0304/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial do acto de liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativo ao ano de 2003 deduzida por A..., residente em Vila Nova da Barquinha. Formula as seguintes conclusões, cuja numeração foi por nós aposta: «1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 A douta sentença de que se recorre incorreu em errónea interpretação do disposto (à data do facto tributário vigente) na alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF. O erro na aplicação do Direito em que incorre a douta sentença inicia-se desde logo com a incorrecta convocação ao despacho decisório do disposto nos artigos 1° e 78° do CIRS, posto que para a interpretação sobre como aplicar a isenção preceituada na alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF, não passa por recorrer ao estatuído em qualquer das versadas normas do Código do IRS. Mas antes sim pela análise das distintas soluções e técnicas preconizadas pelo legislador no Estatuto de Benefícios Fiscais, designadamente em sede de IRS, para assim, poder apreender qual o pensamento e intuito legislativo que presidiu à redacção do então vigente n° 1 do artigo 16° do EBF. Soçobra ainda em desfavor da douta sentença, o facto da questão da incidência em sede de IRS se ter limitado a uma errónea interpretação de um preceito legal (artigo 1°), quando na verdade, para efeito de escrutínio da incidência em sede de IRS, imprescindível se tornava in casu, atentar no teor dos artigos 2° e 3º do CIRS. Isto porque, se existe norma que define directa e concretamente quais as realidades materiais sobre as quais recai o imposto sobre as pessoas singulares, essa norma não é a primeira do CIRS, mas antes os dispositivos legais constantes do artigo 2° a 11° do CIRS, na medida em que são estes que delimitam verdadeiramente qual a base de incidência real do imposto, escalpelizando os rendimentos sujeitos a cada uma das categorias do imposto. Quer-se com isto afirmar que, ainda que trazendo à colação a matéria da incidência real em termos de IRS, para conferir solução em conformidade com a letra da norma e o espírito legislativo subjacente à aplicação da alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF, a conclusão teria necessariamente de ser diametralmente oposta àquela que levou vencimento na douta sentença de que se recorre. Ou seja, teria de se acolher a interpretação legal vinda de defender pela Fazenda Pública neste pleito e até hoje (ao que nos é dado conhecer) absolutamente pacífica na doutrina e na jurisprudência, no sentido de aplicar a isenção de 50% da alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF ao rendimento bruto auferido pelo beneficiário em sede de categorias A e B. O que vale por dizer que no caso dos vertentes autos, afirmando a alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF uma isenção de tributação de 50% dos rendimentos de categoria A e B, o intérprete terá, em caso de eventual dúvida sobre quais os rendimentos sujeitos a IRS, de recorrer ao normativo ou normativos que lhe permitam delimitar positivamente a incidência real do imposto em cada uma das categorias do IRS. Delimitação essa das realidades sujeitas a IRS que apenas podem ser colhidas no caso da citada alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF, pela análise dos artigos 2° e 3° do CIRS, respectivamente. Discorda a Fazenda Pública da interpretação efectuada pela douta sentença segundo a qual o IRS incide sobre o rendimento líquido da categoria B (depois de aplicados os respectivos coeficientes ao caso aplicáveis, os quais constam do artigo 31° do CIRS), o que se afigura seguramente destituído de fundamento. O rendimento in casu susceptível de beneficiar da aplicação da alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF são os rendimentos auferidos pelo impugnante em sede de trabalho independente, subsumidos na norma de incidência do artigo 3º do CIRS, que mais não é do que o rendimento bruto. No caso do n° 1 do artigo 16° do EBF, ter-se-á de partir do princípio que, uma vez mais, o legislador consagrou a melhor solução e exprimiu correctamente o pensamento legislativo. A expressão “rendimentos” sem mais concretização, jamais poderá significar qualquer expressão quantitativa fiscal que não seja rendimento na acepção dos valores auferidos ou postos