1945/04.4BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Na apreciação da (i)legalidade de liquidação emitida pela AT há que atentar nos fundamentos que conduziram à sua emissão e não em quaisquer outros fundamentos posteriormente alegados, por se tratar de fundamentação a posteriori, não admitida por lei.

II. Se o Tribunal a quo, na parte em que julgou procedente a impugnação quanto a uma das correções, o fez considerando demonstrada a indispensabilidade do custo e se a Recorrente apenas se centrou em elementos, que não consubstanciavam fundamento do ato impugnado, nunca sendo posta em causa a análise feita pelo Tribunal recorrido, a decisão não foi cabalmente atacada nos seus termos.

III. Os juros de mora resultantes de créditos decorrentes da atividade de comércio de veículos automóveis são também eles créditos resultantes da atividade normal da sociedade em causa.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 31.08.2012, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por F......., SA (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) atinente ao exercício de 1993.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“l. A contabilidade da Impugnante viola o disposto na previsão do art.º 17º nºs 1 e 3 do Código do IRC, pois não reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo nem está “… organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes…”.

II. Os juros de mora não estão abrangidos pelo conceito de créditos resultantes da actividade normal da recorrida, dado que esta é a que decorre do seu objecto social.

III. E, o objecto social da recorrida traduz-se na compra para revenda de veículos automóveis, tractores, equipamentos para agricultura e construção civil, respectivos componentes e peças e seu aluguer.

IV. Não consta do objecto social da recorrida a cobrança de encargos financeiros, como são neste caso os juros de mora.

V. Os eventuais encargos pelo incumprimento fortuito dos concessionários não constituem a actividade normal da recorrida.

Vl. Entendemos que só são aceites como fiscalmente dedutíveis determinadas provisões, que são precisamente aquelas as que estão definidas na lei fiscal, ou seja, “... que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal da empresa e, que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. (...)”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, das quais se extrai designadamente o seguinte:

“20.

Questão que deve ser analisada a título prévio é a da alegação de novos fundamentos, em sede de recurso.

21.

Com efeito, a AT, em sede de alegações de recurso, na sua primeira conclusão (conclusões que limitam o âmbito objectivo do mesmo, por força do disposto no art.º 684 do CPCiv., aplicável ex vi art.° 281.º do CPPT), refere que “a contabilidade da impugnante viola o disposto na previsão da art. 17.°, n.0 1 e 3 do Código do IRC, pois não reflecte todas as operações realizadas pelo sujeito passivo nem está '...organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes…".

22.

Ora, sucede que aquele argumento - se fosse verdade, o que não se verifica, em todo o caso! - não consta, como vimos, da fundamentação da AT para efectuar a liquidação adicional aqui sindicada, pelo que não poderá ser utilizada para validar aquela correcção.

23.

E assim é porque, como julgou assertivamente a sentença em crise - em reparo que não foi, de resto, colocado em questão pela Recorrente -, não é possível haver fundamentação a posteriori. (…)

25.

Trata-se, pois, de fundamento novo, que não pode ser atendido, dada a inadmissibilidade da fundamentação posterior do acto impugnado.

26.

Pelo que não tendo a Fazenda Pública levantado esta questão no momento oportuno, deverá ter-se por precludido o seu direito de o fazer.

27.

Não obstante, a AT - por certo ciente da insustentabilidade da sua posição - insiste na estratégia de tentar somar argumentos estranhos à fundamentação que esteve na origem do acto tributário.

28.

Nessa estratégia já se incluía a insinuação (falsa, diga-se), por parte da Administração Tributária, em sede de recurso gracioso, de que as verbas das indemnizações recebidas pelas seguradoras não foram consideradas proveitos da impugnante.

29.

E face à improcedência manifesta daquele argumento, vem a Recorrente tentar lançar mão de outro argumento: o da alegada desconformidade da contabilidade da impugnante, também em debalde.

30.

Como se disse, a correcção efectuada pela liquidação n.° 8……. teve como fundamentos exclusivos, coevos e contextuais os constantes do ofício n.° 4323 de 26/10/1998, devendo ser esses os considerados para aferir da legalidade da actuação tributária.

