Quem foi o relator do acórdão 0164/04?

O relator foi Jorge de Sousa, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0164/04?

O acórdão foi proferido em 05 de julho de 2005.

0164/04 - STA

Sumário

I – Em face do objectivo visado com a Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, de reparação de situações de injustiça, não podem considerar-se compatíveis com ela restrições relativas aos meios de prova que inviabilizem a pessoas que se encontrassem na situação visada de demonstrarem a sua existência para efeitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, ao abrigo daquela Lei. II – Tendo de se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), tem de entender-se que está ínsita naquela Lei n.º 27/98 a intenção legislativa de permitir a utilização todos os meios probatórios admissíveis em procedimento administrativo que sejam necessários para prova de qualquer das situações daquele tipo que pudessem existir. III – Constatando-se que são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1-1-1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações modelo 22 de I.R.C. ou anexos C de declarações de I.R.S., tem de concluir-se que é incompatível com a Lei n.º 27/98 o art. 3.º de um «Regulamento» aprovado pela Associação dos Técnicos Oficiais de Contas para execução desta Lei em que se determina que aquelas declarações assinadas pelo interessado na inscrição são o único meio de prova admissível da existência das referidas situações de responsabilidade por contabilidade organizada. IV – Uma interpretação da Lei n.º 27/98 no sentido de ela consagrar uma restrição probatória que se reconduzia a um tratamento distinto, a nível da possibilidade de inscrição, de pessoas que se encontravam essencialmente na mesma situação de injustiça, seria materialmente inconstitucional, por ser ofensiva do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P., pelo que a interpretação conforme à Constituição que aquela Lei pode ter é no sentido da admissibilidade de todos os meios de prova admissíveis em procedimento administrativo.

