0644/05 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A..., residente no Feijó, Almada, recorre da sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação dos actos de liquidação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao ano de 1998. Formula as seguintes conclusões (vai por nós emendada a seriação, por no original se repetir a conclusão 2.ª): «1.ª A douta decisão recorrida não fez, salvo o devido respeito, total acertada aplicação das normas legais à matéria controvertida. 2.ª A impugnação do Recorrente baseou-se em vício de forma e vicio de violação de lei, por não se verificarem os pressupostos da alínea b) do art.° 87.° e alínea b) do art° 88.° da LGT para o recurso a métodos indirectos, por notificação inválida, por violação do direito de audição antes da liquidação, prevista no art.° 60.° da Lei Geral Tributária e por preterição de outras formalidades legais. 3.ª Contrariamente ao douto entendimento expresso na sentença, consideramos que não se verificavam os pressupostos da alínea b) do art.° 87.° e alínea b) do art.° 88.° da LGT , para o recurso a métodos indirectos, porque o Recorrente não foi validamente notificado para o início do procedimento de inspecção, nem para a apresentação da escrita. 4.ª Não foi cumprida a lei sobre a notificação para o início do procedimento de inspecção. A notificação deveria ser pessoal, aplicando-se-lhe as normas sobre a citação pessoal, ou a ser efectuada por via postal, deveria respeitar as normas constantes do n.° 1, do art.° 36.° , e os n.°s 3 e 5 do art.° 39 , do CPPT e não respeitou, pelo que a notificação não é válida nem eficaz. 5.ª Também a notificação efectuada ao Recorrente para a exibição da escrita deveria respeitar as normas constantes do n.° 1, do art.° 36.° , e os n.°s 3 e 5 do art.° 39 , do CPPT e não respeitou, pelo que a notificação não é válida nem eficaz. 6.ª O Recorrente não foi notificado para a audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, conduzindo essa falta de notificação à ilegalidade das liquidações, por vício de forma e de violação de lei, por preterição de uma formalidade que a lei exige. 7.ª O Recorrente também não foi notificado para a audição prévia antes da conclusão do Relatório da Inspecção Tributária, conduzindo essa falta de notificação à ilegalidade das liquidações, por vício de forma e de violação de lei, por preterição de uma formalidade que a lei exige. 8.ª Em resumo: consideramos que não se verificavam os pressupostos da alínea b) do art.° 87.° e da alínea b) do art.° 88.° da LGT , para o recurso a métodos indirectos, que o Recorrente não foi validamente notificado para o início do procedimento de inspecção, não foi validamente notificado para apresentar a escrita, não foi validamente notificado para a audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indirectos e ainda para a audição prévia antes da conclusão do Relatório de Inspecção Tributária, tendo, assim, sido violados os artigos 38.° e 39.°, n.° 1 e art.° 60.° do RIT, artigos 36.° , n.° 1, 38.° , n.° 5 e 6, 39º , n.° 3 e 5, do CPPT e o art.° 60.° da LGT . Termos em que deverá o presente Recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida e substituindo-a por outra que mande anular as liquidações impugnadas (...)» Não há contra-alegações. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal adere aos fundamentos da sentença, pelo que é de parecer que ela deve ser confirmada, negando-se provimento ao recurso. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos. 2. Vem provada a factualidade seguinte: «A) Com data de 2001/11/12 foi enviado ao impugnante por carta registada para o ... , 2810 Feijó, o ofício que o notifica para apresentação de escrita no dia 23 de Novembro de 2001 junto do Serviço de Prevenção e Inspecção Tributária 1, Serviço de Finanças de Almada 2, relativamente aos exercícios de 1997 e 1998, bem como todos os elementos relacionados com a actividade exercida (Cfr. fls 26 e 27 do processo administrativo – Vol. II). B) O ofício mencionado em A) foi devolvido ao Serviço de Finanças de Almada 2, em 28/11/2001 com a menção não reclamado (Cfr. fls 27 do processo administrativo - Vol. II). C) O impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização ao exercício de 1997 e 1998, que decorreu entre 25/09/2001 a 12/10/2001, e, elaborado o Relatório de Inspecção Tributária, onde foram efectuadas correcções em sede de IVA, designadamente em 1998 foi corrigido com recurso a métodos indirectos o valor de € 22.438,80 (Cfr. fls 8 e ss do processo administrativo - Vol. II). D) Foi enviado ao impugnante por carta registada para ... Feijó, o ofício n.° 10131 datado de 28/03/2002, que o notifica nos termos do art.° 60.