31.

Motivo pelo qual não pode aquela conclusão - e o ínsito argumento - ser considerada para efeitos de fundamentação do recurso.

32.

Acresce ao exposto que a referida alegação não poderá ser usada em sede de recurso por ser totalmente estranha à discussão ocorrida em primeira instância e, por isso, aos fundamentos da sentença sindicada. (…)

35.

Ora, na referida conclusão a Recorrente não logra atacar a sentença/ questionando a respectiva validade em termos materiais ou formais, mas simplesmente introduz um elemento argumentativo totalmente espúrio à matéria decidenda.

36.

Pelo exposto, quer por razões substantivas como processuais, a referida conclusão configura uma alegação inaceitável, devendo, consequentemente, ser considerada como não escrita.

C.2- Das provisões relativas a juros de mora

(…) 44.

(…) [N]a sequência dos argumentos assertivos apresentados nas referidas decisões jurisprudenciais e que não foram questionados pela Recorrente, a consideração que os juros não podem ser provisionados porque "nunca passaram de um ganho potencial" implica necessariamente dizer que também o montante devido pelos clientes inadimplentes a título de obrigação principal também não passam de um ganho potencial!

45.

A proceder o entendimento defendido pela AT, ao abrigo do princípio da prudência, pura e simplesmente não haveria lugar a provisões que tivessem por fim a cobertura de créditos de cobrança duvidosa, esvaziando de significado a previsão do art. 33.°, n° 1, al. a) do CIRC, dissessem eles respeito a obrigações principais ou acessórias.

46.

Entendimento que, esse sim, se deve considerar como não sendo "normal" (utilizando uma expressão cara a estes autos).

47.

Por conseguinte, devem as conclusões da Recorrente quanto a esta matéria improceder.

C.3- Dos custos com a rescisão de contratos de A……

48.

Cumpre ainda referir que, quanto ao decidido na sentença em crise relativamente à matéria da imputação como custos com a rescisão de contratos de A….. por motivo de sinistro com perda total dos veículos segurados, a Recorrente nada conclui.

49.

Na verdade, a considerar-se que algo vinha dito pela Recorrente sobre esta questão seria na conclusão 1, a qual deverá ser considerada como não escrita, pelos motivos supra expostos.

50.

Sem conceder, sempre se dirá, em primeiro lugar, que a Recorrente, nem nas conclusões nem tampouco ao longo da alegação impugna a fundamentação da sentença em crise. (…)

54.

Sem prescindir, e apenas por dever de patrocínio, sempre se dirá que, tal como foi dado como assente pelo Ilustre Tribunal e não foi impugnado pela Recorrente, sempre que a Recorrente contrata A....... de automóveis faz o cliente suportar o custo do contrato de seguro que cobre o sinistro de perda total do automóvel em causa. (…)

56.

E como resultou do demonstrado quer em sede de audiência, por prova testemunhal, quer documentalmente, a Recorrente lançava nos seus proveitos a totalidade do montante das indemnizações recebidas das seguradoras (cf. documentos juntos a fls. , por requerimento apresentado pela Recorrente a 13/02/2012), considerando como custo apenas as importâncias que pagava aos locatários e que correspondiam à diferença entre o valor venal do veículo locado à data da perda total e o valor para indemnização recebida da seguradora.

57.

Assim, tendo a impugnante considerado proveito seu para efeitos fiscais a totalidade das indemnizações recebidas das seguradoras, também estava legitimada para, por arrastamento, considerar como custo fiscal as referidas diferenças.

58.

Por outro lado, a indispensabilidade deste tipo de custos no contexto em que Recorrente actua é evidente, como foi clara a liminarmente explicado pelo Ilustre Tribunal.

59.

Com efeito, e como vem ali dito, longe de ser uma liberalidade, a devolução aos clientes de parte do valor da indemnização não só consubstancia uma estratégia comercial para assegurar a fonte produtiva (neste caso, os clientes), mas é sobretudo "indispensável ao 'negócio', pela segurança que esta prática dá aos locatários de que, se ocorrer qualquer sinistro, também parte do seu risco inerente ao contrato de locação será coberto pelo seguro

(…) 64.

