Quem foi o relator do acórdão 0418/16?

O relator foi Aragão Seia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0418/16?

O acórdão foi proferido em 31 de maio de 2017.

Acórdão STA (2017) — Isenção de imposto, Reembolso

Sumário

I - O controlo das entidades registadas e da sua qualidade como entidades sujeitas e não sujeitas a retenção recai sobre as entidades registadoras, em conformidade com o artigo 14.º do DL nº 193/2005. II - Aos beneficiários efetivos apenas recai o ónus de comprovação dos pressupostos da sua qualidade de entidade não sujeita a retenção ou isenção. III - Tendo sido retida a totalidade do imposto devido aquando do vencimento do cupão, e beneficiando a Recorrida da isenção do imposto, na sequência de comprovação a posteriori da qualidade de não residente, a mesma tem direito à restituição total do imposto retido. (*)

Texto

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 30 de Novembro de 2015, que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide relativamente à parte do acto impugnado que foi anulado e, no mais, julgou procedente a impugnação deduzida por A…….100 POR 100 5 FI, contra o despacho de deferimento parcial, datado de 31 de Julho de 2013, proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa nº 3085201204008081 (processo DJT 2222/12) pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, em regime de substituição, bem como, contra o acto de retenção na fonte relativa ao IRC referente ao ano de 2010, incidente sobre os juros auferidos em território nacional. Alegou, tendo concluído como se segue: a. No âmbito da autorização prevista na Lei 39-A/2005, de 29 de Julho, foi criado o Decreto-lei n.° 193/2005 que veio estabelecer um regime especial de tributação dos rendimentos daqueles valores mobiliários, facilitando a captação de financiamento junto dos investidores não residentes, sem, no entanto prejudicar o combate aos abusos e à utilização de «paraísos fiscais», através da previsão de mecanismos que visem salvaguardar as situações de utilização indevida da isenção. b. Da análise conjunta do preceituado na alínea a), do artigo 2 e nos artigos 3º, 4º, 5.° do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida anexo ao citado diploma, facilmente se constata que a isenção prevista no estudado regime é predominantemente subjectiva (isto é, que atende às características particulares dos beneficiários dos rendimentos), pelo que, só o beneficiário efectivo do rendimento pode beneficiar da referida isenção. c. Assim, para todos os efeitos o beneficiário efectivo será então aquele que detém a titularidade dos valores mobiliários representativos da divida, motivo, pelo qual, os juros são contabilizados dia a dia e pagos no montante da transmissão dos títulos ao cedente, sendo ele o beneficiário efectivo dos rendimentos que auferiu no período em que foi titular desses títulos. d. Deste modo, na data da maturação dos valores mobiliários ou do vencimento de juros, o titular que aufere os rendimentos só é beneficiário efectivo dos rendimentos respeitantes ao período em que deteve os valores mobiliários, recebendo os restantes rendimentos por conta dos anteriores detentores dos valores mobiliários, uma vez que já pagou esses rendimentos aos mesmos, incluído no preço de aquisição dos valores mobiliários. e. Acresce que, a interpretação aqui defendida é a única que traduz a opção do legislador vertida no RETRVMRD, aliás, secundada pelo parecer da Digna Procuradora da Republica, no qual refere que “Afigura-se-nos, salvo o devido respeito assistir razão à AT, cuja argumentação se enquadra no espírito do Decreto-Lei n.° 193/2005.” f. Com efeito, se atendermos à redacção dos números 1 e 2 do artigo 4.° do citado diploma bem como da alínea a), do artigo 2.° RETRVMRD facilmente se conclui que a intenção do legislador foi circunscrever a isenção ao beneficiário que obtém efectivamente os rendimentos, ou seja que tem um acréscimo patrimonial correspondente à remuneração do investimento. g. Ora, quem obtém os rendimentos mais não é do que o titular dos valores mobiliários no período da sua detenção, razão, pela qual, o adquirente, como acima referimos, paga ao alienante o referido “juro corrido” correspondente ao rendimento do período em que este, na qualidade de detentor dos títulos, obteve os rendimentos, provocando, assim, o acrescer do património do mesmo. h. Acresce ainda que, contrariamente ao defendido na sentença recorrida, o juro corrente pago ao alienante do título pelo período de detenção do título, está directamente relacionado com os juros devidos no vencimento do cupão. i. No Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Divida existem dois momentos quanto à liquidação e reembolso de imposto: i) o previsto para as operações de transmissão dos valores mobiliários (constante dos artigos 7°, 11.º e 12°) e ii) o previsto para o vencimento ou reembolso do cupão (artigos 8.º, 9.° e 10.º) que fazem parte de um único Sistema de liquidação para os rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida (o previsto no RETRVMRD), que apesar de ter dois momentos (ou operações) distintos (transmissão dos títulos versus vencimento do cupão), não deixa de ser um único e que se funcionar na perfeição acaba por salvaguardar todas as razões de ser da sua criação, nomeadamente a salvaguarda da não utilização abusiva da sua isenção, ou seja, se todas as operações de transmissão de valores mobiliários representativos de dívida forem inseridos no sistema de liquidação estará sempre salvaguardada a não utilização abusiva da isenção. j. O problema poderá acontecer quando acontece existirem operações de transmissão que não são inseridas no sistema de liquidação e que por isso não há o apuramento do imposto através da retenção ou reembolso antecipado, e que se encontra consagrado no artigo 17° do RETRVMRD, como foi o caso. k. De facto, ao não ser conhecida a entidade que alienou os valores mobiliários à Impugnante, indicia que a mesma operação não foi submetida às regras de liquidação previstas para a transmissão de valores mobiliários, permitindo, assim a lavagem de cupão ou o uso abusivo da isenção. l. É verdade que o imposto retido na fonte na data do pagamento dos juros incidiu sobre a totalidade dos juros pagos à Impugnante, apesar de a mesma apenas ter sido detentora dos valores mobiliários no período compreendido entre 4 de Maio e 15 de Outubro de 2010. m. Sucede que, o regime criado pelo DL n.° 193/2005, de 7/11, prevê que o reembolso ou a liquidação do imposto vá ocorrendo sempre que há uma transmissão de títulos, levando-se em linha de conta o estatuto dos intervenientes da transacção (artigo 11º) e assim facilitando as contas finais, já que apenas se terá de atender ao estatuto fiscal do titular final, sistema este que é eficaz se os intervenientes tiverem estatuto diferente, mas se acontecer que os valores mobiliários sejam alienados por um beneficiário do regime de isenção a outro beneficiário do mesmo regime, não haverá bem retenção, nem reembolso. n. E o mesmo pode ocorrer no caso de aplicação do disposto no artigo 17.° daquele regime legal, uma vez que a Central de Liquidação Internacional se compromete a não efectuar serviços de registo a entidades não isentas, o que nem sempre acontece, como prova o caso concreto em que a impugnante foi registada numa conta sujeita a retenção por não ter feito prova do seu estatuto fiscal, apenas tendo reivindicado o seu estatuto de entidade isenta à posterior, deturpando, assim, o bom funcionamento do sistema de liquidação previsto no RETRVMRD. o. Ora, se no presente caso foi correctamente aplicado o sistema de liquidação no momento da aquisição dos valores mobiliários pela Impugnante, a mesma beneficiou de um reembolso antecipado do imposto correspondente ao período de tempo em que os títulos não lhe pertenceram, uma vez que havia a perspectiva de que no momento do vencimento a mesma iria ser sujeita a tributação porque era considerada como não isenta, razão pela qual foi inscrita numa conta de entidades sujeitas a retenção. p. No presente caso, a Impugnante não fez qualquer prova de que a operação de aquisição por si efectuada não beneficiou de um reembolso antecipado a seu favor, apesar de, segundo tudo indica, ter sido considerada como sujeita a retenção e, por isso, com direito ao reembolso antecipado, sendo que o ónus da prova lhe cabia, por ser ela a reivindicar a isenção relativa a todo o período. q. Acresce, ainda referir que, por vezes, acontece o adquirente dos valores mobiliários invocar a situação de isenção no momento da aquisição, mas não fazer a prova do estatuto de entidade isenta no momento do vencimento dos juros ou do seu reembolso, dando assim lugar à retenção do imposto sobre a totalidade dos rendimentos, acabando por ser este último titular a suportar a totalidade do imposto. r. Nestes casos, será legítima a pretensão do titular dos valores mobiliários de que lhe seja restituída a totalidade do imposto retido na fonte, uma vez que não era só ele que beneficiava do estatuto de entidade isenta, mas também os anteriores detentores dos valores mobiliários. s. Para tanto, torna-se indispensável que seja efectuada prova de que durante todo o período que decorreu desde a emissão do título ou desde o ultimo vencimento de rendimentos e a data em que ocorre a retenção na fonte, os titulares dos valores mobiliários foram sempre sujeitos passivos beneficiários do regime de isenção, não tendo, por isso havido lugar a qualquer reembolso antecipado do imposto, nem qualquer falta de retenção de imposto por os anteriores detentores terem sido entidades sujeitas a retenção na fonte, assim, impedindo o uso fraudulento da isenção. t. In casu, a Impugnante relativamente ao período em que foi beneficiária efectiva dos rendimentos (período compreendido entre 4 de Maio e 15 de Outubro de 2010) apresentou prova de estar abrangida pelo regime especial de isenção previsto no DL 193/2005, tendo sido reembolsada do imposto relativo a esse período, pese embora essa prova só ter sido efectuada à posterior. u. Relativamente ao período compreendido entre a data da emissão do cupão ou da data do último vencimento e a data da transmissão dos títulos mobiliários, a Impugnante não fez prova de que os anteriores detentores dos valores mobiliários geradores de rendimento também beneficiavam do regime de isenção. v. Em face da ausência da referida prova, mostra-se legalmente correcta a decisão da AT de autorizar o reembolso apenas relativamente ao período em que o Impugnante foi detentor dos títulos. w. Face ao exposto, salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, violando assim o disposto nos artigos 2.°, 4.° e 5.° do RETRVMRD. Contra-alegou o recorrido tendo concluído: 1ª O presente recurso foi interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença proferida no âmbito da impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra o despacho de deferimento parcial, datado de 31.07.2013, proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 3085201204008081 (processo DJT 2222/12) pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, em regime de substituição, bem assim como contra o ato de retenção na fonte respeitante ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 2010, incidente sobre os juros auferidos em território nacional; 2ª A douta sentença julgou procedente a impugnação judicial deduzida, considerando que os rendimentos auferidos na data do vencimento do cupão ou do reembolso dos valores mobiliários em causa são atribuídos ao beneficiário efetivo, tendo por referência todo o período temporal considerado, sendo que, estando o Recorrido isento do pagamento de IRC nos termos dos artigos 4.° e 5°, ambos do RETRVMRD, este tem direito ao reembolso da totalidade do imposto indevidamente retido e ainda não reembolsado; 3ª Invoca a Ilustre Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, alegando que, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, só é beneficiário efetivo dos rendimentos nos termos do Decreto-Lei n.° 193/2005 o titular que aufere os rendimentos respeitantes ao período em que deteve os valores mobiliários; 4ª Não assiste, com o devido respeito, qualquer razão à Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida; 5ª Com efeito, resultando da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e não contestada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública que estão verificados todos os pressupostos legais formais de que depende a aplicação daquele diploma [cf. factos A) a L) da factualidade dada como provada na sentença recorrida] e que as questões controvertidas no âmbito do presente recurso residem na alegada relevância do período de detenção dos títulos e no conceito de beneficiário efetivo para efeitos do disposto no Decreto-Lei n.° 193/2005, é manifesto, atendendo ao regime de isenção de imposto previsto no Decreto-Lei n.