01747/10.9BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO C…, LDA, NPC … … …, com sede na Rua … Guimarães, na qualidade de executada no processo de execução fiscal n.º 08418-10/1000950 do Serviço de Finanças de Guimarães 1 deduziu Reclamação ao abrigo do disposto nos artigos 276º e ss. do CPPT peticionando anulação do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças que lhe indeferiu o pedido que havia formulado de apensação de todos os processos de execução fiscal que contra si correm termos naquele Serviço de Finanças, bem como o pedido de autorização do pagamento das dívidas em execução fiscal em 120 prestações mensais iguais e sucessivas. No Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga foi proferida sentença, em 11.08.2011, que julgou improcedente a reclamação, decisão com que a reclamante não se conformou, tendo interposto o presente recurso jurisdicional. Alegou, tendo concluído da seguinte forma: « … Preceitua o n° 1 do art. 103º da LGT que: “o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação do órgão da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional”. Muito claramente ordenando o n° 3 do art. 268º da Constituição da República: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.”. Ora lendo o supra transcrito despacho que indeferiu o requerimento antes apresentado nos autos, não se consegue divisar capaz e perceptível fundamentação de facto e de direito, na decisão que indeferiu o citado requerimento. Já que, é sempre necessário que a decisão abarque e se pronuncie de forma expressa e clara, acerca de todas e cada uma das questões de facto e ainda das questões de direito que a parte - no caso a executada/requerente - invocou e deixou expressa no requerimento apresentado ao Chefe do serviço de Finanças no âmbito da respectiva acção executiva. Fazendo incorrer a respectiva omissão de fundamentação , patente no despacho reclamado, em manifesto vício de nulidade por falta de fundamentação. Por outro lado, Verifica-se ainda uma manifesta insuficiência dos pressupostos fácticos para suportar a decisão proferida, o que conduz a que a mesma, nessa vertente, ou seja, na parte em que se possa “presumir” que a fundamentação é a da “informação” que a antecede, esteja ainda eivada de falta , obscuridade e contradição na respectiva fundamentação. A consequência de tal vício vem prevista no art. 133° n° 1 do C.P.A., e no artigo 668° n°1, alínea b) do CPC “ex vi” do artigo n°2, alíneas d) e e) do CPPT, aí cominada com nulidade, a qual é até do conhecimento oficioso . Nulidade esta que, não obstante, aqui se invoca e que, depois de declarada, deve determinar nova decisão que conheça efectivamente as questões colocadas e fundamente com o cuidado que a lei impõe, depois de produzida a prova documental que ao caso convier, tal como, depois de produzida a prova testemunhal já há muito indicada nos autos, a decisão respeitante quer à questão de facto, quer à questão de direito que está colocada nos autos de Execução. Tais omissões configuram a prática de sucessivas e reiteradas nulidades processuais, as quais aqui se invocam nos termos da aplicação conjugada de todas as supra citadas normas legais e ainda dos arts. 20° e 268° n° 3 e 4 da Constituição, art. 9° n° 2 e 201° e segs do C.P.C ., aplicáveis “ex-vi” do supra citado art. 103° da LGT , e também “ex-vi” do art. 2° al. e) e dos supra citados artigos do CPPT . ISTO POSTO E SEM PRESCINDIR , O serviço de finanças antes de proferir decisão, seja de deferimento, seja de indeferimento, acerca do que lhe foi requerido, estava obrigado a pronunciar-se sobre a prova documental junta, tal como estava obrigado a designar dia e hora para inquirição das respectivas testemunhas que foram indicadas, até porque, as questões de facto colocados a partir dos números 21° e seguintes do requerimento então apresentado, somente podem ser devidamente decididas caso seja produzida a indicada prova testemunhal. A omissão de inquirição das testemunhas indicadas, sobretudo quando seguida de decisão de indeferimento, acarreta igualmente o vício de nulidade da respectiva decisão , na medida em que, também desse modo, foram violados direitos adjectivos/processuais, - direito à prova - tal como direitos substanciais, designadamente de âmbito económico, que inquinam de forma inaceitável a respectiva decisão. E sendo assim, como é, a Fazenda Nacional, dado o principio da legalidade - art. 266º da Constituição e art. 8º e 9º da L.G.T. - que enforma todos os actos