IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação do Imposto Municipal de Sisa, do ano de 2001, no valor de €7.612,15 e respetivos juros compensatórios.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida:
i. Padece de nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que o vício que fundou a anulação do ato impugnado nunca foi convocado pelo Recorrido;
ii. Incorre em erro de julgamento por errada interpretação do artigo 2.º, § 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), competindo, para o efeito, aferir se o Tribunal a quo valorou adequada e acertadamente a factualidade constante do probatório para efeitos de preenchimento dos pressupostos de incidência real do imposto liquidado, e se face a essa valoração decidiu com acerto ao ter ajuizado que a AT não provou os factos índice, mormente, a existência de ajuste de revenda.
Comecemos, então, pela arguida nulidade por Excesso de Pronúncia.
A Recorrente alega, para o efeito, que a procedência da sentença ora em crise não se deveu à ilisão da presunção, por prova em contrário do Impugnante, ora Recorrido, mas antes à consideração de que o ato de liquidação se encontrava enfermado de vício de violação de lei por não enunciar suficientemente os pressupostos que o legitimam, concretamente no atinente à outorga da escritura pública com o terceiro cessionário.
Sufraga, no entanto, que atentando na petição inicial, o Impugnante, ora Recorrido, nunca convocou tal vício, incorrendo, por isso, o Tribunal a quo, em excesso de pronúncia.
Apreciando.
De harmonia com o disposto no artigo 125.º, nº1, do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença “(…) a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
Por seu turno, o artigo 615.º alínea d), do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe que é nula a sentença quando “d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Importa, desde já, relevar que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.
Daí que o excesso de pronúncia ocorra sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ele ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie dum pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido(1).
Nessa medida, se o juiz conhece de questão, que o Autor e Réu não lhe submeteram, a sentença enferma de vício, por excesso, pois o juiz exorbitou a sua atividade indo para além do seu pedido de parte (extra petitum).
In casu, a decisão incorrida não incorreu na arguida nulidade, visto que em nada foram ultrapassados os poderes de cognição do Tribunal a quo.
Senão vejamos.
De uma leitura aturada da petição inicial verifica-se, inversamente ao sustentado pela Recorrente, que o Impugnante, ora, Recorrido sindicou, entre outros, o vício de violação de lei por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que a AT aquiesceu a existência de um ajuste de revenda sem que o mesmo se tenha materializado na ordem jurídica.
Com efeito, aduz, ab initio, que “[n]ão corresponde totalmente à verdade que o sujeito passivo teria cedido a sua posição contratual do contrato promessa objecto do presente procedimento, porquanto, embora tenha assinado um documento onde se refere a cedência de posição contratual, o certo é que tal documento não retrata o que realmente se passou.”
Esclarecendo, nesse concreto particular, que “não houve, pois, quaisquer contactos com o futuro promitente comprador, nem quaisquer negociações com este, nem vontade de lhe transmitir a sua posição contratual, tendo este só negociado a promessa de compra e venda unicamente com a promitente vendedora, proprietária do edifício”.
Mais enfatizando que “[o] sujeito passivo nada teve a ver, pois desconhecia e desconhece por completo que tipo de negociações e acordo foi estabelecido entre eles.”
Peticionando, a final, a anulação do ato tributário porquanto não existiu qualquer cedência de posição contratual.
Ora, do supra expendido dimana inequívoco a convocação do vício de violação de lei por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, dispensando, naturalmente, qualquer alusão expressa ou implícita por parte do Recorrido ao Relatório Inspetivo, atenta a não vinculatividade e liberdade do julgador no âmbito da qualificação jurídica.
Logo, tendo o Tribunal a quo decidido que “[o] ato de liquidação encontra-se enfermado de vício de violação de lei por não enunciar suficientemente os pressupostos que o legitimam, ou seja, no fundo falta-lhe a comummente denominada fundamentação substancial por lhe faltar um pressuposto à sua prática”, não incorre em qualquer excesso de pronúncia.
De relevar, in fine, que carece de qualquer relevância o aduzido neste particular relativamente à fundamentação formal, na medida em que o Tribunal a quo não analisou tal vício, apenas cuidou de estabelecer a destrinça no domínio da fundamentação para daí inferir a existência de um vício de violação de lei. Note-se que, como é consabido, a fundamentação substancial está concatenada com a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, daí que uma incorreta expressão da real verificação dos pressupostos de facto invocados à idónea subsunção, interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico, acarreta vício de violação de lei, que se reconduz, na prática, a um erro sobre os pressupostos de facto e de direito (2).