° 193/2005, que o entendimento sufragado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso é ilegal; 6ª De facto, a isenção prevista no artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 193/2005 abrange nos termos do seu n° 2, todos os rendimentos obtidos “(...) no momento do vencimento do cupão (...)”, isto é, para efeitos de pagamento/retenção na fonte a título de pagamento do IRC, o valor do imposto suportado incidirá sempre sobre a totalidade dos rendimentos obtidos no período temporal compreendido entre a data de emissão do cupão e a data do vencimento do cupão; 7ª Prevendo o Decreto-Lei n.° 193/2005 uma isenção total de incidência de imposto sobre todos os rendimentos obtidos, não se alcança qualquer fundamento de facto ou de direito que sustente o entendimento nos termos do qual, para efeitos de restituição do imposto indevidamente retido, deverá ser considerado o período de detenção dos valores mobiliários (cf., designadamente, o acórdão de 18.06.2015 do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.° 08456/15); 8ª Na verdade, não só este entendimento da Ilustre Representante da Fazenda Pública (i) não tem qualquer apoio na letra dos artigos 4.° e 8.°, ambos do Decreto-Lei n.° 193/2005 nos termos supra referidos, (ii) como sendo o Recorrido uma entidade isenta do pagamento do IRC, nos termos do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 193/2005 e tendo suportado o imposto que incidiu sobre a totalidade dos rendimentos dos valores mobiliários obtidos no período temporal compreendido entre a data de emissão do cupão e a data do vencimento do cupão, deve ser restituído o valor total retido na fonte, porquanto caso assim não ocorra, o Recorrido estará a pagar ilegalmente a título de IRC o valor de € 1.528.453,49 (€ 2.779.920,00 - €769.238,14 - €482.228,37); 9ª Com efeito, a interpretação dos artigos 4.° e 5.° do Decreto-Lei n.° 193/2005, no sentido de que só é reembolsável o imposto correspondente ao período em que o titular dos rendimentos deteve os títulos, incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo lucro real, nos termos do artigo 104.°, n.° 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais; 10ª Em face do exposto, resulta evidente a violação dos artigos 4.° e 5.” do Decreto-Lei n.° 193/2005, pelo que deve ser mantido o entendimento vertido na sentença recorrida e a decisão de anulação do ato de retenção na fonte, com a restituição ao Recorrido do valor do imposto indevidamente suportado, com referência ao ano de 2010; 11ª De facto, a interpretação sufragada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública não só procede a uma incorreta concretização do conceito de beneficiário efetivo para efeitos da aplicação do Decreto-Lei n.° 193/2005, como também trata duas situações diferentes, quais sejam a obtenção de rendimentos por via da transmissão de valores mobiliários ou por via do vencimento do cupão, de forma idêntica; 12ª Com efeito, a definição do conceito de beneficiário efetivo previsto no âmbito do Decreto-Lei n.° 193/2005 não confere qualquer relevância à detenção dos valores mobiliários ou ao seu período de detenção, resultando antes do artigo 2º, alínea a), do Decreto-Lei sob análise, que “(...) entende-se por: a) Beneficiário efectivo qualquer entidade que obtenha rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida por conta própria (...)”; 13ª E compreende-se que assim seja, desde logo, porque os valores mobiliários podem gerar rendimentos para os beneficiários em dois momentos distintos, quais sejam: (i) aquando da transmissão dos valores mobiliários antes da data do seu vencimento ou (ii) aquando do seu vencimento, sendo que, o período de detenção só se afigura relevante para efeitos de determinação do valor dos rendimentos obtidos no âmbito da primeira situação; 14ª De facto, o regime de reembolso do imposto indevidamente retido é diferente consoante os rendimentos obtidos derivem da operação de transmissão de valores mobiliários ou resultem do vencimento do cupão; 15ª É a entidade registadora direta, que no momento da liquidação das operações de transmissão de valores mobiliários, está obrigada a aplicar a taxa de juro nominal bruta e a reter na fonte ou reembolsar o imposto devido, conforme esteja em causa uma entidade sujeita a retenção ou uma entidade isenta; 16ª De acordo com o n.° 7/2010, de 15.07.2010 da Direção de Serviços das Relações Internacionais, quando seja requerido o reembolso do imposto retido aquando da transmissão antes do vencimento dos juros “Deverá, ainda, o requerente facultar a informação que permita controlar os juros contáveis, ou seja, deverá indicar a data do último vencimento (ou, sendo o caso, a data da emissão) anterior à transferência, a data do vencimento (ou, sendo o caso, do reembolso) e o montante dos juros contáveis à data da transferência.”, isto é, nesta situação afigura-se relevante o prazo de detenção dos valores para a determinação dos rendimentos efetivos do beneficiário e consequentemente o valor de imposto que lhe é devido; 17ª Situação bem diferente ocorre no caso do pagamento de rendimentos decorrentes do vencimento do cupão em que não é relevante para a administração tributária saber qual o período de detenção pois os rendimentos obtidos irão sempre corresponder ao juro relativo a um determinado ao período de tempo (compreendido entre a data da emissão ou a data do último vencimento do cupão até à data de vencimento) e será igual ao valor do capital a multiplicar pelo valor da taxa de juro nesse mesmo período; 18ª Os regimes de retenção e reembolso previstos respetivamente nos artigos 8.° e 9.° do Decreto-Lei n.° 195/2005, aplicáveis aquando da obtenção de rendimentos decorrentes do vencimento dos valores mobiliários, não se confundem com os regimes de retenção e reembolso previstos respetivamente nos artigos 11º e 13° do mesmo diploma aplicáveis aquando da obtenção de rendimentos decorrentes da transmissão dos valores mobiliários; 19ª Assim, quando estiver em causa o reembolso do imposto indevidamente retido aquando da transmissão dos valores mobiliários, o beneficiário apenas é beneficiário dos rendimentos obtidos até à data da transmissão dos valores mobiliários e por essa razão será reembolsado do valor do imposto suportado correspondente ao período em que os deteve; 20ª Situação bem distinta ocorre quando o beneficiário recebe rendimentos decorrentes do vencimento dos valores mobiliários pois não existe qualquer incerteza quanto ao montante dos rendimentos obtidos pelo beneficiário, já que o mesmo será sempre igual ao capital a multiplicar pelo valor da taxa de juro nesse mesmo período; 21ª É precisamente o facto de o Decreto-Lei n° 193/2005, de 7 de novembro prever que o reembolso ou a liquidação do imposto devido vá ocorrendo sempre que há uma transmissão dos títulos, levando-se em linha de conta o estatuto dos intervenientes da operação (artigo 11º), que permite que aquando do vencimento dos juros, os mesmos sejam considerados pela sua totalidade; 22ª Efetivamente, à luz do regime supra transcrito, sempre se deverá entender que caso o transmitente (vendedor) dos valores mobiliários seja titular de conta de entidade sujeita a retenção na fonte de IRS ou IRC (não isenta ou dispensada), aquando da aquisição, o comprador pagou o equivalente ao valor bruto dos juros corridos, pelo que o valor do imposto devido por essa entidade (vendedor) deverá ter sido retido no momento da transmissão, por aplicação do mencionado artigo 11º, n.° 1 alínea a) do Decreto-Lei n.° 193/2005; 23ª Já no caso do transmissário (adquirente) dos valores mobiliários seja titular de uma conta de entidade sujeita a retenção na fonte, como no caso concreto, (em que o Recorrido ainda não tinha comprovado a sua isenção) a entidade registadora reembolsa aqueles (vendedores) do valor do imposto suportado na aquisição dos rendimentos de capitais, por aplicação do mencionado artigo 11º, n.° 1 alínea b) do Decreto-Lei n° 193/2005; 24ª No caso concreto, aquando da aquisição daqueles valores mobiliários o Recorrido porque não tinha comprovado a sua qualidade de entidade isenta, não obteve o reembolso do imposto determinado sobre o rendimento dos juros de capital nos termos do artigo 11°, n.° 1 alínea b) e n.° 5 do Decreto-Lei n.° 193/2005, embora tenha pago ao vendedor, aquando da aquisição dos valores mobiliários, para além do valor do título, o valor bruto dos juros corridos até à data da operação de transmissão; 25ª Assim, no momento do vencimento do cupão, o rendimento auferido pelo respetivo detentor, neste caso o Recorrido, engloba a totalidade dos juros que lhe são devidos, e são-lhe devidos porque quando os adquiriu pagou o preço corresponde ao somatório entre (i) o valor dos juros respeitantes ao período de detenção dos títulos de dívida (ii) acrescido do valor dos juros corridos apurados até à transmissão dos valores; 26ª Deste modo, bem andou a sentença recorrida, quando decidiu que o Recorrido era beneficiário efetivo da totalidade dos rendimentos recebidos, independentemente do período em que efetivamente deteve os títulos; 27ª Pelo que, em face de todo o exposto, resultando por demais evidente a improcedência dos argumentos invocados pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, deve ser julgado improcedente o recurso, mantendo-se a sentença recorrida; 28ª Decorre ainda das alegações de recurso que a Ilustre Representante da Fazenda Pública entende que a procedência do pedido do Recorrido dependeria da apresentação, por este, de prova que certificasse que durante todo o período que decorreu desde a emissão do cupão ou desde o último vencimento de rendimentos e a data em que ocorreu a retenção na fonte, os titulares dos valores mobiliários foram sempre sujeitos passivos beneficiários do regime de isenção; 29ª Todavia, o Decreto-Lei n.° 193/2005, não impõe aos sujeitos passivos que apresentem aqueles elementos de prova, nem para efeitos da constituição do direito à isenção do imposto nos termos dos artigos 4º e 5° daquele diploma, nem para efeitos de pedido de reembolso do imposto indevidamente retido no vencimento, nos termos do disposto no artigo 9° do diploma sob análise; 30ª Nesta medida, estando provado que o Recorrido reúne todos os pressupostos de facto e de direito para beneficiar da aludida isenção de imposto e que não lhe é legalmente exigível que proceda a qualquer diligência de prova adicional, bem andou a sentença recorrida quando decidiu no sentido de não ser exigível qualquer prova adicional, atenta a circunstância de o Recorrido ser o beneficiário efetivo direto da totalidade dos rendimentos obtidos; 31ª De facto, contrariamente ao aduzido nas alegações de recurso, sempre cumpriria notar ainda que a administração tributária teria ao seu dispor todos os mecanismos necessários para obter essas informações diretamente junto das entidades registradoras diretas dos títulos de dívida; 32ª Nesta medida, se a natureza jurídica dos transmitentes fosse verdadeiramente relevante para a decisão sobre a pretensão do Recorrido, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, e se sobre este não impende qualquer obrigação de prova relativamente a esse facto, então impor-se-ia à administração tributária que realizasse todas as diligências convenientes para apurar a natureza jurídica dos transmitentes de valores mobiliários, como decorre do disposto no artigo 58° da LGT; 33ª Efetivamente, se a administração tributária omitir a realização de diligências junto das entidades registadoras a fim de averiguar junto das mesmas a natureza jurídica dos transmitentes dos valores mobiliários, mas se continuar a reputar essa informação como essencial para o deferimento da pretensão do Recorrido, estaremos perante uma violação daquele preceito e consequentemente do princípio do inquisitório; 34ª Assim, também por esta razão deve ser mantido o entendimento vertido na sentença recorrida, mantendo-se a decisão de anulação do ato tributário impugnado; 35ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, deve julgar-se improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida e a decisão de anulação do ato impugnado, com a restituição ao Recorrido do imposto indevidamente pago. O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso. Resumidamente o Ministério Público entendeu que, “No caso concreto, como a Recorrida logrou comprovar a sua qualidade de não residente e de beneficiária efetiva, tem direito à totalidade do imposto retido. Tal não só não ocorreria se o transmitente tivesse sido sujeito a retenção e a Recorrida tivesse sido reembolsada desse montante. Não resultando que tal tenha ocorrido, temos que concluir que a Recorrida tem direito ao reembolso da totalidade do imposto retido.” Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: A) A Impugnante é uma entidade de direito espanhol com o número de identificação fiscal V8590 1676 no país da sua sede. B) Em 03.05.2010 e 04.05.2010, a Impugnante adquiriu títulos de dívida não pública, identificados com o ISIN PTOTEOOE0017. C) Em 31/05/2013, A’……… comunicou à Direção Geral dos Impostos (DCCI) que no dia 06/07/2010 foram registados 386,100,000 títulos em valor nominal com o Código ISIN PTOTEOOE0017 na conta do nosso cliente A……. Investment, SA, que identificou como beneficiário final do título a entidade A………100 por 100 FI, com o NIF ………, residente em Espanha. D) O montante da transação, a que se refere a alínea anterior, foi efetuado com juro bruto e assim o beneficiário não recebeu imposto relativo ao período de cupão corrido (de 15/10/2009 a 15/10/2010). E) No momento do pagamento do cupão existiu retenção na fonte de 20% pelo período total e pela não identificação do beneficiário final nesse momento (nem nos 90 dias subsequentes). F) Em 15.10.2010, os títulos supra identificados venceram juros tendo a entidade registadora retido na fonte, a titulo de IRC, à taxa de 20%, o valor de € 2.779.920,00, em virtude da Impugnante não ter comprovado, até aquela data, junto daquela entidade, que a sua sede se localizava no estrangeiro e que não tinha sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português ao qual aqueles rendimentos pudessem ser imputados. G) Na transação houve movimentação de juro bruto (não existiu crédito de imposto) e no pagamento de cupão houve movimentação de juro líquido sendo a retenção na fonte de € 2.991.600.00. H) A aquisição foi registada em 03/05/2010 e 04/05/2010. (Conforme resulta da carta de 29/08/2013, A’……….. comunicou à DGCI que por lapso, na nossa resposta enviada no dia 31/05/2013, mencionou que a data de registo foi 06/07/2010 e correto é 03/05/2010 e 04/05/2010- I) Em 15.10.2010, venceram-se juros referentes aos títulos de divida supra identificados, tendo a Impugnante auferido um rendimento bruto de €13.899.600,00 J) Na mesma data, a entidade registadora dos referidos títulos procedeu ao pagamento dos juros devidos à Impugnante tendo retido na fonte, a título de IRC, à taxa de 20%, o valor total de €2.779.920,00 K) O referido valor retido na fonte foi entregue ao Estado Português através da guia de pagamento n.° 80265403812 de 19.11.2010 L) Quer aquando da aquisição dos títulos de dívida, quer aquando da data do vencimento dos juros devidos, a Impugnante era residente em Espanha não dispondo de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em Portugal ao qual os referidos rendimentos pudessem ser imputados. M) Pelo que, em 19.10.2012, nos termos do artigo 9°, n.° 3, do Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de novembro, a Impugnante apresentou, perante a Direção-Geral dos Impostos, corporizada em formulário Modelo 22-RFI e restante documentação adicional, uma reclamação graciosa que teve por objeto o ato de retenção na fonte supra identificado e no âmbito do qual a Impugnante requereu a restituição do valor de €2.779.920,00 N) No âmbito do processo de reclamação graciosa foi elaborado pela Direção de Serviços de Relações Internacionais o parecer n.° 74/2013 que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão: «(…) [C]onstatamos que, no presente caso, a requerente cumpriu os formalismos referidos no n° 10 do presente parecer, tendo indicado todos os elementos indispensáveis para a análise do pedido. (…) 13. Verificamos, assim que, no presente caso, estão reunidos os requisitos formais para que possa ser decidido o pedido de restituição do imposto uma vez que foram apresentados os documentos referidos no n° 12 do presente parecer. 14. Acresce referir que o requerente informa que o imposto retido na fonte foi entregue nos cofres do Estado através da guia n° 80265403812, de 19/11/2011, do Banco A’……….., SA. 15. Acresce, ainda referir que a decisão deverá levar em linha de conta que, de acordo com o disposto no Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida aprovado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 7 de novembro, a isenção de tributação de tais rendimentos apenas beneficia o juro corrido, ou seja, o sujeito passivo requerente apenas pode beneficiar da isenção de tributação relativamente aos juros auferidos correspondentes ao período de tempo em que deteve os títulos de dívida. 16. Com efeito, o que está em causa no Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, aprovado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 7 de novembro não é uma isenção objetiva (do rendimento em si), mas sim uma isenção subjetiva (atendendo a características particulares dos beneficiários dos rendimentos), pelo que só o beneficiário efetivo do rendimento pode beneficiar da referida isenção. 17. Ora, o beneficiário efetivo será o que detém a titularidade dos valores mobiliários representativos da divida, razão pela qual, os juros são contabilizados dia a dia e pagos no momento da transmissão dos títulos ao cedente, sendo ele o beneficiário efetivo dos rendimentos relativamente ao período em que foi o titular dos valores mobiliários. 18. Assim, no momento da maturação dos valores mobiliários ou do vencimento de juros, o titular que recebe os rendimentos só é o beneficiário efetivo dos rendimentos relativos ao período em que deteve os valores mobiliários, recebendo os restantes rendimentos por conta dos anteriores detentores dos valores mobiliários, uma vez que já pagou esses rendimentos aos mesmos, incluído no preço de aquisição dos valores mobiliários. 19. Nestes termos, a entidade requerente apenas é beneficiária efetiva dos rendimentos relativos ao período de tempo compreendido entre a data de aquisição dos títulos e o respetivo vencimento dos juros, e, como tal só deveria ter direito ao reembolso do imposto relativo aos rendimentos correspondentes a esse lapso temporal, conforme abaixo se discrimina: Nº TitulosData AquisiçãoData VencimentoNº dias detençãoRendimentoImposto retidoImposto reembolsar 386.100.00004/05/201015/10/201016413.899.600,002.779.920,001.249.059,95 20. É certo que o imposto retido na fonte na data do pagamento dos juros no presente caso incidiu sobre a totalidade dos juros pagos à entidade requerente, apesar da mesma ter sido detentora dos valores mobiliários apenas 164 dias, razão pela qual a mesma requer a restituição da totalidade do imposto. 21. Acontece, porém que o regime criado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 7/11, prevê que o reembolso ou a liquidação do imposto vá ocorrendo sempre que há uma transmissão dos títulos, levando-se em linha de conta o estatuto dos intervenientes da transação (artigo 11º), o qual é eficaz se os intervenientes tiverem estatuto diferente, mas se acontecer que os valores mobiliários sejam alienados por um beneficiário do regime de isenção a outro beneficiário do mesmo regime, não haverá nem retenção, nem reembolso. 22. O mesmo poderá ocorrer no caso de aplicação do disposto no artigo 17° do regime, uma vez que a Central de Liquidação Internacional se compromete a não efetuar serviços de registo a entidades não isentas. 23. Ora, numa situação destas, se não for efetuada a prova do estatuto de entidade isenta pelo titular dos valores mobiliários no momento do pagamento dos juros há lugar à retenção do imposto sobre a totalidade dos rendimentos, acabando por ser este último titular a suportar a totalidade do imposto apesar dos anteriores detentores dos valores também terem beneficiado do regime de isenção. 24. Nestes casos, afigura-se-nos legitima a pretensão do titular dos valores mobiliários de que lhe seja restituída a totalidade do imposto retido na fonte, uma vez que não era só ele que beneficiava do estatuto de entidade isenta, mas também os anteriores detentores dos valores mobiliários. 25. Para tanto, torna-se indispensável que seja efetuada a prova de que durante todo o período que decorreu desde a emissão dos valores mobiliários ou desde o último vencimento de rendimentos e a data em que ocorre a retenção na fonte, os titulares dos valores mobiliários foram sempre sujeitos passivos beneficiários do regime de isenção. 26. Nestes termos, caso não venha a ser efetuada a prova de que os anteriores detentores dos valores mobiliários geradores do rendimento também beneficiavam do regime de isenção, afigura-se-nos ser de autorizar apenas o reembolso do montante de € 1.249.059,95 relativamente ao ano de 2010. III - DA PROPOSTA DE DECISÃO 27. Assim, caso o presente parecer mereça a concordância superior, afigura-se- nos ser de enviar o mesmo à Direção de Finanças de Lisboa para decisão final, atento o referido no n° 26 do presente parecer, sem prejuízo de previamente proceder à notificação da requerente para efeitos do disposto no artigo 60° da LGT, uma vez que se tratará de um deferimento parcial da pretensão da requerente.» O) A Impugnante foi notificada do projeto de decisão de deferimento parcial para exercer, querendo, o direito de audição prévia, tendo o mesmo sido exercido em 16.04.2013. P) Em 26/06/2013, a Direção de Serviços de relações Internacionais emitiu o parecer n.° 1460/2013, que constitui fls. 61 a 64 que aqui se dá por integralmente reproduzido. Q) Considerou-se parecer a que se refere a alínea anterior, que a aquisição dos valores mobiliários representativos da dívida ocorreu em 6 de julho de 2010 com o registo passando a considerar os seguintes valores: Nº TitulosData AquisiçãoData VencimentoNº dias detençãoRendimentoImposto retidoImposto reembolsar 386.100.00004/05/201015/10/201010113.899.600,002.779.920,00769.238,14 R) Em apreciação dos fundamentos invocados pela Impugnante no exercício do direito de audição, foi elaborada a informação de fls. 70 e 71, que aqui se dá por integralmente reproduzida. S) Considerou a informação a que se refere a alínea anterior que: «Os elementos apresentados foram enviados à DSRI, com vista à informação sobre a validade dos documentos juntos. A informação prestada, n. ° 1460/2013, da qual se junta cópia Anexo 2 págs. 1 e 2, conclui ser de alterar o valor do imposto a restituir, por a data de aquisição dos valores mobiliários representativos de dívida ser 6 de julho de 2010. Assim, somos de parecer ser de alterar a decisão constante no projeto de decisão, sendo de deferir parcialmente a petição no montante de € 769.238, 14» T) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres de concordância de fls. 69, que aqui se dão por integralmente reproduzidos. U) Em 31/07/2013, foi proferido o despacho de deferimento parcial, no valor de €769.238,14, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 3085201204008081 (processo DTJ 2222/12) pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, em regime de substituição. V) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado à Impugnante em 06/08/2013. X) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 02/09/2013. Y) Na sequência da apresentação da presente impugnação judicial, a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) elaborou os pareceres n°s. 2755/2013 e 19/2014, que constituem fls. 69 e segs. e 76 e segs., do processo administrativo apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos. W) Nos pareceres a que se refere a alínea anterior, considerou a ATA a alteração da alteração das datas de aquisição dos valores mobiliários para 03-05-2010 e para 04-05-2010 e, em consequência, sugerida a revogação parcial do despacho impugnado. Z) Em 08-01-2013, e no seguimento dos Pareceres a que se refere a alínea anterior, foi elaborada Informação pela Direção de Serviços de Justiça Tributária (Núcleo de Representantes da Fazenda Pública), no sentido de que, considerando o entendimento preconizado pela Direção de Serviços de Relações Internacionais, afigura-se que deverá ser atendida a pretensão da Impugnante quanto à data de registo dos valores mobiliários designados por ISIN PTOTE00EE0017 devendo a Impugnante ser reembolsada do montante de €482.228,37 AA) Sobre informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho do Subdiretor Geral, de 06-01-2014, com o seguinte teor: “Concordo, pelo que, com os fundamentos da informação e dos pareceres infra, revogo parcialmente o ato impugnado, nos termos propostos. Proceda-se como proposto. BB) Em 20-01-2014, foi a Impugnante notificada do referido Despacho. FACTOS NÃO PROVADOS: CC) Que o primitivo titular transmitente dos títulos representativos dos valores mobiliários que se refere o RETRVMRD à Impugnante, fosse entidade isenta. Nada mais se levou ao probatório. Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido. A matéria essencial e relevante para o conhecimento da questão que nos vem colocada é a seguinte: -os valores mobiliários que deram origem à liquidação de imposto foram adquiridos pela Recorrida em 03/05/2010 e 04/05/2010 e venceram-se em 15/10/2010; -relativamente aos mesmos foram pagos rendimentos à data do vencimento no valor de € 13.899.600,00 euros, sobre os quais foi retida a título de imposto, à taxa de 20%, a importância de € 2.779.920,00 euros; -a retenção do imposto ocorreu porque no momento a entidade registadora não ter prova da domiciliação da Recorrida; -posteriormente veio a ser feita prova de que a domiciliação da recorrente era no reino de Espanha; -a AT deferiu a restituição do montante de € 1.249.059,95 euros, por entender que essa restituição deve ser aferida em função do período em que os títulos foram detidos pela Recorrida e recusou a restituição do restante valor. A questão que se coloca é a de saber se tendo sido retida a totalidade do imposto devido aquando do vencimento do cupão, e beneficiando a Recorrida da isenção do imposto, na sequência de comprovação "a posteriori" da qualidade de não residente, a mesma tem direito à restituição total do imposto retido ou apenas à restituição do imposto devido no período em que deteve os valores, ou seja, no período de 04/05/2010 a 15/10/2010. No tribunal recorrido julgou-se a impugnação procedente, no essencial, porque "estando a impugnante isenta do pagamento do IRC nos termos dos artigos 4° e 5° do RETRVMRD e sendo ela o titular da globalidade dos rendimentos decorrentes do vencimento dos juros referentes aos valores mobiliários..., a decisão da reclamação graciosa impugnada não poderá manter-se na parte em que indeferiu o pedido de restituição do IRC retido na fonte pela entidade registadora". Deste entendimento discorda a recorrente Fazenda Pública, invocando que o sujeito passivo requerente apenas pode beneficiar da isenção de tributação relativamente aos juros auferidos correspondentes ao período de tempo em que deteve os títulos de dívida, por se tratar de uma isenção subjectiva e não objectiva, pelo que só o beneficiário efectivo do rendimento pode usufruir da referida isenção, nos termos do disposto na alínea a), do artigo 2º e artigos 3º, 4º, 5° do DL n.