à disposição de determinada pessoa singular e sujeitos a tributação em sede de IRS nos termos do artigos 2° a 11° do CIRS. 14 15 16 17 18 Prejudicando qualquer interpretação da norma no sentido de fazer operar a isenção sobre o rendimento colectável ou mesmo sobre o rendimento líquido da categoria, na medida em que a estes não corresponde o quantitativo efectivamente auferido ou posto à disposição da pessoa singular, mas antes a meros resultados de fórmulas de cálculo utilizadas por força da aplicação das técnicas de apuro consagradas no apuramento do imposto em causa – IRS. Em abono da interpretação posta em prática pela liquidação de IRS posta em crise neste pleito, importa realçar o posicionamento de Maria Teresa Barbot Veiga Faria, a qual em anotação ao artigo 44° do “Estatuto dos Benefícios Fiscais — Notas explicativas”, Editora Rei dos Livros, Edição de 1998: “O benefício consagrado no n° 1 deste artigo consiste na não tributação em IRS de 50% dos rendimentos brutos das categorias A (Rendimentos do trabalho dependente) e B (Rendimentos do trabalho independente)...” Conclui-se pois e sem margem para qualquer dúvida que o texto do preceito reconstitui de forma perfeita o pensamento legislativo, posto que fica demonstrado que sempre que o legislador se pretende referir a rendimento que não o bruto ou ilíquido, o faz referindo-se expressamente ao específico estágio do apuramento do imposto a que se aplica o correspondente benefício fiscal. Em suma, a isenção constante da alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF terá nos termos legais de ser interpretada como se aplicando ao rendimento bruto da categoria A e/ou B do contribuinte que reúna os pressupostos para dela poder beneficiar, como é o caso do ora impugnante. Tendo a liquidação impugnada adoptado a interpretação supra do citado preceito legal, não podia, nem pode a Fazenda Pública acompanhar os fundamentos e o sentido da douta decisão de que ora se recorre. Nestes termos e nos demais de Direito (…), deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a liquidação, por força da correcta interpretação efectuada à alínea a) do n° 1 do artigo 16° do EBF, legalmente efectuada, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz “a quo”, substituindo-a por outra em que seja julgada totalmente improcedente a presente impugnação judicial». Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emite parecer no sentido do provimento do recurso, pelas razões que assim expõe: «Sufragamos a interpretação da norma constante do artº 16° n° l al. a) EBF sustentada pela Fazenda Pública (incidência da isenção sobre o rendimento global das categorias, e não sobre o rendimento líquido ou sobre o rendimento colectável, como defendido na sentença), como resultado da consideração articulada dos seguintes argumentos: a isenção constitui modalidade de beneficio fiscal que incide sobre os rendimentos sujeitos a tributação (artº 2° n° 1 EBF); distingue-se da situação de não sujeição tributária, traduzida em norma de delimitação negativa expressa de incidência (arts 2º nº 1 e 3º n°s 1 e 2 EBF) as normas de delimitação negativa expressa de incidência de IRS não contemplam os rendimentos auferidos por deficientes (artº 12º CIRS) os rendimentos da categoria B auferidos pelo sujeito passivo são os resultantes da sua actividade comercial, correspondendo ao valor das vendas de mercadorias e das prestações de serviços (artº 3º nº 1 al. a) CIRS) sempre que o legislador se pretende referir a rendimento que não o bruto ou ilíquido explicita o estágio do apuramento do imposto ao qual se aplica o benefício fiscal (cf. designadamente, artº 16º nº 2 EBF; artº 56º CIRS)». 1.4. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. A matéria de facto provada é a seguinte: «A) B) C) O impugnante apresentou a declaração de rendimentos de modelo 3, respeitante ao ano de 2003, que inclui um Anexo B, relativo a rendimentos da categoria B do sujeito passivo, em regime simplificado de tributação, que se dá por integralmente reproduzido – fls.... No campo 7 A da declaração de rendimentos de modelo 3, o impugnante declarou ser portador de um grau de invalidez de 80%, grau esse que é confirmado na Ficha de Avaliação de Incapacidade, emitida pelo Centro de Saúde de Vila Nova da Barquinha – fls.... Em 21.08.2004 foi efectuada a liquidação de IRS n.