E por assim ser improcede a arguida nulidade, inexistindo, nessa medida, a arguida infração ao princípio do dispositivo.
Prosseguindo.
Vejamos, ora, o erro de julgamento de facto.
A Recorrente advoga que o Tribunal a quo se amparou em mera prova testemunhal, para atestar a inexistência do ajuste de revenda, valorando as declarações do próprio e uma testemunha por si arrolada, N…, a qual sublinha que tinha apenas um conhecimento indireto dos factos. Adensando, para o efeito, que a aludida prova testemunhal terá de ser sempre valorada em consonância com a prova documental apresentada, a qual têm uma função representativa ou reconstitutiva do objeto.
Atentemos, então.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (3).
No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal , após posições divergentes na Jurisprudência, mormente, na Jurisdição Comum o Supremo Tribunal de Justiça tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[e]nquanto a especificação dos concretos pontos de facto deve constar das conclusões recursórias, já não se afigura que a especificação dos meios de prova nem, muito menos, a indicação das passagens das gravações devam constar da síntese conclusiva, bastando que figurem no corpo das alegações, posto que estas não têm por função delimitar o objeto do recurso nessa parte, constituindo antes elementos de apoio à argumentação probatória.” (4)
Note-se que, a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova, sem prejuízo, naturalmente, do seu poder inquisitório sobre toda a prova produzida que se afigure relevante para tal reapreciação, conforme decorre do artigo 662.º do CPC (5), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, e no atinente à prova testemunhal não procede à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer aditamento por complementação ou substituição, e bem assim qualquer supressão do acervo probatório. Pelo que, não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.
Note-se, ademais, que quando é colocada em causa a credibilidade do depoimento das testemunhas, não basta a mera alegação que o depoimento não é crível. E isto porque, se a convicção formada pela Recorrente sobre a credibilidade do depoimento da testemunha, não coincide com a convicção do julgador, tem de objetivar-se a ausência de credibilidade ponto da discordância, impondo-se ao Recorrente que indique as razões de ciência em que se firma, com evidência e corporização das passagens da gravação demonstrativas da desconformidade.
Aduza-se, em abono da verdade, que não são permitidos, recursos genéricos contra a matéria de facto assente pelo tribunal recorrido: o recurso não pode ser genérico atacando a matéria de facto no seu conjunto sem precisar os pontos concretos, nem pode ser genérico apontando para a prova em geral produzida no processo (6).
Daí que, a Recorrente não possa limitar-se a evidenciar, de forma genérica, e sem a devida substanciação no registo áudio, que os depoimentos das testemunhas não podem servir para fixar a factualidade em contenda, sem daí retirar uma concreta asserção quanto ao acervo fático dos autos, mormente, uma redação substitutiva ou, eventual, supressão.
Sendo, naturalmente, insuficiente para o efeito a conclusiva alusão quanto às declarações de parte, sem materializar, como legalmente exigível, porque motivo as mesmas não podem ser valoradas, em que medida e a inerente cominação em termos de probatório. O mesmo se refira no concernente ao depoimento da testemunha N…, quando, ademais, resultam explicitadas na motivação da matéria de facto as razões de ciência que acarretaram a valoração do aludido depoimento, com particularização da génese e da dinâmica empresarial, sem que tenha existido qualquer contestação e substanciação para o efeito.
In casu, conforme resulta de forma clara e inequívoca da motivação da matéria de facto, o Tribunal a quo enunciou as razões pelas quais entendeu credibilizar os depoimentos, as razões de ciência atinentes ao efeito, evidenciando, outrossim, particularidades dos mesmos reputados de relevo para a decisão, não tendo a Recorrente sindicados os mesmos com os devidos trechos que poderiam acarretar uma valoração distinta e inclusive díspar redação, nem, tão-pouco, contraditado e refutado com a devida substanciação, donde o acervo fático tem de permanecer inalterado, votando, assim, ao insucesso o aludido erro de julgamento de facto.
De relevar, in fine, que não logra provimento o aduzido em S), até porque a Recorrente nada corporizou -como visto por reporte ao acervo fático e como legalmente exigível- quanto à existência de prova vinculada, decorrente da aplicação de normas imperativas de direito probatório material e sem qualquer margem de apreciação de liberdade por parte do julgador.
