de acordo no âmbito do procedimento de revisão em causa nos autos, que retire condições de procedibilidade à impugnação judicial.
A sentença, no entendimento de que houve acordo do perito indicado pelo contribuinte e da Fazenda Pública sobre as questões do âmbito da impugnação judicial, concluiu pela inimpugnabilidade da liquidação.
A Recorrente, já se vê, não concorda com o julgado. A seu ver, não corresponde à verdade que tenha havido acordo entre os peritos sobre as questões da impugnação, desde logo, porque o que estava em discussão na Comissão de Revisão “era apenas o montante da quantificação da rentabilidade fiscal da impugnante tendo por base as vendas reais” constantes da sua contabilidade, não integrando o âmbito da reclamação a matéria “das vendas presumidas, a respectiva falta ou volume das mesmas”.
Ainda a seu ver, sempre o perito do contribuinte actuou fora dos limites das instruções e ordens recebidas dele, mandante, porquanto, o único ponto em discussão na reclamação era a margem de lucro, não a omissão de vendas, que nunca aceitou.
Vejamos.
Dispõe o n.º1 do art.º91.º da Lei Geral Tributária, que “o sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa”.
De acordo com o disposto no n.º14 daquele art.º91.º da LGT, “As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo”.
Por outro lado, nos termos do disposto no n.º4 do art.º86.º da LGT, “Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo”.
E de acordo com o n.º5 do mesmo preceito, “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei”.
O mesmo regime de impugnabilidade decorre do disposto no n.º1 do art.º117.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
O que decorre da interpretação conjugada dos preceitos em causa, aplicáveis no domínio da avaliação indirecta, é que o objecto da reclamação para a Comissão de Revisão pode ter por base tanto o erro na quantificação da matéria tributável, como a legalidade dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos. E a impugnação judicial com fundamento em erro na quantificação e/ou erro nos pressupostos de utilização de métodos indirectos, depende de terem sido objecto daquela reclamação, que assim se configura como prévia e necessária relativamente a tais vício do acto.
Como se deixou consignado no acórdão do STA, de 30/04/2013, tirado no proc.º0383/13, «Esta prévia reclamação constitui um mecanismo tendente a evitar que a discussão passe logo para sede contenciosa e judicial, quando ainda há uma hipótese de, em sede administrativa, haver acordo entre a AT e o sujeito passivo acerca da matéria tributável. Na verdade, o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.), como decorre do n.º 14 do art. 91.º da LGT («As correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal ou que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável, não estão abrangidas pelo disposto neste artigo».); o procedimento de revisão abrange não só as operações de quantificação através de métodos indirectos, mas também a decisão de os utilizar, como evidencia claramente o art. 117.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, se a impugnação dos actos tributários com base em «erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos» depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável, é forçoso concluir que este procedimento abrange a decisão de utilização de métodos indirectos».
O Recorrente, flui dos autos e do probatório, foi sujeito a uma acção inspectiva de que resultaram, nomeadamente, correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos.
Dessas correcções, o Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria colectável contendo a indicação do perito que o representa, nos termos do art.º91.º da LGT.
No procedimento de revisão, veio a ser elaborado o designado “Documento de Procedimento de Revisão” que integra 175 a 181v. do apenso instrutor, mencionando ter havido acordo entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da Administração tributária no debate contraditório realizado (cf. art.º92.º, n.º1, da LGT e ponto 7 do probatório).
Com base nos valores fixados em sede de revisão, veio a ser efectuada a liquidação de IRC impugnada.
E na verdade, dispõe o n.º3 do art.º92.º da LGT que “havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada”.
Sucede, porém, que o contribuinte, aqui Recorrente, como se disse, não aceita ter havido acordo entre os peritos no debate contraditório, sustentando que a discussão em sede de procedimento de revisão se desviou do objecto da reclamação e, em qualquer caso, o perito por si indicado actuou fora dos limites das instruções e ordens recebidas dele, mandante, porquanto, o único ponto em discussão na reclamação era a margem de lucro, não a omissão de vendas, que nunca aceitou, o que inquina de ilegalidade a liquidação efectuada com base na matéria tributável supostamente acordada.