da administração pública, ao não levar a cabo nenhuma diligência probatória que permitisse confirmar ou infirmar o articulado no supra citado requerimento, incorreu em novo vício de nulidade, decorrente este da omissão de produção de prova, seja documental, seja testemunhal. Assim, aqui se invoca a prática, por omissão, de nova nulidade processual que devia ter sido conhecida e declarada no Tribunal “a quo”, tal como deverá ser agora conhecida e declarada em razão da aplicação conjugada das normas constantes dos arts. 20° e 266° n° 2, 268° n° 3 e 4 da CRP, 103° da LGT , 249° n° 3 do CPPT, art. 392° CC e 201° e segs. do CPC., aplicáveis “ex vi” do art. 2° do C.P.P.T. Tudo para significar que, conhecidas e declaradas as supra invocadas nulidades, deverá ser, revogado seja a Sentença recorrida, seja o despacho proferido no serviço de finanças e nos termos do qual foi indeferido - quer na parte em que se requer a apensação de todos os processos de Execução, quer na parte em que se indefere o pedido do alargamento do numero de prestações para o pagamento da quantia exequenda - o requerimento antes apresentado pela Executada/reclamante. AINDA SEM PRESCINDIR E POR MERA CAUTELA DE PATROCÍNIO . Em primeiro lugar, deve entender-se que o interesse, quer pratico, quer sobretudo jurídico, na apensação dos processos de Execução que se encontram na mesma fase processual, como reconhecida e confessadamente é o caso dos autos, não é algo que fique ao livre arbítrio de cada um das centenas de Chefes dos serviços de Finanças que existem nos diversos concelhos do País . Antes, e como decorre do disposto no n°1 do art. 179° do C.P.P.T., em conjugação com o Princípio da Legalidade a que a Administração Tributária, acima de tudo, está sujeita, consagrado no art. 266° da C.R.P. e consagrado pelo art.8° da L.G.T., o serviço de Finanças tem o PODER/DEVER de determinar a apensação de todas as execuções que se encontram na mesma fase processual - como é clarissimamente o caso dos autos - àquela que mais antiga ou mais adiantada estiver . Desse modo dará ainda satisfação e bom cumprimento aos Princípios fundamentais de direito e por isso também, de direito Tributário, quer na parte substantiva, quer na parte adjectiva do DIREITO E JUSTIÇA TRIBUTÁRIO. Designadamente, “Principio da Igualdade de todos os cidadãos e contribuintes”, “Principio da Proporcionalidade”, “Principio da Justiça”, “Principio da Imparcialidade e da Boa Fé” - art. 266° nº2 da C.R.P. º tal como dará igualmente acolhimento aos “Principio da Celeridade e Economia Processual” e até ao “Principio da Cooperação”, estes consagrados naquele supra citado art. 179° do C.P.P.T. e nos arts. 137°, 266° e 275° do C.P.Civil aplicáveis “ex vi” do art. 2° al. e) do C.P.P.T.. Como resulta dos supra citados autos de execução, todos estes processos dizem respeito a dívidas cuja titular é a Direcção Geral dos Impostos e, como dos mesmos autos melhor se alcança, estão na mesma fase processual. Daí que, a apensação requerida, desde logo e do ponto de vista de tramitação processual, evitará a duplicação de procedimentos , quer administrativos, quer judiciais, tal como evitará a duplicação da prática de actos processuais . Não sendo, por isso, admissível que o Serviço de Finanças, sem nenhum bom fundamento se limite a enunciar o n° 3 do art. 179° e a invocar que existem três ou mais processos executivos onde recentemente, mas antes da entrada em vigor da Lei do Orçamento de Estado para o ano de 2010, foram autorizados o pagamento da quantia exequenda em meia dúzia de prestações, como pretexto para o indeferimento da requerida apensação de todas as execuções à mais adiantada. Sendo certo que, não está demonstrado nos autos, que a apensação requerida prejudica, ou prejudicava o cumprimento das formalidades especiais de qualquer uma das execuções e muito menos comprometesse a eficácia das mesmas ( art. 179° n°3 do CPPT “a contrario”). Resulta, isso sim, evidente que a não apensação num só de todos aqueles processos executivos, prejudica ou pode prejudicar os legítimos e sérios interesses da executada , - desde logo o seu direito a uma rápida decisão sobre as questões de facto e de direito colocadas nas execuções, o seu direito a economizar nos custos e despesas com o patrocínio judiciário, bem como poder concentrar a sua defesa e a sua relação com a Administração Tributária, num único processo, e tudo o mais decorrente de, em vez de trinta ou mais execuções, tudo poder ser concentrado num único