0961/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A liquidação de juros compensatórios pela Administração Fiscal está umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.

II- O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento.

III- A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, pelo padrão de esmero do bonus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

IV- A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa – pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios.

1. 1 “A... Ldª” vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou «totalmente improcedente a impugnação dos actos de apuramento de juros compensatórios controvertidos, sendo os mesmos válidos e legais».

1. 2 Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

A) A ora recorrente deduziu impugnação judicial contra acto tributário de liquidação adicional de juros compensatórios, imputando ao mesmo os vícios (i) de violação dos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA, (ii) de violação do direito de audiência consagrado no artigo 60°, n.° 1, alínea a), da LGT, do artigo 267°, n.° 5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100.º a 103.° do CPA;

B) A impugnação judicial foi considerada improcedente pela sentença recorrida, a qual não reconheceu a existência de qualquer um dos vícios imputados aos actos impugnados;

C) A ora recorrente não se conforma com o conteúdo e sentido da decisão recorrida, considerando que a mesma encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto;

D) A sentença recorrida, ao declarar improcedente a impugnação judicial deduzida, considerou que se encontravam preenchidos todos os requisitos legais dos juros compensatórios, previstos e regulados no artigo 35.° da LGT e 89.° do CIVA;

E) A recorrente discorda deste entendimento, porquanto considera que apenas um dos requisitos se pode dar como preenchido: o requisito (objectivo) do retardamento da liquidação;

F) Os restantes dois requisitos, diferentemente do que resulta da sentença, não se podem dar como verificados;

G) Quanto ao prejuízo do credor tributário, deve o mesmo ser considerado como requisito e, mais do que isso, deve dar-se como preenchido porque a entidade (AGEM) com que a recorrente celebrou um contrato de empreitada e no âmbito do qual liquidou IVA era (já na altura) um sujeito passivo desse imposto, isto é, uma entidade que, nos termos da lei, tem o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições, assistindo-lhe, portanto, o direito de deduzir no IVA por ela liquidado nas transmissões de bens e serviços o IVA que suportou nas aquisições de bens e serviços;

H) Direito esse que, estando associado ao chamado método subtractivo indirecto, é um dos elementos essenciais do IVA, sem o qual não seria possível assegurar a neutralidade do imposto, evitando efeitos cumulativos ou em cascata sobre o imposto;

I) Por conseguinte, atenta a dedutibilidade do imposto suportado a montante, é totalmente indiferente para efeitos de receita tributária que à AGEM tenha sido liquidada pela contribuinte ora recorrente o IVA à taxa de 5% ou à taxa de 19%;

J) Atendendo às características do IVA, que é um imposto aplicável a todos os estádios do circuito produtivo, descendo portanto até ao comércio retalhista, ele acaba por ser economicamente equivalente a um imposto monofásico sobre o comércio a retalho com a mesma taxa, uma vez que é a taxa final ou última taxa, e não as taxas intermédias, a taxa que dá o montante efectivo do IVA;

K) Como salienta a doutrina, nas taxas intermédias está-se perante “taxas imateriais”, justamente porque se trata de taxas que definem os impostos dedutíveis para os sujeitos passivos, mas não nos dizem nada sobre o imposto a suportar pelos consumidores finais dos bens ou utentes dos serviços e, por conseguinte, sobre o imposto a cobrar pelo Estado. Sobre este diz-nos, e diz-nos tudo, a taxa final ou última;

L) Daqui decorre que, para efeitos da receita efectiva proporcionada pelo IVA à Fazenda Pública, o IVA que importa é tão-somente o IVA liquidado e cobrado no último estádio do circuito produtivo dos bens e serviços, o IVA liquidado e cobrado portanto aos consumidores finais ou utentes, isto é, às pessoas ou entidades que legalmente não disponham do direito à dedução;

M) Transpondo esta ideia para o caso concreto, o IVA que importa é, portanto, o IVA processado pela impugnante àqueles que se considera serem os consumidores finais. Ou, no caso da AGEM, o IVA processado por esta empresa municipal sela nas facturas de água passadas aos respectivos consumidores, seja nas tarifas de saneamento;

