1783/21.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O reconhecimento da assinatura em documento particular apenas poderá ser considerado autenticado se o seu teor tiver sido confirmado pelas partes perante o certificante (notário, câmara de comércio e indústria, conservador, oficial de registo, advogado ou solicitador), nos termos estatuídos nas normas notariais, desde que tal circunstância conste da respectiva autenticação, não bastando o certificante proceder ao reconhecimento presencial da assinatura;

II- O alargamento do prazo de que dispõe a ATA para exercer o direito à liquidação dos tributos previsto n.º 5 do artigo 45.º da LGT pressupõe uma mera coincidência factual objectiva não pressupondo uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, pelo que, no decurso do prazo alargado pode ter lugar a liquidação do tributo, sem necessidade de aguardar o desfecho daquele como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade;

III- Também não é exigível, a par de uma identidade objectiva, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, operando o referido alargamento do prazo independentemente do conhecimento da instauração do processo-crime ou do conhecimento do próprio alargamento;

IV- A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração;

V- O prazo de caducidade do direito de liquidação constitui uma garantia do contribuinte, no entanto, o legislador não está impedido de consagrar soluções especiais quando estejam em causa valores que, pelo seu grau de importância, a par da referida garantia imponham solução diferente, como sucede no caso o alargamento do referido prazo;

VI- Tal alargamento decorre do reconhecimento pelo legislador de que as circunstâncias, em geral mais complexas, decorrentes de os factos tributários também serem susceptíveis de integrarem a previsão de normas penais exigirem a necessidade de coligir elementos que pela complexidade da sua análise ou do volume de informação, a necessária articulação que um inquérito impõe entre o Ministério Público e o órgão de polícia criminal, função em que a ATA muitas vezes é investida, a par da necessidade avaliar todos os elementos de que dispõe e profira a melhor decisão exigem mais tempo para que a AT possa exercer com eficácia as suas funções de prossecução da acção inspectiva, visando a descoberta da verdade material, da acção investigatória, da prevenção das infracções tributárias e da prossecução da legalidade;

VII- São esses valores ponderados pelo legislador que justificam o alargamento do prazo de caducidade e nessa medida o regime não viola os princípios da certeza, da segurança jurídica e da proporcionalidade.

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

H… – RESTAURAÇÃO, LDA., recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3255202004005821 e os actos tributários de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios objecto dessa reclamação e provenientes de correcções promovidas no âmbito das acções inspectivas realizadas aos exercícios de 2013, 2014 e 2015, alegando para tanto, conclusivamente, o seguinte:

A) «Na presente impugnação judicial discute-se a legalidade dos atos de liquidação de IRC e de juros compensatórios (e correspondentes demonstrações de acerto de contas), respeitantes aos exercícios de 2013, de 2014 e de 2015, praticados pela Diretora-Geral da AT na sequência de correções promovidas no âmbito das ações inspetivas levadas a efeito ao abrigo das Ordens de Serviço n.°s 01201700431, 01201700432 e 01201704533, respetivamente.

B) Na sentença recorrida o Tribunal a quo procedeu à anulação dos atos de liquidação de IRC e de juros compensatórios referentes ao exercício de 2013, por considerar verificada a caducidade do respetivo direito à liquidação.

C) Porém, contrariamente ao invocado pela Recorrente, o Tribunal a quo considerou que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IRC referente aos anos de 2014 e de 2015, uma vez que, no decurso dos correspondentes prazos de quatro anos, foram instaurados procedimentos criminais com referência a factos que deram origem a tais liquidações.

D) Quanto à ilegalidade dos atos de liquidação por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, igualmente apontada pela Recorrente, o Tribunal a quo julgou a impugnação improcedente, concluindo que (i) existiam fortes indícios de que determinadas faturas emitidas à Recorrente não correspondiam a operações reais e que a Recorrente não logrou demonstrar e efetividade de tais operações, bem como, que (ii) a Recorrente não demonstrou que os gastos suportados com deslocações realizadas no exercício de 2014 se encontravam relacionados com a respetiva atividade comercial.

E) A decisão sobre a matéria de facto que integra a sentença recorrida enferma de diversos erros, quer porque alguns dos pontos da matéria de facto, que foram dados como provados, não podiam ser especificados e identificados nos termos em que o foram, quer porque não foram selecionados e dados como provados todos os factos relevantes para a decisão da causa, quer, ainda, porque considerou indevidamente determinados factos como não provados.

F) Tendo em conta os depoimentos das testemunhas E…, D… e C…, o Tribunal a quo deveria ter considerado que os profissionais que não faziam parte dos quadros da Recorrente e que eram contratados pontualmente para cada evento/ festa extraordinário organizado por esta eram frequentemente pagos em dinheiro e que esses pagamentos eram comummente realizados pelo responsável de sala da Recorrente (cf. depoimento da testemunha E… entre 14m00s e 17m06s, entre 30m50s e 31 ml Os e entre 18m40s e 20m00s; depoimento da testemunha D… entre 41m35s e 42m50s e entre 45ml0s e 45m55s; e depoimento da testemunha C… entre 01h02m56s e 01h03m55s).

G) Assim, deve ser reformulado do facto identificado no ponto 6 da decisão sobre a matéria de facto de acordo com a prova existente nos autos, sendo antes considerado como provado que os profissionais referidos no ponto eram frequentemente pagos pelo serviço prestado em dinheiro e os pagamentos eram comumente realizados através do responsável de sala - cf. depoimento das testemunhas E... e D

H) Para além do mais, tendo em conta a prova produzida nos autos, o Tribunal a quo deveria, também, ter selecionado e dado como assentes os seguintes factos:

(I) A Recorrente e o seu gerente foram constituídos arguidos nos inquéritos criminais n.° 209/18.0IDLSB e n.° 306/19.5IDLSB no dia 16 dc julho de 2019 (facto não controvertido e constante dos Does. 17 e 18 da p.i.); e, bem assim, que

(II) Só nesse dia 16 de julho de 2019 é que a Recorrente (e o seu gerente) tomou (aram) conhecimento da existência dos identificados inquéritos criminais (facto não controvertido e também decorrente dos mencionados Does. 17 e 18 da p.i.).

I) Se tivesse selecionado e dado como provados os factos acima indicados, o Tribunal a quo teria tomado decisão diversa quanto à questão da caducidade do direito à liquidação do IRC no ano de 2014.

J) Além destes factos, tendo em conta a prova documental e testemunhal produzida, impunha-se ao Tribunal a quo considerar, igualmente, provado que:

(I) A organização de eventos no restaurante O… Avenida implicava, diversas vezes, a necessidade de reservar um quarto de hotel nas proximidades, fosse para o alojamento de algum colaborador da empresa para a receção de mercadorias de fornecedores que ocorriam durante a noite, fosse para o alojamento de algum convidado especial, recorrendo- se, na maior parte das vezes, ao Hotel T…, quer pela proximidade física entre o restaurante explorado e a unidade hoteleira, quer, sobretudo, pela parceria que funcionava entre as duas entidades no âmbito da qual prestavam serviços mútuos e praticavam preços e condições especiais (cf. depoimento da testemunha E… entre 7m28s e 08ml7s);

(II) Nos anos de 2013 e de 2014, a Recorrente explorou, também, o restaurante japonês Y… que funcionou nas instalações do P… Resort no Algarve, durante a época balnear, no âmbito de acordo de colaboração celebrado, em 11-07-2012, entre a Recorrente e a U… (Portugal) Empreendimentos Turísticos, S.A. (sociedade que explora o P… Resort) (cf. Does. 24 e 25 da p.i. e depoimento da testemunha E… entre 5m40s e 07m28s);

(III) Em conformidade com o estabelecido nesse acordo de colaboração, os gastos e os proveitos associados à exploração do restaurante Y… nas instalações do P… Resort eram objeto de acerto de contas entre a Recorrente e a sociedade U… Portugal, S.A. (cf. Does. 24, 25 e 28 da p.i.);

(IV) A Recorrente fazia deslocar várias equipas para supervisionar o restaurante sazonal no P… Resort e para preparar a respetiva atividade ao longo do ano ou para efeitos de balanço da atividade, sendo comum que os diretores e outros quadros ficassem alojados em hotéis na zona, incluindo no P… Resort (cf. depoimento da testemunha E... entre 5m40s e 07m28s);

(V) A Recorrente não dispunha de colaboradores suficientes para garantir o funcionamento normal e diário do seu restaurante e, simultaneamente, prestar os serviços em eventos para os quais era contratada, necessitando, para o efeito, de recorrer a terceiros (cf. depoimento da testemunha E...entre llm45s e 12m34s; depoimento da testemunha D... entre 40ml0s e 40m30s e entre 42m55s e 43m05s; e depoimento da testemunha C… entre 01h02m46s e 01h02m55s e entre 01h06ml5s e 01h06m45s); e

(VI) A Recorrente tentou impulsionar a sua atividade, divulgando-a através das redes sociais e inovando em termos de marketing direto e digital, procurando, para o efeito, contactar com pessoas e entidades com experiência na área dos eventos, da restauração e do marketing e desenvolvimento (cf. depoimento da testemunha J… entre 49m00s e 55m00s).

K) Se tivesse valorado devidamente estes factos, o Tribunal a quo não teria concluído - erradamente - que a Recorrente não logrou provar a relevância dos gastos suportados para a sua atividade.

L) Por último, também errou o Tribunal a quo ao identificar os factos dados como não provados.

M) Desde logo, do depoimento das testemunhas E…, D... e C…, não restam dúvidas que:

(I) No âmbito da atividade da Recorrente, era comum o sócio-gerente da Recorrente deslocar-se, na qualidade de chef executivo dos restaurantes por esta explorados, a outros restaurantes do mesmo segmento de luxo que se situavam noutras cidades do Mundo (tais como Marrakesh, Milão e Andorra), com o objetivo de analisar as novas tendências do setor e as novas receitas para o posterior desenvolvimento e renovação das ementas e receitas dos restaurantes explorados pela Recorrente e, bem assim, com vista à abertura de novos restaurantes (cf. depoimento das testemunhas E... entre 08ml7s e 10m30s);

(II) As festas e eventos organizados pela Recorrente pressupunham uma organização diversa daquela que era a utilizada para servir refeições diárias no restaurante, pressupondo o recurso a bens materiais, a recursos humanos e a serviços adicionais que não eram suscetíveis de ser assegurados apenas pelos respetivos funcionários habituais (cf. depoimento da testemunha E… entre llm45s e 12m34s; depoimento da testemunha D... entre 40ml0s e 40m30s e entre 42m55s e 43m05s; e depoimento da testemunha C… entre 01h02m46s e 01h02m55s e entre 01h06ml5s e 01h06m45s); e

(III) A disponibilização dos mencionados bens materiais, recursos humanos e serviços adicionais era realizada pelos relações-públicas da Recorrente e por pessoas da confiança da gerência que tinham conhecimentos e experiência específica na organização daquele tipo de eventos e que davam as instruções acerca do modo como os pagamentos a essas pessoas deveriam ser realizados (cf. depoimento da testemunha E...entre 12m34se 13ml0s e entre 31m40s e 32m40s; depoimento da testemunha D... entre 43ml0s e 44m00s; e depoimento da testemunha C… entre 01h02m46s e 01h02m55s e entre 01h06ml5s e 01h06m45s).