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A... interpôs no Tribunal Administrativo do Círculo de Lisboa recurso contencioso do acto praticado pela COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA ASSOCIAÇÃO DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS, que recusou a sua inscrição nesta Associação. O Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa negou provimento ao recurso. A Recorrente interpôs recurso da sentença para este Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão da 1.ª Subsecção de 3-11-2004, lhe concedeu provimento, revogou a sentença e anulou o acto recorrido por nele se ter efectuado ilegal restrição probatória. Inconformada, aquela Comissão de Inscrição vem interpor o presente recurso jurisdicional daquele acórdão para este Pleno, invocando oposição entre ele e o acórdão da 3.ª Subsecção de 29-11-2001, proferido no recurso n.º 47211. Por despacho do Relator foi reconhecida a existência de oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento e decidido o prosseguimento do recurso jurisdicional. A Entidade Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões: 29 – 0 conceito de responsabilidade directa previsto na Lei n.º 27/98 mais não é do que a assunção, por profissionais de contabilidade, no período que foi de 01.01.89 até 17.10.95, da responsabilidade pela fiabilidade de contabilidade de contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento perante a Administração Fiscal, a qual se materializava pela assinatura das declarações de IRC e IRS (mod. 22 e mod. 2, anexo C, respectivamente) na qualidade de "responsáveis pela contabilidade". 30 – 0 Acórdão recorrido, para além de ter violado o n.º l do art. 1.º.º da Lei n.º 27/98, também violou o espírito da mesma Lei, que mais não quis do que, excepcionalmente, permitir aos profissionais de contabilidade, que, por causa do vazio legislativo ocorrido a partir de 01.01.89, tivessem assumido perante a Administração Fiscal a responsabilidade acima referida no período nela previsto, inscrever-se na CTOC. 31 – A assunção daquela responsabilidade só podia fazer-se pela assinatura, conjuntamente com o contribuinte, das declarações fiscais deste último, na qualidade de responsável pela contabilidade. 32 – Ora, a rec.da não logrou fazer a prova da referida responsabilidade directa, pelo que não estava a mesma abrangida pelo âmbito da Lei n.º 27/98, que, como se alegou teve natureza excepcional. 33 – Releva-se que a rec.te ao exigir para averiguação da responsabilidade directa – requisito previsto no art. 1.º da Lei n.º 27/98 - cópias das declarações fiscais mod. 22 assinadas pela interessada na inscrição apresentadas nos prazos legais, não violou aquele normativo e deu cumprimento ao regulamento interno da CTOC elaborado pela sua Comissão Instaladora e datado de 3 de Junho 1998. 34 – Aquele regulamento, foi um regulamento de execução determinado pela própria Lei n.º 27/98, quando introduziu o conceito de responsável directo por contabilidade organizada e impôs à CTOC o dever de verificar se os futuros interessados na inscrição preenchiam, ou não, o requisito daquela responsabilidade directa. 35 – Acresce, que aquele regulamento como foi entendido já por esse Supremo Tribunal Administrativo em diversos Acórdão proferidos em matéria idêntica à dos autos, designadamente, no recurso n.º 47211, era perfeitamente consentido pela Lei n.º 27/98 e não extravasou o âmbito da mesma Lei. 36 – O referido regulamento e, consequentemente, também o despacho recorrido, não violaram, como pretende o Acórdão recorrido, os arts. 87.º.º n.º l e 88.º n.º 2 do CPA. 37 – Efectivamente, quando a Lei n.º 27/98 erigiu como habilitação técnica específica para a inscrição na CTOC o ser profissional de contabilidade e responsável directo pela contabilidade de sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, não deixou alternativa a que a demonstração daquela "habilitação" se fizesse através das declarações fiscais referidas no Regulamento. 38 –- Isto é, aquele Regulamento mais não fez do que repetir o que já deveria ser óbvio, que a habilitação técnica de responsável directo só se comprovava através da assinatura de declarações fiscais de contribuintes. 39 – Consequentemente, deve o Acórdão recorrido ser revogado. A Recorrente contenciosa contra-alegou, concluindo da seguinte forma: A) A responsabilidade directa por contabilidade organizada a que se refere o art. 1.º da Lei n.º 27/98 é a responsabilidade do respectivo profissional de contabilidade perante o contribuinte a que a mesma respeite; B) A demonstração, por parte dos profissionais de contabilidade, de terem sido responsáveis por contabilidade organizada pelo período referido no art. 1.º da Lei n.º 27/98, pode ser feito "por qualquer meio de prova em direito admissível"; C) O Regulamento com que se visou regulamentar a Lei n.º 27/98 é juridicamente irrelevante, já que à Comissão Instaladora da ATOC não foi conferida por lei competência regulamentar. Assim se fará JUSTIÇA. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto reafirmou a posição assumida no douto parecer proferido no recurso jurisdicional interposto para a Subsecção. Corridos os vistos legais, cumpre decidir. 2 – Na sentença deu-se como assente a seguinte matéria de facto: a) Em 08.06.1998, a recorrente requereu a sua inscrição na ATOC, fazendo acompanhar tal requerimento de cópias autenticadas das declarações de IRC, mod. 22, dos anos de 1993, 1994 e 1995, nos períodos de tributação de 01 de Janeiro a 31 de Dezembro correspondentes, respeitantes a B.... e C....; b) Nas declarações de “B...” consta, no lugar destinado à assinatura do Técnico de Contas ou do responsável pela contabilidade, a assinatura de outra pessoa; c) Nas declarações de C..., consta, no lugar destinado à assinatura do Técnico de Contas ou do responsável pela contabilidade, a assinatura da recorrente; d) As declarações de B... foram apresentadas nas seguintes datas: e) A de 1993 em 31.05.1994; f) A de 1994 em 26.05.1995; g) A de 1995 em 16.05.1996; h) As declarações de C... foram apresentadas nas seguintes datas, todas na mesma data: 25.06.98; i) Com data de 20.07.98 a B... enviou ao Presidente da Comissão de Inscrição da ATOC uma carta informando que quem faz a contabilidade da sociedade desde 1993 é a recorrente “apesar dos Modelos 22 estarem assinados pela esposa de um dos Sócios-Gerentes da firma, que é quem está na parte administrativa”. j) A recorrente declarou a sua inscrição no registo de início de actividade em 01.10.1992; k) Por ofício registado com aviso de recepção, datado de 31.07.1998, o Presidente da Comissão de Inscrição da referida Associação notificou a recorrente de que o seu pedido de inscrição ficaria sem efeito se até 31 de Agosto de 1998 não viesse a apresentar a seguinte documentação: 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e /ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data não seja posterior a 17 de Outubro de 1995; l) Por ofício de 25.09.1998 e subscrito pelo Presidente da Comissão de Inscrição, foi comunicado ao recorrido o seguinte: “Na sequência da nossa carta de 31 de Julho de 98, V. Exa. não juntou a documentação nela assinalada, pelo que, se confirma a deliberação de não proceder-se à sua inscrição nos termos do art. 2° da Lei n.º 27/98 de 03 de Junho”. 3 – Como já se referiu no despacho que decidiu o prosseguimento do presente recurso, deverá entender-se que as normas dos arts. 765.º a 767.º do C.P.C. (redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro) continuam a ser aplicáveis aos recursos baseados em oposição de acórdãos no âmbito do contencioso administrativo. Antes de mais, deve ser apreciada a existência de oposição, pois a decisão relativa à questão preliminar pode ser alterada no julgamento final do recurso, como se prevê no n.º 3 do art. 766.º do C.P.C.. Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica [art. 30.º, n.º 1, alínea b), do E.T.A.F.]. Por outro lado, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do C.P.C. e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso tributário, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta. No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do C.P.C., deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou. É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do C.P.C. e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código. Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829, e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577.), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a”), e 24.º, alíneas b) e b’), do E.T.A.F.. (Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º, n.º 1, do C.P.C., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156.) 4 – Os acórdãos recorrido e fundamento foram proferidos em processos diferentes e não é posto em dúvida o trânsito em julgado do acórdão fundamento, pelo que se deverá partir do pressuposto de que ele ocorreu. Por isso, há apenas que apreciar se foi a mesma a questão fundamental de direito apreciada no acórdão recorrido e no acórdão fundamento. 5 – A questão sobre a qual a Recorrente afirma existir oposição de julgados é a de saber se, para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas prevista na Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, é possível provar por qualquer meio o requisito de responsabilidade directa por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, ou podia ser limitada a possibilidade de prova a cópias de declarações modelo 22 de I.R.C. ou anexo C ao modelo 2 de I.R.S., como a Comissão de Inscrição estabeleceu num «Regulamento» que aprovou para execução daquela Lei. A esta questão o acórdão recorrido respondeu que é ilegal aquela restrição probatória, enquanto o acórdão fundamento adoptou o entendimento que é legalmente admissível a referida restrição. Há, pois, evidente oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento quanto a esta questão. 6 – No acórdão recorrido, reproduzindo o acórdão deste Pleno de 18-5-2004, proferido no recurso n.º 48397 refere-se o seguinte: O que resulta do enunciado legal interpretando, do n.º 2 do art.º 88.º do CPA, em conjugação com os princípios gerais aplicáveis a toda a actividade administrativa, especialmente o princípio do respeito devido pelos órgãos da Administração aos direitos e interesses protegidos dos cidadãos, o princípio da legalidade, o princípio da justiça e da proporcionalidade, enunciados no artigo 266.º da Const., é que esta norma confere um amplo direito de os particulares juntarem documentos e pareceres e requererem todas as diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos que possam relevar para a decisão. Em consequência, vale dizer que a Administração, salvo norma com força de lei que disponha de modo diferente, tem de admitir todos os documentos oferecidos e todos os pareceres que os particulares apresentarem, bem como aceitar os requerimentos de outras provas e efectuar as diligências necessárias para que elas possam ser produzidas no procedimento, salvo se fundamentar a recusa em que tais provas são impertinentes, isto é não têm relação com a apreciação a efectuar e a decisão a proferir, ou por serem inúteis, ou seja, se trate de provas que nada podem acrescentar de relevante ao esclarecimento da verdade, devido, por exemplo, a serem excessivas, por a matéria de facto a que se reportam já estar provada e esclarecida. O n.º 2 do art.º 88.º está, portanto, imbuído do mesmo desígnio do n.º 1 do artigo 87.º, isto é da sujeição do procedimento ao princípio da verdade material dos factos tendente a uma justa e equilibrada decisão administrativa sobre os interesses em causa, sendo o n.º 2 do artigo 88.º aplicável especialmente aos procedimentos em que sobre os particulares impende o ónus da prova por se tratar de pretensões que apresentam perante a Administração de constituir situações favoráveis ou que permitem obter determinados benefícios. (...) Quando o n.º 2 do artigo 88.º refere a faculdade dos interessados particulares de “requerer diligências de prova úteis” refere-se a uma faculdade procedimental correspondente a um verdadeiro direito à apresentação e produção de prova, sendo que a referência do texto legal a efectivação deste direito sempre e quando a prova seja de qualificar como útil ao esclarecimento dos factos com interesse para a decisão, destina-se a tornar patente o critério com base no qual pode deixar de ser admitida ou produzida a prova requerida pelos particulares – precisamente limitado aos casos em que as diligências requeridas não sejam úteis. E, as provas que não são úteis são as manifestamente improcedentes ou desnecessárias. (...) Ao nível da actividade administrativa de aplicação de qualquer lei, as limitações ao direito à prova dos particulares não podem afastar-se do regime que temos vindo a analisar, do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, segundo o qual em situações concretas a lei permite ao juiz e também ao órgão instrutor do procedimento administrativo rejeitar a produção de certas provas, mas esta permissão é condicionada à respectiva fundamentação e normalmente apenas pode ser tomada com base na inutilidade ou inadequação da prova cuja produção é pedida. Convém ainda atentar em que a Administração pode emitir regras de prova que não sejam incompatíveis com o imperativo geral da sua ampla admissão, quando deva entender-se, de forma objectiva, que a vontade que expressou foi simplesmente de sugerir o meio de prova mais oportuno, sem excluir a admissão e aplicação dos demais. No caso do «Regulamento» referido, não se está perante uma mera sugestão de meios de prova e a restrição dos meios de prova aos nele indicados é susceptível de impedir a interessados que reunissem os requisitos exigidos a respectiva comprovação, o que consubstancia uma situação de impedimento de produção de provas que não se podem considerar, necessariamente, inúteis. 7 – Antes de mais, importa precisar o alcance da Lei n.º 27/98. Esta Lei estabelece o seguinte: Artigo 1.º No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC). Artigo 2.º 1 – Verificados os requisitos referidos no artigo 1.º, não pode a inscrição como técnicos oficiais de contas na ATOC, desde que requerida no prazo fixado, ser recusada. 2 – Se a ATOC não proceder a inscrição dos interessados que satisfaçam os requisitos do artigo 1.º, no prazo de 15 dias após a apresentação do respectivo pedido, os mesmos considerar-se-ão automaticamente inscritos naquela Associação e habilitados ao pleno exercício da profissão de técnicos oficiais de contas. 3 – Para tanto, valerá para todos os efeitos como prova bastante o duplicado do requerimento do pedido de inscrição ou cópia notarialmente autenticada, com o carimbo de entrada na ATOC. Artigo 3.º 1 – Todos os actos dos profissionais de contabilidade que se inscrevam na ATOC ao abrigo do presente diploma ocorridos perante a administração fiscal desde 1 de Janeiro de 1998 são tidos como praticados por técnicos oficiais de contas legalmente habilitados. 2 – São revogadas e consideradas de nenhum efeito todas as normas, directivas, instruções ou despachos que disponham em contrário do estabelecido no número anterior. Artigo 4.º A presente lei entra em vigor na data da sua publicação e aplica-se a todo o território nacional. Esta Lei foi aprovada pela Assembleia da República com base na Proposta de Lei n.º 15/VII, que tem o seguinte teor na sua parte introdutória e exposição de motivos: Proposta de Lei n.º 154/VII Permite que, a Título Excepcional, se Admita a Inscrição como Técnico Oficial de Contas de Responsáveis Directos por Contabilidade Organizada, nos Termos do Plano Oficial de Contabilidade, no Período Decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de Entidades que Possuíssem ou Devessem Possuir esse Tipo de Contabilidade Exposição de motivos Com a entrada em vigor dos códigos dos impostos sobre o rendimento em 1 de Janeiro de 1989, tendo sido revogado o Código da Contribuição Industrial e deixado de ser obrigatória a assinatura dos técnicos de contas inscritos na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos ao abrigo da Portaria n.º 420/76, de 14 de Julho, alguns profissionais exerceram funções enquanto tal sem se encontrarem definitivamente inscritos na DGCI. A versão final do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, veio exigir habilitações académicas para o exercício da profissão que muitos dos referidos profissionais não possuem, não contemplando qualquer disposição transitória que lhes permita a respectiva inscrição como técnicos oficiais de contas, contrariamente ao que se verificava em projectos anteriormente apresentados. Vedar, sem mais, àqueles profissionais a inscrição como técnicos oficiais de contas poderia provocar situações injustas. Mas, simultaneamente, há que ter em consideração que a dignificação da profissão de técnico oficial de contas, em conformidade com a orientação subjacente ao respectivo estatuto, reafirmada nas conclusões aprovadas no I Congresso dos TOC, e atenta a realidade social, implica, no futuro, a exigência de habilitações académicas de nível superior para o exercício da profissão. Tendo em consideração a realidade enunciada, foi determinada a constituição de um grupo de trabalho, por Despacho n.º 290/97-XIII, de 30 de Junho de 1997, do Ministro das Finanças, com a incumbência de analisar as situações de candidatos a inscrição como técnicos oficiais de contas que não possuíssem os requisitos para tal e pudessem ser consideradas de injustiça flagrante por omissão da lei quanto à definição dos termos e condições extraordinárias em que a inscrição destes candidatos pudesse ser admitida. Neste contexto, e tendo em consideração as conclusões do referido grupo de trabalho, a presente proposta de lei vem permitir que, a título excepcional e como última e derradeira hipótese, se admita a inscrição como técnico oficial de contas de responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e a data de publicação do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, de entidades que, naquele período, possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, através da abertura, no corrente ano, de um concurso extraordinário para o efeito. Através desta Exposição de Motivos, constata-se com segurança que o concurso extraordinário para inscrição como técnico oficial de contas admitido pela Lei n.º 27/98, independentemente de os candidatos reunirem os requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, teve um carácter excepcional, visando reparar situações de injustiça. Essas situações de injustiça que se tinha em vista reparar eram as dos técnicos de contas que no período entre 1-1-89 [data da extinção da Contribuição Industrial e entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (arts. 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro)] e a data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 tinham podido exercer a actividade como técnicos de contas, junto de entidades que dispunham de contabilidade organizada, para efeitos fiscais, mas não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, à face do preceituado no Estatuto do Técnicos Oficiais de Contas, aprovado por este Decreto-Lei. Na verdade, o Código da Contribuição Industrial exigia, no seu art. 48.º, que as declarações dos contribuintes fossem assinadas pelos contribuintes ou seus representantes e «pelo respectivo técnico de contas responsável» e o art. 52.º do mesmo Código estabelecia que «até se proceder à regulamentação legal do exercício da respectiva profissão só poderão ser considerados técnicos de contas responsáveis, para os efeitos do art. 48.