N) Quer isto dizer que a liquidação de IVA pela recorrente nas empreitadas em que a AGEM é dono de obra à taxa de 5 em vez da liquidação à taxa de 19% não causou qualquer prejuízo à receita tributária. E não tendo causado qualquer prejuízo ao credor tributário, não se verifica um dos requisitos dos juros compensatórios, razão pela qual deveria a impugnação ter sido declarada procedente e, (pelo menos) com esse fundamento, anulados os actos impugnados;

O) Quanto ao requisito do retardamento da liquidação (IVA ser imputável ao sujeito. passivo, também não se pode dar o mesmo como verificado, pois aquele retardamento não se deve a tacto que a seja imputável, em virtude de, neste processo, ter actuado de acordo com o que dela seria de esperar segundo as regras de experiência;

P) Contrariamente ao que resulta da sentença, o retardamento deveu-se à específica configuração da situação, para a qual contribuíram os comportamentos adoptados, de um lado, pelo município de Vila Nova de Gaia e pela AGEM e, do outro lado, pela própria Administração Fiscal;

Q) Sendo que, para efeitos deste requisitos, todos os comportamentos se revelam essenciais não podendo, por isso ser desconsiderados os contributos “prestados” pelo município, pela AGEM e, ainda pela Administração Fiscal, incorrendo, por isso, a sentença numa errada aplicação da lei ao caso concreto;

R) Quanto à especifica configuração da situação, é preciso ter em conta que a transformação dos SMAS na AGEM constituiu uma mera transformação formal traduzida na reorganização do serviço público de abastecimento de água e de saneamento básico, pois onde antes tínhamos os SMAS de VNG, um serviço da administração directa ou imediata municipal, passámos a ter a AGEM, uma empresa municipal integrante da administração indirecta ou mediata municipal;

S) Sendo este o sentido subjacente à modificação, não admira que se não tenha dado conta do exacto alcance e sentido dessa modificação. O que se verificou quer em relação à AGEM e o Município de VNG, quer em relação à Administração fiscal;

T) Para além disso, diferentemente do que sucedeu na sentença recorrida, são de ter em devida consideração o comportamento da recorrente, que, atento o recorte da situação, terão actuado de boa-fé, a relação de confiança com os demais intervenientes envolvidos, que não se pode esquecer são entidades públicas;

U) Do exposto, resulta, pois, com clareza que o atraso da liquidação não é imputável à recorrente, pelo que, nessa sequência, se tem de considerar como não verificados os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados no artigo 35º da LGT, para o qual remete o artigo 89.° do CIVA, razão pela qual, com este fundamento, a sentença recorrida deve ser revogada, por violação dos preceitos constantes dos artigos 35.° LGT e 89.° do CIVA, julgando-se procedente a impugnação e anulados os actos tributários impugnados, com fundamento na não verificação dos requisitos dos juros compensatórios, previstos nos referidos artigos;

V) Finalmente, considerou a sentença recorrida que não também não se verificada a violação do direito de audição prévia, por se estar perante uma situação abrangida pelo n.° 2 do artigo 60° da LGT;

W) Discorda a recorrente deste entendimento, pela razão simples de que não entregou qualquer declaração com base na qual fossem liquidados os juros compensatórios, mas, mesmo que, por mera hipótese académica, assim não se entenda (o que não se concede), a declaração apresentada pela recorrente não se referia aos juros compensatórios, muito menos pressuponha qualquer aceitação da sua liquidação (dos referidos juros);

X) Na verdade, a declaração apresentada pela recorrente resumia-se apenas à liquidação do IVA, não reconhecendo o recorrente, através dela, a verificação da totalidade dos pressupostos de aplicação dos juros compensatórios, quanto muito, dela apenas resulta a aceitação e reconhecimento pela recorrente de um facto objectivo que se consubstancia no retardamento da liquidação do imposto (1.º requisito dos juros compensatórios);

Y) Também com este fundamento, deve a sentença ser revogada por violar o disposto no artigo 60.° da LGT, com as devidas consequências legais.

Termos em que, e nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento de direito e por violação dos artigos 35º LGT e 89.° CIVA, e dos artigos 60.°, n.°1, alínea a); da LGT, do artigo 267.°, n.° 5, da CRP, e nos artigos 8° e 100º a 103º do (CPA).