° da LGT e art.° 60.° do RCPIT, para no prazo de 10 dias exercer direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção (Cfr. fls. 28 do processo administrativo - Vol. II). E) O ofício mencionado em D) foi devolvido em 11/04/2002 com a menção não reclamado (Cfr. fls 29 do processo administrativo - Vol. II). F) Em 30/08/2002 foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão em substituição, por delegação do D.F. Setúbal onde consta que “Concordo. Proceda-se como se propõe. Face à verificação dos pressupostos previstos na alínea b) do art.° 87.° da Lei Geral Tributária e tendo em atenção a alínea b) do art.° 88.° da mesma Lei, (...) Face aos mesmos pressupostos e por remissão do art.° 84.° do Código do IVA fixo o imposto sobre o valor acrescentado em falta para o ano de 1998 no montante de 2049,12 Euros (410812$00) conforme discriminação por períodos desenvolvida no ponto 1. 2.1.1. do Relatório.” (Cfr. fls 8 e ss do processo administrativo - Vol. II). G) O despacho mencionado em F) concordou com o parecer do coordenador da Inspecção Tributária que confirmou as conclusões e correcções propostas no Relatório de Inspecção Tributária mencionado em C), onde consta que “(...) Não foi localizado no seu domicílio conhecido nem respondeu à notificação que foi efectuada para o mesmo. Assim, face ao não cumprimento dos seus deveres de esclarecimento da sua situação tributária ( art.° 75.° n.° 2-a da LGT ) e recusa de exibição de escrita ( art.° 88.° b) da LGT ) procede-se à determinação do rendimento por métodos indirectos. (...) Notificado nos termos do art.° 60.° da Lei Geral Tributária e art.° 60.° do RCPIT do projecto de decisão e respectiva fundamentação (ofício n.° 10131), decorrido que se mostra o prazo de dez dias que lhe foi concedido sem que sobre o mesmo se tenha pronunciado, torna-se o mesmo definitivo, mantendo-se tudo o que nele havia sido relatado.” H) Foi enviado ao impugnante o ofício n.° 023723 de 03/09/2002 para ... , 2810 Feijó, que o notifica que foi fixado IVA por métodos indirectos nos termos previstos nos art.°s 87.° a 90.° da LGT por remissão do art.° 84.° do CIVA no montante global de 2.049,12, referente ao exercício de 1998 (Cfr. fls 10 a 11 do processo administrativo - Vol. 1). I) Do Relatório de Inspecção Tributária mencionado em C) consta ainda que “Efectuaram-se diligências no sentido de contactar o sujeito passivo na sua residência actual, conforme consulta efectuada ao sistema informático da DGCI (...) em 01.08.13 (... , o resultado das mesmas são considerados infrutíferos, uma vez que não foi possível o contacto com o cidadão em questão e consequentemente não foi conseguido a verificação dos elementos de escrita, dado que não foi possível a sua identificação e localização no local não prestado qualquer esclarecimento sobre o sujeito passivo. Sabe-se que (...) no local indicado como residência é efectivamente um pátio, (...) No entanto segundo elementos colhidos junto ao processo individual do agente económico a carta aviso enviado nos termos da alínea 1) do n.° 3 do art.° 59.° da Lei Geral Tributária e art.° 49.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) esta não foi devolvida à D.D. Finanças de Setúbal (...)” (Cfr. fls 13 do processo administrativo - Vol II). J) Na sequência das correcções mencionadas em C) foram efectuadas as liquidações de IVA n.°s liquidações de IVA de 1998 n.°s 02294226 (€ 2.049,12) e n.° 02258929 (€ 9.486,84) e de juros compensatórios n.°s 02294222 (€ 270,68), 02294223 (€ 242,22), 02294224 (€184,19), 02294225 (€ 56,44), 02258925 (€ 959,77), 02258926 (€ 1.308,87), 02258927 (€ 949, 83) com data limite de pagamento voluntário até 2002/11/31 (Cfr. fls 14 e ss do processo administrativo - Vol. I)» 3.1. De acordo com a matéria de facto fixada na sentença recorrida, cronologicamente, a primeira ocorrência procedimental foi a acção de fiscalização que decorreu nos meses e Setembro e Outubro de 2001 – cfr. a alínea C) da matéria de facto. Tratando-se de uma inspecção que envolvia «a verificação da contabilidade, livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a actividade da entidade a inspeccionar», na expressão do artigo 34º nº 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98 , de 31 de Dezembro (que passaremos a designar por RCPIT), como se extrai da factualidade dada por provada – designadamente, do relatório da inspecção que a sentença acolheu –, a acção de fiscalização devia ter lugar nas instalações ou dependências do impugnante, por força do mesmo artigo 34º nº 1. Estamos, pois, perante um «procedimento externo de inspecção», tal qual é caracterizado pelo artigo 13º alínea b) do mesmo diploma. Nos termos do artigo 49º nºs 1 e 2 do RCPIT o início deste procedimento deve ser notificado com uma antecedência mínima de cinco dias, mediante «carta-aviso». Depois, aquando do início da inspecção, é entregue ao sujeito passivo cópia da decisão que determinou a realização do procedimento de fiscalização, de acordo com o artigo 51º nº 1 do RCPIT. Como notam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in LEI GERAL TRIBUTÁRIA comentada e anotada, 3ª edição, pág. 594, «a forma de notificação prevista neste artigo tem carácter especial em relação às previstas nos arts. 37.