01543/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I – De acordo com o actual regime da derrama que resulta da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, a derrama passou a incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC. II – Sendo aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, face à redacção do artº 14º da Lei das Finanças Locais anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, a derrama devia incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades. III – O art.º 14.º, n.º 8, da Lei das Finanças Locais, na redacção que lhe foi dada pelo artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) é uma norma inovadora e não interpretativa.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo A………., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fls. 93 a 105 dos autos, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa que apresentara relativamente ao acto de liquidação de IRC do exercício de 2011. As alegações do recurso mostram-se rematadas com as seguintes conclusões: Os presentes autos respeitam à autoliquidação de derrama relativa ao exercício de 2011, efectuada pela ora Recorrente, na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades, tendo esta optado, a nível fiscal, pela aplicação do RETGS para determinação do lucro tributável em relação a todas as sociedades do grupo, estando assim enquadrada no Regime de Isenção em sede de IVA e no Regime Geral de IR e grupos de Sociedades no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades – RETGS. Em causa está o montante de € 12,599,46, efectivamente pago pela Recorrente, a título de derrama, cujo apuramento se efectuou através do somatório dos montantes das derramas apuradas individualmente ao nível das sociedades dependentes que compõem o grupo de Sociedades. Fundamentou então a Recorrente a sua Impugnação Judicial em erro no cálculo do valor de autoliquidação do imposto de 2011, traduzido na quantificação do valor da derrama, e solicitou o reembolso parcial nos montantes de € 12,599,46, resultante da diferença entre o valor que lhe deveria ser reembolsado e os apurado montante a reembolsar. Tudo conforme resulta da matéria de facto dada como provada nos autos de que ora se recorre. Por Sentença proferida pelo Tribunal a quo, veio aquele Tribunal a considerar que “(...) andou bem a Administração Fiscal, não havendo lugar à anulação da derrama autoliquidada na declaração de rendimentos da IRC respeitante ao exercício de 2011, nem ao reembolso à Impugnante do valor de € 12,599,46, respeitante a quantia de derrama que foi por si paga (…)”. Concluindo assim pela improcedência da Impugnação Judicial, com as legais consequências. Acontece que, conforme se pode comprovar pela leitura da Douta Sentença e como se deixou já melhor descrito ao longo das presentes alegações, essa decisão do Tribunal a quo é motivada em argumentos opostos à decisão proferida a final. Pelo que a Recorrente dissente do julgado alegando, antes de mais, que a decisão recorrida é nula nos termos do art.125º nº 1 do CPPT e art 668º nº 1 al. c) do CPC (aplicável ex vi do art. 2º al. e) do CPPT ), pois, repita-se, os fundamentos apresentados pela Meritíssima Juiz “a quo” se encontram em oposição com a decisão por aquela proferida. Para tanto, atente-se ao que vai escrito a fia 11 e 12 da sentença ora recorrida. É forçoso concluir da sentença recorrida – na medida em que é exactamente o que vai escrito na fundamentação de direito da sentença – que nos casos em que esteja em causa a aplicação do RETGS, a base de incidência da derrama para efeitos do art. 14º nº 1 da Lei nº 2/2007 , de 15 de Janeiro (redacção então em vigor), será o lucro resultante da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais (resultado agregado) uma vez que apenas este se encontra sujeito a IRC. O que confirma o alegado erro na autoliquidação de derrama apurada na declaração de rendimentos relativa ao exercício de 2011 do grupo de sociedades em causa, tributado pelo RETGS. E a consequente anulação da derrama autoliquidada e reembolso dos montantes de € 12. 