A este respeito, escrevem Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “LGT – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed. 2012, a págs.747: «Neste diploma (LGT), deixou de fazer-se qualquer referência deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art.º91.º, n.º1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º1 e 258.º do C.C.)
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts.258.º, n.º1, e 268.º, n.º1 aplicáveis por força do preceituado no art.º1178.º, n.º1 e art.º1163.º, todos do C.C), [A mesma solução será aplicável quando os actos do representante são praticados dentro dos limites formais dos poderes conferidos, mas em sentido contrário aos fins da representação, desde que seja ou deva ser conhecido o abuso dos poderes de representação, pelos outros intervenientes no acordo (arts.1163.º e 269.º do C.C.)], regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributável no n.º1 do art.º16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas da defendida por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes».
Esse entendimento doutrinário quanto à qualificação dos peritos como representantes das partes, já foi acolhido no acórdão do TCA Sul de 16/10/2012, proferido no proc.º05090/11, em que se deixou consignado: «Neste domínio, cabe ainda ter presente que o mandato, sendo um contrato e fonte obrigacional, tem na sua raiz determinante, um acordo de vontades, sendo o contrato pelo qual um dos contraentes (o mandatário) se obriga a realizar um dos diversos actos jurídicos por conta do outro (mandante), verificando-se que o art.º1157º do C. Civil aponta que o mandato é o contrato estabelecido entre quem encarrega outrém de praticar um ou mais actos jurídicos «por conta» do mandante, e quem aceita essa obrigação é o mandatário.
Diga-se ainda que o mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros actos, tendo o mandato com representação uma finalidade directa que é, no aspecto que aqui releva, único, qual seja, a prática desse acto ou actos a que se reporta.
Na verdade, no mandato sem representação, o mandante age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o acto ou actos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes actos se reflectirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
Estaremos em presença de mandato com representação, regulado no art.º1178.º do C. Civil onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258.º e seguintes do mesmo Código».
Importa pois, em primeira linha, verificar qual o objecto da reclamação e o âmbito da decisão de revisão.
Compulsado o pedido de revisão, constata-se que o Recorrente discorda quer da utilização de métodos indirectos, contestando pontualmente cada um dos fundamentos indicados no relatório de inspecção [margens brutas declaradas encontram-se abaixo do sector; rentabilidade fiscal declarada é muito pequena; inventários deficientemente elaborados; empréstimos de sócios; elementos da contabilidade que não reflectem com rigor a situação da empresa], quer dos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos, insurgindo-se, neste ponto, ora contra o índice de rentabilidade fiscal sobre as vendas de 7% encontrado para o sector, ora contra a aplicação de tal índice de rentabilidade fiscal sobre as vendas declaradas e contabilizadas.
Já no designado “Documento de Procedimento de Revisão”, menciona-se que o perito do contribuinte reafirmou todos os argumentos apresentados no pedido de revisão quanto à utilização de métodos indirectos e o perito da Administração tributária defendeu verificarem-se os pressupostos da avaliação indirecta.
E noutro trecho, refere-se:
«Após a exposição da posição do perito da administração tributária que é explanada no ponto 3.1.2., em que é defendido que se verificaram os pressupostos para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, foi referido pelo perito da administração tributária que conforme o disposto no art.º74.º da LGT, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação compete ao sujeito passivo ora representado pelo perito indicado pelo contribuinte. Face a esta exposição e tendo em vista a possibilidade de um acordo nos termos do n.º1 do art.º92.º da LGT, o perito indicado pelo sujeito passivo concordou com a existência dos pressupostos relatados no relatório para a determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, nomeadamente os referidos no ponto 3.1.2.
Já quanto à quantificação que foi efectuada para determinação da matéria tributável com base na rentabilidade fiscal sobre as vendas de 7%, considera-a bastante exagerada para o sector de actividade que exerce, que consiste no comércio por grosso de cortiça, sugerindo uma percentagem de 2% que se situa ainda acima da rentabilidade fiscal para o sector da indústria da cortiça que consta do relatório, de 1,55% / 1,52%.