processo... Sendo certo, por outro lado, que o indeferimento da requerida apensação prejudica os próprios princípios de direito público e até princípios constitucionais que regulam o acesso à justiça bem como o dever da Administração Tributária de se comportar como “pessoa de bem” e dar cumprimento ao Principio do Acesso ao Direito, Princípio da Legalidade, Igualdade e Proporcionalidade, tal como ao Principio da Economia e Celeridade Processual, uns e outros consagrados no conjugadamente disposto nos arts. 2° , 20° , 266° n° 1 e 2, 268° n° 3, 4 e 5 da Constituição e ainda o citado art. 179° n° 1 do CPPT . Daí que e em resumo, deverá em cumprimento da respectiva obrigação legal, ser revogada a decisão de indeferimento de apensação dos processos executivos e, de imediato, determinada a apensação de todos eles àquele que em fase mais adiantada estiver no respectivo órgão de execução fiscal. POR OUTRO LADO AINDA , A análise da contabilidade da Sociedade executada/reclamante, à qual teve e tem acesso o respectivo serviço de Finanças, os documentos juntos à execução, bem como as diligências executivas efectuadas pelo mesmo serviço de Finanças — no âmbito do qual foram penhorados os bens móveis/ma quinas pertencentes à executada - , permitem desde já afirmar que é notória a dificuldade económica e financeira de que padece a sociedade reclamante , tal como são previsíveis e muito nefastas as consequências económicas que, para ela, seus trabalhadores e demais credores resulta do facto de não lhe ser permitido o pagamento da quantia exequenda nas ditas e requeridas 120 prestações . Não devendo, nem podendo ser acolhido o entendimento expresso pelo Serviço de finanças no sentido em que nova redacção dada pela Lei do Orçamento de Estado ao n° 7 do art. 196 do CPPT , somente será aplicável aos casos em que exista ou venha a ser instaurada processo especial de recuperação económica da requerente, seja na modalidade de PEC - Processo Especial de Conciliação - seja na modalidade de Processo de Insolvência - Processo Especial de Insolvência da Recuperação de Empresas. Note-se que a alteração legislativa que introduziu a nova redacção dada ao n°7 do art. 196° do CPPT e que aditou ao mesmo diploma legal, o art. 122° do CPPT , foi a Lei n° 3-B/2010 , na qual a determinado passo do respectivo preambulo, vem exposto o seguinte: “Em segundo lugar, apostar-se-á no apoio das PME, enquanto política fortemente activa dirigida a apoiar as Micro, Pequenas e Médias Empresas na resposta a questões centrais, nomeadamente aquelas provocadas pela crise financeira e económica global, como as dificuldades de tesouraria e a redução da procura, e também de cariz estrutural, como baixo nível de capitais próprios e a necessidade de prosseguir o seu processo de modernização” E mais adiante, igualmente se escreve nesse referido preambulo, o seguinte: “…, proceder-se-á a uma articulação do acesso ás linhas de crédito com os mecanismos de regularização de dívidas ao fisco e segurança social, de forma a conseguir soluções integradas de viabilidade. (…)” Em lado nenhum da Lei se exigindo ou colocando como pressuposto para o para que as empresas com dívidas à administração tributária, possam beneficiar do alargamento do número de prestações, que as mesmas o façam somente no âmbito do P.E.C. ou do C.I.R.E. A Lei apenas faz referência, para além dos demais requisitos, que as sociedades, ou o contribuinte individual, possam socorrer-se desse mecanismo financeiro, de cariz de apoio à tesouraria, na medida em que a empresa, apesar de ter viabilidade económica se encontra estrangulada financeiramente . Ou seja, a Lei faz referencia a processo de recuperação económica, mas, não quer com isto dizer, que esse processo de recuperação económica seja de cariz judicial ou até administrativo – CIRE ou PEC. Não faz sentido a uma empresa que não careça, ou até tenha feito acordos judiciais e extra judiciais com os demais credores, se vá lançar no âmbito do processo Especial de Insolvência ou no processo Especial de Conciliação, com o único objectivo de criar o pressuposto para reescalonar o pagamento da dívida à Fazenda Nacional . Aliás, em caso de recurso ao processo especial de insolvência, as próprias acções executivas, em principio e desde que existissem bens penhorados - como é o caso de algumas das execuções pendentes contra a executada/reclamante - teriam de ser sustadas, contadas a remetidas para avocação àquele processo de Insolvência...!!! - “vide gratiae” arts. 