Consequentemente, deve a impugnação judicial deduzida ser julgada totalmente procedente, anulando-se os actos tributários impugnados com fundamento: (i) em violação dos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA, por, no caso concreto, não se verificarem os pressupostos de aplicação de juros compensatórios consagrados nos normativos citados, e, ainda, (ii) em violação do direito de audiência prévia, consagrado no artigo 60.°, n.° 1, alínea a), da LGT, do artigo 267°, n.° 5, da CRP, e nos artigos 8.° e 100º a 103.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA).

Mais requer que, com fundamento nos artigos 53.° da LGT e 171.° do CPPT, seja declarada a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos em questão e, em consequência, fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o seguinte parecer.

O julgado deve ser confirmado por nele se ter feito boa interpretação e aplicação da lei.

São três os requisitos para a existência e liquidação dos juros compensatórios: o retardamento da respectiva liquidação base, o imposto ser devido e o facto imputável ao contribuinte.

A cobrança de juros compensatórios resulta do que se encontra previsto na lei, nomeadamente, no art. 35º da L.G.T.

No caso, os juros compensatórios foram liquidados nos termos dos arts. 89º do CIVA e 35º da L.G.T., por ter sido retardada a liquidação do imposto por facto imputável ao sujeito passivo.

Sendo a liquidação em causa uma consequência da entrega da declaração de substituição, por parte da recorrente, enquadra-se esta situação na previsão do nº 2 do art. 60º da L.G.T.

Foi o próprio contribuinte que entregou as declarações devidas. Tendo as mesmas sido entregues fora do prazo legal, daí resultou como consequência directa a emissão de juros compensatórios em relação ao imposto devido, desde início, ao Estado, por retardamento no pagamento.

Termos em que sou de parecer que o recurso não merece provimento.

1. 5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, as questões essenciais que aqui se colocam são as de saber se são devidos juros compensatórios pela ora recorrente; e, em caso de resposta negativa à anterior, saber se à ora recorrente são devidos juros indemnizatórios.

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

1. A impugnante exerce a actividade de realização de empreitadas de obras públicas, enquadrado no regime normal mensal para efeitos de IVA, tendo celebrado com a empresa municipal “Águas de ...” um contrato de empreitada de obra pública, tendo facturado a esta empresa pela execução das obras realizadas, no período de Dezembro de 2001, o valor de imposto devido, a uma taxa de 5% - cfr art°s 1º a 3º da p.i., de fls. 3 e segs e Informação dos Serviços de fls. 56 a 60, dos autos.

2. Em conformidade com a “Informação n° 80”, de 01.08.2002, dimanado do Gabinete do Sub-Director-Geral do IVA, que mereceu o Despacho n° 891/2002, do SEAF, de 07.08.2002, no sentido de concordância com o respectivo conteúdo, foi notificada a impte para proceder à regularização das facturas emitidas, aplicando a taxa normal de imposto às referidas operações, apresentando as correspondentes declarações periódicas de substituição apurando o imposto devido - cfr Oficio de fls. 41 a 44 , art° 40 da p.i. de e Informação de fls. 57 e segs, dos autos.

3. Em 07.04.05, a impugnante entregou a declaração periódica de substituição mencionada em 2, tendo procedido ao pagamento de imposto apurado nas mesmas - cfr art°s 5º e 6° da p.i. e Informação de fls. 56 e segs, dos autos.

4. Em consequência da apresentação da declaração de substituição mencionada em 3, foi efectuado a liquidação de juros compensatórios com os número 05137599, relativo ao período de Dezembro de 2001, devidamente notificado à impugnante, o qual deduziu reclamação graciosa, em 13.07.05, tendo sido notificada, em 22.03.06 da decisão de indeferimento por despacho de 14.03.06 - cfr D.C. Modelo A, de fls. 26, petição de reclamação de fls. 27 e Ofício proferido no Proc. de Recl. a fls. 33 e Informação, Parecer e Despacho, de fls. 34 a 40 dos autos.

5. A empresa “Águas de ..., E.M.” resultou da transformação dos Serviços Municipalizados de Águas e Saneamento de Gaia, numa empresa pública municipal, de acordo com o art° 41°, da Lei n° 58/98 (Lei das Empresas Municipais e Intermunicipais e Regionais) - cfr Informação nº 001629, proferido no Proc. n° R1602003077, de 10.07.04, de fls. 46 a 49, dos autos.