N) As diversas testemunhas explicaram, de forma coincidente, um procedimento concreto que era seguido na contratação de dos serviços necessários para assegurar a realização de eventos, não podendo concluir-se que se tratam de factos genéricos, na medida em que, reportando-se a matéria a factos com mais de oitos anos, é apenas normal que as testemunhas não consigam identificar dias concretos e específicos mas consigam descrever, de forma consistente, o modo como se processavam os eventos e a forma como a atividade era exercida.

O) Acrescente-se que os testemunhos ouvidos nos autos foram coerentes quanto ao procedimento de contratação dos serviços necessários e do reforço das equipas para permitir a realização das festas e eventos complementares da atividade do dia-a-dia da Recorrente.

P) Foi, igualmente, coerente a indicação de que os pagamentos ao pessoal que participava nas festas era frequentemente realizado em monetário e, bem assim, que era comum a emissão de cheques ao portador para permitir o levantamento ao balcão dos fundos necessários para proceder a pagamentos aos diversos intervenientes nas festas.

Q) Por último, infere-se dos factos assentes que existiam pessoas físicas que concentravam a organização concreta dos eventos realizadas pela Recorrente, que emitiam as diretrizes de funcionamento dos mesmos e que davam as indicações à Recorrente para pagar diretamente ao staff que intervinha nos eventos em particular.

R) Este modus operandi, descrito coerentemente pelas três identificadas testemunhas, revela grande informalidade no relacionamento entre todos, comportamento que, como as mesmas indicaram, era bastante comum neste setor de atividade há oito anos.

S) Não obstante o exposto, acrescenta-se que nada impede que o credor indique ao devedor para proceder a pagamentos diretos a terceiros, em nome e por conta do próprio credor, não sendo tal procedimento revelador de quaisquer irregularidades a que a Recorrente tivesse a obrigação de estar particularmente atenta.

T) De resto, como consta do relatório de inspeção, as empresas emitentes das faturas controvertidas comunicaram a emissão das mesmas no sistema e- fatura, pelo que era curial admitir que aparentavam funcionar de forma regular.

U) Por outro lado, a AT não detetou a existência de outros fornecedores que pudessem ter prestado os serviços indicados pelas testemunhas à Recorrente, pelo que exigir que fosse feita prova suplementar àquela que já consta dos Autos afigura-se verdadeiramente desproporcional.

V) Assim, se os factos acima indicados tivessem sido corretamente especificados e valorados, o Tribunal a quo teria tomado outra decisão quanto à prova produzida pela Recorrente para efeito de aceitação fiscal de tais gastos.

W) Por último, a Recorrente considera que o Tribunal a quo deveria ter valorado de forma diversa as declarações emitidas pelo Senhor V… e Mestre, gerente das sociedades A… Unipessoal Lda. (NIPC 5…) e E… Lda. (NIPC 5…), proferidas em agosto de 2017 e que foram mencionadas nos factos dados como provados, na medida em que as mesmas configuram declarações com assinatura reconhecida notarialmente, das quais consta a indicação expressa de que as faturas emitidas por aquelas sociedades em 2014 e em 2015 respeitam a serviços que foram efetivamente prestados e que o valor indicado nessas faturas foi oportunamente pago pela Recorrente.

X) Com efeito, a descrição das faturas em apreço identifica serviços que as testemunhas indicaram ter sido prestados e os documentos juntos aos autos também corroboram a existência das festas e eventos indicados nas faturas emitidas à Recorrente, fazendo também parte dos Autos a listagem de faturas emitidas pela Recorrente nesses períodos que atesta que os eventos foram realizados, bem como cópia das diversas faturas emitidas pela Recorrente que atestam a realização desses eventos (cf. pontos 41 a 51 do segmento da decisão de facto que indica os factos considerados como provados).

Y) De resto, tal conclusão não pode ser invalidada pela circunstância de as testemunhas não mencionarem concretamente essas entidades, posto que, como explicitado pelas mesmas, as faturas referentes aos serviços relacionados com os eventos e festas eram enviadas diretamente para os serviços da contabilidade, não sendo entregues nos escritórios do restaurante que apenas recebiam as faturas de fornecimentos de bens alimentícios e bebidas.

Z) Por outro lado, o facto de os relações-públicas encarregados de promoverem os eventos identificarem normalmente os participantes pelos nomes é característico do tipo de atividade, sendo irrelevante para as pessoas que trabalham na festa, nomeadamente na receção, o conhecimento da entidade jurídica que contratou tais participantes.

AA) Em resumo: atendendo ao procedimento descrito pelas testemunhas inquiridas e ao facto de todas terem confirmado a existência do tipo de eventos indicados nas faturas controvertidas e a participação de pessoal externo à Recorrente na organização das mesmas, impõe-se concluir que o Tribunal a quo errou ao considerar que a Recorrente não logrou demonstrar que foram efetivamente prestados os serviços titulados pelas faturas emitidas em 2014 e em 2015, em particular as emitidas pelos fornecedores E…, Lda e A…, Unipessoal, Lda

BB) E errou, igualmente, o Tribunal a quo ao considerar que não ficou provado que a Recorrente procedeu ao pagamento de todas as faturas indicadas nos RIT, uma vez que existem elementos no processo que confirmam que as faturas dos fornecedores E…, Lda. e A…, Unipessoal, Lda. foram oportunamente pagas (cf. cits. Does. 29 e 30 da p.i.).

CC) Impunha-se, assim, ao Tribunal a quo dar como provado, pelo menos, que:

(I) Os serviços titulados pelas faturas emitidas, em 2014 e em 2015, pelos fornecedores E…, Lda. e A…, Unipessoal, Lda. foram prestados à Recorrente; e

(II) As faturas emitidas pelos fornecedores E…, Lda. e A…, Unipessoal, Lda. foram oportunamente pagas pela Recorrente.

DD) Em suma: a sentença recorrida enferma de erro de julgamento sobre a matéria de facto, devendo a mesma ser alterada no sentido de ser reformulado o facto identificado no ponto 6 da decisão sobre a matéria de facto em conformidade com a prova existente nos autos, sendo antes considerado como provado que os profissionais referidos no ponto eram frequentemente pagos pelo serviço prestado em dinheiro e os pagamentos eram comummente realizados através do responsável de sala e, bem assim, serem aditados à matéria de facto e dados como provados os factos indicados nos pontos (i) e (ii) do parágrafo 23, nos pontos (i) a (vi) do parágrafo 28 e nos pontos (i) e (ii) do parágrafo 47 das presentes alegações.

EE) Para além dos erros de facto, a sentença recorrida enferma também de erros de julgamento quanto à matéria de direito.

FF) Quanto à invocada caducidade do direito à liquidação, importa fixar que o instituto da caducidade constitui uma garantia do contribuinte, fundada no princípio constitucional da segurança jurídica, que, por seu turno, se encontra sujeita ao princípio da legalidade tributária previsto no artigo 103.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual se proíbe a existência de uma situação indefinida de pendência do direito da AT a liquidar o imposto.

GG) Como bem referem José Maria Fernandes Pires, Gonçalo Bulcão, José Ramos Vida e Maria João Menezes, «/o/ instituto da caducidade visa precisamente introduzir umfactor de estabilidade e previsibilidade na relação jurídico-tributária. O propósito último é o de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos tributos que lhe sejam eventualmente devidos de modo a que, quer o sujeito passivo, quer eventuais terceiros, saibam com o que podem contar, assim promovendo os valores da certeza e segurança do comércio jurídico. /.../ A caducidade é o prazo considerado razoável e suficiente para que a administração tributária desempenhe as suas funções de controlo, inspeção e verificação do cumprimento das obrigações tributárias dos sujeitos passivos, por forma a que o tributo a pagar corresponda ao que efetivamente se mostre devido em face do facto gerador que foi produzido. Nesta linha, a caducidade sanciona a ineficiência da administração tributária» (cf. Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, p. 401).

HH) A Recorrente sustentou que se verifica a caducidade do direito à liquidação do IRC referente aos anos de 2014 e de 2015 uma vez que apenas foi notificada dos atos de liquidação referentes a esses períodos, respetivamente, em janeiro e em fevereiro de 2020.

II) Porém, o Tribunal a quo entendeu que tal prazo não encontrava ultrapassado, em virtude de terem sido instaurados dois inquéritos criminais no decurso desses prazos, que terão determinado o alargamento dos prazos em curso.

JJ) Sucede que o alargamento do prazo de caducidade previsto no n.° 5 do artigo 45.° da LGT deverá aplicar-se, apenas, às situações em que a AT está impossibilitada de liquidar/apurar o imposto em falta antes de ser emitida uma decisão no âmbito do processo criminal em curso, por essa liquidação estar, de alguma forma, dependente da qualificação e/ou quantificação criminal de determinados factos tributários que será realizada no âmbito desse processo criminal.

KK) Este é, de resto, o entendimento que, mais recentemente, tem vindo a ser propugnado pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que, em Acórdão proferido em 16-11-2023, referiu, expressamente, que «o alargamento do prazo de caducidade só ocorre quando a AT obtenha notícia de factos discutidos em processo- crime e desses factos, dependa a liquidação. (...) Mas já não vale para as situações, como a dos autos, em que a AT apurou factos em procedimento de inspecção tributária (deduções de imposto contido em facturas falsas), participou os factos à competente autoridade judiciária e, simultaneamente, efectuou liquidações oftciosas de imposto com base nos factos apurados em sede inspectiva e não com base em quaisquer factos apurados no processo-crime, cujo desfecho, aliás, só viria a ter lugar muitos anos decorridos sobre as ditas liquidações, ora impugnadas» (cf. processo n.° 329/14.0BEFUN).

LL) E o mesmo foi deliberado no Acórdão proferido, em 15-02-2024, no processo n.° 1782/21.1BELRS, em que a Recorrente é parte e em que se apreciava precisamente o impacto da instauração dos procedimentos criminais acima mencionados nos prazos de caducidade do direito à liquidação do IVA supostamente devido em função das correções que também estão na origem da emissão dos atos de liquidação de IRC objeto dos presentes Autos.

MM) Também nesse aresto, como nos presentes Autos, ficou demonstrado que os Serviços de Inspeção Tributária não consideraram estar dependentes da conclusão dos procedimentos criminais instaurados contra a Recorrente para liquidar os impostos que consideravam devidos, tendo, de resto, avançado com a liquidação desses impostos antes do desfecho de tais procedimentos.

NN) Nestes termos, deveria o Tribunal a quo ter concluído que não ocorreu qualquer alargamento dos prazos de caducidade, pelo que, no momento em que foram emitidos e notificados os atos de liquidação referentes aos anos de 2014 e de 2015, já se encontrava caducado o direito da AT, sendo, por isso, tais atos ilegais.