599,46, respeitante à quantia da derrama que foi paga pela Recorrente em montante superior ao legalmente devido. Portanto, a argumentação do Douto Tribunal a quo supra exposta não é apenas uma mera argumentação sem relevo para a boa decisão da causa. Esta argumentação é a decisão da questão que a Recorrente levou a juízo! Ou seja, a Recorrente prendia (e pretende) saber se a derrama municipal relativa ao exercício de 2011, autoliquidada pela Recorrente enquanto Sociedade sujeita ao RETGS, incide sobre o lucro tributável do grupo ou sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades que o integram. E quanto a essa questão, escreveu, e muito bem, a Meritíssima Juiz do Tribunal a que que, no âmbito do regime especial de tributação de grupos de sociedades, onde se encontra a Recorrente, a determinação do lucro tributável do grupo, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais das sociedades que pertencem ao grupo, uma vez determinado o lucro tributável para efeitos de IRC, está encontrada a base de incidência da derrama. Dando, repita-se, inteira razão à pretensão da ora Recorrente que alegou, ao longo da sua petição inicial e alegações (nos termos do art. 120º do CPPT ), que o quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação de grupos, é constituído pelo lucro tributável do grupo, apurado nos termos do art. 70º do CIRC, e não pelo lucro tributável de cada sociedade. Assim, ao decidir em sentido oposto, a sentença ora recorrida padece de erro lógico na conclusão do raciocínio jurídico, traduzida na improcedência da impugnação. Nestes termos, deve a sentença recorrida declarada nula, nos termos e para os efeitos do art. 125º nº 1 do CPPT e art. 668º nº 1 al. c) do CPC (aplicável ex vi art. 2º al. e) do CPPT ) e deverá ser ordenado que o Tribunal a quo decida pela procedência da impugnação judicial em questão, com as legais consequências. Por seu turno, o CPC prevê no seu art. 668º nº 4 que as nulidades das decisões previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 do citado preceito legal, sejam arguidas, quando a sentença admitir recurso ordinário, em via de recurso, perante no Tribunal ad quem , o que desde já se requer. Devendo ainda V. Exas decidir pela anulação da derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC respeitante a 2011 e consequente reembolso à Recorrente do valor de € 12.599,46 respeitante à quantia de derrama que foi por si paga em montante superior ao legalmente devido. Caso assim V. Exas não entendam, o que só por mera questão de patrocínio se admite, sempre se dirá que a sentença recorrida apresenta-se ilegal porque desconforme com o disposto no art. 14º nº 1 da Lei nº 2/2007 de 15 de Janeiro, em conjugação com o nº 1 do art. 3º e arts. 69º a 71º todos do CIRC, merecendo, por isso, não ser confirmada por este Venerando Tribunal. Com efeito, como é sabido, a aplicação do RETGS tem subjacente a existência de um conjunto de regras específicas de apuramento e quantificação do lucro tributável do Grupo: as sociedades nele envolvidas irão ver o seu “resultado fiscal” apurado de forma conjunta, compensando os prejuízos apurados por algumas delas contra os resultados positivos apurados por outras. O RETGS propicia um verdadeiro mecanismo de ponderação de lucros e prejuízos fiscais ao nível do Grupo para efeitos de apuramento do correspondente lucro tributável agregado. Este é, por sua vez, o regime que se deve aplicar em tudo o que não resulta regulado no regime da derrama, na Lei das Finanças Locais aprovada pela Lei 2/2007 , de 15 de Janeiro. Pois, mantendo a derrama contornos de imposto acessório do IRC haverá que seguir para o respectivo cálculo as regras do imposto principal (IRC) em tudo o que a Lei não regula. AA. O regime de derrama remete expressamente para o regime legal de IRC a sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos. BB. Logo, para efeito de derrama, o lucro tributável sujeito e não isento de IRC da Impugnante é o lucro tributável do grupo de sociedades. CC. E não, o lucro tributável de cada uma das sociedades individualmente (cfr. entendimento do Ofício - Circulado nº 20132, de 14 de Abri] de 2008). DD. Razão pela qual na autoliquidação de imposto do ano de 2011 foi erradamente apurado o montante da derrama. EE. Assim, a ora Recorrente pagou o montante de € 67.948,54 e expressamente inscrito no campo 364, quadro 10, do já referido modelo 22 relativo ao exercício de 2011, e referente ao pagamento do imposto relativo a derrama (valor referente ao lucro tributável individualmente apurado). FF. Quando o valor da derrama do grupo de sociedades a inscrever neste campo 364, quadro 10, deveria ser, de acordo com tudo quanto vai dito ao longo das presentes alegações de recurso, de € 55.349,08 (valor referente ao lucro tributável do grupo de sociedades). GG. Verificado tal erro, o qual foi alvo de Reclamação Graciosa, caberia à Administração Tributária o deferimento de tal reclamação e o reembolso do montante de € 12.599,46 resultante da diferença entre o montante legalmente devido e o que efectivamente pagou. HH. Além do mais, o STA veio já firmar a sua posição neste exacto sentido: “quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades” (cfr. Acórdão datado de 2 de Fevereiro de 2011, proferido no âmbito do processo nº 0909/10 e, mais recentemente, no acórdão do STA, proferido no âmbito do recurso nº 0309/11, datado de 22 de Junho de 2011). II. Deste modo, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a sentença proferida, com todas as consequências legais, e deve ser anulada a derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC respeitante ao exercício de 2011 e reembolsado à Recorrente o valor de € 12.599,46, respeitante à quantia de derrama que foi por si paga em montante superior ao legalmente devido. Em suma: JJ. A sentença ora recorrida enferma do vício de nulidade a que se reporta o art. 125º nº 1 do CPPT e art. 668º nº 1 al. c) do CPC (aplicável ex vi art. 2º al. e) do CPPT ), porque motivada em argumentos opostos à decisão proferida a final; KK. Devendo V. Exas, nos termos expostos, julgar procedente a nulidade aqui arguida, suprindo-a e declarando em que sentido a decisão deve considerar-se modificada, isto é, ordenando que o Tribunal a quo decida pela procedência da impugnação judicial em questão, por ser esse o sentido da fundamentação aposta na Sentença e por ser esse o entendimento unânime da Doutrina e Jurisprudência Portuguesas, com as suas legais consequências. LL. Ou, por outro lado e caso assim não se entenda, o que só por mera questão de patrocínio se admite, devem V. Exas revogar a dita sentença por clara violação das disposições legais aplicáveis, nomeadamente com o disposto no art. 14º nº 1 da Lei nº 2/2007 , de 15 de Janeiro, em conjugação com o nº 1 do art. 3º e arts. 69º a 71º todos do CIRC, decidindo pela procedência da pretensão da Recorrente, com as suas legais consequências. Não foram apresentadas contra-alegações. Por despacho proferido a fls. 147 dos autos, a Mmª juíza do tribunal recorrido manteve a decisão recorrida «por considerar que a mesma não padece da apontada nulidade» e determinou a subida dos autos ao STA. O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, por a sentença ser manifestamente nula em face da oposição entre os seus fundamentos e a decisão, devendo o STA suprir essa nulidade pela prolação de decisão no sentido da procedência da impugnação judicial e consequente anulação do acto sindicado nos termos peticionados, até porque essa é a decisão que se imporia por força da jurisprudência consolidada do STA, segundo a qual, face à redacção do artº 14º da Lei das Finanças Locais anterior à Lei n.º 64-B/2011 , de 30 de Dezembro, sendo aplicável o regime especial de tributação do grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades, sendo que o art.º 14º , nº 8, da Lei das Finanças Locais, na redacção que lhe foi dada pelo artº 57º da Lei nº 64-B/2011 (OE para 2012), é uma norma inovadora e não interpretativa. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto: A impugnante é uma sociedade anónima colectada com a actividade de Sociedade Gestora de Participações Sociais não Financeiras, com o CAE 64202. A impugnante é a Sociedade dominante de um grupo de Sociedades (nos termos e para os efeitos do disposto no art.69º e seguintes do CIRC). Encontra-se enquadrada no Regime de Isenção em sede de IVA e no Regime Geral de IR (regime de contabilidade organizada) e grupos de Sociedades no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades - RETGS - como sociedade dominante das sociedades dominadas “B………”, com o NIPC …….. e “C…….., S.A.”, como NIPC ……. . A 29 de Maio de 2012, a impugnante submeteu via internet a declaração do Modelo 22 - relativa ao exercício de 2011, no âmbito do regime de tributação grupo de sociedades - cf. doc.1, junto aos autos pela impugnante. No qual foi apurado um lucro tributável de € 3.689.938,84 e um total a pagar pela impugnante à administração fiscal de € 155.988,28. Na referida declaração vem expressamente inscrito no campo 364, quadro 10, do modelo 22, o valor de € 67.948,54, referente ao imposto da derrama municipal - cf.doc.1, junto aos autos pela impugnante. O referido valor da derrama foi apurado tendo em conta os lucros tributáveis suportados individualmente pelas sociedades integrantes no perímetro fiscal. Este valor resultou, assim, da aplicação da taxa 1,5% sobre o lucro tributável, sujeito e não isento de IRC, da sociedade “C…….., S.A.”, e referente ao ano de 2011, calculado em € 4.529.902,47 - cf. doc. 2, junto pela impugnante. A Sociedade “B…….., Ld.