º 193/2005, de 07.11, Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Divida (doravante Regime). Vejamos então. Dispunha à data aquele Regime no artigo 3.º, sob a epígrafe “Valores mobiliários abrangidos”: 1 - São abrangidos por este Regime Especial os valores mobiliários representativos de dívida pública e não pública, incluindo as obrigações convertíveis em acções, independentemente da moeda em que essa dívida seja emitida, integrados em sistema centralizado reconhecido nos termos do Código dos Valores Mobiliários e legislação complementar, incluindo o sistema centralizado gerido pelo Banco de Portugal. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, não se consideram os valores mobiliários de natureza monetária, com excepção dos bilhetes do Tesouro. Resultava também do artigo 4.º, sob a epígrafe “Âmbito objectivo da isenção” que, 1 - São isentos de IRS ou IRC os rendimentos considerados obtidos em território português, nos termos dos Códigos do IRS e do IRC, dos valores mobiliários referidos no artigo anterior. 2 - A isenção a que se refere o número anterior abrange os rendimentos qualificados como rendimentos de capitais ou como mais-valias para efeitos de IRS, incluindo, nomeadamente, os ganhos obtidos na transmissão dos valores mobiliários, bem como os devidos no momento do vencimento do cupão ou na realização de operações de reporte, mútuos ou equivalentes. E do artigo 5.º, sob a epígrafe “Âmbito subjectivo de isenção” que, A isenção a que se refere o artigo anterior aplica-se aos beneficiários efectivos que, em território português, não tenham residência, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável ao qual os rendimentos possam ser imputáveis e desde que não sejam entidades residentes em país, território ou região com regimes de tributação privilegiada, constante de lista aprovada por portaria do Ministro de Estado e das Finanças. Sendo que apenas relativamente às entidades não isentas é que poderia ocorrer a retenção do imposto, cfr. artigo 8º, n.º 1 - Na data do vencimento do cupão ou do reembolso dos valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime, as entidades registadoras directas que mantêm as contas de entidades sujeitas a retenção na fonte de IRS ou de IRC retêm o imposto sobre os rendimentos relativos aos valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime às taxas previstas nos respectivos Códigos. Tendo como certo que a recorrente se tratava de entidade isenta de imposto mas que apenas deteve os títulos durante uma parte do respectivo período de duração e até ao pagamento do prémio, coloca-se a questão de saber se a mesma tem direito à restituição integral do montante do imposto retido aquando do pagamento do cupão. Como bem refere o Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, não oferece dúvidas que aquando do pagamento do cupão apesar de serem pagos os juros relativos a todo o período por parte da devedora, certo é que esse montante não corresponde ao ganho da Recorrida, ao qual há que descontar o montante pago aquando da sua aquisição. Ou seja, os rendimentos sujeitos a tributação, no que à Recorrida diz respeito, são apenas os juros vencidos no período em que deteve os títulos mobiliários. Todavia, atento que o valor dos juros do cupão é apenas pago aquando do seu vencimento, há que conciliar essa situação com as anteriores situações de transmissão de títulos que possam ocorrer durante o período de duração do título com a obrigação da entidade registadora na retenção do imposto eventualmente devido. Da matéria de facto levada ao probatório não foi dado como assente qualquer elemento sobre a qualidade da transmitente dos títulos à Recorrida, aliás, apenas se deu como não provado que a transmitente dos títulos fosse entidade isenta, pelo que daí não se pode retirar uma conclusão factual contrário, ou seja, não se provou que a entidade transmitente fosse isenta ou não isenta. Apenas se sabe que a recorrente no momento da aquisição dos títulos entregou à transmitente um valor correspondente ao juro já vencido (juro implícito), sem que sobre o mesmo haja sido entregue nos cofres do Estado qualquer montante relativo a imposto. E é nesta factualidade que a Administração Tributária se apoia para justificar o indeferimento parcial do pedido de reembolso, já que no seu entendimento o deferimento total do pedido depende da prova por parte da requerente e aqui recorrida de que a entidade transmitente se tratava de entidade não sujeita a retenção ou isenta. Contudo, e no caso de a entidade transmitente se tratar de entidade não sujeita ou isenta, o Regime estabelecido permite as necessárias compensações de modo a que a tributação incida apenas sobre a parte dos rendimentos sujeitos a tributação. Ou seja: Caso a entidade que transmitiu os títulos à Recorrida se tratasse de entidade sujeita a retenção, recaía sobre a entidade registadora o dever de retenção do imposto devido referente aos juros vencidos até à data da transmissão, imposto de que o transmissário (a aqui recorrida) seria reembolsada - nº 1 do artigo 11 º (este artigo 11º dispunha sob a epígrafe “Retenção na fonte e reembolso de imposto na transmissão” 1 - Na liquidação de uma operação de transmissão de valores mobiliários abrangidos pelo presente decreto-lei, as entidades registadoras directas devem: a) Quando o transmitente for titular de uma conta de entidade sujeita a retenção na fonte de IRS ou de IRC, reter o imposto correspondente aos rendimentos de capitais a que se refere o n.º 5 do artigo 5.º do Código do IRS; b) Quando o transmissário for titular de uma conta de entidade sujeita a retenção na fonte de IRS ou de IRC, reembolsar o imposto correspondente aos rendimentos de capitais a que se refere o n.º 5 do artigo 5.º do Código do IRS. 2 - Os procedimentos previstos no número anterior são igualmente aplicáveis às contas abertas pelas entidades registadoras directas, em nome de entidades registadoras indirectas, sujeitas a retenção na fonte de IRS ou de IRC. 3 - A retenção na fonte a que se refere a alínea a) do n.º 1 tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final pelo beneficiário efectivo, excepto se os rendimentos estiverem sujeitos a tributação liberatória, caso em que o imposto tem natureza de pagamento definitivo. 4 - Nos casos em que a retenção tenha natureza liberatória e desde que os rendimentos sejam obtidos fora do âmbito de exercício de actividades empresariais e profissionais, os respectivos titulares, residentes em território nacional, podem optar pelo respectivo englobamento nos termos e condições previstos no n.º 5 do artigo 22.º do Código do IRS. 5 - A transferência de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime de, ou para, uma conta de entidades não sujeitas a retenção na fonte de IRS ou IRC, destinados a, ou provenientes, de uma conta de entidades sujeitas a retenção na fonte de IRS ou IRC, determina a aplicação do disposto nos números anteriores, ainda que a transferência em causa se verifique na esfera da mesma entidade registadora directa ou indirecta e não ocorra uma alteração da titularidade dos valores em causa. 6 - As regras relativas ao transmitente e ao transmissário aplicam-se, respectivamente, ao reportador e ao reportado e ao mutuante e ao mutuário de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime, consoante os casos.) Portanto, nos termos deste preceito legal, quando do pagamento do imposto sobre a totalidade dos juros, no momento do vencimento do cupão, tal montante ficasse compensado. Já no caso do transmitente se tratar de uma entidade não sujeita a retenção ou isenta, não há lugar a qualquer retenção ou reembolso, pelo que se a entidade transmissária suporta no vencimento do cupão o imposto sobre a totalidade dos juros (por não beneficiar da isenção), sempre tem direito ao reembolso do imposto retido relativo aos juros contáveis à data da aquisição dos títulos, ou seja, ao imposto que incidiu sobre os juros vencidos no período em que não foi titular dos mesmos, nos termos do disposto no artigo 13º (1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, a correcção das retenções ou reembolsos indevidamente efectuados aquando da transmissão de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime é efectuada nos termos gerais previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário. 2 - Sempre que haja transferência de valores mobiliários de uma conta de entidade não sujeita a retenção ou isenta para uma conta de entidade sujeita a retenção, o transmissário, quando não estiver obrigado à entrega de declaração periódica de rendimentos para efeitos de IRS ou de IRC, pode solicitar o reembolso do imposto retido relativo aos juros contáveis à data da referida transferência). Porém, todo o controlo das entidades registadas e da sua qualidade como entidades sujeitas e não sujeitas a retenção recai sobre as entidades registadoras, como resulta do disposto nos artigos 6º, 14º, 17º e 21º do Regime. E sobre os beneficiários efetivos apenas recai o ónus de comprovação dos pressupostos da sua qualidade de entidade não sujeita a retenção ou da isenção. No caso concreto, como a Recorrida logrou comprovar a sua qualidade de não residente e de beneficiária efetiva e isenta, tem direito à totalidade do imposto retido. Tal não só não ocorreria se o transmitente tivesse sido sujeito a retenção e a Recorrida tivesse sido reembolsada desse montante. Não resultando que tal tenha ocorrido, temos que concluir que a Recorrida tem direito ao reembolso da totalidade do imposto retido. Na verdade, não cabia à recorrente o ónus da prova de que a transmitente não estava sujeita a tributação, pois esse ónus apenas recai sobre a entidade registadora, a quem cabe verificar se a entidade beneficiária está ou não sujeita a retenção nos termos do disposto no art. 14º (1 - As entidades registadoras directas ficam obrigadas a: a) Relativamente aos beneficiários efectivos abrangidos pela isenção a que se refere o artigo 4.º, possuir prova da qualidade de não residente nos termos dos artigos 15.º a 18.º; b) Relativamente às entidades residentes isentas, cuja isenção não seja de natureza automática, possuir prova do acto de reconhecimento desse benefício. 2 - As entidades registadoras directas devem, ainda, cumprir as obrigações previstas nos artigos 119.º e 125.º do Código do IRS). E mesmo que a transmitente estivesse sujeita a retenção, a restrição do reembolso que a Administração Tributária defende só teria fundamento se a Recorrida tivesse sido reembolsada do valor retido, cabendo à Fazenda Pública fazer prova de tal facto, o que não resulta dos autos. Portanto, recaía sobre a AT o ónus da diligência junto da entidade registadora, a fim de obter tais elementos e esclarecê-los (como aparentemente fez, mas sem a profundidade exigida), uma vez que são estas entidades que têm a responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta nos casos em que não tenham sido cumpridos os requisitos de comprovação da qualidade de que depende a isenção ou a dispensa de retenção, cfr. artigo 21º (1 - As entidades registadoras directas são responsáveis pelo pagamento do imposto em falta quando não tenham cumprido os requisitos, previstos nesta secção, de comprovação da qualidade de que depende a isenção ou a dispensa de retenção na fonte de IRS ou de IRC. 2 - A responsabilidade prevista no número anterior é originária ou subsidiária, consoante, respectivamente, a retenção na fonte tenha natureza liberatória ou de pagamento por conta do imposto devido a final, nos termos dos respectivos Códigos. 3 - Em caso de não cumprimento do disposto no artigo anterior e no artigo 120.º do Código do IRS, as entidades emitentes de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto em falta). E, assim, não se pode onerar os beneficiários do regime com a prova ou com o cumprimento de tais obrigações, sobre eles apenas recai o dever de comprovar a sua situação concreta. Teremos, portanto, que concluir que o recurso não merece provimento. Por todo o exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso que nos vinha dirigido. Custas pela Recorrente. D.n. Lisboa, 31 de Maio de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