Carecendo, outrossim, de relevância o aduzido em T), na medida em que nunca o Recorrido negou a outorga do contrato de cessão de posição contratual apenas relevou que o mesmo visou uma realidade distinta do seu nomen iuris, porquanto sempre esteve alheado do percurso negocial entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro cessionário comprador.
E por assim ser improcede o arguido erro de julgamento, mantendo-se, por conseguinte, o probatório inalterado.
Aqui chegados, estabilizada a matéria de facto, atentemos, então, no arguido erro de julgamento de direito.
A Recorrente sustenta que nos encontramos, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, perante uma operação tributável em sede de Imposto Municipal de Sisa, ao abrigo do § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD, uma vez que se encontram verificados os vários pressupostos de aplicação da referida norma legal, designadamente, a promessa de venda celebrada entre a promitente compradora, a ora Impugnante, e a promitente vendedora, a sociedade “F…, S.A”; o ajuste pela promitente compradora, e neste contrato cedente, a sociedade “F…, S.A.” da cessão da sua posição negocial a terceiro, Joana M…, cessionária e a escritura de compra e venda entre a cessionária e a primitiva promitente vendedora.
Advogando, para o efeito, que não foi ilidida a presunção legal de tradição, porquanto não foi demonstrado que não obstante a outorga de escritura pública por parte do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda.
O Tribunal a quo assim o não entendeu tendo concluído que a AT não demonstrou os factos índice e legitimadores do ato impugnado, na medida em que não foi atestado no Relatório de Inspeção Tributária, um dos pressupostos base da tributação, concretamente, a outorga do contrato definitivo com o terceiro cessionário.
Fundamenta tal asserção começando por evidenciar que “[o]s atos praticados pela Administração Fiscal, nomeadamente os atos de liquidação de tributos, devem estar fundamentados e reunir, no momento da prática do ato, os pressupostos da tributação, fazendo-lhes menção e legitimando a sua prática.”
Densificando, por reporte ao caso dos autos que, “[o] relatório final da ação inspetiva que acabou por sustentar a emissão da liquidação em causa nos autos não menciona se e quando veio a ser celebrada a escritura de compra e venda entre a promitente vendedora e a terceira cessionária, dependendo a incidência do imposto da verificação desse facto – cf. alínea L) da matéria de facto assente.”
Concluindo, mediante concatenação do regime jurídico com a realidade fática em apreço, particularmente, com a fundamentação contextual do ato que face ao “[e]xpendido supra quanto aos factos que servem de base à presunção prevista no § 2.º do artigo 2.º do Código, o ato de liquidação encontra-se enfermado de vício de violação de lei por não enunciar suficientemente os pressupostos que o legitimam, ou seja, no fundo falta-lhe a comummente denominada fundamentação substancial por lhe faltar um pressuposto à sua prática.”
Relevando, adicionalmente, que a tal não obsta a existência de “[u]m print, junto com o PAT, do qual se pode extrair a informação quanto à data da formalização da venda entre a promitente vendedora e a cessionária”, na medida em que o mesmo é “[p]osterior ao relatório de inspeção, à liquidação e até à data da presente ação.”
Adensa, outrossim, a ilegalidade do ato relevando que “[a]inda que a Administração Fiscal tivesse reunido os pressupostos da incidência contemporaneamente à data da liquidação, o Impugnante logrou abalar a presunção em causa quanto à existência do ajuste de revenda, tendo vindo aos autos evidenciar as causas de desistência do contrato promessa e não existindo nos autos qualquer prova de que este tenha obtido qualquer ganho com a cessão contratual, tendo-lhe sido somente devolvidas as importâncias que pagou à promitente compradora antes da cessão da sua posição contratual.”
Vejamos, então, se a decisão recorrida interpretou corretamente o quadro jurídico vigente com a devida transposição fática ao caso vertente.
Comecemos por convocar o quadro normativo que releva para o caso dos autos.
Preceituava o artigo 2.° do CIMSISSD, a propósito da incidência real que se encontram sujeitas a imposto de SISA as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis.
Consignando, por seu turno, o § 1.º, 2º, do citado normativo que:
“Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
(...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.”
Importa, desde já, relevar que não obstante o imposto de SISA vise tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, em regra, determinada pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, existem, no entanto, situações em que o legislador optou por tributar operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, recorrendo à ficção jurídica.
Tal é o que sucede com a sujeição a SISA dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com terceiro com o qual o promitente vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido uma tradição do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.
Da letra do citado normativo resulta que o CIMSISSD não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, donde, nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, ressalvava, porém, as situações em que tivesse havido tradição do bem.