Pelo exposto, mesmo que constassem das conclusões do recurso da recorrente impugnação da sentença recorrida no que toca a esta matéria, ainda assim, o recurso também teria de ser julgado improcedente”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento no tocante à correção atinente a custos consubstanciados no diferencial entre o valor recebido pela Recorrida, pago pelas companhias seguradoras, a título de indemnização, e o valor da viatura no momento do sinistro, diferencial esse restituído aos clientes, em virtude de a contabilidade da Impugnante violar o disposto no art.º 17.º, n.ºs 1 e 3, do CIRC?

b) Há erro do julgamento, no que respeita à correção atinentes a provisões, em virtude de não constar do objeto social da Recorrida a cobrança de juros de mora?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A ora impugnante tem como actividade principal o comércio de veículos automóveis, encontrando-se enquadrada no CAE 50100 (cfr. fls. 1v do processo administrativo apenso);

B) A impugnante encontra-se enquadrada, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, no regime geral de tributação (cfr. documento de fls. 14 e 25 do processo administrativo apenso);

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 1057/98, de 27 de Março, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária procederam a uma acção de inspecção à ora Impugnante, relativa ao exercício de 1993, da qual resultaram correcções à sua matéria tributável do referido exercício, no montante de € 626.970,68 (Esc. 125.696.336), assim discriminadas (cfr. documentos de fls. 14 a 24 do processo administrativo apenso):

- Provisões relativas a juros por créditos em mora: € 343.428,33 (Esc. 68.851.199);

- Indemnizações relativas à rescisão de contratos de aluguer de viaturas por motivo de sinistros: € 283.542,35 (Esc. 56.845.137).

D) As correcções descritas na alínea antecedente tiveram por fundamento o seguinte (cfr. documentos de fls. 14 a 24 do processo administrativo apenso):

“Linha 6 do quadro 2

Na constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea a) do art.° 34° do CIRC, o contribuinte considerou na sua base de cálculo juros de mora pelo atraso no pagamento de créditos já vencidos.

Ora, tendo presente o disposto na alínea a) do n.° 1 do art.° 33.° do mesmo diploma legal, os juros derivados de créditos em mora não se enquadram na actividade normal da empresa.

O montante da provisão constituída indevidamente e não aceite como custo do exercício para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do art.° 33.° do CIRC, é de 68.851.199$00 (sessenta e oito milhões oitocentos e cinquenta e um mil cento e noventa e nove escudos), conforme ANEXO I.

LINHA 21 do quadro 20

O contribuinte não acresceu no quadro 17 da declaração modelo 22 a importância de 56.845.137$00 (cinquenta e seis milhões oitocentos e quarenta e cinco mil cento e trinta e sete escudos) relativa à rescisão de diversos contratos de aluguer de longa duração (A.......) de viaturas por motivo de sinistros com perda total dos veículos segurados, correspondendo o referido valor ao diferencial entre o valor recebido da Companhia de Seguros, a título de indemnização e o valor das viaturas no momento dos sinistros. Uma vez que o contribuinte considerou aquele valor como custo do exercício, restituindo-o aos clientes, não pode o mesmo ser aceite como custo para efeitos fiscais, por não se enquadrar no âmbito do art° 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).”

E) Em consequência destas correcções, o prejuízo fiscal declarado pela ora Impugnante de Esc. 271.035.253 foi corrigido para Esc. 145.338.917 (cfr. documento de fls. 14 a 17 do processo administrativo apenso);

F) Dando origem à emissão, em 15.10.1998, e com referência ao ano de 1993, da liquidação de IRC n.° 8910016566, que não apura nenhum valor de imposto a pagar ou a receber (cfr. documento de fls. 12 do processo administrativo apenso);

G) Os seguros contratados associados aos contratos de Aluguer de Longa Duração (ALD) eram directa ou indirectamente (repercutido nas rendas) suportados pelos locatários dos veículos automóveis objecto desses contratos (depoimento da testemunha C……);

H) Em 09.03.1999, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior, nos termos constantes de fls. 2 a 11 do processo administrativo apenso;