Referências Legais

Legislação Nacional

DL 193/2005 DE 2005/11/17 ART2 A ART3 ART4 ART5 ART6 ART8 N1 ART11 N1 ART13 ART14 ART17 ART21

Sumário

II- Aos beneficiários efetivos apenas recai o ónus de comprovação dos pressupostos da sua qualidade de entidade não sujeita a retenção ou isenção.

III- Tendo sido retida a totalidade do imposto devido aquando do vencimento do cupão, e beneficiando a Recorrida da isenção do imposto, na sequência de comprovação a posteriori da qualidade de não residente, a mesma tem direito à restituição total do imposto retido. (*)

Texto Integral

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 30 de Novembro de 2015, que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide relativamente à parte do acto impugnado que foi anulado e, no mais, julgou procedente a impugnação deduzida por A…….100 POR 100 5 FI, contra o despacho de deferimento parcial, datado de 31 de Julho de 2013, proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa nº 3085201204008081 (processo DJT 2222/12) pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, em regime de substituição, bem como, contra o acto de retenção na fonte relativa ao IRC referente ao ano de 2010, incidente sobre os juros auferidos em território nacional.

Alegou, tendo concluído como se segue:

a. No âmbito da autorização prevista na Lei 39-A/2005, de 29 de Julho, foi criado o Decreto-lei n.° 193/2005 que veio estabelecer um regime especial de tributação dos rendimentos daqueles valores mobiliários, facilitando a captação de financiamento junto dos investidores não residentes, sem, no entanto prejudicar o combate aos abusos e à utilização de «paraísos fiscais», através da previsão de mecanismos que visem salvaguardar as situações de utilização indevida da isenção.

b. Da análise conjunta do preceituado na alínea a), do artigo 2 e nos artigos 3º, 4º, 5.° do Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida anexo ao citado diploma, facilmente se constata que a isenção prevista no estudado regime é predominantemente subjectiva (isto é, que atende às características particulares dos beneficiários dos rendimentos), pelo que, só o beneficiário efectivo do rendimento pode beneficiar da referida isenção.

c. Assim, para todos os efeitos o beneficiário efectivo será então aquele que detém a titularidade dos valores mobiliários representativos da divida, motivo, pelo qual, os juros são contabilizados dia a dia e pagos no montante da transmissão dos títulos ao cedente, sendo ele o beneficiário efectivo dos rendimentos que auferiu no período em que foi titular desses títulos.

d. Deste modo, na data da maturação dos valores mobiliários ou do vencimento de juros, o titular que aufere os rendimentos só é beneficiário efectivo dos rendimentos respeitantes ao período em que deteve os valores mobiliários, recebendo os restantes rendimentos por conta dos anteriores detentores dos valores mobiliários, uma vez que já pagou esses rendimentos aos mesmos, incluído no preço de aquisição dos valores mobiliários.

e. Acresce que, a interpretação aqui defendida é a única que traduz a opção do legislador vertida no RETRVMRD, aliás, secundada pelo parecer da Digna Procuradora da Republica, no qual refere que “Afigura-se-nos, salvo o devido respeito assistir razão à AT, cuja argumentação se enquadra no espírito do Decreto-Lei n.° 193/2005.”

f. Com efeito, se atendermos à redacção dos números 1 e 2 do artigo 4.° do citado diploma bem como da alínea a), do artigo 2.° RETRVMRD facilmente se conclui que a intenção do legislador foi circunscrever a isenção ao beneficiário que obtém efectivamente os rendimentos, ou seja que tem um acréscimo patrimonial correspondente à remuneração do investimento.

g. Ora, quem obtém os rendimentos mais não é do que o titular dos valores mobiliários no período da sua detenção, razão, pela qual, o adquirente, como acima referimos, paga ao alienante o referido “juro corrido” correspondente ao rendimento do período em que este, na qualidade de detentor dos títulos, obteve os rendimentos, provocando, assim, o acrescer do património do mesmo.

h. Acresce ainda que, contrariamente ao defendido na sentença recorrida, o juro corrente pago ao alienante do título pelo período de detenção do título, está directamente relacionado com os juros devidos no vencimento do cupão.

i. No Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Divida existem dois momentos quanto à liquidação e reembolso de imposto: i) o previsto para as operações de transmissão dos valores mobiliários (constante dos artigos 7°, 11.º e 12°) e ii) o previsto para o vencimento ou reembolso do cupão (artigos 8.º, 9.° e 10.º) que fazem parte de um único Sistema de liquidação para os rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida (o previsto no RETRVMRD), que apesar de ter dois momentos (ou operações) distintos (transmissão dos títulos versus vencimento do cupão), não deixa de ser um único e que se funcionar na perfeição acaba por salvaguardar todas as razões de ser da sua criação, nomeadamente a salvaguarda da não utilização abusiva da sua isenção, ou seja, se todas as operações de transmissão de valores mobiliários representativos de dívida forem inseridos no sistema de liquidação estará sempre salvaguardada a não utilização abusiva da isenção.

j. O problema poderá acontecer quando acontece existirem operações de transmissão que não são inseridas no sistema de liquidação e que por isso não há o apuramento do imposto através da retenção ou reembolso antecipado, e que se encontra consagrado no artigo 17° do RETRVMRD, como foi o caso.

k. De facto, ao não ser conhecida a entidade que alienou os valores mobiliários à Impugnante, indicia que a mesma operação não foi submetida às regras de liquidação previstas para a transmissão de valores mobiliários, permitindo, assim a lavagem de cupão ou o uso abusivo da isenção.

l. É verdade que o imposto retido na fonte na data do pagamento dos juros incidiu sobre a totalidade dos juros pagos à Impugnante, apesar de a mesma apenas ter sido detentora dos valores mobiliários no período compreendido entre 4 de Maio e 15 de Outubro de 2010.

m. Sucede que, o regime criado pelo DL n.° 193/2005, de 7/11, prevê que o reembolso ou a liquidação do imposto vá ocorrendo sempre que há uma transmissão de títulos, levando-se em linha de conta o estatuto dos intervenientes da transacção (artigo 11º) e assim facilitando as contas finais, já que apenas se terá de atender ao estatuto fiscal do titular final, sistema este que é eficaz se os intervenientes tiverem estatuto diferente, mas se acontecer que os valores mobiliários sejam alienados por um beneficiário do regime de isenção a outro beneficiário do mesmo regime, não haverá bem retenção, nem reembolso.

n. E o mesmo pode ocorrer no caso de aplicação do disposto no artigo 17.° daquele regime legal, uma vez que a Central de Liquidação Internacional se compromete a não efectuar serviços de registo a entidades não isentas, o que nem sempre acontece, como prova o caso concreto em que a impugnante foi registada numa conta sujeita a retenção por não ter feito prova do seu estatuto fiscal, apenas tendo reivindicado o seu estatuto de entidade isenta à posterior, deturpando, assim, o bom funcionamento do sistema de liquidação previsto no RETRVMRD.

o. Ora, se no presente caso foi correctamente aplicado o sistema de liquidação no momento da aquisição dos valores mobiliários pela Impugnante, a mesma beneficiou de um reembolso antecipado do imposto correspondente ao período de tempo em que os títulos não lhe pertenceram, uma vez que havia a perspectiva de que no momento do vencimento a mesma iria ser sujeita a tributação porque era considerada como não isenta, razão pela qual foi inscrita numa conta de entidades sujeitas a retenção.

p. No presente caso, a Impugnante não fez qualquer prova de que a operação de aquisição por si efectuada não beneficiou de um reembolso antecipado a seu favor, apesar de, segundo tudo indica, ter sido considerada como sujeita a retenção e, por isso, com direito ao reembolso antecipado, sendo que o ónus da prova lhe cabia, por ser ela a reivindicar a isenção relativa a todo o período.

q. Acresce, ainda referir que, por vezes, acontece o adquirente dos valores mobiliários invocar a situação de isenção no momento da aquisição, mas não fazer a prova do estatuto de entidade isenta no momento do vencimento dos juros ou do seu reembolso, dando assim lugar à retenção do imposto sobre a totalidade dos rendimentos, acabando por ser este último titular a suportar a totalidade do imposto.

r. Nestes casos, será legítima a pretensão do titular dos valores mobiliários de que lhe seja restituída a totalidade do imposto retido na fonte, uma vez que não era só ele que beneficiava do estatuto de entidade isenta, mas também os anteriores detentores dos valores mobiliários.

s. Para tanto, torna-se indispensável que seja efectuada prova de que durante todo o período que decorreu desde a emissão do título ou desde o ultimo vencimento de rendimentos e a data em que ocorre a retenção na fonte, os titulares dos valores mobiliários foram sempre sujeitos passivos beneficiários do regime de isenção, não tendo, por isso havido lugar a qualquer reembolso antecipado do imposto, nem qualquer falta de retenção de imposto por os anteriores detentores terem sido entidades sujeitas a retenção na fonte, assim, impedindo o uso fraudulento da isenção.

t. In casu, a Impugnante relativamente ao período em que foi beneficiária efectiva dos rendimentos (período compreendido entre 4 de Maio e 15 de Outubro de 2010) apresentou prova de estar abrangida pelo regime especial de isenção previsto no DL 193/2005, tendo sido reembolsada do imposto relativo a esse período, pese embora essa prova só ter sido efectuada à posterior.

u. Relativamente ao período compreendido entre a data da emissão do cupão ou da data do último vencimento e a data da transmissão dos títulos mobiliários, a Impugnante não fez prova de que os anteriores detentores dos valores mobiliários geradores de rendimento também beneficiavam do regime de isenção.

v. Em face da ausência da referida prova, mostra-se legalmente correcta a decisão da AT de autorizar o reembolso apenas relativamente ao período em que o Impugnante foi detentor dos títulos.

w. Face ao exposto, salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, violando assim o disposto nos artigos 2.°, 4.° e 5.° do RETRVMRD.

Contra-alegou o recorrido tendo concluído:

1ª O presente recurso foi interposto pela Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença proferida no âmbito da impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra o despacho de deferimento parcial, datado de 31.07.2013, proferido no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 3085201204008081 (processo DJT 2222/12) pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, em regime de substituição, bem assim como contra o ato de retenção na fonte respeitante ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao ano de 2010, incidente sobre os juros auferidos em território nacional;

2ª A douta sentença julgou procedente a impugnação judicial deduzida, considerando que os rendimentos auferidos na data do vencimento do cupão ou do reembolso dos valores mobiliários em causa são atribuídos ao beneficiário efetivo, tendo por referência todo o período temporal considerado, sendo que, estando o Recorrido isento do pagamento de IRC nos termos dos artigos 4.° e 5°, ambos do RETRVMRD, este tem direito ao reembolso da totalidade do imposto indevidamente retido e ainda não reembolsado;

3ª Invoca a Ilustre Representante da Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, alegando que, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, só é beneficiário efetivo dos rendimentos nos termos do Decreto-Lei n.° 193/2005 o titular que aufere os rendimentos respeitantes ao período em que deteve os valores mobiliários;

4ª Não assiste, com o devido respeito, qualquer razão à Ilustre Representante da Fazenda Pública, devendo manter-se a sentença recorrida;

5ª Com efeito, resultando da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e não contestada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública que estão verificados todos os pressupostos legais formais de que depende a aplicação daquele diploma [cf. factos A) a L) da factualidade dada como provada na sentença recorrida] e que as questões controvertidas no âmbito do presente recurso residem na alegada relevância do período de detenção dos títulos e no conceito de beneficiário efetivo para efeitos do disposto no Decreto-Lei n.° 193/2005, é manifesto, atendendo ao regime de isenção de imposto previsto no Decreto-Lei n.° 193/2005, que o entendimento sufragado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas alegações de recurso é ilegal;

6ª De facto, a isenção prevista no artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 193/2005 abrange nos termos do seu n° 2, todos os rendimentos obtidos “(...) no momento do vencimento do cupão (...)”, isto é, para efeitos de pagamento/retenção na fonte a título de pagamento do IRC, o valor do imposto suportado incidirá sempre sobre a totalidade dos rendimentos obtidos no período temporal compreendido entre a data de emissão do cupão e a data do vencimento do cupão;