º, os que estiverem inscritos como tais na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos». A Portaria n.º 420/76, de 14 de Julho, emitida ao abrigo do disposto no § único daquele art. 52.º do Código da Contribuição Industrial, veio estabelecer as condições de inscrição como técnicos de contas na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, prevendo-se a possibilidade de suspensão e cancelamento da inscrição, e a publicação oficial, na 3.ª Série do Diário da República, da lista dos técnicos inscritos. Com o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas deixou de ser obrigatório que os técnicos de contas assinassem as declarações juntamente com os contribuintes (arts. 94.º a 97.º daquele Código, na redacção inicial), deixando de existir um reconhecimento oficial do técnico de contas (Esta evolução no sentido do reconhecimento e posterior desaparecimento da figura institucional do técnico de contas é expressamente descrita no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 265/95, de que consta o seguinte A figura do técnico de contas foi institucionalizada através do Código da Contribuição Industrial e tinha em vista melhorar o tratamento contabilístico das contas das empresas através de profissionais devidamente credenciados», sendo a obrigação Obrigação idêntica foi sendo mantida, expressa ou tacitamente, nos códigos que se lhe seguiram, com especial relevo para a manutenção dessa mesma obrigação no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. Admitindo se a necessidade de se proceder a futura regulamentação da sua actividade, foi desde logo imposta a obrigação de o técnico de contas, conjuntamente com o respectivo sujeito passivo, assinar as declarações relativas aos contribuintes do grupo A. Tornou-se obrigatória a inscrição na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos como condição para o exercício das suas funções e previu-se ainda a aplicação de sanções disciplinares, incluindo a suspensão ou até interdição da actividade. Com a aprovação do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o das Pessoas Singulares, que começaram a vigorar em 1989, foi revogado o referido Código da Contribuição Industrial, deixando de ser obrigatória a sua assinatura nas declarações fiscais, desaparecendo, no plano institucional, a figura do técnico de contas.), que só voltou a existir novamente com o Decreto-Lei n.º 265/95, que criou os técnicos oficiais de contas e passou a impor a obrigação de deles disporem as entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou sejam obrigadas a possuir contabilidade regularmente organizada (art. 2.º deste diploma e Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas por ele aprovado). Nos modelos de declarações para efeitos de I.R.C. e anexo C de I.R.S. continuou a incluir-se um local destinado à assinatura dos técnicos de contas, mas essa assinatura era facultativa. (Este carácter facultativo foi expressamente reconhecido no Ofício-Circulado n.º 55977, de 20/04/1990, da Direcção de Serviços do I.V.A., relativo às declarações de início de actividade e alterações, em que se refere que «embora se mantenham os campos 8, 9 e 10 do quadro 14, os mesmos devem ser entendidos como de preenchimento facultativo, não cabendo qualquer penalidade aos sujeitos passivos face ao seu não preenchimento» e se esclarece que a manutenção daqueles campos foi efectuada «face aos conhecidos apelos das associações profissionais que representam os interesses dos Técnicos de Contas».) Tendo havido, durante mais de seis anos, a possibilidade de a escrita das entidades que tivessem contabilidade organizada ser assegurada por técnicos de contas que não reunissem os requisitos exigidos quer pela Portaria n.º 420/76, quer pelo Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, geraram-se situações de facto em que pessoas que não possuíam os requisitos exigidos por este Estatuto desenvolveram, durante vários anos, essa actividade, com carácter profissional, formando, naturalmente, expectativas de continuarem a poder exercer profissionalmente a sua actividade no futuro, expectativas essas que são de qualificar como legítimas, porque assentes no regime legal então vigente. Com o Decreto-Lei n.º 265/95 e Estatuto por ele aprovado, veio a gerar-se, na prática, uma situação de proibição de continuação do exercício desta actividade profissional por técnicos de contas que não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, pois a exigência de que as entidades com contabilidade organizada dispusessem de um técnico oficial de contas conduziria, naturalmente, a que estas dispensassem os serviços de técnicos de contas que não estivessem inscritos como técnicos oficiais. É esta impossibilidade prática de continuação do exercício de tal actividade por técnicos de contas que não reunissem os requisitos para inscrição como técnicos oficiais de contas, operada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, que foi considerada como uma situação de injustiça, que se visou reparar com a Lei n.º 27/98. A forma como se entendeu reparar esta injustiça foi permitir a inscrição como técnicos oficiais de contas às pessoas que tivessem exercido de facto a actividade de técnico de contas, durante três anos, como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, independentemente de reunirem os requisitos para tal exigidos pelo Estatuto aprovado pelo aquele Decreto-Lei. Assim, sendo esta a razão de ser do regime excepcional de admissibilidade de inscrição como técnico oficial de contas, é forçoso concluir que se justifica a aplicação do regime excepcional de admissibilidade de inscrição a todas as pessoas que se encontrassem nessa situação de injustiça, isto é, todas as pessoas que tivessem efectivamente exercido a actividade de técnico de contas nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, durante o período referido. 8 – Na interpretação da lei importa reconstituir o pensamento legislativo tendo em atenção, entre outros factores, as condições em que a lei foi elaborada (art. 9.º, n.º 1, do Código Civil), pelo que a sua razão de ser, o elemento racional ou teleológico, «constitui um subsídio da maior importância para determinar o sentido da norma». (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, páginas 182-183.) Conhecendo o desígnio legislativo subjacente a esta Lei n.º 27/98 e tendo de presumir-se que o legislador adoptou nela o regime probatório adequado à concretização desse desígnio e não a impedir que ele seja atingido (Será essa, obviamente, a solução mais acertada, em matéria probatória, que tem de se presumir ter sido adoptada, por força do disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil.), tem de entender-se que não foram adoptadas nem serão compatíveis com aquela lei restrições de meios probatórios que inviabilizem pessoas que estivessem naquelas situações de injustiça de demonstrarem que foram «responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade». (Cabeçalho e parte final da referida Exposição de Motivos.) Na verdade, seria incongruente com a louvável preocupação legislativa em sanar situações de injustiça, tão intensa que justificou a adopção de um regime excepcional de inscrição de técnicos oficiais de contas sem que os interessados reunissem os requisitos considerados adequados, admitir o estabelecimento de restrições probatórias que pudessem inviabilizar tal objectivo, impedindo a prova de situações desse tipo que efectivamente existissem e obstando a que pessoas que estavam naquela situação de injustiça pudessem alcançar a reparação que se pretendia assegurar. Por isso, tendo de se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), tem de entender-se que está ínsita naquela Lei n.º 27/98 a intenção legislativa de permitir a utilização de todos os meios probatórios admissíveis em procedimento administrativo que sejam necessários para prova de qualquer das situações daquele tipo que pudessem existir. Assim, se se concluir que a restrição probatória adoptada no acto recorrido, aplicando o que consta dos arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e art. 3.º, n.º 1, do referido «REGULAMENTO”, elaborado pela Entidade Recorrida para executar a Lei n.º 27/98 (cuja cópia consta de fls. 32 a 34), é incompatível com a concretização da intenção legislativa que a esta está subjacente, terá de considerar-se que aquela restrição é ilegal, por contrariar normas de hierarquia superior. A tarefa de apurar a legalidade ou não da referida restrição probatória reconduz-se, assim, primacialmente, a averiguar se há ou não situações daquele tipo que não podem ser demonstradas através da apresentação de declarações modelo 22 de I.R.C. e anexos C de declarações de I.R.S.. No entanto, não fica também afastada a possibilidade de a adopção daqueles meios de prova poder ser considerada ilegal em si mesma, por incompatibilidade com aquela Lei, se ela for de considerar inidónea para a comprovação da existência da situação que se pretende demonstrar. 9 – Ora, são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos. Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos. É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. (Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b).)] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3:ª edição, página 547. ) O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C.(Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. )], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código). Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98, que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas. Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida. Um outro tipo de situações de facto contempladas pela Lei n.º 27/98 em que seria impossível efectuar a prova através de declarações assinadas seria a dos técnicos de contas que exerciam tal actividade no âmbito de sociedades. Na verdade, nestes casos, se a declaração fosse assinada pela sociedade, quem aporia a sua assinatura seria quem tinha poderes de representação externa da sociedade (membros da gerência ou do conselho de administração), independentemente de serem essas pessoas quem tinham de facto sido as responsáveis pela contabilidade. Na verdade, seja quem for a pessoa singular que coloca a assinatura, nos casos em que se está perante a representação de uma sociedade, quem assina, juridicamente, é esta pessoa colectiva e não quem actua em sua representação. Por outro lado, é manifesto que nesta actividade desenvolvida em sociedades não há qualquer razão para se concluir que a pessoa física que subscreveu as declarações em nome da sociedade é a mesma que exerceu a actividade profissional de técnico de contas que a Lei 27/98 considera relevante para efeitos de inscrição, isto é, nada garante que seja essa pessoa e não outra quem estava na situação de injustiça que se visou reparar. Ora a Lei n.º 27/98 expressamente refere no seu art. 1.º que releva para efeitos de inscrição a responsabilidade directa por contabilidade «sob a forma de sociedade», pelo que aceita a possibilidade de ser valorada para efeitos de inscrição a actividade desenvolvida no âmbito de sociedades, apesar de, nestes casos, nunca haver a possibilidade jurídica de as declarações terem sido assinadas pelos técnicos de contas que foram responsáveis pela contabilidade e haver sempre a possibilidade de a pessoa física que assina em representação da sociedade não ser a que se encontrava na situação de injustiça que se pretendia resolver. A constatação da possibilidade de existirem situações de facto em que técnicos de contas foram responsáveis por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, em entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95 e que não tivessem assinado declarações modelo 22 do I.R.C. e anexo C da declaração modelo 22 do C.I.R.S., leva a concluir pela inconstitucionalidade material das normas do referido «Regulamento» que a impõem [arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e 3.º, n.º 1] e da própria Lei n.º 27/98, se fosse essa a sua interpretação. Na verdade, à face desta interpretação, existiriam técnicos de contas que estiveram nessa situação que poderiam obter a inscrição, por terem assinado declarações referentes a três anos entre 1989 e 1994, e outros que, estando na mesma situação ou, eventualmente, tendo exercido até durante mais de três anos aquela actividade, estariam, impossibilitados de obter a inscrição. Como é óbvio, todos aqueles que tinham exercido de facto aquelas funções se encontravam na situação de injustiça que a Lei n.º 27/98 pretendeu resolver, pelo que um tratamento distinto de uns e outros, a nível da possibilidade de inscrição, derivado da eventualidade de terem ou não assinado aquelas declarações facultativas, que alguns nem sequer poderiam ter apresentado, seria absolutamente arbitrário e, por isso, ofensivo do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P.. Por isso, a única interpretação da Lei n.º 27/98, nomeadamente dos seus arts. 1.º e 2.º, que é conforme à Constituição é a de que não se pretendeu nela restringir às ditas declarações os meios de prova da existência das situações de facto a que se referem. Outros argumentos, demonstrando a inadequação das ditas declarações para prova de toda a actividade que naquela lei se considera relevante para efeitos de inscrição, confirmam que é esta a interpretação correcta da Lei n.º 27/98 Desde logo, a apresentação daquelas declarações é, em si mesma, um meio de prova pouco fiável da existência de uma actividade de responsabilidade por escrita durante um período determinado, uma vez que não é obrigatório que quem apresenta e subscreve a declaração tenha sido quem ao longo de todo o ano a que ela se refere tenha sido o responsável pela contabilidade. Na verdade, para além das vicissitudes naturais que impusessem a substituição de técnicos de contas (como falecimento ou doença), as entidades obrigadas a manter contabilidade organizada podiam utilizar os serviços dos técnicos de contas que entendessem, nada obstando a que utilizassem os serviços de mais do que um técnico no decurso de um determinado ano, ou no ano subsequente, antes de ser apresentada a declaração referente ao ano anterior. Por isso, ao fim e ao cabo, a aposição da assinatura de um técnico de contas numa determinada declaração só prova directamente que ele era o responsável pela escrita no momento em que ela é apresentada. Assim, mesmo que se pudesse admitir, como presunção natural cujo suporte estatístico não é evidentemente seguro, que quem assina a declaração referente a um determinado ano é quem foi responsável pela escrita ao longo de todo esse ano, a manifesta falta de fiabilidade de tal presunção sempre imporia a um legislador sensato, que presumivelmente consagra as soluções mais acertadas, que não erigisse aquele meio de prova em único utilizável para prova da existência das situações relevantes para efeito de inscrição. Esta conclusão é reforçada pela evidência da existência de outros meios de prova mais fiáveis, como é o caso da prova de os interessados terem sido tributados pelo exercício da actividade de técnicos de contas durante o período de tempo referido, que podia ser efectuada através da exibição de cópias das respectivas declarações pessoais de rendimentos apresentadas por esse técnicos para efeitos de liquidação do seu próprio I.R.S. (Durante todo o período de tempo relevante para a inscrição, a actividade de técnico de contas sempre foi uma das indicadas na lista de profissões anexa ao C.I.R.S., sob o n.º 502.) e através dos documentos relativos ao pagamento de remunerações, que permitiam comprovar quais as entidades a quem os serviços foram prestados. (A emissão destes documentos era obrigatória [art. 107.º, n.º 1, alínea b), do C.I.R.S., na redacção inicial].) Por isso, é de concluir que não haveria sequer razões para erigir as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C das declarações modelo 2 de I.R.S. em meios de prova preferenciais das situações de injustiça que a Lei n.º 27/98 visava sanar, pelo que é de repudiar a interpretação segundo a qual é esse o único meio de prova admissível. Há, assim, abundantes elementos interpretativos que conduzem com segurança à conclusão de que não terá sido consagrado na Lei n.º 27/98 nem será compatível com ela um regime probatório em que as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C às declarações modelo 2 de I.R.S. sejam o único meio de prova admissível e, que, se ele tivesse sido aí consagrado, seria materialmente inconstitucional. Para além deste conjunto de elementos, constata-se que o texto da Lei n.º 27/98 não contém qualquer referência a tal restrição probatória ou qualquer outra. Ora, quando a lei não distingue não deve o intérprete distinguir também, se não há razões sérias que justifiquem que se efectue uma distinção.(ANTUNES VARELA, em Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 123, página 30, e ano 124, página 39.) Por isso, não há o mínimo suporte textual ou racional para que se conclua pela consagração de qualquer restrição, o que conduz à conclusão de que serão admissíveis todos os meios de prova admitidos em procedimento administrativo, que são todos os meios admitidos em direito (art. 87.º, n.º 1, do C.P.A.). 10 – Conclui-se, assim, que é ilegal o referido «Regulamento», ao restringir, nos termos que restringiu, as possibilidades de prova da responsabilidade directa por contabilidade organizada. Na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa, que foi objecto do acórdão recorrido, tinha-se entendido que, no caso concreto, «a recorrente não logrou apresentar provas de que teve responsabilidade directa, durante três anos seguidos ou interpolados, por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade» (fls. 469). Por outro lado, entendeu-se na sentença referida que a apresentação das provas referidas tinha sido efectuada espontaneamente, «antes mesmo de lhe ser exigida, com cópia do questionado regulamento, a apresentação de 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS ou certidão dessas declarações (...)». Porém, no acórdão recorrido, embora se tenha mantido, por remissão, a matéria de facto fixada na sentença recorrida, entendeu-se, através da transcrição que se fez do acórdão deste Pleno de 18-5-2004, proferido no recurso n.º 48397, que «Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo 1.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998. «Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente. Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes. É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS. Isto é, por estas transcrições constata-se que no acórdão recorrido, apesar da referência à manutenção da matéria de facto, acabou por se formular um juízo de facto no sentido de a conduta da Recorrente, ao apresentar elementos probatórios, ter sido influenciada pelo teor do referido «Regulamento», que terá sido levado ao seu conhecimento antes da apresentação dos elementos probatórios. Por isso, está afastada a possibilidade de se entender que a referida restrição probatória não tenha, no caso, efeito invalidante, pois, não tendo o Pleno poderes de cognição no domínio da matéria de facto (art. 21.º, n.º 3, do E.T.A.F. de 1984), em face do referido juízo de facto, tem de se considerar assente que o referido «Regulamento» influenciou a actuação da Recorrente. Termos em que acordam neste Pleno de Secção em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida. Sem custas, por a Autoridade Recorrida estar isenta (art. 2.º da Tabela de Custas). Lisboa, 5 de Julho de 2005. Jorge de Sousa – (relator) – Costa Reis – Adérito Santos – António Samagaio – Azevedo Moreira – Santos Botelho – Rosendo José – Angelina Domingues – Pais Borges.