º 2004 5003203856, com referência aos rendimentos do ano de 2003, apurando-se o valor a reembolsar de 95,85€ e em que se indica como data da compensação 27.08.2004 – fls…». 3.1. O IRS incide sobre o rendimento das pessoas singulares das várias categorias enunciadas no artigo 1º nº. 1 do Código respectivo (CIRS). Entre esses rendimentos contam-se os empresariais e profissionais, designadamente, os provenientes do exercício de actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária, que foram os declarados pelo ora recorrido – artigo 3º do CIRS. Porém, tratando-se de titulares deficientes – indivíduos que apresentem um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% –, tais rendimentos (e não os de outra origem) ficam isentos de tributação em 50%, com o limite de € 13.774,86 – artigo 16º, nºs. 1, alínea a), e 4 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). O limite é, ainda, majorado em 15% quando o grau de invalidez iguale ou supere 80% - nº 5 do mesmo artigo. Como assim, e porque vem estabelecido que o agora recorrido demonstrou ser portador de um grau de invalidez de 80% (alínea B) da matéria de facto provada), ao montante de rendimentos sobre que, em regra, incidiria o imposto, de acordo com o artigo 1º do CIRS (no caso, € 101.340,66, conforme a sentença), há que abater o dos rendimentos isentos, nos termos do artigo 16º do EBF, ou seja, metade, com o limite de € 15.841,08. Apuram-se, assim, € 85.499,58, que é o montante de rendimento sobre que, no caso, há-de incidir o imposto, uma vez que o sobrante está «isento de tributação em IRS», nos termos do citado artigo 16º nº 1. 3.2. A sentença, para decidir adversamente, considerou, no essencial, duas normas, que entendeu terem sido desrespeitadas pelo acto de liquidação impugnado: as dos artigos 31º nº 2 e 78º nº 1 alínea h) do CIRS. A primeira tem a ver com o modo de determinação do rendimento colectável dos contribuintes com rendimentos empresariais e profissionais do regime simplificado. As regras legais concernentes à determinação do rendimento colectável não importam ao caso, na medida em que a isenção abrange e só abrange os rendimentos das categorias A e B, ao passo que o rendimento colectável é o resultado do englobamento dos rendimentos das várias (todas) as categorias. Deste modo – e ainda que a regra do artigo 31º nº 2 do CIRS tenha a ver, apenas, com a determinação do rendimento colectável da categoria B –, depois de apurado o rendimento colectável não é já possível atender à isenção do artigo 16º nº 1 do EBF, posto que este só isenta de tributação os rendimentos das categorias A e B, e não os das demais categorias. Se a isenção operasse a partir do rendimento colectável, influenciaria todo esse rendimento e não só o daquelas categorias. Quanto ao artigo 78º nº 1 alínea h) do CIRS, que é a segunda norma apontada pela sentença como violada pelo acto impugnado, ela tem a ver com as deduções à colecta, sendo certo que determina que a ela são efectuadas as deduções relativas aos benefícios fiscais – e, consequentemente, não ao rendimento bruto. Mas do que esta norma trata é de deduções, e não de isenções. E as deduções são, efectivamente, feitas à colecta, por expressa determinação da lei – vejam-se, por exemplo, os benefícios à poupança de que se ocupam os artigos 18º e seguintes do EBF. Já o benefício fiscal que nos interessa consiste numa isenção de tributação de uma percentagem dos rendimentos das categorias A e B, diferentemente do que acontece com aqueles outros benefícios. De acordo com o artigo 2º nº 2 do EBF, as isenções são uma das modalidades dos benefícios fiscais, e as deduções à matéria colectável e à colecta outra. As isenções fazem com que um rendimento em regra sujeito a imposto fique, afinal, isento dele; tanto basta para que, quando parciais, incidam sobre o rendimento tal qual o sujeito o auferiu, e não após as operações tendentes à quantificação do imposto devido pelo sujeito passivo. Procedem, deste modo, os fundamentos do recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, concedendo provimento ao recurso, revogar a sentença, julgando improcedente a impugnação judicial e mantendo o acto de liquidação. O recorrido suportará as custas devidas na 1ª instância. Lisboa, 16 de Maio 2007. – Baeta de Queiroz (relator) – António Calhau – Pimenta do Vale.