I) Por despacho datado de 12.07.2004 foi indeferida a reclamação graciosa referida em H) (cfr. documentos de fls. 12 a 24 dos autos e 44 a 60 do processo administrativo apenso);

J) Em 03.08.2004, deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 10 a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 4 dos autos)”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, com destaque para os referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e do depoimento da testemunha C

No facto dado como provado na alínea G) do probatório, foi valorado o depoimento da testemunha aí identificada, a qual, dada a relação que tinha com a Impugnante - a testemunha era seu escriturário/contabilista - tem um conhecimento directo do referido facto, tendo-o referido com certeza e credibilidade”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a contabilidade da Recorrida viola o disposto no art.º 17.º, n.ºs 1 e 3, do Código do IRC e que, especificamente quanto à correção relativa a juros de mora, os mesmos não estão abrangidos pelo conceito de créditos resultantes da atividade normal da recorrida.

Em causa está a apreciação de duas correções efetuadas pela administração tributária (AT) à Recorrida, concretamente uma correção atinente a custos consubstanciados no diferencial entre o valor recebido pela Recorrida, pago pelas companhias seguradoras, a título de indemnização, e o valor da viatura no momento do sinistro, diferencial esse restituído aos clientes, e uma correção relativa a constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa.

Vejamos então.

III. A. Do erro de julgamento quanto à correção atinente a custos consubstanciados no diferencial entre o valor recebido pela Recorrida, pago pelas companhias seguradoras, a título de indemnização, e o valor da viatura no momento do sinistro, diferencial esse restituído aos clientes

Quanto a esta correção, o Tribunal a quo, centrando-se na fundamentação do ato impugnado, considerou estar demonstrada a indispensabilidade do custo em causa.

Em sede de recurso, da leitura conjunta das conclusões com as alegações, resulta que a Recorrente, sem que nunca tenha posto em causa a decisão proferida sobre a matéria de facto, centra toda a sua argumentação em alegados erros existentes na contabilidade da Recorrida e na credibilidade dos documentos demonstrativos dos custos.

Vejamos.

Cumpre, a este respeito, e tal como sublinhado pela Recorrida em sede de contra­-alegações, atentar, antes de mais, na fundamentação relativa a esta correção.

Tal fundamentação encontra-se vertida em D) do probatório, consubstanciando-se no seguinte:

O contribuinte não acresceu no quadro 17 da declaração modelo 22 a importância de 56.845.137$00 (cinquenta e seis milhões oitocentos e quarenta e cinco mil cento e trinta e sete escudos) relativa à rescisão de diversos contratos de aluguer de longa duração (ALD) de viaturas por motivo de sinistros com perda total dos veículos segurados, correspondendo o referido valor ao diferencial entre o valor recebido da Companhia de Seguros, a título de indemnização e o valor das viaturas no momento dos sinistros. Uma vez que o contribuinte considerou aquele valor como custo do exercício, restituindo-o aos clientes, não pode o mesmo ser aceite como custo para efeitos fiscais, por não se enquadrar no âmbito do art° 23° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

Como decorre da análise desta fundamentação, a AT, naquele momento, sem pôr em causa os valores recebidos da parte das companhias de seguros nem, naturalmente, o seu tratamento contabilístico, apenas conclui, de forma, aliás, lacónica, que o custo considerado pela Recorrida como custo fiscal, atinente ao diferencial entre o valor por si recebido, pago pelas companhias seguradoras a título de indemnização, e o valor da viatura no momento do sinistro, diferencial esse restituído aos clientes, não se enquadrava no âmbito do art.º 23.º do CIRC.

Daquela fundamentação não resulta, pois, que seja posta em causa a contabilização das indemnizações, mas tão-só a não indispensabilidade do custo inerente à restituição aos clientes do diferencial já mencionado.