OO) Não tendo assim decidido, a sentença recorrida enferma de erro de direito, por violação do disposto no artigo 45.° da LGT.

PP) Mesmo admitindo, por hipótese, que a instauração dos processos-crime acima identificados poderia ter impacto nos prazos de caducidade em curso - o que, como vimos não sucede e que aqui se equaciona, apenas, por cautela de patrocínio - a verdade é que subsiste um outro erro de direito na sentença recorrida, subjacente à conclusão do Tribunal a quo de que «a data em que a Impugnante tem conhecimento da existência dos processos crime n.° 209/2078.01DLS e n.° 306/2079.5IDLSB, bem como da referência expressa à suspensão prevista no artigo 45°, n.° 5, da LGT no relatório de isnpecção, é irrelevante para a aplicação do disposto no artigo 45°, n.° 5, da LGT pois que o alargamen to não depende da data desse conhecimento, da sua referência em relatório de inspecção, sendo que esta disposição legal não se refere à constituição de arguido ou ao conhecimento da existência de processo crime, mas sim à instauração de inquérito criminal», invocando, para sustentação de tal conclusão, a jurisprudência vertida no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 11-11-2021, no processo n.° 68/08.1BEFUN e no Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 13-10-2016, no processo n.° 00090/12.3BECBR.

QQ) A Recorrente não desconhece o entendimento que consta de alguns Acórdãos dos Tribunais Superiores, no sentido de que basta que seja instaurado o procedimento criminal quanto aos mesmos factos para que se produza o alargamento do prazo de caducidade (o que, conforme demonstrado, não é, todavia, unânime).

RR) Contudo, salvo o devido respeito, constituindo o instituto da caducidade uma garantia fundamental do contribuinte, a limitação do seus direitos, liberdades e garantias só pode ocorrer em casos excecionais, não pode admitir-se que a AT beneficie desse alargamento de prazo quando ela própria considera ter todas as condições para apurar a dívida tributária - o que sucedeu no caso em apreço -, sob pena de violação dos princípios do Estado de Direito Democrático e da proporcionalidade previstos nos artigos 2.° e 18.° da Constituição da República Portuguesa.

SS) Com efeito, mesmo admitindo que a instauração de procedimento criminal é suscetível de alargar o prazo de caducidade do direito da AT à liquidação, não pode aceitar-se que esse alargamento do prazo seja automático e possa ocorrer sem o conhecimento - e, portanto, o controlo - do contribuinte.

TT) Por outras palavras, ainda que a instauração de procedimento criminal possa provocar o alargamento do prazo (e a correlativa restrição ou condicionamento da garantia constitucional de que o contribuinte dispõe), parece evidente que esse alargamento (e esta restrição) só poderá ser eficaz a partir do momento em que o contribuinte tenha conhecimento da mesma, sob pena de uma flagrante violação do disposto no artigo 18.° da Constituição da República Portuguesa.

UU) Assim é porque tendo o instituto da caducidade como propósito estabelecer um prazo razoável para que o Estado possa exercer o seu direito a liquidar impostos, garantindo, por contrapartida, ao contribuinte que, após o decurso desse prazo, a sua situação jurídico-tributária se encontra definitivamente definida, é curial admitir que não pode ser apenas o Estado o único a ter a prorrogativa de controlar esse prazo.

VV) De resto, se até para efeitos criminais (e o alargamento do prazo de caducidade está, nestes casos, diretamente relacionado com a prescrição do procedimento criminal, posto que de acordo com o previsto no artigo 21.°, n.° 3, do RGIT, «[o] prazo de prescrição do procedimento criminal é reduzido ao prazo de caducidade do direito à liquidação da prestação tributária quando a infracção depender daquela liquidação»), a suspensão do prazo de prescrição, operada pela pendência de procedimento criminal, só ocorre com a notificação da acusação (cf. 120.°, n.° 1, alínea b), do Código Penal) - precisamente para garantir que o particular se encontra na posse dos elementos necessários para saber (e aceitar) a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias -, é manifesto que também deve ser exigido que o contribuinte tome conhecimento da existência de procedimento criminal para que o alargamento do prazo de caducidade possa ser eficaz contra si.

WW) Neste contexto, deve o artigo 45.°, n.° 5, da LGT ser interpretado no sentido de que o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação pressupõe que tenha sido dado conhecimento ao contribuinte do facto que justifica tal alargamento - rectius, do facto que restringe ou condiciona a garantia que lhe é constitucionalmente conferida sob pena de violação do disposto no artigo 18.° da Constituição da República Portuguesa.

XX) Em suma, ainda que se considerasse que o alargamento do prazo de caducidade ocorre mesmo quando a liquidação dos impostos não dependa do apuramento de factos apurados no âmbito dos inquéritos criminais, impunha- se relevar a data em que a Recorrente teve conhecimento da instauração de tais inquéritos criminais.

YY) Ora, resulta da prova produzida nos autos que a Recorrente só teve conhecimento da instauração do inquérito criminal n.° 209/18.0IDLSB no dia 16 de julho de 2019, altura em que foi constituída arguida conjuntamente com o seu gerente.

ZZ) Nesse momento, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IRC de 2014 já se encontrava ultrapassado, pelo que a notícia da pendência de procedimento criminal não era suscetível de ter qualquer impacto no decurso do mesmo.

AAA) Mais: embora não tenha informado a Recorrente da existência dos inquéritos criminais, não há dúvida de que a AT sabia da sua existência, pelo que, não tendo comunicado tal facto à Recorrente, não pode beneficiar de qualquer efeito de alargamento do prazo de caducidade.

BBB) Em face de tudo quanto ficou exposto, entende a Recorrente que, independentemente da interpretação acerca do sentido e alcance da norma vertida no artigo 45.°, n.° 5, da LGT, nunca se poderia considerar que o prazo de caducidade do direito a liquidar impostos por referência ao ano de 2014 se alargara com a instauração do respetivo inquérito criminal, sob pena de violação da tal norma e, bem assim, dos direitos, liberdades e garantias da Recorrente, concretamente dos princípios constitucionalmente consagrados da certeza e segurança jurídicas e da proporcionalidade.

CCC) Na verdade, como já se disse, a interpretação segundo a qual a mera instauração de procedimento criminal permite o alargamento de um prazo que constitui uma garantia do contribuinte sem que se exija que este seja notificado, ou, sequer, tome conhecimento do facto - procedimento criminal - que produz tal efeito, coloca, necessariamente, o contribuinte numa situação de incerteza quanto à sua situação tributária, sem que exista qualquer justificação atendível para a supressão ou condicionamento dessa garantia constitucional.

DDD) Por esse motivo, a interpretação segundo a qual a extensão do prazo de caducidade configura uma consequência automática da instauração do procedimento criminal deve ser considerada como inconstitucional, por atentar frontalmente contra os direitos, liberdades e garantias dos administrados, violando o seu direito / garantia da segurança jurídica que é assegurado pelo instituto da caducidade do direito à liquidação, sem que essa restrição seja proporcional e, por isso, admissível à luz do previsto no artigo 18.° da Constituição da República Portuguesa.

EEE) Em suma: não tendo a Recorrente sido notificada de qualquer diligência ou da sua constituição como arguida no âmbito do processo de inquérito referente ao ano de 2014, dentro do prazo de 4 anos contado desde o dia 31-12-2014 (portanto, antes de 31-12-2018), é evidente que a instauração de tal procedimento não é suscetível de produzir tal efeito de alargamento do prazo de caducidade do direito da AT a liquidar, sendo, por consequência, ilegais os atos de liquidação de IRC referentes a 2014.

FFF) Tendo em consideração tudo o que antecede, a Recorrente não pode deixar de peticionar a W. Exas. a declaração da inconstitucionalidade material do artigo 45.°, n.° 5, da LGT, por violação dos artigos 2.° e 18.° da Constituição da República Portuguesa, quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito da suspensão do prazo de caducidade aí regulada, (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário - ou sequer relevante - para a liquidação dos tributos em causa; e, bem assim, (ii) os casos em que o respetivo inquérito criminal não é notificado - ou, por qualquer outra forma, comunicado - ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante da referida suspensão do prazo de caducidade (tal como sucedeu, manüestamente, na situação da Recorrente).

GGG) Em consequência da inconstitucionalidade material do artigo 45.°, n.° 5, da LGT, na dimensão normativa acolhida nos presentes autos pelo Tribunal a quo, deverão VV. Exas. concluir que o prazo de caducidade referente ao ano de 2014 aqui em discussão não foi alargado nos termos do artigo 45.°, n.° 5, da LGT, razão pela qual a sentença recorrida padece de evidente erro de direito, devendo, em conformidade, ser revogada.

HHH) Sem conceder: mesmo no caso de se admitir que o prazo de caducidade do direito à liquidação IRC do ano de 2014 devia considerar-se alargado por ter sido instaurado o inquérito criminal n.° 209/18.0IDLSB, a verdade é que o Tribunal a quo errou ao considerar que esse efeito se aplicava ao imposto decorrente das correções aos gastos suportados com deslocações a Marrakesh no exercício de 2014.

III) Com efeito, no que concerne às despesas qualificadas como deslocações , as correções efetuadas não se encontram relacionados com os factos abrangidos pelo procedimento criminal que, no entender do Tribunal a quo, determinou o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, uma vez que esse processo respeita, unicamente, a faturas que alegadamente diziam respeito a operações simuladas.

jjj) Ora, como acima se disse, de acordo com o previsto no artigo 45.°, n.° 5, da LGT, o alargamento do prazo de caducidade depende de se encontrarem reunidos os seguintes requisitos:

(i) Tenha sido instaurado um inquérito criminal;

(ii) Esse inquérito diga respeito a factos com relevância criminal e tributária, i.e., a factos que sejam, simultaneamente, passíveis de subsunção em normas de incidência tributária e em normas de tipificação criminal (vd., neste sentido, o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em 31-01-2019, no processo n.° 999/13.7BEALM); e

(iii) Esse inquérito criminal verse sobre os mesmos factos que são objeto do procedimento de inspeção tributária.

KKK) Neste contexto e resultando claro do Relatório de Inspeção que a AT realizou correções em sede de IRC que não se encontram relacionadas com a matéria em investigação criminal e que não têm qualquer relevância nesse âmbito, é evidente que quanto ao imposto apurado por referência a estas últimas correções não existiu qualquer alargamento do prazo de caducidade.

LLL) Dito isto e considerando a divisibilidade da liquidação, impunha-se ao Tribunal a quo considerar que o alargamento do prazo previsto no n.° 5 do art.° 45.° da LGT apenas poderia ser aplicado ao imposto correspondente às correções respeitantes às operações simuladas, anulando, assim, parcialmente, o ato de liquidação IRC e de juros compensatórios respeitantes ao exercício de 2014.

MMM) Não o tendo feito, a sentença recorrida viola o disposto no mencionado preceito legal, impondo-se, por isso, a sua revogação.

NNN) A sentença recorrida enferma, igualmente, de erro de facto e de direito por manter na ordem jurídica atos de liquidação de IRC que refletem a correção dos gastos respeitantes a operações supostamente fictícias, mas cuja veracidade se demonstrou no âmbito dos presentes autos.