6. Em 06.04.06 foi remetido por correio, sob registo, a petição inicial de impugnação, a qual foi recebida em 07.04.06 - cfr “rosto” da p.i a fls. 3 e correspondência postal de fls. 73 dos autos.

7. A impugnante prestou garantia para efeitos de suspensão da execução instaurada com base na liquidação referida em 4 - cfr documento de fls. 74 dos autos.

2. 2 De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 89.º do Código do IVA (na redacção dada pelo n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro), «Sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescerão ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da Lei Geral Tributária» [estabelecendo o n.º 3 deste apontado 35.º da Lei Geral Tributária que «Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação»].

Disposições legais deste género são qualificadas pela doutrina como um meio de carácter repressivo e preventivo com a natureza própria de uma medida de pressão destinada a assegurar a declaração e a cobrança dos impostos – cf. a Revista Fisco, n.º 32, p. 48.

Os juros compensatórios têm a natureza de indemnização por facto ilícito: o incumprimento de um dever. Ora, a responsabilidade por actos ilícitos tem assento na culpa do causador do dano, segundo o artigo 483.º do Código Civil; esta, nos termos do artigo 487.º deste último diploma, não pode ir além da exigibilidade da diligência do homem médio, ou seja, da diligência reportada ao campo do cumprimento recíproco dos deveres impostos ao devedor e ao credor (ver Prof. Gomes da Silva, O Dever de Prestar e o Dever de Indemnizar, p. 196) – cf. Duarte Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal, I, 1984, p. 362.

A culpa, como é sabido, consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família), quer no que respeita à responsabilidade extracontratual, quer no domínio da responsabilidade contratual – cf. os artigos 487.º, n.º 2, e 799.º, n.º 2, do Código Civil; e Vaz Serra, na Revista de Legislação e Jurisprudência n.º 110, p. 151. A culpa, em sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível. O agente devia ter usado de uma diligência que não empregou. Devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, e nem sequer o previu. Ou, se previu, não fez o necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse – cf. Galvão Teles, Direito das Obrigações, 2.ª edição, p. 328. A culpa exprime um juízo de responsabilidade pessoal da conduta do agente: o lesante, em face das circunstâncias específicas do caso, devia e podia ter agido de outro modo. É um juízo que assenta no nexo existente entre o facto e a vontade do autor, e pode revestir duas formas distintas: o dolo, e a negligência – cf. Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, I, p. 559. Em suma: a culpa, em qualquer das suas modalidades, traduz-se sempre num juízo de censura em relação à actuação do agente: o lesante, pela sua capacidade, e em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo.

Para além da possibilidade da enunciação de um juízo de censura sobre o comportamento decorrente da violação dos deveres de colaboração e de lealdade para com a Administração Fiscal, torna-se necessária ainda a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento do contribuinte e o retardamento da contribuição devida – cf., neste sentido, por todos, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 31-5-1989, e de 1-2-1989, no Apêndice ao Diário da República, respectivamente, de 15-5-1991, a p. 691 e ss., e de 12-10-1990, a p. 128 e ss

Se não estiver demonstrada a culpa do contribuinte, designadamente porque a Administração Fiscal ou terceiro de algum modo concorreram para o atraso na liquidação, não devem ser liquidados juros compensatórios. Também não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação respectiva ficou a dever-se a mera e compreensível divergência de critérios de qualificação de custos entre a Administração e o contribuinte ou a erro desculpável do contribuinte – cf., por exemplo, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 17-2-1982, e de 5-6-1985, nos Acórdãos Doutrinais n.ºs 247 e 281, respectivamente, pp. 966, e 220.

Cf., ainda no mesmo sentido, e por mais recentes, os acórdãos desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 23-10-2002, e de 16-2-2005, proferidos nos recursos n.º 1145/02 e n.º 1006/04, respectivamente.

De outra banda, e sob a epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida”, o artigo 53.º da mesma Lei Geral Tributária preceitua que «O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida» [n.º 1]; e que «O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo» [n.º 2].

A respeito deste apontado «erro imputável aos serviços na liquidação do tributo», o artigo 43.º da mesma Lei Geral Tributária estipula (em termos genéricos, existindo ainda diversas normas em legislação específica que a regulamentam) que «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» [n.º 1]; e que «Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas» [n.º 2].