ª”, no ano de 2011, teve um prejuízo fiscal de € 712.068,10 - cf. doc. doc. 3, junto pela impugnante. Nesse mesmo ano, também a sociedade impugnante teve um prejuízo fiscal, individualmente apurado, de € 127.895,53 - cf. doc.4, junto pela impugnante. Em 16 de Junho de 2012, a impugnante apresentou reclamação graciosa, junto do serviço de finanças de Penafiel, contra a autoliquidação da derrama no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, apurada na liquidação de IRC referente ao ano de 2011 – cf. doc. 5, junto pela impugnante. Arguiu a impugnante na sua reclamação graciosa o erro no cálculo do valor de autoliquidação do imposto de 2011, traduzido na quantificação do valor da derrama, porquanto, encontrando-se abrangida pelo RETGS, o montante a pagar de imposto a título de derrama deveria ter sido apurado tendo em conta o lucro tributável considerado para efeitos de RETGS, resultante do lucro tributável do grupo de sociedades no exercício em questão e não, tendo em conta o lucro tributável apurado individualmente por cada uma das sociedades. A impugnante solicitou na reclamação graciosa o reembolso parcial do valor de € 12.599,46. Na sequência da referida reclamação, a Direcção de Finanças do Porto - Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, a 16 de Agosto de 2012, notificou a ora impugnante para, nos termos da alínea b) do nº 1 do art.60º da Lei Geral Tributária (LGT) exercer o seu direito de audição prévia - cf. doc.6, junto aos autos pela impugnante. No mesmo ofício enviou o seu projecto de decisão relativo à Reclamação Graciosa apresentada pela impugnante. O referido projecto de despacho foi proferido e fundamentado em sentido negativo relativamente à pretensão da ora impugnante, tendo mantido o valor calculado da derrama para o exercício de 2011. A impugnante, no exercício do seu direito de audiência prévia e mediante carta de 30.08.2012, expôs a sua discordância com os fundamentos e o sentido do projecto de decisão notificado e que reiterou os argumentos e as conclusões constantes da sua reclamação graciosa - cf. doc. junto aos autos pela impugnante. Por despacho de 20.09.2012 notificado à ora impugnante em 28.09.2012, a Direcção de Finanças do Porto indeferiu expressamente o pedido da impugnante - cf. doc. 8 junto aos autos pela impugnante. A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 15.102012 - cf. teor de fls.2 do processo. As questões que cumpre apreciar e decidir neste recurso consistem em saber se a sentença recorrida é nula por contradição entre os fundamentos e a decisão e, no caso negativo, se ela padece de erro de julgamento por não ter sufragado a posição que, de modo pacífico e reiterado, tem sido assumida pelo STA no sentido de que, à luz do nº 1 do art. 14º da Lei das Finanças Locais de 2007, a derrama municipal autoliquidada por uma sociedade sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) incide sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades que o integram, e que o art.º 14º , nº 8, da Lei das Finanças Locais, na redacção dada pelo artº 57º da Lei nº 64-B/2011 , de 30 de Dezembro (Lei do OE para 2012), é uma norma inovadora e não interpretativa. A Recorrente invoca a nulidade da decisão com fundamento no disposto no art. 125º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, de forma idêntica, no art. 668º , nº 1, alínea c), do Código de Processo Civil , por, alegadamente, ocorrer contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos jurídicos, porquanto estes conduzem a decisão oposta à que foi proferida, isto é, conduzem à decisão de procedência da impugnação judicial e à anulação parcial do acto tributário impugnado nos termos peticionados. Como se sabe, esta causa de nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão mas a resultado oposto; isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído. “ A lei refere-se, na alínea c) do nº 1 do art. 668, à contradição real entre os fundamentos e a decisão e não às hipóteses de contradição aparente. ... Nos casos abrangidos pelo art. 668º, nº 1, al. c), há um vício real no raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente” ( Antunes Varela, J. M. Bezerra e Sampaio e Nora, in "Manual de Processo Civil", 2ª edição, Coimbra, 1985, pags. 689 e 690.) . Por outras palavras, e socorrendo-nos do conceito de silogismo, temos que a sentença deve ter uma estrutura argumentativa lógica, no sentido de que as premissas precedem a conclusão, que delas deve decorrer naturalmente, razão por que entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição, sob pena de nulidade da sentença. No caso vertente, constata-se que a sentença se pronunciou sobre a colocada questão da (i)legalidade da autoliquidação da derrama relativa ao exercício de 2011, efectuada pela Impugnante, ora Recorrente, na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades, tendo em conta a opção tomada, a nível fiscal, de aplicação do RETGS para determinação do lucro tributável em relação a todas as sociedades do grupo, e tendo em atenção a base de incidência da derrama para efeitos do art. 14.