OOO) A este respeito recorda-se que, o Tribunal a quo considerou que, atentos os elementos constantes dos Autos, os Serviços de Inspeção Tributária demonstraram a existência de indícios suficientes para concluir que as faturas identificadas eram falsas e que a Recorrente não logrou demonstrar que os serviços titulados por essas faturas corresponderam a operações reais efetuadas pelas entidades emitentes das faturas.

PPP) Contudo, como se disse acima, o Tribunal a quo deveria ter considerado como provado que os serviços titulados pelas faturas que foram emitidas pelas sociedades A… Unipessoal, Lda. e E…, Lda. foram efetivamente prestados e que a Recorrente procedeu ao pagamento dessas faturas.

QQQ) Com efeito, além de o gerente destas entidades fornecedoras ter confirmado que os serviços mencionados nas faturas emitidas por aquelas entidades foram prestados à Recorrente e que o pagamento das faturas foi realizado oportunamente por esta, tal informação é coincidente e corroborada pelo testemunho das testemunhas arroladas, em particular pelo indicado pela testemunha E

RRR) Esta mesma testemunha referiu que, à data, era muito comum o pagamento das faturas ser efetuado em dinheiro e que os pagamentos eram, muitas vezes, feitos em envelopes separados, admitindo que essa separação deveria resultar de entendimento entre as pessoas que colocavam o pessoal à disposição para a realização das festas e a gerência da Recorrente.

SSS) Importa, também, ter em conta que, apesar de o Tribunal a quo ter indicado que estes dois fornecedores tinham o mesmo gerente, a mesma morada e o mesmo contabilista e que cessaram a atividade em 28-10-20215, não tendo registado compras a fornecedores de valores julgados adequados para os valores por si faturados, tais circunstâncias não eram suscetíveis de impor à Recorrente uma prova adicional e desproporcional para que pudesse deduzir o IVA.

TTT) Efetivamente, tal como foi indicado pelas testemunhas, atenta a atividade que desenvolve, era comum a Recorrente não conhecer, ou não identificar concretamente, os gerentes e funcionários das sociedades emitentes das faturas e, bem assim, saber se tais sociedades dispunham de imóveis e veículos registados ou qual a relação laborai acordada entre essas entidades e o pessoal que era disponibilizado para os eventos e festas.

UUU) Com efeito, e como é, aliás, comum nos meios da organização de eventos, a Recorrente contactava apenas com as pessoas conhecidas pela experiência e conhecimentos (relações-públicas) que providenciavam a disponibilização do staff e dos bens necessários para a organização de determinado evento, recebendo, em momento posterior, faturas que documentavam os encargos por si suportados por referência a tais bens e serviços.

VVV) A Recorrente não estava obrigada a conhecer a estrutura e/ou a capacidade produtiva dos seus fornecedores, não sendo natural que fosse indagar qual a relação concreta entre as entidades emitentes das faturas e as pessoas que se apresentavam nos momentos dos eventos para trabalhar.

WWW) A tudo acresce que, estando as faturas emitidas registadas no sistema e-fatura, a Recorrente também não tinha outros elementos que lhe permitissem antever irregularidades das entidades que emitiam as faturas que, recorda-se, identificam concretamente os serviços prestados (estes nitidamente relacionados com os factos ocorridos em 2014 e 2015).

XXX) Como bem refere o Tribunal Central Administrativo Norte, num entendimento que tem vindo a ser seguido pela demais jurisprudência daquele Tribunal, «[ajceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais».

YYY) Em suma, tendo ficado demonstrado que os serviços indicados nas faturas questionadas pelos SIT nos relatórios de inspeção (pelo menos, aqueles com referência aos operadores A..., Lda. e E..., Lda.), foram efetivamente prestados, estão relacionados com o exercício da atividade da Recorrente e foram efetivamente pagos por esta, não podia impedir-se a dedutibilidade destes gastos, devendo, por isso, as liquidações adicionais de IRC referentes aos períodos de 2014 e 2015 que traduzem tais correções ilegais ser anuladas.

ZZZ) Não tendo assim decidido, a sentença recorrida incorreu em erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito, por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, impondo-se a sua revogação no que respeita aos gastos relacionados com as faturas emitidas por estes operadores e a consequente anulação dos atos de liquidação que refletem tais correções.

AAAA) Por último, a sentença recorrida enferma de erro de facto e de direito na parte em que manteve os atos tributários que refletem as correções aos gastos suportados com deslocações a Marrakesh no exercício de 2014 que a AT desconsiderou por entender serem «referentes a gastos particulares do sócio gerente O… e/ou de outros (...)» (cf. ponto III.5.1 do cit. Doc. 11 da P-i)-

BBBB) Entende a Recorrente - como atrás se indicou no segmento respeitante ao recurso sobre a matéria de facto - que, da prova documental e testemunhal produzida nos autos (nomeadamente, do depoimento da testemunha E...) ficou plenamente demonstrado que os gastos com a deslocação a Marrakesh foram suportados no exercício da sua atividade (em particular, no âmbito da exploração e da promoção do restaurante O…), sendo, por essa razão, indispensáveis para a obtenção dos rendimentos sujeitos a imposto e, nessa medida, plenamente dedutíveis ao abrigo do disposto no artigo 23.°, n.° 1, do Código do IRC.

CCCC) Não tendo assim considerado, a sentença recorrida enferma de erro sobre os respetivos pressupostos de facto e de direito, devendo, em consequência, ser revogada, por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, sendo anulados os atos impugnados na parte correspondente.

Termos em que, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida nos termos acima indicados, com as demais consequências legais, incluindo a anulação dos atos de liquidação de IRC e juros compensatórios referentes aos exercícios de 2014 e de 2015.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto doutamente promoveu fosse a recorrente convidada a sintetizar as conclusões, com a indicação concisa e clara dos fundamentos explanados nas alegações do recurso, expurgando delas algumas matérias, ao abrigo do disposto no art.º 639.º, n.ºs 1 e 3, do CPC.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, são estas as questões que importa apreciar:

i) erro de julgamento da sentença, de facto e de direito, ao concluir não estarem reunidos os pressupostos de dedutibilidade previstos no art.º 23.º do CIRC com relação a determinados custos contabilizados pela impugnante;

ii) erro de julgamento da sentença quanto ao efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação de 2014 e 2015 por virtude da instauração do Inquérito-crime.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«A. Factos Provados:

Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Entre 2013 e 2015, a Impugnante estava registada para o exercício da actividadc de Restaurantes, N.E. (inclui Act. Restauração Meios Móveis) - cf. relatórios de inspecção tributária a págs. 753 a 860 e 1272 a 1319 do SITAF;

2. Nos anos de 2013 a 2015, a Impugnante explorou um restaurante sito na Avenida da L…, cm Lisboa, designado «O…» de cozinha mediterrânica - cf. documento a págs. 261 do SITAF e depoimento das testemunhas E…. D..., J… e C…;

3. No restaurante referido no ponto anterior, a Impugnante servia refeições e organizava festas - cf. depoimento das testemunhas E…, D..., J… e C…;

4. Para a realização das festas referidas no ponto anterior, a Impugnante contratava

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».

B. DE DIREITO

A recorrente imputa à sentença a verificação de vários erros de julgamento no que se refere aos factos dados por provados e não provados bem como quanto à valoração que o tribunal fez de certos factos.

Assim, nas conclusões E a G, sustenta a recorrente que a sentença recorrida enferma de diversos erros, no que se refere à decisão sobre a matéria de facto, quer porque alguns dos pontos da matéria de facto, que foram dados como provados, não podiam ser especificados e identificados nos termos em que o foram, quer porque não foram selecionados e dados como provados todos os factos relevantes para a decisão da causa e finalmente, porque considerou indevidamente determinados factos como não provados.

Em concreto, alega que deve ser reformulado o facto identificado no ponto 6 da decisão sobre a matéria de facto, de acordo com a prova existente nos autos, sendo antes considerado como provado que «os profissionais que não faziam parte dos quadros da Recorrente e que eram contratados pontualmente para cada evento/festa extraordinário organizado por esta eram frequentemente pagos pelo serviço prestado em dinheiro e os pagamentos eram comumente realizados através do responsável de sala.»

A contratação de profissionais para os eventos, que não faziam parte do quadro consta já do ponto 4.

Quanto ao demais, comparando o teor do ponto 6 constante do probatório com a redacção proposta pela recorrente, constatamos que pretende introduzindo-lhe os advérbios «frequentemente» pagos, «comummente» realizados, passando o ponto 6 a ter um carácter menos peremptório e habitual como julgou o Tribunal recorrido passando a ter um carácter maioritário, mas não exclusivo.

No entanto, ouvida a prova testemunhal produzida não é isso que resulta dos depoimentos prestados pelas testemunhas que a recorrente indica para sustentar a sua alegação.

A testemunha E… descreveu o procedimento seguido pela recorrente referindo que, nos eventos que organizavam, aludindo a «festas» após a refeição, a respectiva factura era enviada pelo fornecedor e no escritório era emitido um cheque que era levantado pelo responsável da sala e o dinheiro era entregue ao fornecedor ou às pessoas que haviam trabalhado ou participado no evento, nunca aludindo a outro procedimento donde pudesse retirar-se que o procedimento descrito era o frequente mas não o único, ou que pontualmente haveria outro procedimento.

As testemunhas, D… e C… referiram no seu depoimento que não faziam pagamentos. O primeiro sabia que os cheques eram levantados, contudo, desconheciam a que e a quem se destinava o dinheiro, assumindo-se como mero estafeta. O segundo confirmou o descrito procedimento e foi peremptório em afirmar que as pessoas contratadas para os eventos eram pagas em dinheiro, não se tendo provado qualquer pagamento em cheque, como decorre, aliás dos factos não provados, conforme adiante se verá.

Donde se impõe concluir que, da prova testemunhal produzida não é possível obter a conclusão extraída pela recorrente, pelo que, a alegação não é passível de infirmar o facto dado como provado pelo Tribunal nos termos em que foi assente, improcedendo assim, as conclusões de recurso apreciadas.

Quanto às conclusões H e I estão em causa factos inócuos para a decisão da causa.

O Tribunal não está vinculado a incluir no probatório todos os factos alegados pelas partes, impondo-se apenas a inclusão dos que forem relevantes para a decisão, de acordo com todas as soluções plausíveis das questões de direito.

Ora, no caso, os factos que a recorrente pretende fazer integrar no probatório, atentas as normas aplicáveis, não integram qualquer das soluções plausíveis uma vez que não se subsumem, nem integram a previsão do artigo 45.º da LGT, motivo pelo qual improcedem as referidas conclusões.