Sumário

I- Em face do objectivo visado com a Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, de reparação de situações de injustiça, não podem considerar-se compatíveis com ela restrições relativas aos meios de prova que inviabilizem a pessoas que se encontrassem na situação visada de demonstrarem a sua existência para efeitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, ao abrigo daquela Lei.

II- Tendo de se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), tem de entender-se que está ínsita naquela Lei n.º 27/98 a intenção legislativa de permitir a utilização todos os meios probatórios admissíveis em procedimento administrativo que sejam necessários para prova de qualquer das situações daquele tipo que pudessem existir.

III- Constatando-se que são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1-1-1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações modelo 22 de I.R.C. ou anexos C de declarações de I.R.S., tem de concluir-se que é incompatível com a Lei n.º 27/98 o art. 3.º de um «Regulamento» aprovado pela Associação dos Técnicos Oficiais de Contas para execução desta Lei em que se determina que aquelas declarações assinadas pelo interessado na inscrição são o único meio de prova admissível da existência das referidas situações de responsabilidade por contabilidade organizada.

IV- Uma interpretação da Lei n.º 27/98 no sentido de ela consagrar uma restrição probatória que se reconduzia a um tratamento distinto, a nível da possibilidade de inscrição, de pessoas que se encontravam essencialmente na mesma situação de injustiça, seria materialmente inconstitucional, por ser ofensiva do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P., pelo que a interpretação conforme à Constituição que aquela Lei pode ter é no sentido da admissibilidade de todos os meios de prova admissíveis em procedimento administrativo.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A... interpôs no Tribunal Administrativo do Círculo de Lisboa recurso contencioso do acto praticado pela COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA ASSOCIAÇÃO DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS, que recusou a sua inscrição nesta Associação.

O Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa negou provimento ao recurso.

A Recorrente interpôs recurso da sentença para este Supremo Tribunal Administrativo que, por acórdão da 1.ª Subsecção de 3-11-2004, lhe concedeu provimento, revogou a sentença e anulou o acto recorrido por nele se ter efectuado ilegal restrição probatória.

Inconformada, aquela Comissão de Inscrição vem interpor o presente recurso jurisdicional daquele acórdão para este Pleno, invocando oposição entre ele e o acórdão da 3.ª Subsecção de 29-11-2001, proferido no recurso n.º 47211.

Por despacho do Relator foi reconhecida a existência de oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento e decidido o prosseguimento do recurso jurisdicional.

A Entidade Recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:

29- 0 conceito de responsabilidade directa previsto na Lei n.º 27/98 mais não é do que a assunção, por profissionais de contabilidade, no período que foi de 01.01.89 até 17.10.95, da responsabilidade pela fiabilidade de contabilidade de contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento perante a Administração Fiscal, a qual se materializava pela assinatura das declarações de IRC e IRS (mod. 22 e mod. 2, anexo C, respectivamente) na qualidade de

"responsáveis pela contabilidade".

30- 0 Acórdão recorrido, para além de ter violado o n.º l do art. 1.º.º da Lei n.º 27/98, também violou o espírito da mesma Lei, que mais não quis do que, excepcionalmente, permitir aos profissionais de contabilidade, que, por causa do vazio legislativo ocorrido a partir de 01.01.89, tivessem assumido perante a Administração Fiscal a responsabilidade acima referida no período nela previsto, inscrever-se na CTOC.

31- A assunção daquela responsabilidade só podia fazer-se pela assinatura, conjuntamente com o contribuinte, das declarações fiscais deste último, na qualidade de responsável pela contabilidade.

32- Ora, a rec.da não logrou fazer a prova da referida responsabilidade directa, pelo que não estava a mesma abrangida pelo âmbito da Lei n.º 27/98, que, como se alegou teve natureza excepcional.

33- Releva-se que a rec.te ao exigir para averiguação da responsabilidade directa – requisito previsto no art. 1.º da Lei n.º 27/98 - cópias das declarações fiscais mod. 22 assinadas pela interessada na inscrição apresentadas nos prazos legais, não violou aquele normativo e deu cumprimento ao regulamento interno da CTOC elaborado pela sua Comissão Instaladora e datado de 3 de Junho 1998.

34- Aquele regulamento, foi um regulamento de execução determinado pela própria Lei n.º 27/98, quando introduziu o conceito de responsável directo por contabilidade organizada e impôs à CTOC o dever de verificar se os futuros interessados na inscrição preenchiam, ou não, o requisito daquela responsabilidade directa.

35- Acresce, que aquele regulamento como foi entendido já por esse Supremo Tribunal Administrativo em diversos Acórdão proferidos em matéria idêntica à dos autos, designadamente, no recurso n.º 47211, era perfeitamente consentido pela Lei n.º 27/98 e não extravasou o âmbito da mesma Lei.

36- O referido regulamento e, consequentemente, também o despacho recorrido, não violaram, como pretende o Acórdão recorrido, os arts. 87.º.º n.º l e 88.º n.º 2 do CPA.

37- Efectivamente, quando a Lei n.º 27/98 erigiu como habilitação técnica específica para a inscrição na CTOC o ser profissional de contabilidade e responsável directo pela contabilidade de sujeito passivo de imposto sobre o rendimento, não deixou alternativa a que a demonstração daquela "habilitação" se fizesse através das declarações fiscais referidas no Regulamento.

38- - Isto é, aquele Regulamento mais não fez do que repetir o que já deveria ser óbvio, que a habilitação técnica de responsável directo só se comprovava através da assinatura de declarações fiscais de contribuintes.

39- Consequentemente, deve o Acórdão recorrido ser revogado.

A Recorrente contenciosa contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

A) A responsabilidade directa por contabilidade organizada a que se refere o art. 1.º da Lei n.º 27/98 é a responsabilidade do respectivo profissional de contabilidade perante o contribuinte a que a mesma respeite;

B) A demonstração, por parte dos profissionais de contabilidade, de terem sido responsáveis por contabilidade organizada pelo período referido no art. 1.º da Lei n.º 27/98, pode ser feito "por qualquer meio de prova em direito admissível";

C) O Regulamento com que se visou regulamentar a Lei n.º 27/98 é juridicamente irrelevante, já que à Comissão Instaladora da ATOC não foi conferida por lei competência regulamentar.

Assim se fará JUSTIÇA.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto reafirmou a posição assumida no douto parecer proferido no recurso jurisdicional interposto para a Subsecção.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) Em 08.06.1998, a recorrente requereu a sua inscrição na ATOC, fazendo acompanhar tal requerimento de cópias autenticadas das declarações de IRC, mod. 22, dos anos de 1993, 1994 e 1995, nos períodos de tributação de 01 de Janeiro a 31 de Dezembro correspondentes, respeitantes a B.... e C....;

b) Nas declarações de “B...” consta, no lugar destinado à assinatura do Técnico de Contas ou do responsável pela contabilidade, a assinatura de outra pessoa;

c) Nas declarações de C..., consta, no lugar destinado à assinatura do Técnico de Contas ou do responsável pela contabilidade, a assinatura da recorrente;

d) As declarações de B... foram apresentadas nas seguintes datas:

e) A de 1993 em 31.05.1994;

f) A de 1994 em 26.05.1995;

g) A de 1995 em 16.05.1996;

h) As declarações de C... foram apresentadas nas seguintes datas, todas na mesma data: 25.06.98;

i) Com data de 20.07.98 a B... enviou ao Presidente da Comissão de Inscrição da ATOC uma carta informando que quem faz a contabilidade da sociedade desde 1993 é a recorrente “apesar dos Modelos 22 estarem assinados pela esposa de um dos Sócios-Gerentes da firma, que é quem está na parte administrativa”.

j) A recorrente declarou a sua inscrição no registo de início de actividade em 01.10.1992;

k) Por ofício registado com aviso de recepção, datado de 31.07.1998, o Presidente da Comissão de Inscrição da referida Associação notificou a recorrente de que o seu pedido de inscrição ficaria sem efeito se até 31 de Agosto de 1998 não viesse a apresentar a seguinte documentação: 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e /ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitam as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data não seja posterior a 17 de Outubro de 1995;

l) Por ofício de 25.09.1998 e subscrito pelo Presidente da Comissão de Inscrição, foi comunicado ao recorrido o seguinte: “Na sequência da nossa carta de 31 de Julho de 98, V. Exa. não juntou a documentação nela assinalada, pelo que, se confirma a deliberação de não proceder-se à sua inscrição nos termos do art. 2° da Lei n.º 27/98 de 03 de Junho”.

3- Como já se referiu no despacho que decidiu o prosseguimento do presente recurso, deverá entender-se que as normas dos arts. 765.º a 767.º do C.P.C. (redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro) continuam a ser aplicáveis aos recursos baseados em oposição de acórdãos no âmbito do contencioso administrativo.

Antes de mais, deve ser apreciada a existência de oposição, pois a decisão relativa à questão preliminar pode ser alterada no julgamento final do recurso, como se prevê no n.º 3 do art. 766.º do C.P.C

Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica [art. 30.º, n.º 1, alínea b), do E.T.A.F.].

Por outro lado, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do C.P.C. e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso tributário, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta.

No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do C.P.C., deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou.

É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do C.P.C. e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código.

Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829, e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577.), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a”), e 24.º, alíneas b) e b’), do E.T.A.F.. (Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º, n.º 1, do C.P.C., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156.)

4- Os acórdãos recorrido e fundamento foram proferidos em processos diferentes e não é posto em dúvida o trânsito em julgado do acórdão fundamento, pelo que se deverá partir do pressuposto de que ele ocorreu.

Por isso, há apenas que apreciar se foi a mesma a questão fundamental de direito apreciada no acórdão recorrido e no acórdão fundamento.

5- A questão sobre a qual a Recorrente afirma existir oposição de julgados é a de saber se, para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas prevista na Lei n.º 27/98, de 3 de Junho, é possível provar por qualquer meio o requisito de responsabilidade directa por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, ou podia ser limitada a possibilidade de prova a cópias de declarações modelo 22 de I.R.C. ou anexo C ao modelo 2 de I.R.S., como a Comissão de Inscrição estabeleceu num «Regulamento» que aprovou para execução daquela Lei.

A esta questão o acórdão recorrido respondeu que é ilegal aquela restrição probatória, enquanto o acórdão fundamento adoptou o entendimento que é legalmente admissível a referida restrição.

Há, pois, evidente oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento quanto a esta questão.

6- No acórdão recorrido, reproduzindo o acórdão deste Pleno de 18-5-2004, proferido no recurso n.º 48397 refere-se o seguinte:

O que resulta do enunciado legal interpretando, do n.º 2 do art.º 88.º do CPA, em conjugação com os princípios gerais aplicáveis a toda a actividade administrativa, especialmente o princípio do respeito devido pelos órgãos da Administração aos direitos e interesses protegidos dos cidadãos, o princípio da legalidade, o princípio da justiça e da proporcionalidade, enunciados no artigo 266.º da Const., é que esta norma confere um amplo direito de os particulares juntarem documentos e pareceres e requererem todas as diligências de prova úteis para o esclarecimento dos factos que possam relevar para a decisão.