Atentando no dever de fundamentação dos atos tributários, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, encontrava-se, à época, especificamente previsto no art.º 21.º do Código de Processo Tributário (CPT), cujo n.º 1 determinava que a decisão em matéria tributária, que afetasse os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes, conteria a sua fundamentação de facto e de direito. É ainda de atentar no disposto no art.º 80.º do mesmo código, relativo à fundamentação das correções da matéria tributável.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”(1), para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Deste contexto resulta, pois, que a fundamentação de um ato tem de ser contemporânea do mesmo. Assim, não é admissível qualquer fundamentação a posteriori.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26.06.2019 (Processo: 0313/04.2BEPRT 01109/16), “… é exclusivamente à luz da fundamentação externada pela AT quando da prática da liquidação que deve aferir-se a legalidade desse acto tributário, não podendo o tribunal substituir-se à AT na escolha de outros fundamentos que porventura entenda que justificariam o acto impugnado”.

Ora, de toda esta explanação resulta que a única fundamentação pertinente para a aferição da (i)legalidade do ato tributário é a que seja sua contemporânea, não sendo, pois, passíveis de ser relevados quaisquer outros fundamentos que venham a ser aventados, porque, sendo-o a posteriori, não são admissíveis.

É justamente esta a situação dos autos.

Da análise do entendimento da Recorrente resulta que a mesma se centra numa circunstância nunca posta em causa pela AT na fundamentação da liquidação, nem, como tal, apreciada pelo Tribunal a quo, que, aliás, expressamente menciona que não apreciará qualquer fundamentação a posteriori, por inadmissível.

Ora, centrando o entendimento da Recorrente numa questão que nunca foi oportunamente equacionada pela AT, concretamente no momento próprio – ou seja, em sede de ação inspetiva –, não pode o mesmo ser ora apreciado, por não consubstanciar o fundamento do ato impugnado.

Por outro lado, e paralelamente, verifica-se que a sentença recorrida, no que a esta correção respeita, não foi minimamente atacada nos seus termos. Como tal, está vedada a este Tribunal a sua análise de mérito. Trata-se, pois, de questão decidida, em relação à qual se formou caso julgado, e, como tal, inatacável(2).

Face ao exposto, carece de razão o alegado pela Recorrente no tocante à correção relativa a custos decorrentes do pagamento aos clientes do diferencial entre o valor recebido, a título de indemnização, das companhias seguradoras e o valor residual do veículo.

III. B. Do erro de julgamento atinente à correção relativa a provisões

Considera, a este respeito, a Recorrente padecer a decisão sob escrutínio de vício, porquanto, em seu entender, os juros de mora não se enquadram no conceito de créditos resultantes da atividade normal da Recorrida.

Está em causa a admissibilidade de provisões constituídas relativas a créditos de cobrança duvidosa, na parte atinente ao aprovisionamento do valor respeitante a juros de mora.

Vejamos então.

As provisões “… são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto”(3), refletindo o respeito por dois princípios caraterizadores das normas contabilísticas: o princípio da prudência e o princípio da especialização dos exercícios.

O princípio da prudência determina que sejam acauteladas consequências futuras decorrentes de determinados eventos, através de estimativas exigidas em condições de incerteza.

Como referido por Rui Duarte Morais(4), “[t]al como uma pessoa cautelosa (…) põe antecipadamente de lado dinheiro necessário para (…) satisfazer [a despesa previsível], também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis”.

Já o princípio da especialização dos exercícios determina que os proveitos ou os custos sejam reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam.

Significa o respeito por tal princípio, no caso da constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa, que estas só podem ser consideradas como custo fiscal do exercício no qual os créditos em causa foram considerados como sendo de cobrança duvidosa e como tal contabilizados(5), não sendo, pois, relevante, a este propósito, o momento em que o crédito entre em mora(6).

Assim, as provisões, aliando o princípio da prudência com o da especialização dos exercícios, visam acautelar eventos futuros de ocorrência provável.

Nos termos do art.º 23.º, al. h), do Código do IRC (CIRC – redação vigente à época), as provisões poderiam ser consideradas como custos fiscais, nos termos ali consignados.

O regime das provisões encontrava maior desenvolvimento nos art.ºs 33.º e ss. do mesmo código.

Assim, desde logo, o art.º 33.º do CIRC enunciava, taxativamente, o elenco de provisões fiscalmente dedutíveis, constando, desde logo, da al. a) do seu n.º 1 a possibilidade de dedução de provisões que “… tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.