A recorrente alega ainda, na conclusão J) que, tendo em conta a prova documental e testemunhal produzida, impunha-se ao Tribunal a quo considerar, igualmente, provado que:

(I) A organização de eventos no restaurante O… implicava, diversas vezes, a necessidade de reservar um quarto de hotel nas proximidades, fosse para o alojamento de algum colaborador da empresa para a receção de mercadorias de fornecedores que ocorriam durante a noite, fosse para o alojamento de algum convidado especial, recorrendo- se, na maior parte das vezes, ao Hotel T…, quer pela proximidade física entre o restaurante explorado e a unidade hoteleira, quer, sobretudo, pela parceria que funcionava entre as duas entidades no âmbito da qual prestavam serviços mútuos e praticavam preços e condições especiais (cf. depoimento da testemunha E… entre 7m28s e 08ml7s);

(II) Nos anos de 2013 e de 2014, a Recorrente explorou, também, o restaurante japonês Y… que funcionou nas instalações do P… Resort no Algarve, durante a época balnear, no âmbito de acordo de colaboração celebrado, em 11-07-2012, entre a Recorrente e a U… (Portugal) Empreendimentos Turísticos, S.A. (sociedade que explora o P… Resort) (cf. Does. 24 e 25 da p.i. e depoimento da testemunha E… entre 5m40s e 07m28s);

(III) Em conformidade com o estabelecido nesse acordo de colaboração, os gastos e os proveitos associados à exploração do restaurante Y… nas instalações do P… Resort eram objeto de acerto de contas entre a Recorrente e a sociedade U… Portugal, S.A. (cf. Does. 24, 25 e 28 da p.i.);

(IV) A Recorrente fazia deslocar várias equipas para supervisionar o restaurante sazonal no P… Resort e para preparar a respetiva atividade ao longo do ano ou para efeitos de balanço da atividade, sendo comum que os diretores e outros quadros ficassem alojados em hotéis na zona, incluindo no P… Resort (cf. depoimento da testemunha E...entre 5m40s e 07m28s);

(V) A Recorrente não dispunha de colaboradores suficientes para garantir o funcionamento normal e diário do seu restaurante e, simultaneamente, prestar os serviços em eventos para os quais era contratada, necessitando, para o efeito, de recorrer a terceiros (cf. depoimento da testemunha E... entre llm45s e 12m34s; depoimento da testemunha D... entre 40ml0s e 40m30s e entre 42m55s e 43m05s; e depoimento da testemunha C… entre 01h02m46s e 01h02m55s e entre 01h06ml5s e 01h06m45s); e

(VI) A Recorrente tentou impulsionar a sua atividade, divulgando-a através das redes sociais e inovando em termos de marketing direto e digital, procurando, para o efeito, contactar com pessoas e entidades com experiência na área dos eventos, da restauração e do marketing e desenvolvimento (cf. depoimento da testemunha J… entre 49m00s e 55m00s).

No que se refere aos pontos (I) a (IV) estão em causa gastos com deslocações e estadas não consideradas para efeitos fiscais (cf. Ponto III.5.1. do RIT) especificamente com Hotéis T… Lisboa e P… no valor de € 17 567,78, referentes ao exercício de 2013, pelo que, não integram o objecto do presente recurso.

Com efeito, por terem sido julgadas em sentido favorável à pretensão da recorrente, mais concretamente por se ter julgado verificada a caducidade do direito à sua liquidação, o Tribunal recorrido procedeu à anulação da referida liquidação e assim sendo não relevam nesta sede.

Quanto à alínea (V) o facto pretendido aditar já decorre dos pontos 4 e 9, embora com outra formulação, pelo que não se vê necessidade no seu aditamento.

Por fim, a prova do ponto (VI) não decorre, de todo, do depoimento prestado pela testemunha J… entre 49m00s e 55m00s ou posterior. A testemunha depôs sobre o contrato celebrado com a Central de Cerveja em 2010 que previa o pagamento de contrapartidas à recorrente designado de «incentivos de imagem» sendo-lhe pago o incentivo pecuniário em função do volume de bebidas adquirido e vendido em festas um incentivo pecuniário de imagem pela colocação de decor da marca nas festas realizadas pela recorrente. Estão assim, em causa proveitos e não custos.

Na conclusão M) a R) a recorrente imputa ainda a verificação de erro de julgamento de facto no que se refere aos factos não provados, pretendendo que os mesmos passem a constar como factos dados como provados.

Alega, para o efeito, que a prova decorre do depoimento das testemunhas inquiridas.

O Tribunal a quo julgou os factos não provados por entender que a Impugnante, ora recorrente não produziu qualquer meio de prova adequado a demonstrar a sua veracidade.

Em concreto fundamenta o seu juízo no seguinte:

«No que se refere ao ponto 1. da matéria de facto não provada as testemunhas E… e C… limitaram-se a referir que o Sr. O… costumava viajar para outros países para conhecer outros restaurantes, não se tendo referido de modo concreto e específico em que datas o Sr. O… se deslocou a Marrakesh, nem em que hotel se tenha hospedado, nem que restaurantes tenha visitado, nem que desenvolvimentos das ementas e das receitas dos restaurantes explorados pela Impugnante foram realizados em consequência das viagens a Marrakesh.

Em relação aos pontos 2. e 3. da matéria de facto não provada nenhuma das testemunhas referiu que nos serviços prestados pela Impugnante em empresas a Impugnante tenha fornecido balcões de bar, mesas e elementos decorativos, nenhuma das testemunhas mencionou o nome de uma pessoa com conhecimentos e meios à sua disposição no âmbito da atividade de marketing, de organização e divulgação de eventos a quem a Impugnante recorria para a realização das festas no restaurante «O…» ou para a prestação de serviços de catering fora do restaurante, tendo apenas a testemunha E… referido que se recordava de um senhor estrangeiro que fornecia mesas, cadeiras, bebidas, mesa para djs e mão-de-obra para as festas no restaurante. Relativamente ao ponto 4. da matéria de facto não provada, a Impugnante não juntou aos autos cópia da frente e verso de cheques, tendo no procedimento de inspecção apenas juntado cópia da frente de cheques, não permitindo saber quem foi o efectivo beneficiário do recebimento do valor indicado nos mesmos, não tendo nenhumas das testemunhas se referido ao pagamento em dinheiro directamente respeitantes às facturas em causa.»

O que decorre do transcrito segmento da decisão recorrida é que o Tribunal avaliou a prova produzida, formulou sobre ela um juízo crítico de acordo com o que dispõe o n.º 4 do artigo 607.º CPC, aplicável por força do estatuído no artigo 2.º, alínea e) do CPPT, que se subscreve nos seus exactos termos.

Com efeito, quanto ao ponto 1 dos factos não provados, a testemunha depôs de forma genérica, não concretizando especificamente os aspectos mencionados na fundamentação da sentença recorrida.

O mesmo sucedeu quanto aos pontos 2 e 3, cuja apreciação crítica é a que decorre dos depoimentos, não sendo de admitir o aditamento pretendido na conclusão M) (I) e (II).

Mais se dirá, relativamente à conclusão M) (I) que o aditamento pretendido reporta-se a facturas correspondentes a gastos com deslocações e estadas não consideradas para efeitos fiscais (cf. Ponto III.5.1. do RIT) especificamente em Andorra, Milão, Hotéis T… Lisboa e P… (já referidos) no valor de € 17 567,78, referentes ao exercício de 2013, pelo que, não integram o objecto do recurso.

Com referência ao exercício de 2014 foi efectuada a correcção no valor de € 6 839,27 (cf. Lançamento contabilístico registado na conta 62512 - Deslocações e Estadas, lançamento n.º 3011 do diário 106) suportado em factura emitida pelo Hotel A… sito em Marrakech, no entendimento de que se tratava de gasto pessoal do sócio gerente, sem que tenha resultado a prova do motivo da deslocação e de que forma os mesmos contribuíram para os proveitos ou ganhos da sociedade.

A recorrente alegou que o referido gasto está relacionado com a actividade comercial, sendo indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos por se tratar de deslocação efectuado pelo sócio gerente, com o intuito de visitar restaurantes de abertura recente para análise de novas tendências e receitas e posterior desenvolvimento das ementas e receitas dos restaurantes por si explorados.

O Tribunal recorrido entendeu que a recorrente não logrou demonstrar que o referido gasto foi suportado no interesse da empresa para obter ou garantir os rendimentos, conforme resultava dos pontos 22 e 25 dos factos provados e 1 dos factos não provados e em consequência julgou improcedente a impugnação nesta parte.

Ora, a testemunha referiu que havia deslocações para explorar novas tendências e para negócios.

Perscrutando a factura em causa verificamos que, além de despesas de alojamento, a factura inclui despesas com compras, SPA, serviço de quarto e bar, o que, convenhamos, estão longe de poder integrar o interesse societário, sem provas mais concretas, pelo que, atendendo a que o depoimento em que se sustenta a recorrente é vago nada esclarecendo, em concreto que coloque em causa a fundamentação da correcção impugnada, e o julgamento efectuado pelo tribunal recorrido, improcede a conclusão de recurso.

Quanto à conclusão M (II), tal facto já decorre dos pontos 4 e 9, embora com outra formulação, pelo que não se vê necessidade no seu aditamento, tanto mais que, como já antes se disse, não foi comprovado o circuito financeiro subjacente às facturas em causa.

Quanto ao ponto 4 dos factos provados, como já antes o dissemos, ouvidos os depoimentos prestados pelas testemunhas constatamos que nenhuma aludiu a pagamentos efectuadas por cheque, sendo certo, que, como na sentença se anota, a prova do pagamento não se bastar com a junção de cópia da frente do cheque, como sucedeu, por não permitir comprovar a quem foi efectuado o pagamento, pelo que, não colhe o aditamento proposto pela Recorrente na conclusão M) (III).

Acresce sublinhar que a prova testemunhal apresenta contradições. Do depoimento da testemunha C… resultou a afirmação de que apresentava a Eva a relação de pessoas a quem deviam ser efectuados pagamentos e era esta quem os realizava. Enquanto a testemunha E… afirmou que não efectuava tais pagamentos. Mais afirmando que o dinheiro era entregue aos chefes de sala e estes é que procediam aos pagamentos, sendo o C… chefe de sala nos eventos realizados fora das instalações do restaurante.

Estando questionada a efectividade dos pagamentos, impunha-se à recorrente a prova de factos concretos sobre os pagamentos, que quantias, a quem, em que datas etc. ónus da prova que decorre da lei, não sendo desproporcional a exigência de prova dos concretos serviços em causa e dos respectivos pagamentos, para mais estando em causa suspeitas de que as facturas não titulam operações ou serviços reais.

Alega a recorrente na conclusão S), que nada impede que o credor indique ao devedor para proceder a pagamentos directos a terceiros, em nome e por conta do próprio credor, não sendo tal procedimento revelador de quaisquer irregularidades a que a Recorrente tivesse a obrigação de estar particularmente atenta.

Efectivamente, nada impede tal acordo, no entanto, estando os contribuintes sujeitos à obrigação de conservação dos elementos de suporte dos registos contabilísticos pelo período de dez anos, a contabilização dos gastos sem o correspondente suporte documental que lhe deram origem, bem como a sua dedução para efeitos fiscais faz incorrer o contribuinte nas consequências decorrentes da inexistência de tais documentos e da acção inspectiva da AT.