Em consequência, vale dizer que a Administração, salvo norma com força de lei que disponha de modo diferente, tem de admitir todos os documentos oferecidos e todos os pareceres que os particulares apresentarem, bem como aceitar os requerimentos de outras provas e efectuar as diligências necessárias para que elas possam ser produzidas no procedimento, salvo se fundamentar a recusa em que tais provas são impertinentes, isto é não têm relação com a apreciação a efectuar e a decisão a proferir, ou por serem inúteis, ou seja, se trate de provas que nada podem acrescentar de relevante ao esclarecimento da verdade, devido, por exemplo, a serem excessivas, por a matéria de facto a que se reportam já estar provada e esclarecida.

O n.º 2 do art.º 88.º está, portanto, imbuído do mesmo desígnio do n.º 1 do artigo 87.º, isto é da sujeição do procedimento ao princípio da verdade material dos factos tendente a uma justa e equilibrada decisão administrativa sobre os interesses em causa, sendo o n.º 2 do artigo 88.º aplicável especialmente aos procedimentos em que sobre os particulares impende o ónus da prova por se tratar de pretensões que apresentam perante a Administração de constituir situações favoráveis ou que permitem obter determinados benefícios.

(...)

Quando o n.º 2 do artigo 88.º refere a faculdade dos interessados particulares de “requerer diligências de prova úteis” refere-se a uma faculdade procedimental correspondente a um verdadeiro direito à apresentação e produção de prova, sendo que a referência do texto legal a efectivação deste direito sempre e quando a prova seja de qualificar como útil ao esclarecimento dos factos com interesse para a decisão, destina-se a tornar patente o critério com base no qual pode deixar de ser admitida ou produzida a prova requerida pelos particulares – precisamente limitado aos casos em que as diligências requeridas não sejam úteis. E, as provas que não são úteis são as manifestamente improcedentes ou desnecessárias.

(...)

Ao nível da actividade administrativa de aplicação de qualquer lei, as limitações ao direito à prova dos particulares não podem afastar-se do regime que temos vindo a analisar, do n.º 2 do artigo 88.º do CPA, segundo o qual em situações concretas a lei permite ao juiz e também ao órgão instrutor do procedimento administrativo rejeitar a produção de certas provas, mas esta permissão é condicionada à respectiva fundamentação e normalmente apenas pode ser tomada com base na inutilidade ou inadequação da prova cuja produção é pedida.

Convém ainda atentar em que a Administração pode emitir regras de prova que não sejam incompatíveis com o imperativo geral da sua ampla admissão, quando deva entender-se, de forma objectiva, que a vontade que expressou foi simplesmente de sugerir o meio de prova mais oportuno, sem excluir a admissão e aplicação dos demais.

No caso do «Regulamento» referido, não se está perante uma mera sugestão de meios de prova e a restrição dos meios de prova aos nele indicados é susceptível de impedir a interessados que reunissem os requisitos exigidos a respectiva comprovação, o que consubstancia uma situação de impedimento de produção de provas que não se podem considerar, necessariamente, inúteis.

7- Antes de mais, importa precisar o alcance da Lei n.º 27/98.

Esta Lei estabelece o seguinte:

Artigo 1.º

No prazo de 90 dias a contar da publicação da presente lei, os profissionais de contabilidade que desde 1 de Janeiro de 1989 e até à data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, tenham sido, durante três anos seguidos ou interpolados, individualmente ou sob a forma de sociedade, responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que naquele período possuíssem ou devessem possuir contabilidade organizada podem requerer a sua inscrição como técnicos oficiais de contas na Associação de Técnicos Oficiais de Contas (ATOC).

Artigo 2.º

1- Verificados os requisitos referidos no artigo 1.º, não pode a inscrição como técnicos oficiais de contas na ATOC, desde que requerida no prazo fixado, ser recusada.

2- Se a ATOC não proceder a inscrição dos interessados que satisfaçam os requisitos do artigo 1.º, no prazo de 15 dias após a apresentação do respectivo pedido, os mesmos considerar-se-ão automaticamente inscritos naquela Associação e habilitados ao pleno exercício da profissão de técnicos oficiais de contas.

3- Para tanto, valerá para todos os efeitos como prova bastante o duplicado do requerimento do pedido de inscrição ou cópia notarialmente autenticada, com o carimbo de entrada na ATOC.

Artigo 3.º

1- Todos os actos dos profissionais de contabilidade que se inscrevam na ATOC ao abrigo do presente diploma ocorridos perante a administração fiscal desde 1 de Janeiro de 1998 são tidos como praticados por técnicos oficiais de contas legalmente habilitados.

2- São revogadas e consideradas de nenhum efeito todas as normas, directivas, instruções ou despachos que disponham em contrário do estabelecido no número anterior.

Artigo 4.º

A presente lei entra em vigor na data da sua publicação e aplica-se a todo o território nacional.

Esta Lei foi aprovada pela Assembleia da República com base na Proposta de Lei n.º 15/VII, que tem o seguinte teor na sua parte introdutória e exposição de motivos:

Proposta de Lei n.º 154/VII

Permite que, a Título Excepcional, se Admita a Inscrição como Técnico Oficial de Contas de Responsáveis Directos por Contabilidade Organizada, nos Termos do Plano Oficial de Contabilidade, no Período Decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de Entidades que Possuíssem ou Devessem Possuir esse Tipo de Contabilidade

Exposição de motivos

Com a entrada em vigor dos códigos dos impostos sobre o rendimento em 1 de Janeiro de 1989, tendo sido revogado o Código da Contribuição Industrial e deixado de ser obrigatória a assinatura dos técnicos de contas inscritos na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos ao abrigo da Portaria n.º 420/76, de 14 de Julho, alguns profissionais exerceram funções enquanto tal sem se encontrarem definitivamente inscritos na DGCI.

A versão final do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, veio exigir habilitações académicas para o exercício da profissão que muitos dos referidos profissionais não possuem, não contemplando qualquer disposição transitória que lhes permita a respectiva inscrição como técnicos oficiais de contas, contrariamente ao que se verificava em projectos anteriormente apresentados.

Vedar, sem mais, àqueles profissionais a inscrição como técnicos oficiais de contas poderia provocar situações injustas. Mas, simultaneamente, há que ter em consideração que a dignificação da profissão de técnico oficial de contas, em conformidade com a orientação subjacente ao respectivo estatuto, reafirmada nas conclusões aprovadas no I Congresso dos TOC, e atenta a realidade social, implica, no futuro, a exigência de habilitações académicas de nível superior para o exercício da profissão.

Tendo em consideração a realidade enunciada, foi determinada a constituição de um grupo de trabalho, por Despacho n.º 290/97-XIII, de 30 de Junho de 1997, do Ministro das Finanças, com a incumbência de analisar as situações de candidatos a inscrição como técnicos oficiais de contas que não possuíssem os requisitos para tal e pudessem ser consideradas de injustiça flagrante por omissão da lei quanto à definição dos termos e condições extraordinárias em que a inscrição destes candidatos pudesse ser admitida.

Neste contexto, e tendo em consideração as conclusões do referido grupo de trabalho, a presente proposta de lei vem permitir que, a título excepcional e como última e derradeira hipótese, se admita a inscrição como técnico oficial de contas de responsáveis directos por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e a data de publicação do Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, de entidades que, naquele período, possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, através da abertura, no corrente ano, de um concurso extraordinário para o efeito.

Através desta Exposição de Motivos, constata-se com segurança que o concurso extraordinário para inscrição como técnico oficial de contas admitido pela Lei n.º 27/98, independentemente de os candidatos reunirem os requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, teve um carácter excepcional, visando reparar situações de injustiça.

Essas situações de injustiça que se tinha em vista reparar eram as dos técnicos de contas que no período entre 1-1-89 [data da extinção da Contribuição Industrial e entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (arts. 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro)] e a data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 tinham podido exercer a actividade como técnicos de contas, junto de entidades que dispunham de contabilidade organizada, para efeitos fiscais, mas não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, à face do preceituado no Estatuto do Técnicos Oficiais de Contas, aprovado por este Decreto-Lei.

Na verdade, o Código da Contribuição Industrial exigia, no seu art. 48.º, que as declarações dos contribuintes fossem assinadas pelos contribuintes ou seus representantes e «pelo respectivo técnico de contas responsável» e o art. 52.º do mesmo Código estabelecia que «até se proceder à regulamentação legal do exercício da respectiva profissão só poderão ser considerados técnicos de contas responsáveis, para os efeitos do art. 48.º, os que estiverem inscritos como tais na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos».

A Portaria n.º 420/76, de 14 de Julho, emitida ao abrigo do disposto no § único daquele art. 52.º do Código da Contribuição Industrial, veio estabelecer as condições de inscrição como técnicos de contas na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, prevendo-se a possibilidade de suspensão e cancelamento da inscrição, e a publicação oficial, na 3.ª Série do Diário da República, da lista dos técnicos inscritos.