º e 41.º, pelo que o aqui estatuído prevalece sobre o preceituado naquelas normas nos pontos em que existir incompatibilidade». A incompatibilidade a que se referem estes Autores aparenta existir, na medida em que no procedimento externo de inspecção a regra é que a notificação postal admitida pelo nº 1 do artigo 38º do RCPIT só tem lugar «em caso de impossibilidade de realização de notificação pessoal», como dispõe o nº 2 do mesmo artigo 38º. Mas essa incompatibilidade não tem a extensão que à primeira vista pode parecer: é que, se o início da inspecção é anunciado mediante simples carta-aviso (que é um meio postal e não pessoal), logo no acto inicial da inspecção é efectuada uma notificação pessoal do sujeito passivo. Ou seja, a carta-aviso tem por função alertar o sujeito passivo para o início do procedimento, mas este começa com a sua notificação pessoal, conforme é regra geral. O sistema legal pressupõe, portanto, o recebimento daquela carta-aviso e que, em consequência, o sujeito passivo se aprestou a acolher os inspectores; ou que, mesmo sem ter recebido a carta-aviso, se disponibilizou para o fazer, assim viabilizando a notificação pessoal. Mas como trata a lei a hipótese de, apesar de recebida a carta-aviso, os fiscais, propondo-se iniciar a acção inspectiva, não encontrarem o sujeito passivo, nem ninguém que disponibilize os indispensáveis elementos, ao deslocarem-se às suas instalações ou dependências? Isso mesmo aconteceu no nosso caso. Tome-se este passo da sentença: «o impugnante foi procurado junto da sua residência que indicou como seu domicílio fiscal e o mesmo nunca foi encontrado, nem obtido quaisquer elementos para a sua localização, e, por outro lado, foi remetida carta aviso nos termos da alínea l) do nº 3 do art.º 59.º da LGT e art.º 49.º do RCPIT que não foi devolvida». 3.2. Obviamente, constitui uma inutilidade anunciada o envio de uma carta dirigida a alguém para uma morada aonde o destinatário já foi procurado e não encontrado, nem sequer foi possível obter informação sobre aonde poderia sê-lo. Numa situação como a provada neste processo, a notificação pessoal está inviabilizada, uma vez que não foi possível localizar o notificando. Deste modo, a Administração, ao enviar a carta-aviso que a lei lhe impõe, e ao tentar o contacto pessoal com o sujeito passivo para dar início à inspecção – momento que, ainda de acordo com a lei, seria o próprio para lhe notificar pessoalmente o acto determinativo do procedimento –, fez tudo quanto lhe é exigido. 3.3. Além de defender que não foi validamente notificado para o procedimento de fiscalização – o que, com se viu, não é correcto –, o impugnante pretende que também não foi regular a notificação para apresentar a sua escrita. No que a este ponto concerne, diz o impugnante que não foram respeitadas as normas dos artigos 36º nº 1 e 39º nºs 3 e 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (daqui em diante designado CPPT). Pode, desde logo, notar-se que o artigo 36º nº 1 do CPPT não é norma cujo campo de aplicação abranja o nosso caso, pois a sua previsão é limitada aos casos em que se trate de notificar actos «que afectem os direitos e legítimos interesses dos contribuintes». Não é o caso de um acto que convida o contribuinte a apresentar a sua escrita, pois não tem esse acto, directamente, nenhuma virtualidade de afectação de tais direitos ou interesses. Deste modo, não há norma legal impositiva de aviso de recepção na carta registada dirigida ao contribuinte com vista à apresentação da sua escrita. Quanto ao artigo 39º, nºs 3 e 5 do mesmo CPPT, não contem, igualmente, norma que nos interesse, pela razão acabada de apontar, pois os nºs 3 e 5 só regem os casos em que a carta registada é acompanhada de aviso de recepção. Daí que não houvesse, para a Administração, a obrigação de enviar uma segunda carta ao impugnante. 