Ora, devendo a recorrente preservar os livros, registos contabilísticos e respetivos documentos de suporte adequados a provar os concretos montantes contabilizados durante o prazo de 10 anos, conforme resultava do n.º 4 do artigo 123.º do CIRC em vigor à data dos factos (obrigação acessória hoje constante do artigo 19.º do Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15/2), não o tendo feito, tal comportamento traduz-se na irregularidade da contabilidade com todas as consequências daí advenientes. Nem resulta dos autos que o ónus da prova que decorre do disposto no artigo 74.º da LGT impende sobre a Recorrente, constitua um ónus desproporcional já que constitui apenas o cumprimento das obrigações contabilísticas e fiscais decorrentes das normas em vigor.

Também não corresponde à verdade que a comunicação das facturas emitidas pelos fornecedores no sistema e-factura constitua só por si sinal de regular funcionamento é necessário que seja comprovado o circuito financeiro.

Na conclusão W) e seguintes, a recorrente imputa à sentença erro na valoração da prova já «que o Tribunal a quo deveria ter valorado de forma diversa as declarações emitidas pelo Senhor V…, gerente das sociedades A... Unipessoal Lda. (NIPC 5…) e E... Lda. (NIPC 5…), proferidas em agosto de 2017 e que foram mencionadas nos factos dados como provados, na medida em que as mesmas configuram declarações com assinatura reconhecida notarialmente, das quais consta a indicação expressa de que as faturas emitidas por aquelas sociedades em 2014 e em 2015 respeitam a serviços que foram efetivamente prestados e que o valor indicado nessas faturas foi oportunamente pago pela Recorrente.»

O reconhecimento da assinatura em documento particular apenas poderá ser considerado autenticado se o seu teor tiver sido confirmado pelas partes perante o certificante (notário, câmara de comércio e indústria, conservador, oficial de registo, advogado ou solicitador), nos termos estatuídos nas normas notariais, desde que tal circunstância conste da respectiva autenticação, não bastando o certificante proceder ao reconhecimento presencial da assinatura.

O reconhecimento da assinatura apenas permite certificar que o subscritor do documento é a pessoa que se apresenta perante o certificante e que a letra e a assinatura são verdadeiras (cf. artigo 375.º, n.º 1 do CC), mantendo o documento o seu estatuto de documento particular.

Como tal, uma vez que não foi arguida a falsidade do documento, ele faz prova plena de que o seu autor fez as declarações nele constantes. Já não quanto ao seu conteúdo, excepto se contrárias aos interesses do declarante em termos semelhantes aos da confissão, conforme decorre do artigo 376.º, n.ºs 1 e 2 do CC.

No caso dos autos, o teor das declarações não é contrário aos interesses do declaratário, na medida em que se destinaram a ser apresentadas no âmbito de um processo em que o recorrente pretende provar que as facturas não são falsas, interesse que é comum, destinando-se a evitar as consequências da facturação falsa.

Deste modo, não fazendo o documento prova plena, está sujeito ao princípio da livre apreciação da prova, bem como à prudente convicção que, com base em tal prova o Tribunal formula, nos termos do disposto no artigo 607.º, n.º 5, do CPC.

No entanto, sempre se dirá que as declarações emitidas são genéricas, nada acrescentando às facturas, limitando-se a afirmar que as sociedades que representa prestaram diversos serviços à sociedade O… – Gastronomia, Lda, nomeadamente «serviços de organização de eventos e festas mencionados nas facturas emitidas» durante os anos de 2014 e 2015 e que «os montantes correspondentes a tais facturas foram oportunamente pagos pelo cliente», no que se refere ao concreto circuito financeiro, nada acrescenta. Daí que a inspecção Tributária tivesse solicitado a junção de cópias da frente e verso dos cheques, pois a prova do pagamento implicava possa apurar o circuito financeiro subjacente.

Ora, compaginando as aludidas declarações com a descrição constante das facturas emitidas pela sociedade A... – Unipessoal, Lda, no ano de 2014, cujo teor é o seguinte: «análise e monitorização marca meio digital aferir marca dos vectores 1 – Recomendação marca a amigos 2 – Intenção de consumo da marca 3 – Optimização página e estratégia activação social», «Produção de eventos do mês de maio», «Organização de Eventos 5, 12, 19 e 26 de julho», «Organização de Eventos setembro»» e «Organização de Festas 1, 8, 15, 22 e 29 de novembro» e no ano de 2015 «Organização de Eventos mês de janeiro» e «Organização e produção desta temática dos namorados e organização de eventos dias 7, 21 e 28» é de concluir, tal como se concluiu na sentença recorrida, pela falta de demonstração da efectiva prestação daqueles serviços.

Tal falta de prova, conjugada com a constatação referida nos RIT, por referência às sociedades A... e E..., de que não se detectaram pagamentos de rendimentos de trabalho dependente, nem possui trabalhadores inscritos na segurança social e não constar qualquer informação no Anexo P do referido fornecedor donde possa extrair-se a existência de serviços que lhe tenham sido prestados, reforçam a conclusão supra referida.

Todo o exposto aliado ao facto de em sede de acção inspectiva se concluir que do «cruzamento entre o Anexo P, dos fornecedores do sujeito passivo H…, Lda e o Anexo O de eventuais fornecedores desses operadores (…) apenas existe informação relativamente ao fornecedor O… Unipessoal, Lda».

Contactados os contabilistas certificados dos fornecedores em análise entre os quais os que aqui estão em causa, os mesmos informaram que «nada possuem quanto à documentação dos fornecedores em análise» e a inexistem de «condições para desenvolver o trabalho técnico que lhes tinha sido solicitado, nomeadamente por falta reiterada de documentação de suporte e informação relativa à actividade económica desenvolvida pelas sociedades em causa».

Por fim, quanto à pretensão da recorrente de ver aditado um facto dando como provado que as facturas emitidas pelas aludidas sociedades foram oportunamente pagas pela Recorrente, não tem sustentação.

Conforme resulta do RIT (III.1.5 e III.1.6) a recorrente registou na contabilidade pagamentos no valor total de € 336 265,66, bem como o valor em dívida de € 112 684,34, pelo que, em face das declarações emitidas pelo representante das referidas sociedades, sempre se impunha à recorrente comprovar o pagamento e localizar no tempo tais pagamentos incluindo a prova do circuito financeiro subjacente, o que não logrou efectuar.

Por fim, sublinha-se que, como se refere na sentença: «Deriva, ainda, do ponto 22. dos factos provados que, em 2014, as sociedades «A..., Unipessoal, Lda.» e «C…, Lda.» emitiram facturas em nome da Impugnante com a descrição “Análise e monitorização de marca” e “Análise e monotorização plataforma blog.”, serviços que não correspondem à alegação da Impugnante no sentido de que recorria a essas empresas para a prestação de serviços de organização de eventos/catering.

Acresce que, dos pontos 52. e 53. dos factos provados, apenas resulta que o sócio das sociedades «A..., Unipessoal, Lda.» e «C…, Lda.» declarou de modo genérico que estas sociedades prestaram, em 2014 (não se referindo a 2015), à Impugnante serviços de organização de eventos e festas que estão identificados nas respectivas facturas, não tendo concretizado no tempo e no lugar os serviços prestados, nem especificado o tipo de serviços prestados (se venda/aluguer de bens, se cedência de mão-de-obra ou outos), tendo, ainda, declarado que as facturas foram prontamente pagas, não indicando o valor, nem meios e datas de pagamento, resultando dos relatórios de inspecção tributária que, a 31/12/2014 e a 31/12/2015, existiam valores em dívida relativos às facturas emitidas por estas sociedades (cf. pontos 22. e 27. dos factos provados).»

Donde se impõe concluir que não podem dar-se por provados os factos que a recorrente pretende ver aditados, nem ocorre o apontado erro na valoração a prova, pelo que, improcedem as conclusões W) a DD).

Também não ocorre errado julgamento de direito por violação do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, que a recorrente imputa à sentença nas conclusões AAAA) a CCCC).

Com efeito, o julgamento de direito efectuado pelo tribunal recorrido mostra-se consentâneo com a prova adquirida nos autos e com a valoração que supra se deixou enunciada.

Como se refere na sentença «(…) a Administração Tributária pode recorrer a elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, pelo que os indícios não têm necessariamente e exclusivamente que advir de elementos do próprio contribuinte inspeccionado.»

Demonstrados pela AT, os indícios de que a facturação em causa não corresponde a serviços cabia à recorrente demonstrar que assim não era.

No entanto, tal como decorre do julgamento efectuado pelo Tribunal recorrido «[p]erante estas circunstâncias fácticas, entendemos que a Impugnante não logrou demonstrar nos presentes autos que os serviços indicados nas facturas aqui em causa foram efectivamente realizados pelos respectivos emitentes.

Assim, a Impugnante não logrou demonstrar que os serviços titulados pelas facturas emitidas pelas sociedades supra referidas correspondem a operações reais, ou seja, que aqueles serviços foram efetivamente prestados por aquelas empresas à Impugnante.»

Em face do que supra se expendeu, relativamente à inexistência de erro no julgamento de facto e na valoração da prova, importa a mesma conclusão quanto ao erro de julgamento de direito que a recorrente imputa à sentença recorrida neste segmento, por violação do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, improcedendo as conclusões apreciadas.

No que se refere à alegação de que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito por violação do princípio da justiça por falta de indicação dos factos que o ligam ao esquema fraudulento, importa referir que, tal como se afirma na sentença, a AT não está obrigada a provar a simulação. No caso, com base nas circunstâncias que vimos descrevendo, além de outros que ali são detalhadas, o Tribunal recorrido, tal como nós, concluiu que o circuito financeiro não estava comprovado, pois inexistiam documentos de suporte contabilísticos, circunstancialismo que aliado a todas as restantes ocorrências determinou a conclusão de que não estava comprovada a efectividade dos serviços mencionados nas facturas referidas, pelo que importa concluir que não assiste razão à recorrente.

A recorrente imputa ainda à sentença a verificação de erro de julgamento de direito quanto à apreciação que a mesma fez da caducidade do direito à liquidação relativa a IRC referenciado aos exercícios de 2014 e 2015, salientando--se que a impugnante obteve ganho de causa no que respeita às liquidações de IRC referenciadas ao exercício de 2013, não constituindo objecto do presente recurso.