Neste particular, é preciso ter presente que “[s]e o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, o CIMSISSD sujeitava-o a imposto na previsão normativa constante do § 2.° do artigo 2.° do CIMSISSD.
O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto. O terceiro que adquiriu a posição contratual não pagava qualquer imposto por esse facto, só ficando a ele sujeito na data da celebração da escritura pública de transmissão do imóvel. Era também nessa data que o cedente pagaria o imposto (7).”
Em sentido idêntico doutrinam F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes (8):
“O legislador contentou-se com a tradição jurídica dos bens. A teleologia deste preceito é sujeitar a sisa a revenda ou agenciação de bens alheios feita pelo promitente comprador ao negociar ou ceder a sua posição contratual, entendendo-se que se dá, nestas circunstâncias, uma tradição fiscal do imóvel, embora aquele não intervenha na escritura, uma vez que a sua intervenção no acto é escamoteada.
É também no momento da celebração da escritura que se verifica a transmissão contemplada neste p. 2º. É evidente que havendo tradição efectiva não há que lançar mão deste dispositivo legal, sendo a sisa devida nos termos já ali referidos. O campo de aplicação deste preceito restringe-se, pois, à situação do promitente-comprador, que não entrou na posse do imóvel, ajusta a revenda com um terceiro, sendo a escritura celebrada entre este último e o promitente vendedor.”
Note-se que a ratio legis desta tributação em sede de CIMSISSD radicava no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, “progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos (9).”
De relevar, neste particular, que o Código do Imposto Municipal sobre Transações Onerosas de Imóveis, no seu artigo 2.º, n.º 3, alínea e), manteve a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que ocorra a “cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato-promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro”, ficcionando, nessas situações, uma transmissão onerosa para efeitos de incidência do imposto.
Tendo, outrossim, alargado, ainda, a incidência do imposto, conforme resulta expresso do citado normativo n.º 3, alíneas a) e b) às situações em que seja clausulado, no contrato promessa ou posteriormente, que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro e à cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por esses contratos.
Com efeito, nas situações de promessas de compra e venda estatuídas no normativo que vimos analisando, entende-se verificada a tradição e, consequentemente a sujeição a imposto, se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro, estabelecendo-se, assim, uma traditio ficta.
Assim, verificados que estejam estes pressupostos de facto, cuja demonstração dos factos índice compete à AT enquanto factos constitutivos do direito à liquidação, a lei faz acionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador.
Como doutrinado no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 01547/13, datado de 12 de fevereiro de 2015, cujo sumário se extrata:
“I-No âmbito da vigência do CIMSISSD, constatando-se que o promitente-comprador originário cedera a sua posição contratual a terceiro, e que este intervinha, como comprador, no contrato definitivo de compra e venda com o promitente-vendedor, podia e devia considerar-se ter havido ajuste de revenda entre ambos para efeitos de tributação nos termos do § 2º do art. 2º do aludido Código.
II – Nessa situação cabia ao promitente-comprador originário demonstrar que não existira qualquer ajuste de revenda, afastando, por essa via, a existência da presunção natural ou judicial de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.
III – Todavia, a referida presunção, que tem por base os dados da experiência comum, já não funcionava quando o referido cessionário acabava por não ter intervenção no contrato prometido, sendo outrem quem outorgava como comprador na respectiva escritura pública.
IV – Nessa situação, perante a falta de uma presunção que permitisse inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e o adquirente final do bem, e perante a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), tinha de reverter contra si a incerteza sobre a realidade do ajuste de revenda cuja existência foi pressuposta para a tributação.”
Aqui chegados, atentemos, então, no teor do Relatório de Inspeção Tributária, porquanto, conforme bem aduzido pelo Tribunal a quo, apenas a fundamentação que dele consta pode relevar para efeitos da sustentação dos pressupostos base e legitimação do ato de liquidação.
A AT fundamentou a subsunção normativa no § 2º do artigo 2º do CIMSISD, da seguinte forma:
“O SP celebrou com a empresa F…, S.A. contrato promessa de compra e venda cujo objeto era a compra e venda de fração autónoma na urbanização J… localizada em Av. M…, Lt. 1- Lisboa. No entanto, viria a ceder a sua posição a Joana M… conforme contrato de cessão de posição contratual celebrado em 31/05/2001. Assim e por força do §2.º do art. 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (…) deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no artº 46.º, e no prazo referido no artº 115.º, nº4, todos do mesmo código, o que não em fez em devido tempo, nem até à presente data.”