º nº 1 da Lei nº 2/2007 , de 15 de Janeiro (na redacção vigente em 2011). Com efeito, a única questão colocada na impugnação é a do erro na quantificação do valor da derrama liquidada, advogando a Impugnante que para efeitos de derrama o lucro tributável sujeito e não isento de IRC é o lucro tributável do grupo de sociedades e não o lucro tributável de cada uma das sociedades individualmente consideradas, e que na autoliquidação de imposto foi erradamente apurado o montante da derrama no valor de € 67.948,54 (referente ao lucro tributável individualmente apurado), sendo que o valor da derrama do grupo de sociedades era, antes, o de € 55.349,08, por ser este o valor referente ao lucro tributável do grupo de sociedades. Foi, pois, com a invocação deste erro e da jurisprudência consolidada sobre a matéria, que a Impugnante pediu a anulação parcial da liquidação do imposto relativo à derrama e o reembolso do montante de € 12.599,46 resultante da diferença entre o montante legalmente devido e o que efectivamente pagou. A sentença recorrida julgou, porém, a “impugnação judicial improcedente, com todas as legais consequências”. Todavia, da leitura da sua motivação jurídica resulta à evidência que o que nela se sustentou foi precisamente que a derrama incidia sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro tributável da cada uma das sociedades que integram o grupo, o que se encontra em conformidade com a tese defendida pela Impugnante, ora Recorrente, e que suportou o pedido de anulação da tributação. Aliás, a Mmª Juíza deixou expressamente mencionado na fundamentação jurídica da sentença que acolhia a posição que tem vindo a ser seguida pela jurisprudência constante dos tribunais superiores, designadamente pelo acórdão do STA proferido em 2 de Maio de 2012, no processo nº 234/12, cujo sumário reproduziu e onde consta o seguinte: «I - De acordo com o actual regime da derrama que resulta da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 2/2007 , de 15 de Janeiro, a derrama passou a incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC. II – Sendo aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, face à redacção do artº 14º da Lei das Finanças Locais anterior à Lei nº 64-B/2011 , de 30 de Dezembro, a derrama devia incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades. III – O art.º 14.º, n.º 8, da Lei das Finanças Locais, na redacção que lhe foi dada pelo artº 57º da Lei do Orçamento do Estado para 2012 ( Lei n.º 64-B/2011 , de 30 de Dezembro) é uma norma inovadora e não interpretativa.» Assiste, pois, total razão à Recorrente quando defende que ocorre uma manifesta contradição entre a decisão proferida e os fundamentos que a suportam, reveladora de uma construção viciosa da sentença, determinante da sua nulidade. Tal nulidade deve, porém, ser suprida por este Tribunal, já que segundo o disposto no artigo 684º do Código de Processo Civil , aplicável ex vi do disposto no art. 2º alínea e) e 281º do CPPT «Quando for julgada procedente alguma das nulidades previstas nas alíneas c) e e) e na segunda parte da alínea d) do artigo 615º (...), o Supremo Tribunal de Justiça supre a nulidade, declara em que sentido a decisão deve considera-se modificada e conhece dos outros fundamentos do recurso». A decisão será, pois, modificada em conformidade, procedendo este Tribunal à alteração do dispositivo final da sentença no sentido da sua adequação à fundamentação jurídica respectiva, deste modo ficando prejudicado o conhecimento da segunda questão colocada no recurso. 4 . Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e, em consequência: declarar nula a sentença recorrida, por contradição entre a decisão e a sua fundamentação jurídica; suprir essa nulidade através da modificação do segmento decisório da sentença, onde passará a constar a decisão de procedência da impugnação judicial e a anulação parcial da derrama autoliquidada na declaração de IRC respeitante ao exercício de 2011, com todas as legais consequências, designadamente com a restituição à Impugnante da quantia de € 12.599,46 respeitante à derrama liquidada e paga em montante superior ao legalmente devido. Custas em 1ª instância pela Fazenda Pública e sem custas no tribunal de recurso (tendo em conta que a Recorrida não contra-alegou). Lisboa, 21 de Maio de 2014. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Ana Paula Lobo.