A factualidade que importa reter na apreciação relativamente a essa questão é a seguinte:

(i) Em 22/03/2017 teve início o procedimento externo de inspecção tributária aos anos de 2013 e 2014 – pontos 12 e 13 do probatório;

(ii) Em 13/09/2017 foi autorizada a primeira prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por três meses – ponto 17 do probatório;

(iii) Em 11/12/2017 foi autorizada a segunda prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por mais três meses – ponto 19 do probatório;

(iv) Em 29/01/2018, foi instaurado o processo de Inquérito-crime n.º 209/18.0IDLSB relativamente a factos de 2013 e 2014 – ponto 36 do probatório;

(v) Em 18/12/2019, a impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária dos exercícios de 2013 e 2014 – ponto 26 do probatório;

(vi) Com base nas correcções resultantes do procedimento inspectivo foram emitidas em 06/01/2020 liquidações adicionais de IRC referentes a 2013 e 2014 e de juros compensatórios e a impugnante delas foi notificada, por via electrónica, em 13/01/2020 – pontos 30, 31, 32 e 33 e demonstrações de liquidação, docs. 2 e 5 juntos à P.I.;

(vii) Em 27/04/2018 foi instaurado procedimento externo de inspecção tributária, incidente sobre o ano de 2015 – pontos 14, 15 e 27 do probatório;

(viii) Em 10/10/2018, foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por três meses – ponto 20 do probatório;

(ix) Em 21/01/2019, foi autorizada a prorrogação do prazo do procedimento de inspecção por mais três meses – ponto 21 do probatório;

(x) Em 02/04/2019, foi instaurado o Inquérito-crime n.º 306/19.5IDLSB por factos de 2015 – ponto 37 do probatório;

(xi) A impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária ao exercício de 2015, em 14/02/2020 – ponto 29 do probatório;

(xii) Na sequência das correcções resultantes do procedimento inspectivo foram emitidas em 19/12/2020 liquidações adicionais de IRC referentes ao exercício de 2015 e de juros compensatórios e a impugnante delas foi notificada, por correio electrónico, em 26/02/2020 – pontos 34 e 35 do probatório e doc.8 junto à P.I

Pretende a recorrente que, tendo a sentença concluído – e a seu ver, bem – que não ocorreu a suspensão do prazo de caducidade prevista no artigo 46.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, então, o prazo de quatro anos do direito à liquidação completou-se em 01/01/2019 e 01/01/2020, respectivamente, para as liquidações de 2014 e 2015 (cf. artigo 45.º, nºs 1 e 4 da LGT), concluindo que a sentença efectuou errónea aplicação à situação dos autos do alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º n.º 5 da LGT.

Vejamos o regime aplicável.

Por remissão expressa do art.º 101.º, do Código do IRC, «A liquidação de IRC, ainda que adicional, só pode efectuar-se nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária».

Por seu turno, dispõe o art.º 45.º da LGT, no segmento que importa para os autos:

«Artigo 45.º

Caducidade do direito à liquidação

1- O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2- (…).

3- (…).

4- O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5- Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.»

A recorrente defende que o alargamento do prazo de caducidade só ocorre quando a AT obtenha notícia de factos discutidos em processo-crime e desses factos, dependa a liquidação já não quando havendo notícia do crime, a AT procede à liquidação do imposto antes do desfecho do procedimento criminal, citando Acórdãos deste TCA em abono da sua tese.

No fundo, a recorrente considera que constitui pressuposto do aludido alargamento que exista uma dependência ou prejudicialidade da liquidação do imposto relativamente à decisão a proferir no processo penal.

A questão não é consensual neste Tribunal, no entanto a jurisprudência do STA tem sido reiterada no sentido de que não constitui requisito de tal alargamento que a liquidação esteja dependente do desfecho do processo-crime.

Neste sentido, v.g. entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 29/9/2022 proferido no processo n.º 0111/21.9BALSB citando anteriores Acórdãos, fundamentação que aqui acolhemos por ser aplicável também em sede de IRC:

«XIII. A posição interpretativa vertida no Acórdão fundamento é, por isso, a única que pode lograr vencimento, tornando possível a existência de liquidações previamente à conclusão dos inquéritos crime e eventuais processos criminais que se lhes sigam.

Assim, importa concluir que a hipótese de Direito do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pressupõe uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, mas uma mera coincidência factual objectiva.

A este respeito, cabe ainda registar que a linha interpretativa vertida no Acórdão fundamento corresponde àquela para a qual aponta já a jurisprudência deste Supremo Tribunal, a qual, sublinhe-se nunca sugere (nem muito menos refere) uma qualquer suposta prejudicialidade entre a factualidade resultante do inquérito-crime e a liquidação do imposto.

É, com efeito, assim que se pode ler, no Acórdão constante do Processo n.º 73/16, de 6 de Dezembro de 2017, que: “Não resulta, nem da letra, nem da teleologia da norma, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, seja exigível, a par de uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto.”, mas igualmente no Acórdão deste Supremo Tribunal, no Processo n.º 73/16, de 6 de Dezembro de 2017, onde se declarou que: “…uma vez as facturas cujo IVA foi não pode ser deduzido (no entendimento da AT) foram objecto de inquérito criminal, existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito.” – disponível em www.dgsi.pt (sublinhados nossos).

Tal leitura é de molde a logo demonstrar a inviabilidade da tese da suposta existência de uma questão prejudicial, posto que a putativa prejudicialidade não deixaria de, forçosamente, abranger quer a factualidade quer a sua imputação subjectiva; quer dizer, não só não é de exigir qualquer relação de prejudicialidade para a verificação da hipótese normativa do artigo 45.º, n.º 5 da LGT, como, mesmo dentro da identidade exigida, não se impõe sequer que a mesma se estenda à imputação subjectiva dos factos.

Noutra anterior ocasião, por Acórdão prolatado no Processo n.º 777/18, em 5 de Setembro de 2018, este Supremo Tribunal esclareceu que: “É, por isso, de afirmar que os elementos recolhidos no procedimento inspetivo, instaurado em 16/12/2014, se destinaram a apurar a responsabilidade tributária dos sujeitos passivos e a instruir o processo-crime instaurado nessa data, uma vez que tanto naquele como neste caso a instauração foi efetuada com base nos mesmos elementos indiciantes de ocultação de rendimentos pelo que são os mesmos os factos que deram origem ao processo-crime e ao procedimento que culminou na fixação do rendimento tributável cuja decisão foi impugnada.

É, por isso, aplicável à situação dos presentes autos o alargamento do prazo previsto no nº 5 do artigo 45º da LGT sendo que o prazo de caducidade só termina um ano após o arquivamento do processo de inquérito ou do trânsito em julgado da decisão que lhe ponha termo.

Não se torna necessário, para que ocorra o mencionado alargamento do prazo, como se sustenta na sentença recorrida, que se apurem novos factos no processo-crime, mas diversamente que ocorra identidade dos factos com base nos quais foi instaurado o processo-crime e aberto o procedimento de liquidação.” - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados nossos)

Numa outra ocasião, ainda, no Acórdão vertido no Processo n.º 1313/16, de 30 de Abril de 2019, pode ler-se que: “O legislador estabeleceu que quando haja identidade entre os factos tributários e aqueles que estão a ser investigados em inquérito criminal, o prazo de caducidade da liquidação dos tributos suportados nesses factos tributários se estende até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, sem desvendar a razão de tal opção ou lhe estabelecer restrições, o que impede o intérprete de o fazer. Assim, mesmo que a Autoridade Tributária disponha de todos os elementos necessários à liquidação, pode aguardar o desenrolar do processo criminal para proceder à liquidação.

O processo criminal que utiliza especializados e mais eficientes meios de investigação que os que estão ao alcance da Autoridade Tributária pode vir a encontrar elementos seguros que apontem para a liquidação do acto de liquidação ou que demonstrem que ela não deva ter lugar, ou que deva ter uma diferente amplitude daquela inicialmente antevista pela Autoridade Tributária, como pode não acrescentar qualquer elemento novo àqueles que já se conheciam no momento da instauração do inquérito sem que isso diminua o alargamento do prazo de caducidade de liquidação do tributo aqui em referência.” - disponível em www.dgsi.pt (sublinhados e negritos nossos).

XIV. De toda esta jurisprudência se conclui, em conformidade com a leitura aqui propugnada pela Recorrente, que não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito.»

Tal como no caso relatado no Acórdão acabado de citar e com base na jurisprudência que ali se invoca, também aqui se justifica a mesma solução, pelo que, improcedem as conclusões do recurso apreciadas.

Cabe ainda referir que, embora em Acórdão anterior tenha subscrito decisão defendendo posição diferente, que a recorrente cita nas suas alegações, após melhor ponderação de todos os argumentos, entende a relatora inflectir posição no sentido supra exposto.

A recorrente advoga ainda que o alargamento do prazo aqui em causa também não opera por falta de conhecimento ou comunicação da instauração do processo-crime e do próprio alargamento do prazo à recorrente.

No entanto, também quanto a esta questão não lhe assiste razão.

Se o alargamento do prazo se basta com a identidade objectiva, não sendo necessária a identidade subjectiva, ele opera independentemente do conhecimento da instauração do processo-crime ou do conhecimento do próprio alargamento.

Como se salienta no Acórdão do STA de 12/6/2017, processo n.º 073/16 «(…) em face destes factos e da interpretação que fazemos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT (…) uma vez as facturas (…) foram objecto de inquérito criminal, existe uma identidade objectiva entre o processo fiscal e o inquérito criminal, que determina o alargamento do prazo de caducidade nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT, não sendo para tal necessário que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido no processo de inquérito ou que contra ele tivesse sido instaurado inquérito.»

No mesmo sentido v.g. Acórdãos do STA de 21/10/2015, processo n.º 01477/13, de 1/10/2014, processo n.º 0178/14, de 30/04/2019, processo n.º 01313/16.5BEPRT e de 05/09/2018, processo n.º 0777/18.

Ora, se a norma em causa não exige que o sujeito passivo tenha sido constituído arguido para que se opere o alargamento do prazo de caducidade e não integrando a previsão legal como requisito da sua aplicação a prévia notificação do sujeito passivo quer da instauração do processo de inquérito, do processo crime, ou sequer da decisão de alargamento do prazo, não cabe ao interprete criar novos condicionalismos que o legislador não previu, já que lhe cabe presumir que o legislador consagrou s soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, conforme resulta do disposto no artigo 9.º, n.º 3 do CC.

Neste sentido já decidiu este TCA em Acórdão de 11/11/2021 proferido no processo n.º 68/08.1BEFUN «IV. A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração.»

No que se refere à alegação relativa à inaplicabilidade do alargamento do prazo de caducidade até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano, previsto no n.º 5, do art. 45.º da LGT quanto às correcções aos gastos suportados com deslocações a Marrakesh atenta a divisibilidade do acto (cf. Conclusões KKK)). Trata-se de questão nova não suscitada nos autos, pelo que, não pode ser conhecida nesta sede.

Alega ainda a recorrente que a solução propugnada na sentença recorrida viola os princípios da certeza e segurança jurídicas e da proporcionalidade por falta de justificação atendível para a supressão dos direitos, liberdades e garantias.

Também aqui falece razão à recorrente.

É verdade que o prazo de caducidade do direito de liquidação constitui uma garantia do contribuinte, no entanto, tal valor não é absoluto.

Com efeito, o legislador não está impedido de determinar soluções especiais quando estejam em causa valores que, pelo seu grau de importância, a par da referida garantia imponham solução diferente, no caso o alargamento do referido prazo.