Assim, podemos concluir com segurança que o contribuinte que haja prestado garantia bancária ou equivalente para suspender a execução fiscal será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes dessa prestação, caso venha a obter vencimento em reclamação graciosa ou impugnação judicial que tenham por objecto a dívida garantida.

Mas para que a obrigação de indemnizar deva impender sobre a Administração Fiscal torna-se necessário que ocorra erro imputável aos Serviços na liquidação do respectivo tributo.

A razão de ser desta obrigação de indemnização por banda da Administração Fiscal assenta no natural reconhecimento de que a privação de capital durante certo período de tempo origina prejuízo para o contribuinte, pelo que, sempre que a situação seja imputável à Administração Fiscal, a esta cabe a responsabilidade pelo ressarcimento do prejuízo. E, naturalmente por razões de equidade, a taxa de juros indemnizatórios é igual à dos juros compensatórios que são devidos pelos contribuintes ao Estado em determinados casos de atraso no cumprimento das suas obrigações fiscais. Diga-se também que, muito embora na petição da reclamação graciosa ou impugnação judicial o contribuinte apenas solicite a restituição do imposto indevidamente pago, em caso de deferimento, a Administração Tributária, na respectiva nota de crédito emitida, deverá incluir, motu proprio, os juros indemnizatórios devidos – cf. a este respeito o Ofício-Circulado 60049, de 14/09/2005, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária; e, por todos, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 30-11-2004, proferido no recurso n.º 1052/04.

Convirá ainda dizer que «Os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto) cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens, do homem comum, só podem ser apreciados pela Relação e não pelo Supremo Tribunal de Justiça. Os juízos sobre matéria de facto que, na sua formulação, apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista, para a formação especializada do julgador, que estão mais presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei, são do conhecimento do Supremo Tribunal de Justiça» – como refere Antunes Varela, in RLJ. 122-120, citado no acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 30-4-2003, proferido no recurso n.º 241/03.

Pelo que não pode o Supremo Tribunal Administrativo sindicar a matéria de facto tida como provada na instância.

Mas, sobre a inalterável matéria de facto provada, pode o Supremo Tribunal Administrativo emitir juízos que, como acabado de citar, «na sua formulação, apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista, para a formação especializada do julgador, que estão mais presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei».

2. 3 No caso sub judicio, à impugnante, ora recorrente, foi oficiosamente efectuada a liquidação de juros compensatórios impugnada, pelo facto de ela ter «celebrado com a empresa municipal “Águas de ...” um contrato de empreitada de obra pública, tendo facturado a esta empresa pela execução das obras realizadas, no período de Dezembro de 2001, o valor de imposto devido, a uma taxa de 5%» – cf. os pontos 1. e 4. do probatório –, porque foi entendido dever ser aplicada, na situação, «a taxa normal de imposto às referidas operações», «em conformidade com a “Informação n.º 80”, de 01.08.2002, dimanada do Gabinete do Sub-Director-Geral do IVA, que mereceu o Despacho n.º 891/2002, do SEAF, de 07.08.2002, no sentido de concordância com o respectivo conteúdo» – cf. o ponto 2 do probatório.

A sentença recorrida, perante a presente impugnação judicial da ora recorrente, deu inteiro beneplácito à actuação da Administração Fiscal, julgando «totalmente improcedente a impugnação dos actos de apuramento de juros compensatórios controvertidos, sendo os mesmos válidos e legais».

Para o efeito, a sentença recorrida, quanto aos exigidos e nestes autos impugnados juros compensatórios, considera, além do mais, que se constata dos pontos 2. e 3. do probatório que resulta imposto em falta; que «é admissível que a impugnante não tivesse a exacta noção da natureza jurídica do dono da obra com que celebrou o contrato de empreitada a que se refere o ponto 1. do probatório»; mas que a impugnante, ora recorrente, não pode «se espaldar nas considerações tecidas pela Administração Fiscal quanto às normas de sujeição subjectiva de imposto no âmbito da relação jurídica tributária relativamente ao adquirente da referida empreitada».

Quer dizer: a sentença recorrida concede que a impugnante, ora recorrente, não tenha atentado na «exacta noção da natureza jurídica do dono da obra com que celebrou o contrato de empreitada a que se refere o ponto 1. do probatório» – e que isso é “admissível”; concede ainda que a Administração Fiscal também não tenha tido a «exacta noção da natureza jurídica do dono da obra»; mas não aceita que isso seja bastante para “espaldar” a impugnante, ora recorrente, e justificar e desculpabilizar a actuação desta (de, na situação, ter liquidado IVA à taxa apenas de 5%).