3.4. Afirma, ainda, o impugnante, a existência de vício de forma, por preterição de formalidade legal, consubstanciada em não ter sido convidado a pronunciar-se antes da conclusão do relatório da fiscalização. A matéria de facto apurada a este respeito patenteia que foi enviada ao impugnante uma carta registada convidando-o a pronunciar-se sobre o projecto de conclusões do relatório de fiscalização, a qual veio devolvida com informação de que não fora reclamada na estação de correios. O impugnante entende que, perante aquela devolução, era obrigatório o envio, no prazo de quinze dias, de nova notificação, nos termos do disposto no artigo 39º nº 5 do CPPT . Porém, como se disse anteriormente, este segundo envio só o impõe a lei quando a carta para notificação devolvida tenha sido enviada com aviso de recepção. Não é o caso das notificações efectuadas no âmbito de procedimentos de fiscalização, as quais, nos termos do artigo 38º do RCPIT, devem ser pessoais. No nosso caso, como vimos, estando demonstrada a impossibilidade de proceder a notificação pessoal, restava a notificação postal, a fazer por carta registada simples, por força do disposto no artigo 38º nº 1 do mesmo RCPIT. E, na sequência da devolução de carta registada sem aviso de recepção, não impõem as normas invocadas pelo impugnante a expedição de nova carta. Em súmula, ainda desta vez a administração não omitiu formalidade que a lei lhe impusesse. 3.5. O impugnante aponta, ainda, a existência de vício de forma, por preterição de formalidade legal, consubstanciada em não ter sido convidado a pronunciar-se antes da decisão de tributação por métodos indirectos, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária (abreviadamente, LGT). Quanto a este ponto, a matéria de facto apurada patenteia que, depois da carta registada que convidava o impugnante a pronunciar-se sobre o projecto de conclusões do relatório de fiscalização, só outra lhe foi enviada, informando-o de que o imposto fora fixado por métodos indirectos. Esta última carta presume-se recebida no terceiro dia após o registo. O invocado artigo da LGT ocupa-se do princípio da participação – assim esclarece a sua epígrafe –, estatuindo o nº 1 que a participação dos contribuintes se pode efectuar através do exercício do «direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiciários». Conforme inculca a letra da lei, não é este o único momento em que é possível assegurar a participação dos contribuintes na decisão de aplicação de métodos indirectos. Por isso o legislador não impôs a audição do contribuinte antes de tal decisão, apenas apontou que a participação do contribuinte podia concretizar-se mediante essa forma. Ora, assim sendo, a audiência do contribuinte antes da decisão de aplicação de métodos indiciários não é imposta pela lei nos casos em que, antes, o contribuinte já teve a possibilidade de se pronunciar sobre a questão; designadamente, se foi objecto de uma acção de fiscalização, que culminou com um relatório no qual foi feita a proposta de tributação por métodos indirectos, e esse relatório lhe foi transmitido e sobre ele foi admitido a fazer-se ouvir. É a situação que, no caso, se verifica: o «Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção» (cfr. a alínea D) da matéria de facto), contendo a proposta de tributação por métodos indirectos, foi transmitido ao impugnante, e este convidado a exercer o seu direito de audição sobre ele. Ou seja, a participação do impugnante na decisão que lhe respeitava, de apurar por métodos indiciários a sua matéria colectável, tornou-se possível com a notificação do projecto de conclusões do relatório da fiscalização, e o correspondente direito só não foi exercido por motivos próprios do impugnante, que não levantou a carta que, para o efeito, lhe foi enviada. Esta interpretação da lei está, hoje, expressamente consagrada pelo artigo 40º da lei nº 55-B/2004 , de 30 de Dezembro de 2004, que deu nova redacção, com natureza interpretativa, à alínea d) referida. A dita alínea passou a ter a redacção seguinte: «Direito de audição antes da decisão de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção» (sublinhado nosso). 3.6. Resta acrescentar que a questão suscitada nas conclusões 2ª, 3ª e 8ª, atinente à falta dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos, não tem verdadeira autonomia. O que o recorrente diz a este propósito tem a ver com as alegadas invalidade das notificações e falta de audição prévia, que não com os requisitos de que se ocupam os artigos 87º e 88º da LGT . Radicando este vício na afirmada preterição daquelas formalidades, matéria que já foi por nós apreciada, não há lugar a que nos debrucemos, especificadamente, sobre ele. Improcedem, pelo exposto, os fundamentos do recurso. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. Custas a cargo da recorrente, com 1/6 (um sexto) de procuradoria. Lisboa, 14 de Dezembro de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Pimenta do Vale – Vitor Meira.