3.2. Face ao descrito, e ao que foi discutido no debate do contraditório, foi acordado entre o perito da administração tributária e o perito indicado pelo contribuinte uma reformulação da quantificação, através da consideração de uma rentabilidade fiscal das vendas de 3%, que permite chegar a valores presumidos de vendas em falta que se situam próximos dos acréscimos (diferença entre saldos finais e iniciais) da conta de empréstimos de sócios, nos montantes de 183.037,34€, 82.987,23€ e 260.924,24€ (461.410,08€ - 200.480,84€), respectivamente para os anos de 2001, 2002 e 2003, concluindo-se que contrariamente ao invocado no pedido de revisão, se verifica existir uma relação entre estes movimentos na conta de suprimentos e as eventuais vendas à margem dos registos contabilísticos».
Dos segmentos transcritos, quer do requerimento de revisão (fls.183/186 do apenso instrutor), quer do designado “Documento de Procedimento de Revisão” (fls.175/181v. do mesmo apenso), resulta manifesto que o contribuinte pretendia contestar a rentabilidade fiscal das vendas quer enquanto um dos motivos determinantes do recurso a métodos indirectos, uma vez que se afirmava no relatório de inspecção (cf. RIT, fls.13 do apenso), que a rentabilidade fiscal declarada para o exercício em causa “é muito pequena”, quer como critério de quantificação da matéria colectável, pois que ele próprio refere no requerimento de revisão que a aplicação rentabilidade fiscal de 7% sobre as vendas, achada pela Administração fiscal, redundou numa errónea quantificação dos rendimentos.
No procedimento de revisão, em linha com o pedido de revisão, o índice da rentabilidade fiscal foi discutido tanto na perspectiva da justificação do recurso métodos indirectos, como também, ultrapassada a questão da sua legalidade no debate contraditório, na perspectiva da quantificação da matéria tributável, tendo sido acordada a sua alteração de 7% para 3% sobre as vendas declaradas (cf. RIT, fls.14 do apenso).
Assim, partindo do sentido normal da declaração (cf. art.º236.º, do Cód. Civil) contida no requerimento de revisão, conclui-se que o perito representante do contribuinte estava mandatado para discutir, no procedimento, o índice de rentabilidade fiscal sobre as vendas tanto como critério de quantificação da matéria tributável, como enquanto pressuposto da utilização de métodos indirectos.
A conduta daquele perito considera-se compatível com a posição assumida pela Recorrente no requerimento de revisão, pelo que, não resultando evidenciado ter excedido os poderes para que estava mandatado aferidos à luz do conteúdo do requerimento de revisão, tem de improceder a posição da Recorrente quando defende que o acordo não a vincula.
Na verdade, se o contribuinte pretendia limitar os poderes do seu representante na CDR, deveria expressamente ter vertido no documento da sua designação os limites da respectiva intervenção no procedimento, como seria o caso, por exemplo, de ter fixado como critério de quantificação aceitável o máximo de 2% de rentabilidade fiscal sobre as vendas (face ao inicialmente fixado de 7%) e tivesse sido acordado pelo representante o de 3% ou superior. Ou que resultasse manifesto do requerimento de revisão que pretendesse discutir os pressupostos da utilização dos métodos indirectos e o seu representante se quedasse unicamente pela discussão do critério de quantificação, casos esses muito restritos em que se justificaria, por intervenção do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva em matéria de direitos fundamentais (artigos 20.º e 103.º da CRP), que ficasse assegurada ao contribuinte a possibilidade de ver apreciadas em tribunal as questões que, indevidamente, não viu discutidas e ponderadas em sede de revisão.
Concluindo-se pela eficácia do acordo relativamente ao contribuinte, a impugnação perde condições de procedibilidade.
Em suma, pois, não incorreu em erro de julgamento a sentença ao considerar que em vista dos fundamentos invocados da impugnação, de erro nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos e errónea quantificação, se verificava um obstáculo ao prosseguimento do processo na medida em que se verificou acordo na comissão de revisão.