Julgamos, no entanto, que, neste aspecto, a razão não está com a sentença recorrida.

Diversamente, julgamos, com a ora recorrente, que na presente situação «apenas um dos requisitos se pode dar como preenchido: o requisito (objectivo) do retardamento da liquidação» – cf. sua conclusão E).

Com efeito, a própria Administração Fiscal, compreensivelmente de resto, não se deu conta imediatamente do estatuto jurídico da empresa contratante da impugnante, ora recorrente. Só «em conformidade com a “Informação n.º 80”, de 01.08.2002, dimanada do Gabinete do Sub-Director-Geral do IVA, que mereceu o Despacho n.º 891/2002, do SEAF, de 07.08.2002, no sentido de concordância com o respectivo conteúdo» é que a Administração Fiscal resolveu entender dever ser aplicável «a taxa normal de imposto às referidas operações».

E, mal a Administração Fiscal comunicou tal entendimento à ora recorrente, tão logo esta apareceu a «proceder à regularização das facturas emitidas, aplicando a taxa normal de imposto às referidas operações», «tendo procedido ao pagamento de imposto apurado» – cf. os pontos 2. e 3. do probatório.

Pelo que, por tal sinal, e em face da matéria de facto assente, não se vê em que é que deva ser censurado o comportamento da ora recorrente, à luz do critério legal de culpa. E, assim, na situação, não se verifica a culpa exigida pela lei: a falta de diligência normal da impugnante, ora recorrente, em relação ao retardamento da liquidação de IVA à taxa devida.

Quanto aos juros indemnizatórios pedidos pela ora recorrente, a sentença recorrida considera que «não pode proceder a formulação de juros indemnizatórios, porquanto não se verifica qualquer erro imputável à Adm. no apuramento daqueles juros compensatórios».

Por nós, havemos de convir, desde logo, que não se verifica qualquer erro de facto ou de direito na exigência da liquidação de IVA à taxa devida (que não à taxa aplicada de 5%), como a própria ora recorrente facilmente reconhece.

E, depois, alegadamente, não estamos caídos na hipótese do n.º 1 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária (manutenção de garantia bancária por período superior a três anos); nem se apresenta na situação a hipótese do n.º 2 do mesmo dispositivo legal («erro imputável aos serviços na liquidação do tributo»).

Na estrutura de funcionamento do IVA como imposto de auto-liquidação, se erro houve «na liquidação do tributo» (aplicação de uma taxa inferior à devida), esse erro, muito embora desculpável, é objectivamente imputável à impugnante, ora recorrente.

Mas, se o retardamento da liquidação de IVA à taxa legal não é subjectivamente imputável à impugnante, ora recorrente, daí não se segue necessariamente que à intervenção da Administração Fiscal na liquidação dos juros compensatórios em foco tenha de ser imputado algum erro – erro que, de resto, nem minimamente sequer se infere da matéria de facto assente (e que o Supremo Tribunal Administrativo não pode alterar).

Pelo que inexiste o requisito legal de «erro imputável aos serviços» para que sobre a Administração Fiscal impenda a obrigação legal de indemnizar o contribuinte.

Como assim, e por todo o exposto, havemos de dizer – em resposta ao thema decidendum – que pela ora recorrente não são devidos juros compensatórios; e que à ora recorrente não são devidos juros indemnizatórios.

E, então, estamos deste modo a concluir, em súmula, que a liquidação de juros compensatórios pela Administração Fiscal está umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.

O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios, se estiver demonstrada a culpa do contribuinte em tal situação de retardamento.

A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto, pelo padrão de esmero do bonus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa – pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios.

3. Termos em que se acorda conceder parcial provimento ao recurso, revogando-se a sentença relativamente aos juros compensatórios, nesta parte se julgando procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação impugnada – no demais se mantendo a sentença recorrida (não reconhecimento de juros indemnizatórios).

Custas pela recorrente, na parte em que decaiu, fixando-se a procuradoria em um oitavo.

Lisboa, 11 de Março de 2009. - Jorge Lino (relator) - Lúcio Barbosa - António Calhau.