7ª Prevendo o Decreto-Lei n.° 193/2005 uma isenção total de incidência de imposto sobre todos os rendimentos obtidos, não se alcança qualquer fundamento de facto ou de direito que sustente o entendimento nos termos do qual, para efeitos de restituição do imposto indevidamente retido, deverá ser considerado o período de detenção dos valores mobiliários (cf., designadamente, o acórdão de 18.06.2015 do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.° 08456/15);

8ª Na verdade, não só este entendimento da Ilustre Representante da Fazenda Pública (i) não tem qualquer apoio na letra dos artigos 4.° e 8.°, ambos do Decreto-Lei n.° 193/2005 nos termos supra referidos, (ii) como sendo o Recorrido uma entidade isenta do pagamento do IRC, nos termos do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 193/2005 e tendo suportado o imposto que incidiu sobre a totalidade dos rendimentos dos valores mobiliários obtidos no período temporal compreendido entre a data de emissão do cupão e a data do vencimento do cupão, deve ser restituído o valor total retido na fonte, porquanto caso assim não ocorra, o Recorrido estará a pagar ilegalmente a título de IRC o valor de € 1.528.453,49 (€ 2.779.920,00 - €769.238,14 - €482.228,37);

9ª Com efeito, a interpretação dos artigos 4.° e 5.° do Decreto-Lei n.° 193/2005, no sentido de que só é reembolsável o imposto correspondente ao período em que o titular dos rendimentos deteve os títulos, incorre em inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo lucro real, nos termos do artigo 104.°, n.° 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;

10ª Em face do exposto, resulta evidente a violação dos artigos 4.° e 5.” do Decreto-Lei n.° 193/2005, pelo que deve ser mantido o entendimento vertido na sentença recorrida e a decisão de anulação do ato de retenção na fonte, com a restituição ao Recorrido do valor do imposto indevidamente suportado, com referência ao ano de 2010;

11ª De facto, a interpretação sufragada pela Ilustre Representante da Fazenda Pública não só procede a uma incorreta concretização do conceito de beneficiário efetivo para efeitos da aplicação do Decreto-Lei n.° 193/2005, como também trata duas situações diferentes, quais sejam a obtenção de rendimentos por via da transmissão de valores mobiliários ou por via do vencimento do cupão, de forma idêntica;

12ª Com efeito, a definição do conceito de beneficiário efetivo previsto no âmbito do Decreto-Lei n.° 193/2005 não confere qualquer relevância à detenção dos valores mobiliários ou ao seu período de detenção, resultando antes do artigo 2º, alínea a), do Decreto-Lei sob análise, que “(...) entende-se por: a) Beneficiário efectivo qualquer entidade que obtenha rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida por conta própria (...)”;

13ª E compreende-se que assim seja, desde logo, porque os valores mobiliários podem gerar rendimentos para os beneficiários em dois momentos distintos, quais sejam: (i) aquando da transmissão dos valores mobiliários antes da data do seu vencimento ou (ii) aquando do seu vencimento, sendo que, o período de detenção só se afigura relevante para efeitos de determinação do valor dos rendimentos obtidos no âmbito da primeira situação;

14ª De facto, o regime de reembolso do imposto indevidamente retido é diferente consoante os rendimentos obtidos derivem da operação de transmissão de valores mobiliários ou resultem do vencimento do cupão;

15ª É a entidade registadora direta, que no momento da liquidação das operações de transmissão de valores mobiliários, está obrigada a aplicar a taxa de juro nominal bruta e a reter na fonte ou reembolsar o imposto devido, conforme esteja em causa uma entidade sujeita a retenção ou uma entidade isenta;

16ª De acordo com o n.° 7/2010, de 15.07.2010 da Direção de Serviços das Relações Internacionais, quando seja requerido o reembolso do imposto retido aquando da transmissão antes do vencimento dos juros “Deverá, ainda, o requerente facultar a informação que permita controlar os juros contáveis, ou seja, deverá indicar a data do último vencimento (ou, sendo o caso, a data da emissão) anterior à transferência, a data do vencimento (ou, sendo o caso, do reembolso) e o montante dos juros contáveis à data da transferência.”, isto é, nesta situação afigura-se relevante o prazo de detenção dos valores para a determinação dos rendimentos efetivos do beneficiário e consequentemente o valor de imposto que lhe é devido;

17ª Situação bem diferente ocorre no caso do pagamento de rendimentos decorrentes do vencimento do cupão em que não é relevante para a administração tributária saber qual o período de detenção pois os rendimentos obtidos irão sempre corresponder ao juro relativo a um determinado ao período de tempo (compreendido entre a data da emissão ou a data do último vencimento do cupão até à data de vencimento) e será igual ao valor do capital a multiplicar pelo valor da taxa de juro nesse mesmo período;

18ª Os regimes de retenção e reembolso previstos respetivamente nos artigos 8.° e 9.° do Decreto-Lei n.° 195/2005, aplicáveis aquando da obtenção de rendimentos decorrentes do vencimento dos valores mobiliários, não se confundem com os regimes de retenção e reembolso previstos respetivamente nos artigos 11º e 13° do mesmo diploma aplicáveis aquando da obtenção de rendimentos decorrentes da transmissão dos valores mobiliários;

19ª Assim, quando estiver em causa o reembolso do imposto indevidamente retido aquando da transmissão dos valores mobiliários, o beneficiário apenas é beneficiário dos rendimentos obtidos até à data da transmissão dos valores mobiliários e por essa razão será reembolsado do valor do imposto suportado correspondente ao período em que os deteve;

20ª Situação bem distinta ocorre quando o beneficiário recebe rendimentos decorrentes do vencimento dos valores mobiliários pois não existe qualquer incerteza quanto ao montante dos rendimentos obtidos pelo beneficiário, já que o mesmo será sempre igual ao capital a multiplicar pelo valor da taxa de juro nesse mesmo período;

21ª É precisamente o facto de o Decreto-Lei n° 193/2005, de 7 de novembro prever que o reembolso ou a liquidação do imposto devido vá ocorrendo sempre que há uma transmissão dos títulos, levando-se em linha de conta o estatuto dos intervenientes da operação (artigo 11º), que permite que aquando do vencimento dos juros, os mesmos sejam considerados pela sua totalidade;

22ª Efetivamente, à luz do regime supra transcrito, sempre se deverá entender que caso o transmitente (vendedor) dos valores mobiliários seja titular de conta de entidade sujeita a retenção na fonte de IRS ou IRC (não isenta ou dispensada), aquando da aquisição, o comprador pagou o equivalente ao valor bruto dos juros corridos, pelo que o valor do imposto devido por essa entidade (vendedor) deverá ter sido retido no momento da transmissão, por aplicação do mencionado artigo 11º, n.° 1 alínea a) do Decreto-Lei n.° 193/2005;

23ª Já no caso do transmissário (adquirente) dos valores mobiliários seja titular de uma conta de entidade sujeita a retenção na fonte, como no caso concreto, (em que o Recorrido ainda não tinha comprovado a sua isenção) a entidade registadora reembolsa aqueles (vendedores) do valor do imposto suportado na aquisição dos rendimentos de capitais, por aplicação do mencionado artigo 11º, n.° 1 alínea b) do Decreto-Lei n° 193/2005;

24ª No caso concreto, aquando da aquisição daqueles valores mobiliários o Recorrido porque não tinha comprovado a sua qualidade de entidade isenta, não obteve o reembolso do imposto determinado sobre o rendimento dos juros de capital nos termos do artigo 11°, n.° 1 alínea b) e n.° 5 do Decreto-Lei n.° 193/2005, embora tenha pago ao vendedor, aquando da aquisição dos valores mobiliários, para além do valor do título, o valor bruto dos juros corridos até à data da operação de transmissão;

25ª Assim, no momento do vencimento do cupão, o rendimento auferido pelo respetivo detentor, neste caso o Recorrido, engloba a totalidade dos juros que lhe são devidos, e são-lhe devidos porque quando os adquiriu pagou o preço corresponde ao somatório entre (i) o valor dos juros respeitantes ao período de detenção dos títulos de dívida (ii) acrescido do valor dos juros corridos apurados até à transmissão dos valores;

26ª Deste modo, bem andou a sentença recorrida, quando decidiu que o Recorrido era beneficiário efetivo da totalidade dos rendimentos recebidos, independentemente do período em que efetivamente deteve os títulos;

27ª Pelo que, em face de todo o exposto, resultando por demais evidente a improcedência dos argumentos invocados pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, deve ser julgado improcedente o recurso, mantendo-se a sentença recorrida;

28ª Decorre ainda das alegações de recurso que a Ilustre Representante da Fazenda Pública entende que a procedência do pedido do Recorrido dependeria da apresentação, por este, de prova que certificasse que durante todo o período que decorreu desde a emissão do cupão ou desde o último vencimento de rendimentos e a data em que ocorreu a retenção na fonte, os titulares dos valores mobiliários foram sempre sujeitos passivos beneficiários do regime de isenção;

29ª Todavia, o Decreto-Lei n.° 193/2005, não impõe aos sujeitos passivos que apresentem aqueles elementos de prova, nem para efeitos da constituição do direito à isenção do imposto nos termos dos artigos 4º e 5° daquele diploma, nem para efeitos de pedido de reembolso do imposto indevidamente retido no vencimento, nos termos do disposto no artigo 9° do diploma sob análise;

30ª Nesta medida, estando provado que o Recorrido reúne todos os pressupostos de facto e de direito para beneficiar da aludida isenção de imposto e que não lhe é legalmente exigível que proceda a qualquer diligência de prova adicional, bem andou a sentença recorrida quando decidiu no sentido de não ser exigível qualquer prova adicional, atenta a circunstância de o Recorrido ser o beneficiário efetivo direto da totalidade dos rendimentos obtidos;

31ª De facto, contrariamente ao aduzido nas alegações de recurso, sempre cumpriria notar ainda que a administração tributária teria ao seu dispor todos os mecanismos necessários para obter essas informações diretamente junto das entidades registradoras diretas dos títulos de dívida;

32ª Nesta medida, se a natureza jurídica dos transmitentes fosse verdadeiramente relevante para a decisão sobre a pretensão do Recorrido, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, e se sobre este não impende qualquer obrigação de prova relativamente a esse facto, então impor-se-ia à administração tributária que realizasse todas as diligências convenientes para apurar a natureza jurídica dos transmitentes de valores mobiliários, como decorre do disposto no artigo 58° da LGT;

33ª Efetivamente, se a administração tributária omitir a realização de diligências junto das entidades registadoras a fim de averiguar junto das mesmas a natureza jurídica dos transmitentes dos valores mobiliários, mas se continuar a reputar essa informação como essencial para o deferimento da pretensão do Recorrido, estaremos perante uma violação daquele preceito e consequentemente do princípio do inquisitório;

34ª Assim, também por esta razão deve ser mantido o entendimento vertido na sentença recorrida, mantendo-se a decisão de anulação do ato tributário impugnado;

35ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, deve julgar-se improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida e a decisão de anulação do ato impugnado, com a restituição ao Recorrido do imposto indevidamente pago.

O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso. Resumidamente o Ministério Público entendeu que, “No caso concreto, como a Recorrida logrou comprovar a sua qualidade de não residente e de beneficiária efetiva, tem direito à totalidade do imposto retido. Tal não só não ocorreria se o transmitente tivesse sido sujeito a retenção e a Recorrida tivesse sido reembolsada desse montante. Não resultando que tal tenha ocorrido, temos que concluir que a Recorrida tem direito ao reembolso da totalidade do imposto retido.”

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) A Impugnante é uma entidade de direito espanhol com o número de identificação fiscal V8590 1676 no país da sua sede.

B) Em 03.05.2010 e 04.05.2010, a Impugnante adquiriu títulos de dívida não pública, identificados com o ISIN PTOTEOOE0017.

C) Em 31/05/2013, A’……… comunicou à Direção Geral dos Impostos (DCCI) que no dia 06/07/2010 foram registados 386,100,000 títulos em valor nominal com o Código ISIN PTOTEOOE0017 na conta do nosso cliente A……. Investment, SA, que identificou como beneficiário final do título a entidade A………100 por 100 FI, com o NIF ………, residente em Espanha.

D) O montante da transação, a que se refere a alínea anterior, foi efetuado com juro bruto e assim o beneficiário não recebeu imposto relativo ao período de cupão corrido (de 15/10/2009 a 15/10/2010).