Com o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas deixou de ser obrigatório que os técnicos de contas assinassem as declarações juntamente com os contribuintes (arts. 94.º a 97.º daquele Código, na redacção inicial), deixando de existir um reconhecimento oficial do técnico de contas (Esta evolução no sentido do reconhecimento e posterior desaparecimento da figura institucional do técnico de contas é expressamente descrita no Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 265/95, de que consta o seguinte

A figura do técnico de contas foi institucionalizada através do Código da Contribuição Industrial e tinha em vista melhorar o tratamento contabilístico das contas das empresas através de profissionais devidamente credenciados», sendo a obrigação

Obrigação idêntica foi sendo mantida, expressa ou tacitamente, nos códigos que se lhe seguiram, com especial relevo para a manutenção dessa mesma obrigação no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Admitindo se a necessidade de se proceder a futura regulamentação da sua actividade, foi desde logo imposta a obrigação de o técnico de contas, conjuntamente com o respectivo sujeito passivo, assinar as declarações relativas aos contribuintes do grupo A. Tornou-se obrigatória a inscrição na Direcção-Geral das Contribuições e Impostos como condição para o exercício das suas funções e previu-se ainda a aplicação de sanções disciplinares, incluindo a suspensão ou até interdição da actividade.

Com a aprovação do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o das Pessoas Singulares, que começaram a vigorar em 1989, foi revogado o referido Código da Contribuição Industrial, deixando de ser obrigatória a sua assinatura nas declarações fiscais, desaparecendo, no plano institucional, a figura do técnico de contas.), que só voltou a existir novamente com o Decreto-Lei n.º 265/95, que criou os técnicos oficiais de contas e passou a impor a obrigação de deles disporem as entidades sujeitas aos impostos sobre o rendimento que possuam ou sejam obrigadas a possuir contabilidade regularmente organizada (art. 2.º deste diploma e Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas por ele aprovado).

Nos modelos de declarações para efeitos de I.R.C. e anexo C de I.R.S. continuou a incluir-se um local destinado à assinatura dos técnicos de contas, mas essa assinatura era facultativa. (Este carácter facultativo foi expressamente reconhecido no Ofício-Circulado n.º 55977, de 20/04/1990, da Direcção de Serviços do I.V.A., relativo às declarações de início de actividade e alterações, em que se refere que «embora se mantenham os campos 8, 9 e 10 do quadro 14, os mesmos devem ser entendidos como de preenchimento facultativo, não cabendo qualquer penalidade aos sujeitos passivos face ao seu não preenchimento» e se esclarece que a manutenção daqueles campos foi efectuada «face aos conhecidos apelos das associações profissionais que representam os interesses dos Técnicos de Contas».)

Tendo havido, durante mais de seis anos, a possibilidade de a escrita das entidades que tivessem contabilidade organizada ser assegurada por técnicos de contas que não reunissem os requisitos exigidos quer pela Portaria n.º 420/76, quer pelo Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, geraram-se situações de facto em que pessoas que não possuíam os requisitos exigidos por este Estatuto desenvolveram, durante vários anos, essa actividade, com carácter profissional, formando, naturalmente, expectativas de continuarem a poder exercer profissionalmente a sua actividade no futuro, expectativas essas que são de qualificar como legítimas, porque assentes no regime legal então vigente.

Com o Decreto-Lei n.º 265/95 e Estatuto por ele aprovado, veio a gerar-se, na prática, uma situação de proibição de continuação do exercício desta actividade profissional por técnicos de contas que não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, pois a exigência de que as entidades com contabilidade organizada dispusessem de um técnico oficial de contas conduziria, naturalmente, a que estas dispensassem os serviços de técnicos de contas que não estivessem inscritos como técnicos oficiais.

É esta impossibilidade prática de continuação do exercício de tal actividade por técnicos de contas que não reunissem os requisitos para inscrição como técnicos oficiais de contas, operada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, que foi considerada como uma situação de injustiça, que se visou reparar com a Lei n.º 27/98.

A forma como se entendeu reparar esta injustiça foi permitir a inscrição como técnicos oficiais de contas às pessoas que tivessem exercido de facto a actividade de técnico de contas, durante três anos, como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, independentemente de reunirem os requisitos para tal exigidos pelo Estatuto aprovado pelo aquele Decreto-Lei.

Assim, sendo esta a razão de ser do regime excepcional de admissibilidade de inscrição como técnico oficial de contas, é forçoso concluir que se justifica a aplicação do regime excepcional de admissibilidade de inscrição a todas as pessoas que se encontrassem nessa situação de injustiça, isto é, todas as pessoas que tivessem efectivamente exercido a actividade de técnico de contas nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, durante o período referido.

8- Na interpretação da lei importa reconstituir o pensamento legislativo tendo em atenção, entre outros factores, as condições em que a lei foi elaborada (art. 9.º, n.º 1, do Código Civil), pelo que a sua razão de ser, o elemento racional ou teleológico, «constitui um subsídio da maior importância para determinar o sentido da norma». (BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, páginas 182-183.)

Conhecendo o desígnio legislativo subjacente a esta Lei n.º 27/98 e tendo de presumir-se que o legislador adoptou nela o regime probatório adequado à concretização desse desígnio e não a impedir que ele seja atingido (Será essa, obviamente, a solução mais acertada, em matéria probatória, que tem de se presumir ter sido adoptada, por força do disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil.), tem de entender-se que não foram adoptadas nem serão compatíveis com aquela lei restrições de meios probatórios que inviabilizem pessoas que estivessem naquelas situações de injustiça de demonstrarem que foram «responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade». (Cabeçalho e parte final da referida Exposição de Motivos.)

Na verdade, seria incongruente com a louvável preocupação legislativa em sanar situações de injustiça, tão intensa que justificou a adopção de um regime excepcional de inscrição de técnicos oficiais de contas sem que os interessados reunissem os requisitos considerados adequados, admitir o estabelecimento de restrições probatórias que pudessem inviabilizar tal objectivo, impedindo a prova de situações desse tipo que efectivamente existissem e obstando a que pessoas que estavam naquela situação de injustiça pudessem alcançar a reparação que se pretendia assegurar.

Por isso, tendo de se presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), tem de entender-se que está ínsita naquela Lei n.º 27/98 a intenção legislativa de permitir a utilização de todos os meios probatórios admissíveis em procedimento administrativo que sejam necessários para prova de qualquer das situações daquele tipo que pudessem existir.

Assim, se se concluir que a restrição probatória adoptada no acto recorrido, aplicando o que consta dos arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e art. 3.º, n.º 1, do referido «REGULAMENTO”, elaborado pela Entidade Recorrida para executar a Lei n.º 27/98 (cuja cópia consta de fls. 32 a 34), é incompatível com a concretização da intenção legislativa que a esta está subjacente, terá de considerar-se que aquela restrição é ilegal, por contrariar normas de hierarquia superior.

A tarefa de apurar a legalidade ou não da referida restrição probatória reconduz-se, assim, primacialmente, a averiguar se há ou não situações daquele tipo que não podem ser demonstradas através da apresentação de declarações modelo 22 de I.R.C. e anexos C de declarações de I.R.S.. No entanto, não fica também afastada a possibilidade de a adopção daqueles meios de prova poder ser considerada ilegal em si mesma, por incompatibilidade com aquela Lei, se ela for de considerar inidónea para a comprovação da existência da situação que se pretende demonstrar.

9- Ora, são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos.

Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos.

É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. (Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que passou alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b).)] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado, 3:ª edição, página 547. )

O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C.(Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis n.ºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. )], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código).

Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98, que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas.

Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida.

Um outro tipo de situações de facto contempladas pela Lei n.º 27/98 em que seria impossível efectuar a prova através de declarações assinadas seria a dos técnicos de contas que exerciam tal actividade no âmbito de sociedades. Na verdade, nestes casos, se a declaração fosse assinada pela sociedade, quem aporia a sua assinatura seria quem tinha poderes de representação externa da sociedade (membros da gerência ou do conselho de administração), independentemente de serem essas pessoas quem tinham de facto sido as responsáveis pela contabilidade. Na verdade, seja quem for a pessoa singular que coloca a assinatura, nos casos em que se está perante a representação de uma sociedade, quem assina, juridicamente, é esta pessoa colectiva e não quem actua em sua representação. Por outro lado, é manifesto que nesta actividade desenvolvida em sociedades não há qualquer razão para se concluir que a pessoa física que subscreveu as declarações em nome da sociedade é a mesma que exerceu a actividade profissional de técnico de contas que a Lei 27/98 considera relevante para efeitos de inscrição, isto é, nada garante que seja essa pessoa e não outra quem estava na situação de injustiça que se visou reparar. Ora a Lei n.º 27/98 expressamente refere no seu art. 1.º que releva para efeitos de inscrição a responsabilidade directa por contabilidade «sob a forma de sociedade», pelo que aceita a possibilidade de ser valorada para efeitos de inscrição a actividade desenvolvida no âmbito de sociedades, apesar de, nestes casos, nunca haver a possibilidade jurídica de as declarações terem sido assinadas pelos técnicos de contas que foram responsáveis pela contabilidade e haver sempre a possibilidade de a pessoa física que assina em representação da sociedade não ser a que se encontrava na situação de injustiça que se pretendia resolver.