É ainda de chamar à colação o disposto no art.º 34.º do CIRC, no qual se definiam os termos em que deveriam ser constituídas as provisões para créditos de cobrança duvidosa, ou seja, as situações em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado.

Assim, nos termos da mencionada disposição legal:

“1- Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

2- O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses…”.

Revela-se, por outro lado, pertinente atentar na disciplina atinente às obrigações relativamente às quais se verifica mora no cumprimento, prevista no Código Civil (CC).

Assim, nos termos do art.º 804.º do CC:

“1. A simples mora constitui o devedor na obrigação de reparar os danos causados ao credor.

2. O devedor considera-se constituído em mora quando, por causa que lhe seja imputável, a prestação, ainda possível, não foi efetuada no tempo devido.”.

Concretamente quanto a obrigações pecuniárias, prescreve o art.º 806.º do CC que:

“1. Na obrigação pecuniária a indemnização corresponde aos juros a contar do dia da constituição em mora.

2. Os juros devidos são os juros legais, salvo se antes da mora for devido um juro mais elevado ou as partes houverem estipulado um juro moratório diferente do legal”.

Os direito ao pagamento de juros de mora surge, pois, como um direito do credor a ser ressarcido pelo retardamento da prestação(7). Ou seja, os juros de mora “são uma das consequências patrimoniais da mora do devedor e representam para o credor o direito a uma remuneração pela quantia em dinheiro de que se viu privado, por certo tempo e por efeito do não cumprimento pontual da obrigação”(8).

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Como resulta do enquadramento legal a que fizemos referência e atendendo à fundamentação da correção em apreciação, não está em causa o facto de o crédito principal reportar à atividade normal da Recorrida nem, bem assim, os demais pressupostos inerentes à admissibilidade de constituição de provisões por créditos de cobrança duvidosa (designadamente a sua contabilização, os créditos estarem em mora há mais de seis meses a contar da data do respetivo vencimento e a existência de diligências com vista à sua cobrança). O único fundamento em que se ancorou a AT foi a circunstância de, na sua perspetiva, os juros derivados de crédito de mora não se enquadrarem na atividade normal da empresa.

Desde já se adiante que não se acompanha o entendimento da Recorrente.

Com efeito, como se deixou explanado, face à interconexão entre a obrigação principal e a obrigação de pagamento de juros de mora, o risco de incobrabilidade destes encontra-se associado ao risco de incobrabilidade da obrigação principal.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18.10.2006 (Processo: 0668/06)(9):

“[S] endo a mora consequente à obrigação principal, dela resultam vários direitos para o credor.

Assim, na nossa óptica, não pode a mora deixar de estar intimamente conexionada com a obrigação principal, sendo dela consequência directa e imanente.

Assim sendo, os juros de mora, consequência do incumprimento da obrigação, não podem deixar de se inserir ainda no conceito de actividade normal da impugnante, como na de qualquer credor”.

Logo, enquadrando-se os juros de mora, nos termos mencionados, na atividade normal da Recorrida, bem andou o Tribunal a quo ao concluir pela ilegalidade da correção efetuada.

Como tal, também nesta parte não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 13 de dezembro de 2019

(Tânia Meireles da Cunha)

(Cristina Flora)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) .Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

(2) .V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 09.03.2017 (Processo: 09689/16).

(3) .Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2007, p. 119. V. igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.09.2013 (Processo: 0164/12) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.07.2006 (Processo: 01095/06). Cfr. ainda J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 402.

(4) .Ob. cit., p. 119.

(5) .V., a este propósito, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29.10.2014 (Processo: 0666/13) e de 30.04.2003 (Processo: 0101/03) e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.04.2004 (Processo: 04778/01).

(6) .Cfr. Rui Duarte Morais, ob. cit., pp. 125 e 126.

(7) .V. a este respeito Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Vol. II, 4.ª Ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1997, p. 62.

(8) .Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.02.2015 (Processo: 08137/14).

(9) .No mesmo sentido e em situação idêntica à em discussão nos presentes autos, v. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19.02.2015 (Processo: 08137/14).