Consideramos que a solução legislativa do alargamento do prazo de caducidade em causa nos autos decorre do reconhecimento da necessidade de coligir elementos e de obter a melhor decisão perante as circunstâncias em geral mais complexas, que decorrem de os factos tributários também serem susceptíveis de integrarem a previsão de normas penais. Entendemos que é a necessidade de atribuir mais tempo para que a AT possa avaliar todos os elementos de que dispõe e profira a decisão que justifica o alargamento, pois de outro modo, a necessária articulação que um inquérito impõe entre o órgão de polícia criminal e o Ministério Público deixaria impune a fraude e a evasão fiscal.

Recorde-se que a AT assume-se como órgão de polícia criminal nos termos do disposto no artigo 40.º da Lei n.º 15/2001 de 5/6, que dispõe «[a]os órgãos da administração tributária e aos da segurança social cabem, durante o inquérito, os poderes e funções que o Código de Processo Penal atribui aos órgãos e às autoridades de polícia criminal, presumindo-se-lhes delegada a prática de atos que o Ministério Público pode atribuir àquelas entidades, independentemente do valor da vantagem patrimonial ilegítima.»

Deste modo, perante o conflito entre os valores da certeza e da segurança jurídica e da prossecução da acção inspectiva, visando a descoberta da verdade material, da acção investigatória, da prevenção das infracções tributárias e da prossecução da legalidade, o legislador visou ampliar o prazo nas circunstâncias previstas no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, como forma de garantir as condições necessárias à eficácia da sua acção, a par e em complemento das garantias do exercício da função inspectiva previstas nos artigos 28.º e 29.º do RCPITA.

É a necessidade de garantir a eficácia na actuação da AT, quando estejam em causa factos suscetíveis de integrar a previsão de normas penais que consideramos que justifica, também, o facto de o legislador não excepcionar a aplicabilidade do alargamento do prazo quando a emissão da liquidação tem lugar antes do desfecho da acção penal, como corolário do princípio da proporcionalidade, garantindo assim que o alargamento do prazo é o estritamente necessário para os fins em vista.

Assim se conclui que o alargamento do prazo de caducidade, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT não conduz, de per se, a uma indefinição do prazo de caducidade, mas apenas ao seu alargamento até ao encerramento do processo-crime, acrescido de um ano, não se traduzindo tal alargamento em violação dos direitos liberdades e garantias, na medida em que o processo crime não tem um prazo indefinido (estará sempre salvaguardado pelo limite da prescrição), e ainda por não impedir o exercício dos direitos de impugnação. Também não envolve a violação dos princípios invocados pela recorrente, nem tal interpretação viola a referida norma.

Por fim, no que tange à alegação de que o artigo 45.º, n.º 5 da LGT viola o artigo 2.º e 18.º da Constituição da República Portuguesa e que deve ser julgado materialmente inconstitucional (conclusões DDD) e seguintes), por atentar contra a segurança jurídica e contra o princípio da proporcionalidade.

Tendo presente que este Tribunal apenas pode desaplicar uma norma caso considere que nas circunstâncias do caso ela viola a Constituição, cabendo ao Tribunal Constitucional declarar a inconstitucionalidade das normas cuja interpretação normativa violem a Constituição, é sobre tal prisma que se apreciará a questão.

No que se refere à conformidade com o princípio da segurança jurídica, remetemos para o que supra se deixou dito.

Quanto à invocação de que a referida norma viola os artigos 2.° e 18.° da Constituição da República Portuguesa, quando interpretado no sentido de incluir, no âmbito da suspensão do prazo de caducidade aí regulada, (i) os casos em que o desfecho do respetivo inquérito criminal não seja necessário - ou sequer relevante - para a liquidação dos tributos em causa; e, bem assim, (ii) os casos em que o respectivo inquérito criminal não é notificado - ou, por qualquer outra forma, comunicado - ao contribuinte, impedindo-o de conhecer e de se conformar com a restrição dos seus direitos, liberdades e garantias resultante da referida suspensão do prazo de caducidade (tal como considera ter sucedido na situação dos autos) tal não se verifica.

A recorrente não identifica que direitos, liberdades e garantias são restringidos com a previsão de um prazo em causa. No entanto, sempre se dirá, como se deixou dito antes, que não está em causa a suspensão do prazo, mas antes o seu alargamento. Nessa medida, não estando o legislador impedido de estabelecer prazos de caducidade diferentes em função da diversidade das situações subjacentes, não ocorre a invocada desconformidade.

Por outro lado, o alargamento do prazo não impede o exercício do direito à liquidação logo que AT disponha das condições necessárias ao indicado efeito, mesmo antes do desfecho do processo crime, como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade, nem impede o exercício pelo contribuinte dos seus direitos após tal conhecimento, como se constata nos presentes autos, pois não foi impedida de apresentar reclamação graciosa e de deduzir impugnação, donde importa julgar improcedentes as conclusões apreciadas.

Por fim, nas conclusões AAAA) a CCCC) alega a recorrente que a sentença padece de erro de julgamento de direito na parte em que manteve os actos impugnados por violação do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.

Também não ocorre errado julgamento de direito por violação do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.

Com efeito, o julgamento efectuado pelo tribunal recorrido mostra-se consentâneo com a prova adquirida nos autos e com a valoração que supra se deixou enunciada, quando se refere na sentença o seguinte:

«O artigo 23º, n.º 1, do Código do IRC estabelece que para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.

Nos presentes autos resulta provado que a Impugnante deduziu como gasto ao lucro tributável do período de tributação de 2014 o valor de €6.839,27 relativo a uma factura emitida pela “R…, S.A.”, em nome de “M… Gastronomie, Lda.”, referente ao hotel “A…”, não tendo sido provado nos autos que, em Março de 2014, o sócio gerente da Impugnante deslocou-se a Marrakech com o intuito de visitar restaurantes de abertura recente para análise de novas tendências e receitas, e posterior desenvolvimento das ementas e receitas dos restaurantes explorados pela Impugnante (cf. pontos 22. e 25. dos factos provados e 1. dos factos não provados).

Perante estas circunstâncias fácticas, entendemos que a Impugnante não logrou demonstrar nos presentes autos, de modo a permitir o controlo da legalidade da dedução para efeitos fiscais, conforme lhe competia, que o gasto no valor de €6.839,27, referente a «Despesas com Deslocações e Estadas», foi suportado no interesse da empresa para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC nos termos exigidos pelo artigo 23º, n.º 1, do Código do IRC, pelo que a impugnação judicial terá de improceder nesta parte.»

E assim é. Para que os referidos gastos fossem dedutíveis nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC impunha-se que a recorrente comprovasse que o gasto em causa foi suportado no interesse da empresa para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, o que não logrou fazer, tal como se diz na sentença e como supra referimos, no âmbito da apreciação do vício apontado pela recorrente à sentença de erro de julgamento de facto quanto a tal gasto improcedendo a imputação pela violação da referida norma.

Assim se conclui pela total improcedência do recurso.

Importa agora, atento o valor da causa € 435 973,51, considerando que apenas as liquidações respeitantes aos exercícios de 2014 e 2015 no valor de € 163 324,73 e € 141 983,78 respectivamente num total de € 305 308,51 foram objecto de recurso, vejamos se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte que excede o valor tributário de € 275.000,00, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes nos presentes autos.

Analisando a conduta processual das partes, compulsada a tramitação dos autos constatamos que as mesmas se limitam ao que lhes é exigível e legalmente devido.

Quanto à complexidade da causa, o Regulamento das Custas Processuais não prevê critérios específicos, pelo que, importa socorremo-nos do disposto no artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que estatui que se consideram de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meio de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

Tendo presente os aludidos critérios indicativos e as circunstâncias em que foi lavrado o acórdão, constata-se a existência de uma grande quantidade de questões que tornaram complexa a apreciação da causa, que à partida justificariam o não afastamento do pagamento do remanescente que excede o valor de € 275 000,00.

No entanto, ponderando a simplicidade formal da tramitação dos autos, o comportamento processual das partes, o valor da causa, importando, sobretudo, não perder de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada no recurso aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP e atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP, considera-se adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao valor que excederia o valor tributário de € 275 000,00.

Assim, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º, do RCP, dispensa-se a o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275 000,00.

IV. CONCLUSÕES

I- O reconhecimento da assinatura em documento particular apenas poderá ser considerado autenticado se o seu teor tiver sido confirmado pelas partes perante o certificante (notário, câmara de comércio e indústria, conservador, oficial de registo, advogado ou solicitador), nos termos estatuídos nas normas notariais, desde que tal circunstância conste da respectiva autenticação, não bastando o certificante proceder ao reconhecimento presencial da assinatura;

II- O alargamento do prazo de que dispõe a ATA para exercer o direito à liquidação dos tributos previsto n.º 5 do artigo 45.º da LGT pressupõe uma mera coincidência factual objectiva não pressupondo uma relação de prejudicialidade entre os factos que justifiquem a liquidação e aqueles que tenham determinado a abertura do inquérito criminal, pelo que, no decurso do prazo alargado pode ter lugar a liquidação do tributo, sem necessidade de aguardar o desfecho daquele como corolário dos princípios da proporcionalidade, da eficácia e celeridade;

III- Também não é exigível, a par de uma identidade objectiva, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto, operando o referido alargamento do prazo independentemente do conhecimento da instauração do processo-crime ou do conhecimento do próprio alargamento;

IV- A data relevante para os efeitos da aplicação do n.º 5 do art. 45.º da LGT é a da instauração do inquérito criminal e não aquela em que o contribuinte tomou conhecimento dessa instauração;

V- O prazo de caducidade do direito de liquidação constitui uma garantia do contribuinte, no entanto, o legislador não está impedido de consagrar soluções especiais quando estejam em causa valores que, pelo seu grau de importância, a par da referida garantia imponham solução diferente, como sucede no caso o alargamento do referido prazo;

VI- Tal alargamento decorre do reconhecimento pelo legislador de que as circunstâncias, em geral mais complexas, decorrentes de os factos tributários também serem susceptíveis de integrarem a previsão de normas penais exigirem a necessidade de coligir elementos que pela complexidade da sua análise ou do volume de informação, a necessária articulação que um inquérito impõe entre o Ministério Público e o órgão de polícia criminal, função em que a ATA muitas vezes é investida, a par da necessidade avaliar todos os elementos de que dispõe e profira a melhor decisão exigem mais tempo para que a AT possa exercer com eficácia as suas funções de prossecução da acção inspectiva, visando a descoberta da verdade material, da acção investigatória, da prevenção das infracções tributárias e da prossecução da legalidade;

VII- São esses valores ponderados pelo legislador que justificam o alargamento do prazo de caducidade e nessa medida o regime não viola os princípios da certeza, da segurança jurídica e da proporcionalidade.

V. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão na parte recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa total do remanescente da taxa de justiça devida no recurso.

Lisboa, 10 de Outubro de 2024.

Ana Cristina de Carvalho – Relatora por vencimento

Rui Ferreira

Vital Lopes

Declaração de voto

Voto vencido pelas razões expressas no acórdão de 02/15/2024, tirado no processo n.º 1782/21.1BELRS, de que fui Relator e onde se concluiu verificar-se caducidade do direito de liquidação por inaplicabilidade, em concreto, do alargamento do prazo previsto no art.º 45/5 da LGT.