Ora, atenta a fundamentação supra, é por demais evidente que a AT legitima o ato tributário em apenas um dos pressupostos, ou seja, a existência de um acordo de cedência de posição contratual, porém é completamente omisso quando ao outro pressuposto basilar, como visto, a outorga da escritura pública entre o promitente vendedor e o terceiro cessionário, sendo certo que, como já devidamente explicitado anteriormente, ambos são requisitos cumulativos para efeitos da tributação sub judice.
É certo que do probatório (alínea O) do probatório), resulta a emissão de um print interno da AT, datado de 07 de março de 2007, que evidencia a existência, a 30 de outubro de 2002, de uma alteração da propriedade do imóvel visado para joana m…, porém o mesmo não pode lograr efeitos em termos de legitimação do ato tributário na medida em que não é contemporâneo do Relatório Inspetivo, representando, assim, fundamentação a posteriori legalmente não admissível. De resto, importa, outrossim, evidenciar que o aludido documento mais não representa que um documento interno, que não permite, tão-pouco, aferir os detalhes em torno da outorga da escritura de venda final.
Como é consabido, está vedada a apreciação da legalidade da correção que esteve na base da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora que oportunamente se externou em sede de Relatório Inspetivo.
É jurisprudência unânime e uniforme que “[a] decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do acto, não relevando a fundamentação feita a posteriori” Razão pela qual, “[a] AT não pode aditar fundamentação a posteriori relativamente às liquidações a que procedeu, nem pode legalmente apelar a fundamentos que antes não foram avocados (10).” (destaques e sublinhados nossos).
Como claramente explicitado, em termos de fundamentação a posteriori, no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0208/17, datado de 22 de março de 2018, e demais jurisprudência nele convocada:
“A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”. (destaques e sublinhados nossos).
Esclarecendo, neste concreto particular, que “[s]e o acervo dos fundamentos e argumentos (…) não constam expressamente do relatório da inspecção, indo mais além do que ali ficou dito. Sabendo nós que a fundamentação dos actos administrativos e tributários a posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser "aditados", podemos concluir sem margem para dúvida que, ainda que fosse reconhecida razão à recorrente com base nos fundamentos agora esgrimidos tal não poderia ser determinante para a manutenção do acto anulado pelo tribunal a quo e, logicamente, também não poderia conduzir à revogação da sentença recorrida.” (destaques e sublinhados nossos).
No mesmo sentido, vide, designadamente, Arestos do STA, prolatados no âmbito dos processos nºs02887/13, datado de 28 de outubro de 2020 e 02176/15, de 30 de janeiro de 2019.
Destarte, competindo, como visto, à AT demonstrar os pressupostos da sua atuação em ordem ao consignado no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, no caso, os dois requisitos contemplados no §2 do artigo 2.º, do CIMSISSD, e sendo o Relatório Inspetivo completamente omisso quanto à outorga do contrato definitivo entre o terceiro cessionário e o primitivo promitente vendedor, tal acarreta que a fundamentação contemporânea do ato não permite legitimar os pressupostos da tributação, não cumprindo, nessa medida, o ónus probatório que sobre si impendia (11).
Neste particular, atente-se no doutrinado no já citado Acórdão do STA proferido no processo nº 1547/13, datado de 12 de fevereiro de 2015:
“(…) dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, e dada a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), revertendo contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários cuja existência pressupôs para realizar a tributação, não podemos deixar de concluir pela correcção do julgado, no sentido de que perante a ausência dessa prova falece um dos requisitos de que depende a tributação do impugnante em imposto de sisa.(…)” (destaques e sublinhados nossos).
Resulta, assim, que a fundamentação externada pela AT não permite legitimar a presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que, como visto, decorre da redação do citado §2 do artigo 2.º do CIMSISSD, cominando, nessa medida, o ato de vício de violação de lei, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Sem embargo do exposto, -sempre se dirá, na linha do decidido pelo Tribunal a quo a qual se secunda- que o ato impugnado sempre seria cominado com a anulabilidade na medida em que da interpretação conjugada das alíneas E), F), G), J) e K), do probatório-não impugnado- resulta demonstrado que não existiu qualquer ajuste de revenda com subsunção normativa no §2 do artigo 2.º, do CIMSISSD.
Pelo que, a decisão recorrida que assim o decidiu não merece qualquer censura, mantendo-se, assim, na ordem jurídica.