E) No momento do pagamento do cupão existiu retenção na fonte de 20% pelo período total e pela não identificação do beneficiário final nesse momento (nem nos 90 dias subsequentes).

F) Em 15.10.2010, os títulos supra identificados venceram juros tendo a entidade registadora retido na fonte, a titulo de IRC, à taxa de 20%, o valor de € 2.779.920,00, em virtude da Impugnante não ter comprovado, até aquela data, junto daquela entidade, que a sua sede se localizava no estrangeiro e que não tinha sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português ao qual aqueles rendimentos pudessem ser imputados.

G) Na transação houve movimentação de juro bruto (não existiu crédito de imposto) e no pagamento de cupão houve movimentação de juro líquido sendo a retenção na fonte de € 2.991.600.00.

H) A aquisição foi registada em 03/05/2010 e 04/05/2010.

(Conforme resulta da carta de 29/08/2013, A’……….. comunicou à DGCI que por lapso, na nossa resposta enviada no dia 31/05/2013, mencionou que a data de registo foi 06/07/2010 e correto é 03/05/2010 e 04/05/2010-

I) Em 15.10.2010, venceram-se juros referentes aos títulos de divida supra identificados, tendo a Impugnante auferido um rendimento bruto de €13.899.600,00

J) Na mesma data, a entidade registadora dos referidos títulos procedeu ao pagamento dos juros devidos à Impugnante tendo retido na fonte, a título de IRC, à taxa de 20%, o valor total de €2.779.920,00

K) O referido valor retido na fonte foi entregue ao Estado Português através da guia de pagamento n.° 80265403812 de 19.11.2010

L) Quer aquando da aquisição dos títulos de dívida, quer aquando da data do vencimento dos juros devidos, a Impugnante era residente em Espanha não dispondo de sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em Portugal ao qual os referidos rendimentos pudessem ser imputados.

M) Pelo que, em 19.10.2012, nos termos do artigo 9°, n.° 3, do Decreto-Lei nº 193/2005, de 7 de novembro, a Impugnante apresentou, perante a Direção-Geral dos Impostos, corporizada em formulário Modelo 22-RFI e restante documentação adicional, uma reclamação graciosa que teve por objeto o ato de retenção na fonte supra identificado e no âmbito do qual a Impugnante requereu a restituição do valor de €2.779.920,00

N) No âmbito do processo de reclamação graciosa foi elaborado pela Direção de Serviços de Relações Internacionais o parecer n.° 74/2013 que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para a decisão:

«(…) [C]onstatamos que, no presente caso, a requerente cumpriu os formalismos referidos no n° 10 do presente parecer, tendo indicado todos os elementos indispensáveis para a análise do pedido.

(…)

13. Verificamos, assim que, no presente caso, estão reunidos os requisitos formais para que possa ser decidido o pedido de restituição do imposto uma vez que foram apresentados os documentos referidos no n° 12 do presente parecer.

14. Acresce referir que o requerente informa que o imposto retido na fonte foi entregue nos cofres do Estado através da guia n° 80265403812, de 19/11/2011, do Banco A’……….., SA.

15. Acresce, ainda referir que a decisão deverá levar em linha de conta que, de acordo com o disposto no Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida aprovado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 7 de novembro, a isenção de tributação de tais rendimentos apenas beneficia o juro corrido, ou seja, o sujeito passivo requerente apenas pode beneficiar da isenção de tributação relativamente aos juros auferidos correspondentes ao período de tempo em que deteve os títulos de dívida.

16. Com efeito, o que está em causa no Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, aprovado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 7 de novembro não é uma isenção objetiva (do rendimento em si), mas sim uma isenção subjetiva (atendendo a características particulares dos beneficiários dos rendimentos), pelo que só o beneficiário efetivo do rendimento pode beneficiar da referida isenção.

17. Ora, o beneficiário efetivo será o que detém a titularidade dos valores mobiliários representativos da divida, razão pela qual, os juros são contabilizados dia a dia e pagos no momento da transmissão dos títulos ao cedente, sendo ele o beneficiário efetivo dos rendimentos relativamente ao período em que foi o titular dos valores mobiliários.

18. Assim, no momento da maturação dos valores mobiliários ou do vencimento de juros, o titular que recebe os rendimentos só é o beneficiário efetivo dos rendimentos relativos ao período em que deteve os valores mobiliários, recebendo os restantes rendimentos por conta dos anteriores detentores dos valores mobiliários, uma vez que já pagou esses rendimentos aos mesmos, incluído no preço de aquisição dos valores mobiliários.

19. Nestes termos, a entidade requerente apenas é beneficiária efetiva dos rendimentos relativos ao período de tempo compreendido entre a data de aquisição dos títulos e o respetivo vencimento dos juros, e, como tal só deveria ter direito ao reembolso do imposto relativo aos rendimentos correspondentes a esse lapso temporal, conforme abaixo se discrimina:

Nº TitulosData AquisiçãoData

VencimentoNº dias

detençãoRendimentoImposto

retidoImposto

reembolsar

386.100. 00004/05/201015/10/201016413.899.600,002.779.920,001.249.059,95

20. É certo que o imposto retido na fonte na data do pagamento dos juros no presente caso incidiu sobre a totalidade dos juros pagos à entidade requerente, apesar da mesma ter sido detentora dos valores mobiliários apenas 164 dias, razão pela qual a mesma requer a restituição da totalidade do imposto.

21. Acontece, porém que o regime criado pelo Decreto-Lei n° 193/2005, de 7/11, prevê que o reembolso ou a liquidação do imposto vá ocorrendo sempre que há uma transmissão dos títulos, levando-se em linha de conta o estatuto dos intervenientes da transação (artigo 11º), o qual é eficaz se os intervenientes tiverem estatuto diferente, mas se acontecer que os valores mobiliários sejam alienados por um beneficiário do regime de isenção a outro beneficiário do mesmo regime, não haverá nem retenção, nem reembolso.

22. O mesmo poderá ocorrer no caso de aplicação do disposto no artigo 17° do regime, uma vez que a Central de Liquidação Internacional se compromete a não efetuar serviços de registo a entidades não isentas.

23. Ora, numa situação destas, se não for efetuada a prova do estatuto de entidade isenta pelo titular dos valores mobiliários no momento do pagamento dos juros há lugar à retenção do imposto sobre a totalidade dos rendimentos, acabando por ser este último titular a suportar a totalidade do imposto apesar dos anteriores detentores dos valores também terem beneficiado do regime de isenção.

24. Nestes casos, afigura-se-nos legitima a pretensão do titular dos valores mobiliários de que lhe seja restituída a totalidade do imposto retido na fonte, uma vez que não era só ele que beneficiava do estatuto de entidade isenta, mas também os anteriores detentores dos valores mobiliários.

25. Para tanto, torna-se indispensável que seja efetuada a prova de que durante todo o período que decorreu desde a emissão dos valores mobiliários ou desde o último vencimento de rendimentos e a data em que ocorre a retenção na fonte, os titulares dos valores mobiliários foram sempre sujeitos passivos beneficiários do regime de isenção.

26. Nestes termos, caso não venha a ser efetuada a prova de que os anteriores detentores dos valores mobiliários geradores do rendimento também beneficiavam do regime de isenção, afigura-se-nos ser de autorizar apenas o reembolso do montante de € 1.249.059,95 relativamente ao ano de 2010.

III- DA PROPOSTA DE DECISÃO

27. Assim, caso o presente parecer mereça a concordância superior, afigura-se- nos ser de enviar o mesmo à Direção de Finanças de Lisboa para decisão final, atento o referido no n° 26 do presente parecer, sem prejuízo de previamente proceder à notificação da requerente para efeitos do disposto no artigo 60° da LGT, uma vez que se tratará de um deferimento parcial da pretensão da requerente.»

O) A Impugnante foi notificada do projeto de decisão de deferimento parcial para exercer, querendo, o direito de audição prévia, tendo o mesmo sido exercido em 16.04.2013.

P) Em 26/06/2013, a Direção de Serviços de relações Internacionais emitiu o parecer n.° 1460/2013, que constitui fls. 61 a 64 que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Q) Considerou-se parecer a que se refere a alínea anterior, que a aquisição dos valores mobiliários representativos da dívida ocorreu em 6 de julho de 2010 com o registo passando a considerar os seguintes valores:

Nº TitulosData AquisiçãoData

VencimentoNº dias

detençãoRendimentoImposto

retidoImposto

reembolsar

386.100. 00004/05/201015/10/201010113.899.600,002.779.920,00769.238,14

R) Em apreciação dos fundamentos invocados pela Impugnante no exercício do direito de audição, foi elaborada a informação de fls. 70 e 71, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

S) Considerou a informação a que se refere a alínea anterior que:

«Os elementos apresentados foram enviados à DSRI, com vista à informação sobre a validade dos documentos juntos. A informação prestada, n. ° 1460/2013, da qual se junta cópia Anexo 2 págs. 1 e 2, conclui ser de alterar o valor do imposto a restituir, por a data de aquisição dos valores mobiliários representativos de dívida ser 6 de julho de 2010.

Assim, somos de parecer ser de alterar a decisão constante no projeto de decisão, sendo de deferir parcialmente a petição no montante de € 769.238, 14»

T) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram os pareceres de concordância de fls. 69, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

U) Em 31/07/2013, foi proferido o despacho de deferimento parcial, no valor de €769.238,14, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.° 3085201204008081 (processo DTJ 2222/12) pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, em regime de substituição.

V) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado à Impugnante em 06/08/2013.

X) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 02/09/2013.

Y) Na sequência da apresentação da presente impugnação judicial, a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) elaborou os pareceres n°s. 2755/2013 e 19/2014, que constituem fls. 69 e segs. e 76 e segs., do processo administrativo apenso, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

W) Nos pareceres a que se refere a alínea anterior, considerou a ATA a alteração da alteração das datas de aquisição dos valores mobiliários para 03-05-2010 e para 04-05-2010 e, em consequência, sugerida a revogação parcial do despacho impugnado.

Z) Em 08-01-2013, e no seguimento dos Pareceres a que se refere a alínea anterior, foi elaborada Informação pela Direção de Serviços de Justiça Tributária (Núcleo de Representantes da Fazenda Pública), no sentido de que, considerando o entendimento preconizado pela Direção de Serviços de Relações Internacionais, afigura-se que deverá ser atendida a pretensão da Impugnante quanto à data de registo dos valores mobiliários designados por ISIN PTOTE00EE0017 devendo a Impugnante ser reembolsada do montante de €482.228,37

AA) Sobre informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho do Subdiretor Geral, de 06-01-2014, com o seguinte teor: “Concordo, pelo que, com os fundamentos da informação e dos pareceres infra, revogo parcialmente o ato impugnado, nos termos propostos. Proceda-se como proposto.

BB) Em 20-01-2014, foi a Impugnante notificada do referido Despacho.

FACTOS NÃO PROVADOS:

CC) Que o primitivo titular transmitente dos títulos representativos dos valores mobiliários que se refere o RETRVMRD à Impugnante, fosse entidade isenta.

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A matéria essencial e relevante para o conhecimento da questão que nos vem colocada é a seguinte:

-os valores mobiliários que deram origem à liquidação de imposto foram adquiridos pela Recorrida em 03/05/2010 e 04/05/2010 e venceram-se em 15/10/2010;

-relativamente aos mesmos foram pagos rendimentos à data do vencimento no valor de € 13.899.600,00 euros, sobre os quais foi retida a título de imposto, à taxa de 20%, a importância de € 2.779.920,00 euros;

-a retenção do imposto ocorreu porque no momento a entidade registadora não ter prova da domiciliação da Recorrida;

-posteriormente veio a ser feita prova de que a domiciliação da recorrente era no reino de Espanha;

-a AT deferiu a restituição do montante de € 1.249.059,95 euros, por entender que essa restituição deve ser aferida em função do período em que os títulos foram detidos pela Recorrida e recusou a restituição do restante valor.

A questão que se coloca é a de saber se tendo sido retida a totalidade do imposto devido aquando do vencimento do cupão, e beneficiando a Recorrida da isenção do imposto, na sequência de comprovação "a posteriori" da qualidade de não residente, a mesma tem direito à restituição total do imposto retido ou apenas à restituição do imposto devido no período em que deteve os valores, ou seja, no período de 04/05/2010 a 15/10/2010.

