0955/06 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Fazenda Pública vem recorrer do acórdão do Tribunal Central Administrativo – Sul que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, dada a prescrição das obrigações tributárias em causa. A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões: A prescrição não é fundamento de impugnação nem deve, neste tipo de contencioso, ser objecto de conhecimento oficioso; O lugar próprio para, em processo tributário, se conhecer da exigibilidade da dívida é a oposição à execução fiscal; A inutilidade superveniente da lide não deve ser invocada para se conhecer em impugnação – processo cujo objecto é a legalidade do acto tributário – da prescrição da dívida exequenda; Admitir, no processo tributário, a existência de um único facto interruptivo da prescrição das obrigações tributárias, quando o respectivo prazo tem sido reduzido de forma drástica, é convidar os contribuintes a tentarem todos os meios de litigância esperando encontrar no percurso uma entidade, designadamente judicial, que, pela impossibilidade de resolver todos os casos rapidamente demore o processo mais de um ano… Pelo contrário, a ratio da lei será a de que, estando a execução parada por ter sido suspensa nos termos da lei, designadamente por ter sido utilizado um dos meios processuais que conduzem, existindo garantia ou penhora, à suspensão da execução, a obrigação não deve ser declarada prescrita; No caso, sub judice, em que foi instaurada execução mas se encontra suspensa, à espera de resolução do processo de impugnação, não deveria o TCAS ter decidido a extinção do presente processo por prescrição; Ao fazê-lo interpretou incorrectamente os preceitos legais aplicáveis, designadamente os artigos 34.º do CPT , 48.º e 49.º da LGT e 204.º do CPPT e aplicou indevidamente o artigo 287.º , alínea e ), do CPC . Assim, se requer que seja anulada a douta decisão recorrida, procedendo-se ao julgamento do recurso interposto da sentença do tribunal de 1.ª instância, que julgara a impugnação improcedente. Não houve contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, dado que “a prescrição da obrigação tributária pode ser conhecida e declarada na impugnação judicial na medida em que, tornando inconsequente a apreciação da legalidade do acto tributário, é causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide ( artigo 287.º , alínea e ), do CPC e artigo 2.º , alínea e ), do CPPT ). E, colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão. Em sede factual, vem apurado que: 1- O impugnante exercia a sua actividade de empreiteiro de construção civil, como empresário em nome individual. 2- Para efeitos de Impostos sobre o Valor Acrescentado (IVA) estava enquadrado no regime normal, com periodicidade trimestral. 3- Na sequência de exame à sua escrita, a Administração Fiscal liquidou adicionalmente ao impugnante IVA, dos anos de 1991, 1992 e 1993, nos montantes de Esc: 3.099.844$00, Esc: 1.778.150$00 e Esc: 1.800.592$00, respectivamente, acrescidos dos respectivos juros compensatórios. 4- Tais liquidações adicionais basearam-se em correcções oficiosas ao IVA deduzido pelo impugnante, em virtude de terem sido consideradas como correspondendo a operações simuladas facturas emitidas por B…, C…, …, …, …, …, …, …, … e…. 5- No exercício de 1991, a um valor líquido global de Esc: 18.234.555$00, foi considerado como indevidamente deduzido IVA no valor de Esc:3.099.844$00. 6- No exercício de 1992, a um valor líquido global de Esc: 11.113.440$00, foi considerado como indevidamente deduzido IVA no valor de Esc: 1.778.150$00. 7- No exercício de 1993, a um valor líquido global de Esc: 11.253.711$00, foi considerado como indevidamente deduzido IVA no valor de Esc: 1.800.592$00. 8- No ano de 1991, a Administração Fiscal considerou, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) os proveitos registados pelo impugnante, no valor de Esc: 19.305.136$00, corrigiu os custos para Esc: 195.997$00 e obteve um lucro fiscal de Esc: 19.109.139$00. 9- No ano de 1992, para o mesmo fim, a Administração Fiscal considerou os proveitos registados pêlo impugnante, no valor de Esc:12.635.382$00, corrigiu os custos para Esc: 191.216$00 e obteve um lucro fiscal de Esc: 12.462.166$00. 