A constatação da possibilidade de existirem situações de facto em que técnicos de contas foram responsáveis por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, em entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95 e que não tivessem assinado declarações modelo 22 do I.R.C. e anexo C da declaração modelo 22 do C.I.R.S., leva a concluir pela inconstitucionalidade material das normas do referido «Regulamento» que a impõem [arts. 1.º, n.º 1, alínea d), 2.º e 3.º, n.º 1] e da própria Lei n.º 27/98, se fosse essa a sua interpretação. Na verdade, à face desta interpretação, existiriam técnicos de contas que estiveram nessa situação que poderiam obter a inscrição, por terem assinado declarações referentes a três anos entre 1989 e 1994, e outros que, estando na mesma situação ou, eventualmente, tendo exercido até durante mais de três anos aquela actividade, estariam, impossibilitados de obter a inscrição. Como é óbvio, todos aqueles que tinham exercido de facto aquelas funções se encontravam na situação de injustiça que a Lei n.º 27/98 pretendeu resolver, pelo que um tratamento distinto de uns e outros, a nível da possibilidade de inscrição, derivado da eventualidade de terem ou não assinado aquelas declarações facultativas, que alguns nem sequer poderiam ter apresentado, seria absolutamente arbitrário e, por isso, ofensivo do princípio da igualdade, plasmado no art. 13.º da C.R.P

Por isso, a única interpretação da Lei n.º 27/98, nomeadamente dos seus arts. 1.º e 2.º, que é conforme à Constituição é a de que não se pretendeu nela restringir às ditas declarações os meios de prova da existência das situações de facto a que se referem.

Outros argumentos, demonstrando a inadequação das ditas declarações para prova de toda a actividade que naquela lei se considera relevante para efeitos de inscrição, confirmam que é esta a interpretação correcta da Lei n.º 27/98

Desde logo, a apresentação daquelas declarações é, em si mesma, um meio de prova pouco fiável da existência de uma actividade de responsabilidade por escrita durante um período determinado, uma vez que não é obrigatório que quem apresenta e subscreve a declaração tenha sido quem ao longo de todo o ano a que ela se refere tenha sido o responsável pela contabilidade. Na verdade, para além das vicissitudes naturais que impusessem a substituição de técnicos de contas (como falecimento ou doença), as entidades obrigadas a manter contabilidade organizada podiam utilizar os serviços dos técnicos de contas que entendessem, nada obstando a que utilizassem os serviços de mais do que um técnico no decurso de um determinado ano, ou no ano subsequente, antes de ser apresentada a declaração referente ao ano anterior. Por isso, ao fim e ao cabo, a aposição da assinatura de um técnico de contas numa determinada declaração só prova directamente que ele era o responsável pela escrita no momento em que ela é apresentada.

Assim, mesmo que se pudesse admitir, como presunção natural cujo suporte estatístico não é evidentemente seguro, que quem assina a declaração referente a um determinado ano é quem foi responsável pela escrita ao longo de todo esse ano, a manifesta falta de fiabilidade de tal presunção sempre imporia a um legislador sensato, que presumivelmente consagra as soluções mais acertadas, que não erigisse aquele meio de prova em único utilizável para prova da existência das situações relevantes para efeito de inscrição.

Esta conclusão é reforçada pela evidência da existência de outros meios de prova mais fiáveis, como é o caso da prova de os interessados terem sido tributados pelo exercício da actividade de técnicos de contas durante o período de tempo referido, que podia ser efectuada através da exibição de cópias das respectivas declarações pessoais de rendimentos apresentadas por esse técnicos para efeitos de liquidação do seu próprio I.R.S. (Durante todo o período de tempo relevante para a inscrição, a actividade de técnico de contas sempre foi uma das indicadas na lista de profissões anexa ao C.I.R.S., sob o n.º 502.) e através dos documentos relativos ao pagamento de remunerações, que permitiam comprovar quais as entidades a quem os serviços foram prestados. (A emissão destes documentos era obrigatória [art. 107.º, n.º 1, alínea b), do C.I.R.S., na redacção inicial].)

Por isso, é de concluir que não haveria sequer razões para erigir as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C das declarações modelo 2 de I.R.S. em meios de prova preferenciais das situações de injustiça que a Lei n.º 27/98 visava sanar, pelo que é de repudiar a interpretação segundo a qual é esse o único meio de prova admissível.

Há, assim, abundantes elementos interpretativos que conduzem com segurança à conclusão de que não terá sido consagrado na Lei n.º 27/98 nem será compatível com ela um regime probatório em que as declarações modelo 22 de I.R.C. e os anexos C às declarações modelo 2 de I.R.S. sejam o único meio de prova admissível e, que, se ele tivesse sido aí consagrado, seria materialmente inconstitucional.

Para além deste conjunto de elementos, constata-se que o texto da Lei n.º 27/98 não contém qualquer referência a tal restrição probatória ou qualquer outra.

Ora, quando a lei não distingue não deve o intérprete distinguir também, se não há razões sérias que justifiquem que se efectue uma distinção.(ANTUNES VARELA, em Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 123, página 30, e ano 124, página 39.)

Por isso, não há o mínimo suporte textual ou racional para que se conclua pela consagração de qualquer restrição, o que conduz à conclusão de que serão admissíveis todos os meios de prova admitidos em procedimento administrativo, que são todos os meios admitidos em direito (art. 87.º, n.º 1, do C.P.A.).

10- Conclui-se, assim, que é ilegal o referido «Regulamento», ao restringir, nos termos que restringiu, as possibilidades de prova da responsabilidade directa por contabilidade organizada.

Na sentença proferida pelo Tribunal Administrativo de Círculo de Lisboa, que foi objecto do acórdão recorrido, tinha-se entendido que, no caso concreto, «a recorrente não logrou apresentar provas de que teve responsabilidade directa, durante três anos seguidos ou interpolados, por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade» (fls. 469).

Por outro lado, entendeu-se na sentença referida que a apresentação das provas referidas tinha sido efectuada espontaneamente, «antes mesmo de lhe ser exigida, com cópia do questionado regulamento, a apresentação de 3 cópias autenticadas de declarações modelo 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS ou certidão dessas declarações (...)».

Porém, no acórdão recorrido, embora se tenha mantido, por remissão, a matéria de facto fixada na sentença recorrida, entendeu-se, através da transcrição que se fez do acórdão deste Pleno de 18-5-2004, proferido no recurso n.º 48397, que

«Nos casos concretos em que surgiram os Acórdãos divergentes, a Comissão Instaladora da ATOC moveu-se no contexto já mencionado e emitiu antes da abertura do prazo dos requerimentos dos interessados na inscrição como TOC uma norma que limita a prova do exercício da actividade que é pressuposto da inscrição, aos documentos que enuncia na alínea d) do artigo 1.º da sua deliberação de 3 de Junho de 1998.

«Portanto, aquele comando que foi levado ao conhecimento dos interessados, coarctava-lhes o direito de requererem outra prova que não fosse aquela que era taxativamente vazada na norma proveniente do órgão competente.

Esta condicionante tinha reflexos necessários, em termos dos comportamentos normais e exigíveis dos diversos candidatos à inscrição, desde logo na forma como puderam desempenhar-se do ónus de provar o facto constitutivo do direito à inscrição e depois em momento final, também, necessariamente, na decisão que foi tomada de excluir os recorrentes.

É evidente que os interessados perante estas normas não podiam requerer outra prova do exercício da actividade no período em causa senão pelas ditas declarações de IRC e IRS.

Isto é, por estas transcrições constata-se que no acórdão recorrido, apesar da referência à manutenção da matéria de facto, acabou por se formular um juízo de facto no sentido de a conduta da Recorrente, ao apresentar elementos probatórios, ter sido influenciada pelo teor do referido «Regulamento», que terá sido levado ao seu conhecimento antes da apresentação dos elementos probatórios.

Por isso, está afastada a possibilidade de se entender que a referida restrição probatória não tenha, no caso, efeito invalidante, pois, não tendo o Pleno poderes de cognição no domínio da matéria de facto (art. 21.º, n.º 3, do E.T.A.F. de 1984), em face do referido juízo de facto, tem de se considerar assente que o referido «Regulamento» influenciou a actuação da Recorrente.

Termos em que acordam neste Pleno de Secção em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Sem custas, por a Autoridade Recorrida estar isenta (art. 2.º da Tabela de Custas).

Lisboa, 5 de Julho de 2005.

Jorge de Sousa – (relator) – Costa Reis – Adérito Santos – António Samagaio – Azevedo Moreira – Santos Botelho – Rosendo José – Angelina Domingues – Pais Borges.

Referências Legais

Legislação Nacional

CPC67 ART673 N3 N4 ART765 ART766 ART767.
ETAF84 ART22 ART24 ART30 N1 B ART21.
L 27/98 DE 1998/06/03 ART1 ART2 ART3 ART4.
CPA91 ART88 N2 ART87 N1.
DL 265/95 DE 1995/10/17 ART2.
DL 442-B/88 DE 1988/11/30 ART2 ART3.
CCI63 ART48 ART52.
CIRC88 ART94 ART95 ART96 ART97.
CCIV66 ART9 N1 N3.

Jurisprudência Nacional

AC STAPLENO PROC32986 DE 1995/06/27.; AC STAPLENO PROC36829 DE 1994/10/11.; AC STAPLENO PROC35577 DE 1996/06/25.; AC STJ PROC85910 DE 1994/05/07.; AC STJ PROC86043 DE 1994/10/11.; AC STJ PROC87156 DE 1995/04/26.; AC STAPLENO PROC48397 DE 2004/05/18.

Doutrina

BAPTISTA MACHADO INTRODUÇÃO AO DIREITO E AO DISCURSO LEGITIMADOR PAG182.
PINTO FERNANDES E OUTRO CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS ANOTADO E COMENTADO 3ED PAG547.
ANTUNES VARELA IN RLJ ANO123 PAG30 ANO124 PAG39.

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