No tribunal recorrido julgou-se a impugnação procedente, no essencial, porque "estando a impugnante isenta do pagamento do IRC nos termos dos artigos 4° e 5° do RETRVMRD e sendo ela o titular da globalidade dos rendimentos decorrentes do vencimento dos juros referentes aos valores mobiliários..., a decisão da reclamação graciosa impugnada não poderá manter-se na parte em que indeferiu o pedido de restituição do IRC retido na fonte pela entidade registadora".

Deste entendimento discorda a recorrente Fazenda Pública, invocando que o sujeito passivo requerente apenas pode beneficiar da isenção de tributação relativamente aos juros auferidos correspondentes ao período de tempo em que deteve os títulos de dívida, por se tratar de uma isenção subjectiva e não objectiva, pelo que só o beneficiário efectivo do rendimento pode usufruir da referida isenção, nos termos do disposto na alínea a), do artigo 2º e artigos 3º, 4º, 5° do DL n.º 193/2005, de 07.11, Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Divida (doravante Regime).

Vejamos então.

Dispunha à data aquele Regime no artigo 3.º, sob a epígrafe “Valores mobiliários abrangidos”:

1- São abrangidos por este Regime Especial os valores mobiliários representativos de dívida pública e não pública, incluindo as obrigações convertíveis em acções, independentemente da moeda em que essa dívida seja emitida, integrados em sistema centralizado reconhecido nos termos do Código dos Valores Mobiliários e legislação complementar, incluindo o sistema centralizado gerido pelo Banco de Portugal.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, não se consideram os valores mobiliários de natureza monetária, com excepção dos bilhetes do Tesouro.

Resultava também do artigo 4.º, sob a epígrafe “Âmbito objectivo da isenção” que,

1- São isentos de IRS ou IRC os rendimentos considerados obtidos em território português, nos termos dos Códigos do IRS e do IRC, dos valores mobiliários referidos no artigo anterior.

2- A isenção a que se refere o número anterior abrange os rendimentos qualificados como rendimentos de capitais ou como mais-valias para efeitos de IRS, incluindo, nomeadamente, os ganhos obtidos na transmissão dos valores mobiliários, bem como os devidos no momento do vencimento do cupão ou na realização de operações de reporte, mútuos ou equivalentes.

E do artigo 5.º, sob a epígrafe “Âmbito subjectivo de isenção” que,

A isenção a que se refere o artigo anterior aplica-se aos beneficiários efectivos que, em território português, não tenham residência, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável ao qual os rendimentos possam ser imputáveis e desde que não sejam entidades residentes em país, território ou região com regimes de tributação privilegiada, constante de lista aprovada por portaria do Ministro de Estado e das Finanças.

Sendo que apenas relativamente às entidades não isentas é que poderia ocorrer a retenção do imposto, cfr. artigo 8º, n.º 1 - Na data do vencimento do cupão ou do reembolso dos valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime, as entidades registadoras directas que mantêm as contas de entidades sujeitas a retenção na fonte de IRS ou de IRC retêm o imposto sobre os rendimentos relativos aos valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime às taxas previstas nos respectivos Códigos.

Tendo como certo que a recorrente se tratava de entidade isenta de imposto mas que apenas deteve os títulos durante uma parte do respectivo período de duração e até ao pagamento do prémio, coloca-se a questão de saber se a mesma tem direito à restituição integral do montante do imposto retido aquando do pagamento do cupão.

Como bem refere o Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, não oferece dúvidas que aquando do pagamento do cupão apesar de serem pagos os juros relativos a todo o período por parte da devedora, certo é que esse montante não corresponde ao ganho da Recorrida, ao qual há que descontar o montante pago aquando da sua aquisição. Ou seja, os rendimentos sujeitos a tributação, no que à Recorrida diz respeito, são apenas os juros vencidos no período em que deteve os títulos mobiliários. Todavia, atento que o valor dos juros do cupão é apenas pago aquando do seu vencimento, há que conciliar essa situação com as anteriores situações de transmissão de títulos que possam ocorrer durante o período de duração do título com a obrigação da entidade registadora na retenção do imposto eventualmente devido.

Da matéria de facto levada ao probatório não foi dado como assente qualquer elemento sobre a qualidade da transmitente dos títulos à Recorrida, aliás, apenas se deu como não provado que a transmitente dos títulos fosse entidade isenta, pelo que daí não se pode retirar uma conclusão factual contrário, ou seja, não se provou que a entidade transmitente fosse isenta ou não isenta.

Apenas se sabe que a recorrente no momento da aquisição dos títulos entregou à transmitente um valor correspondente ao juro já vencido (juro implícito), sem que sobre o mesmo haja sido entregue nos cofres do Estado qualquer montante relativo a imposto.

E é nesta factualidade que a Administração Tributária se apoia para justificar o indeferimento parcial do pedido de reembolso, já que no seu entendimento o deferimento total do pedido depende da prova por parte da requerente e aqui recorrida de que a entidade transmitente se tratava de entidade não sujeita a retenção ou isenta.

Contudo, e no caso de a entidade transmitente se tratar de entidade não sujeita ou isenta, o Regime estabelecido permite as necessárias compensações de modo a que a tributação incida apenas sobre a parte dos rendimentos sujeitos a tributação. Ou seja: Caso a entidade que transmitiu os títulos à Recorrida se tratasse de entidade sujeita a retenção, recaía sobre a entidade registadora o dever de retenção do imposto devido referente aos juros vencidos até à data da transmissão, imposto de que o transmissário (a aqui recorrida) seria reembolsada - nº 1 do artigo 11 º (este artigo 11º dispunha sob a epígrafe “Retenção na fonte e reembolso de imposto na transmissão”

1- Na liquidação de uma operação de transmissão de valores mobiliários abrangidos pelo presente decreto-lei, as entidades registadoras directas devem:

a) Quando o transmitente for titular de uma conta de entidade sujeita a retenção na fonte de IRS ou de IRC, reter o imposto correspondente aos rendimentos de capitais a que se refere o n.º 5 do artigo 5.º do Código do IRS;

b) Quando o transmissário for titular de uma conta de entidade sujeita a retenção na fonte de IRS ou de IRC, reembolsar o imposto correspondente aos rendimentos de capitais a que se refere o n.º 5 do artigo 5.º do Código do IRS.

2- Os procedimentos previstos no número anterior são igualmente aplicáveis às contas abertas pelas entidades registadoras directas, em nome de entidades registadoras indirectas, sujeitas a retenção na fonte de IRS ou de IRC.

3- A retenção na fonte a que se refere a alínea a) do n.º 1 tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final pelo beneficiário efectivo, excepto se os rendimentos estiverem sujeitos a tributação liberatória, caso em que o imposto tem natureza de pagamento definitivo.

4- Nos casos em que a retenção tenha natureza liberatória e desde que os rendimentos sejam obtidos fora do âmbito de exercício de actividades empresariais e profissionais, os respectivos titulares, residentes em território nacional, podem optar pelo respectivo englobamento nos termos e condições previstos no n.º 5 do artigo 22.º do Código do IRS.

5- A transferência de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime de, ou para, uma conta de entidades não sujeitas a retenção na fonte de IRS ou IRC, destinados a, ou provenientes, de uma conta de entidades sujeitas a retenção na fonte de IRS ou IRC, determina a aplicação do disposto nos números anteriores, ainda que a transferência em causa se verifique na esfera da mesma entidade registadora directa ou indirecta e não ocorra uma alteração da titularidade dos valores em causa.

6- As regras relativas ao transmitente e ao transmissário aplicam-se, respectivamente, ao reportador e ao reportado e ao mutuante e ao mutuário de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime, consoante os casos.)

Portanto, nos termos deste preceito legal, quando do pagamento do imposto sobre a totalidade dos juros, no momento do vencimento do cupão, tal montante ficasse compensado.

Já no caso do transmitente se tratar de uma entidade não sujeita a retenção ou isenta, não há lugar a qualquer retenção ou reembolso, pelo que se a entidade transmissária suporta no vencimento do cupão o imposto sobre a totalidade dos juros (por não beneficiar da isenção), sempre tem direito ao reembolso do imposto retido relativo aos juros contáveis à data da aquisição dos títulos, ou seja, ao imposto que incidiu sobre os juros vencidos no período em que não foi titular dos mesmos, nos termos do disposto no artigo 13º (1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, a correcção das retenções ou reembolsos indevidamente efectuados aquando da transmissão de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime é efectuada nos termos gerais previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário. 2 - Sempre que haja transferência de valores mobiliários de uma conta de entidade não sujeita a retenção ou isenta para uma conta de entidade sujeita a retenção, o transmissário, quando não estiver obrigado à entrega de declaração periódica de rendimentos para efeitos de IRS ou de IRC, pode solicitar o reembolso do imposto retido relativo aos juros contáveis à data da referida transferência).

Porém, todo o controlo das entidades registadas e da sua qualidade como entidades sujeitas e não sujeitas a retenção recai sobre as entidades registadoras, como resulta do disposto nos artigos 6º, 14º, 17º e 21º do Regime.

E sobre os beneficiários efetivos apenas recai o ónus de comprovação dos pressupostos da sua qualidade de entidade não sujeita a retenção ou da isenção.

No caso concreto, como a Recorrida logrou comprovar a sua qualidade de não residente e de beneficiária efetiva e isenta, tem direito à totalidade do imposto retido.

Tal não só não ocorreria se o transmitente tivesse sido sujeito a retenção e a Recorrida tivesse sido reembolsada desse montante. Não resultando que tal tenha ocorrido, temos que concluir que a Recorrida tem direito ao reembolso da totalidade do imposto retido.

Na verdade, não cabia à recorrente o ónus da prova de que a transmitente não estava sujeita a tributação, pois esse ónus apenas recai sobre a entidade registadora, a quem cabe verificar se a entidade beneficiária está ou não sujeita a retenção nos termos do disposto no art. 14º (1 - As entidades registadoras directas ficam obrigadas a: a) Relativamente aos beneficiários efectivos abrangidos pela isenção a que se refere o artigo 4.º, possuir prova da qualidade de não residente nos termos dos artigos 15.º a 18.º; b) Relativamente às entidades residentes isentas, cuja isenção não seja de natureza automática, possuir prova do acto de reconhecimento desse benefício. 2 - As entidades registadoras directas devem, ainda, cumprir as obrigações previstas nos artigos 119.º e 125.º do Código do IRS).

E mesmo que a transmitente estivesse sujeita a retenção, a restrição do reembolso que a Administração Tributária defende só teria fundamento se a Recorrida tivesse sido reembolsada do valor retido, cabendo à Fazenda Pública fazer prova de tal facto, o que não resulta dos autos.

Portanto, recaía sobre a AT o ónus da diligência junto da entidade registadora, a fim de obter tais elementos e esclarecê-los (como aparentemente fez, mas sem a profundidade exigida), uma vez que são estas entidades que têm a responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta nos casos em que não tenham sido cumpridos os requisitos de comprovação da qualidade de que depende a isenção ou a dispensa de retenção, cfr. artigo 21º (1 - As entidades registadoras directas são responsáveis pelo pagamento do imposto em falta quando não tenham cumprido os requisitos, previstos nesta secção, de comprovação da qualidade de que depende a isenção ou a dispensa de retenção na fonte de IRS ou de IRC. 2 - A responsabilidade prevista no número anterior é originária ou subsidiária, consoante, respectivamente, a retenção na fonte tenha natureza liberatória ou de pagamento por conta do imposto devido a final, nos termos dos respectivos Códigos. 3 - Em caso de não cumprimento do disposto no artigo anterior e no artigo 120.º do Código do IRS, as entidades emitentes de valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime são solidariamente responsáveis pelo pagamento do imposto em falta).

E, assim, não se pode onerar os beneficiários do regime com a prova ou com o cumprimento de tais obrigações, sobre eles apenas recai o dever de comprovar a sua situação concreta.

Teremos, portanto, que concluir que o recurso não merece provimento.

Por todo o exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso que nos vinha dirigido.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 31 de Maio de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

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