10- Esta impugnação foi instaurada em 29/09/94. 11- Em 23/02/1995, por ordem do Exmº CRF de Setúbal, foi remetido à Direcção Distrital de Finanças para ser prestada informação sobre as questões suscitadas na p.i. da presente impugnação - vd. fls. 29 v°); 12- Em 10/05/1996 foi elaborada pela PFT informação sobre a matéria da impugnação (vd. fls. 31 a 34); 13- Em 30/05/1996 foi pelo Sr. Perito de Fiscalização tributária 1a exarado sobre a informação dita em 12 o seguinte despacho:" À consideração superior"- vd. fls. 30. 14- Em 05/06/1996 pelo Sr. Chefe de Divisão foi aposto "Visto" - vd. fls. 30. 15- Com data de "4/11/1995" - no que parecer tratar-se de manifesto lapso atenta a ordem cronológica atrás descrita e a que se segue - foi feito termo de juntada dos documentos que consubstanciam os despachos e informação referidos nos pontos antecedentes (vd. fls. 37); 16- Em 4/11/1997 foram os autos feitos conclusos ao Exmº CRF que, por despacho da mesma data, ordenou a remessa dos autos ao TT 1a Instância (vd. fls. 37). 17- Na data referida em 16 foi elaborado termo de remessa dos autos TT 1a Instância (fs. 37). 18- Em 15/01/1998 os autos deram entrada no TT 1a Instância (fls. 38). 19- E em 16/01/1998 foi nos autos aberta conclusão ao M° Juiz (fls. 38). 20- Em 15/09/1995 foi instaurado processo de execução n° 3697199501001817 para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA dos anos de 1991, 1992 e 1993, cujas liquidações estão impugnadas nestes autos -vd. fls. 162,170 e 173). 21- Em 15/09/1995 foi efectivada a citação do executado (fls. 163, 170, 173 e 174). 22- Em 07/02/1996 foi feita a penhora referida a fls. 162 e 170 e formalizada no auto de fls. 176 a 178. 23- Em 22/09/2000 e com base na informação prestada em 07/09/2000 de que o executado impugnou a liquidação, foi decretada a suspensão da execução até à resolução da impugnação - fls. 179. 24- Em 10/10/1994 foi instaurado o processo executivo nº 3697199401068520 para cobrança coerciva de dívidas de IVA referentes aos exercícios de 1991 e 1992 -fls. 170 e 180. 25.- Em 06/01/1995 foi levada a efeito a citação do executado - fls. 170, 181 e 182. 26.- Em 20/05/2003 foi efectivada penhora - fls. 170, 183 a 186. Vejamos, pois: Quanto ao conhecimento da prescrição: Como é sabido, trata-se na impugnação judicial, de um contencioso de anulação, que não de plena jurisdição - cfr. Alberto Xavier , Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário , p. 43 e ss. -, sendo o seu objecto o acto tributário, através de "qualquer ilegalidade" ou "vício", em vista da sua "anulação total ou parcial". Assim, se o pedido impugnatório procede, o tribunal anula o acto, pela existência de qualquer ilegalidade. Pelo que tem este tribunal entendido que a prescrição da obrigação tributária - "da dívida exequenda", na expressão legal -, embora de conhecimento oficioso, não é fundamento de impugnação judicial mas de oposição à execução fiscal. Na verdade, não pode confundir-se a validade do acto tributário com a sua eficácia. Basicamente, os requisitos de validade dizem respeito aos próprios elementos do acto: forma, competência, objecto, pressupostos, fim, sujeitos - cfr. Esteves de Oliveira , Direito Administrativo , p. 425 e ss. Por sua vez, a eficácia contende com a realização do acto na ordem jurídica, não tem a ver com a sua validade, surgindo só, em regra, com a concretização desta, logo que estejam preenchidos os requisitos da sua existência e validade. Acto eficaz é o acto passível de execução material ou jurídica - cfr. Rogério Soares , Direito Administrativo , p. 180 e ss. E, praticado o acto, a sua eficácia há-de consumar-se num determinado prazo; decorrido este, ela já não pode ter lugar. O decurso do prazo de prescrição extingue o direito do Estado à "cobrança" do imposto e não tendo pois a ver com a sua validade ou existência do acto tributário e, em consequência, com a sua legalidade, não é fundamento de impugnação judicial mas de oposição à execução. No ponto tem, pois, razão a recorrente. Todavia, não foi essa, em rigor, a abordagem da sentença recorrida. Esta não considerou a prescrição como fundamento, a se, de ilegalidade do acto de liquidação, mas apenas como sustentáculo da inutilidade da lide e consequente extinção da instância, nos preditos termos. E, aí, com inteira razão e plenamente dentro da legalidade. É que, em tal circunstancialismo, a lide impugnatória não tem qualquer utilidade. Na verdade, a sua procedência não teria quaisquer consequências, uma vez que já não poderia, mercê da predita prescrição da dívida, ser instaurada execução fiscal, que se instaurada, logo soçobraria, mesmo sem oposição, dado o carácter oficioso do conhecimento da mesma. Ou seja: a questão não radica na inclusão da prescrição da obrigação tributária em termos de ilegalidade da liquidação mas, em termos processuais, da utilidade da lide impugnatória que, assim, não pode ter qualquer reflexos na relação substancial respectiva, pelo que a sua continuação seria para inutilidade. Cfr. aliás, no sentido exposto, os acórdãos do STA de 3 de Julho de 2002 – processo n.º 0723/02, de 15 de Maio de 2002 – recurso n.º 365, de 30 de Abril de 2002 - recurso n.º 145 e de 20 de Março de 2002 – recurso n.º 144. Quanto ao modo de contagem da prescrição: As obrigações tributárias em crise respeitam a IVA, de Abril de 1991 a Junho de 1993, pelo que são aplicáveis os seguintes regimes legais: às obrigações de Abril e Maio e Junho de 1991, é aplicável o artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos; às restantes aplica-se o artigo 34.º do Código de Processo Tributário que entrou em vigor em 1 de Julho de 1991. Dispunha aquele artigo 27.º, na parte que ora interessa: “É de vinte anos, sem distinção de boa ou má fé, o prazo de prescrição das contribuições e impostos em dívida ao Estado, se prazo mais curto não estiver previsto na lei. (…)”. E, por sua vez, estatuia o dito artigo 34.º: A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei. O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial. A reclamação, o recurso hieráquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.” Ou seja: antes de Julho de 1991, o prazo de prescrição das obrigações tributárias era de 20 anos, nos termos do CPCI, sendo que após a entrada em vigor do CPT, este prazo passou a ser de 10 anos. Em consequência, relativamente àquelas obrigações tributárias constituídas entre Abril e Junho de 1991, verificou-se uma sucessão de leis no tempo no que respeita ao seu prazo de prescrição. E, para saber qual a lei aplicável, há que convocar o artigo 297.º , n.º 1, do Código Civil que dispõe que “a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar”. Isto é: se a lei nova fixar um prazo mais curto do que o fixado na lei antiga, então: se segundo a lei antiga faltar menos tempo, do que o fixado pela lei nova, para o prazo se completar, é aplicável a lei antiga; mas se segundo a lei antiga faltar mais tempo para o prazo se completar, a lei nova é aplicável aos prazos que já estiverem em curso, sendo que o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei. O que bem se compreende, já que assim se concretiza a intenção do legislador – reduzir o prazo -, sem operar qualquer efeito retroactivo. No caso dos autos, a lei nova veio diminuir o prazo de prescrição de 20 para 10 anos e, à data da sua entrada em vigor, é notório que segundo a lei antiga faltava muito mais do que 10 anos para o prazo prescricional se completar. E, assim sendo, àquelas obrigações constituídas entre Abril e Junho de 1991 é aplicável o prazo previsto na lei nova – 10 anos -, prazo que é directamente aplicável às obrigações tributárias constituídas em 1992 e 1993. Sendo que se se encontrarem prescritas as obrigações constituídas em último lugar – as ditas obrigações de 1993 -, por maioria de razão se encontrarão prescritas as restantes. Ora, nos termos do n.º 2 daquele artigo 34.º, “o prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário”, ou seja, dizendo a dívida, que ora se analisa, respeito ao ano de 1993, o prazo de prescrição começou a correr em 1 de Janeiro de 1994. Todavia, com a dedução da impugnação em 29 de Setembro de 1994 – cfr. ponto 10 do probatório -, interrompeu-se o prazo de prescrição – dito artigo 34.º, n.º 3, primeira parte -, tendo, então, decorrido 8 meses e 29 dias. Entretanto, no período compreendido entre 23 de Fevereiro de 1995 e 10 de Maio de 1996, a impugnação esteve parada, por facto não imputável ao contribuinte – cfr. pontos 11 e 12 do probatório. Assim, desde 1 de Janeiro de 1994 a 29 de Setembro de 1994 decorreram 8 meses e 29 dias, retomando-se a contagem do prazo em 23 de Fevereiro de 1996 – cfr. artigo 34.º , n.º 3, segunda parte, do CPT . Em 1 de Janeiro de 1999 entrou em vigor a Lei Geral Tributária que diminuiu, por força do seu artigo 48.º, n.º 1, o prazo de prescrição das dívidas tributárias para 8 anos. Nesta data, tinham já decorrido, nos termos do CPT, 3 anos, 7 meses e 6 dias: entre 23 de Fevereiro de 1996 e 31 de Dezembro de 1998 correram 2 anos, 10 meses e 7 dias, a que acrescem os 8 meses e 29 dias que intercalaram o início do prazo de prescrição e a instauração da impugnação. Pelo que, para a lei antiga, faltava menos tempo (6 anos, 4 meses e 24 dias, resultado da diferença entre o prazo de 10 anos e o prazo já decorrido de 3 anos, 7 meses e 6 dias), do que o fixado pela lei nova – os ditos 8 anos -, para o prazo prescricional se aplicar. E, assim sendo, nos preditos termos do artigo 297.º do CC , é aplicável o prazo previsto no CPT. Tendo decorrido 8 meses e 29 dias até à data da autuação da impugnação, há que contar 9 anos, 3 meses e 1 dia a partir da cessação do efeito interruptivo – 29 de Fevereiro de 1996. Pelo que se verifica que o termo do prazo de prescrição de 10 anos, aplicável às obrigações de 1993, ocorreu em 1 de Março de 2005. E, nos termos supra enunciados, prescritas se encontram também as obrigações de 1991 e 1992. E não se sustente que o prazo prescricional poderia aproveitar-se de outros factos interruptivos. Com efeito, nenhum facto posterior ao que faz cessar o efeito interruptivo tem relevância no cômputo do prazo prescricional, designadamente no que concerne a uma nova interrupção. De outro modo, ficaria sem aplicação a parte final do dito n.º 3 que manda ter em consideração, no cômputo do prazo, o tempo que tiver decorrido desde o seu início “até à data da autuação”, já que esta é diferente para cada um dos sucessivos actos interruptivos. Assim, uma vez cessado o efeito interruptivo, já não é possível “ressuscitá-lo” para o fazer operar de novo pois, tendo-se já contado o tempo decorrido “até à data da autuação” do processo em que se verifica o primeiro facto, não pode efectuar-se nova e idêntica contagem, já que é necessariamente diversa a data da autuação do processo em que se verificou o segundo acto interruptivo (isto sempre e evidentemente, parando o processo mais de um ano). Estando o processo parado, por facto não imputável ao contribuinte, por mais de um ano mas diversas vezes, por força da sucessão no tempo dos vários factores interruptivos – reclamação, recurso hierárquico, impugnação e/ou instauração da execução – só o primeiro tem relevância legal, contando-se, então, nos sobreditos termos, o tempo decorrido desde o início do prazo de prescrição até à data da autuação do processo em que ocorreu o facto interruptivo, mais o decorrido posteriormente ao ano referido na lei. Como referem Ruben Carvalho e Francisco Pardal , citando Manuel Andrade , face a idêntica disposição legal do Código de Processo das Contribuições e Impostos (artigo 27.º), a situação em causa “reconduz-se a uma suspensão e reatamento do curso da prescrição” – cfr. Código de Processo das Contribuições e Impostos anotado , 2.ª edição, pp. 182/183. Em tal hipótese, e ao contrário do que acontece no Código Civil – artigo 326.º -, não começa a correr um novo prazo de prescrição a partir do acto interruptivo, inutilizando-se todo o tempo decorrido anteriormente. Uma vez que a lei faz cessar o efeito interruptivo, não se inutiliza o prazo já decorrido, procedendo-se à contagem do prazo em termos da dita suspensão e reatamento do prazo prescricional. Como refere Benjamim Rodrigues , Problemas Fundamentais de Direito Tributário , p. 285, na dita hipótese, o efeito interruptivo – que, de outro modo, inutilizaria todo o tempo decorrido anteriormente – degenerou-se em simples suspensão por um ano. Ou, de outro modo: aí, a interrupção da prescrição converte-se em mera suspensão. É, assim, de concluir estarem efectivamente prescritas as obrigações tributárias em causa. Termos em que se acorda negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. Sem custas. Lisboa, 12 de Dezembro de 2006. Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa – Jorge Lino.