85° e seguintes do C.I.R.E. e art. 180° do C.P.P.T. Ou seja, é um absoluto contra-senso querer interpretar a alteração introduzida pela Lei do Orçamento do Estado no n°7 do art. 196° do C.P.P.T., da forma como o faz o despacho reclamado/recorrido na medida em que tal alteração teria efeitos exactamente contrários aos pretendidos e anunciados pelo legislador e, atiraria quem a ela se quisesse candidatar para processos de Insolvência de resultado incerto, os quais poderiam, isso sim, ocasionar que a Administração Fiscal deixasse de cobrar a respectiva quantia exequenda. Pode ainda aduzir-se em reforço do erro de que padece tal interpretação, o disposto no art. 52° da mesma Lei n.°3-B/2010 de 28 de Abril, a qual introduziu equivalente alteração no art. 13° do D.L. 42/2001 de 9 de Fevereiro, permitindo também que o número de prestação mensais para pagamento das dividas à Segurança Social, possa ser alargado até ao numero de 120. Ainda em desabono e total discordância da tese interpretativa exposta no despacho recorrido, deve atender-se ao art. 122° da citada Lei 3-B/2010 de 28 de Abril que expressamente manda: “Os planos prestacionais autorizados nos termos do art. 196º do C.P.P.T., por decisão anterior á entrada em vigor da presente lei, podem ser reformulados para efeitos de aplicação do numero 72 do art. 196° daquele código, com a redacção introduzida pela presente lei, caso a Administração Tributária verifique ser indispensável a medida para assegurar a efectiva recuperação dos créditos tributários”. Ora, como supra se demonstrou não tendo a sociedade executada/reclamante tesouraria que aguente o pagamento da totalidade da soma das dividas fiscais, agora em execução que repentina e surpreendentemente lhe caíram em cima, é manifesto que somente a apensação de todos os processos executivos pendentes à Execução que mais adiantada está e somente o deferimento da pretensão do pagamento dessas dividas em 120 prestações mensais , permitirá à Executada/reclamante pagar e, à Administração Tributária cobrar e recuperar os respectivos créditos tributários. Daí que, muito ao contrário da “tese interpretativa” exposta na Sentença aqui recorrida, tudo aponta na conjugação daquele preâmbulo daquela Lei n° 3-B/2010 , e com o disposto nos artigos 120° , o qual deu nova redacção ao n°7 do art. 196° do CPPT , com o disposto no citado art. 122° dessa mesma Lei, que o objectivo é agilizar e favorecer os procedimentos tendentes à regularização da situação contributiva das empresas que não têm conseguido pagar atempadamente as suas dívidas fiscais, permitindo o reescalonamento da dívida das mesmas, por forma a evitar o encerramento de mais empresas e também por forma a evitar o subsequente lançamento vara o desemprego dos respectivos trabalhadores . Por tudo isto e nos termos do disposto no art. 196° n° 7 do C.P.P.T., com a redacção que lhe foi dada pelo art. 120° da Lei n°3-B/2010 e 122° dessa mesma Lei, deve ser revogado aquele despacho proferido a fls._ dos autos de que aqui se reclama, substituindo o mesmo por outro que: Determine a apensação de todos os processos executivos que se encontram na mesma fase processual, pendentes contra a executada/reclamante àquele que se encontrar em fase mais adiantada; Autorize o alargamento do número de prestações necessárias ao pagamento da quantia exequenda, para 120 prestações mensais, como foi requerido. 39. Sendo certo que, se não for autorizado o pagamento em 120 prestações, a sociedade que não tem tesouraria capaz para fazer face ao pagamento da totalidade das quantias em execução em número de prestações menor, tombará em incumprimento generalizado e com isso, fica igualmente em risco a cobrança das respectivas quantias por parte da Fazenda Pública, conforme já supra se disse. Finalmente, Acresce ainda dizer que, o indeferimento do requerido pela Executada/Reclamante, configura a possibilidade de verificação de um prejuízo grave, escusado e irreparável para a mesma , a qual é empresa de pequena dimensão e que vem tentando sanear financeiramente a sua estrutura empresarial, por forma a cumprir com as suas obrigações, passadas e futuras. Daí que, o estrangulamento da tesouraria que a Fazenda Pública provoca à Executada, penhorando-lhe e ameaçando colocar em hasta publica os respectivos bens moveis - maquinas imprescindíveis ao seu processo de fabrico e à sua actividade industrial - é de molde a causar-lhe tão graves e irreparáveis danos que atirará a mesma para a Insolvência. Assim, sendo flagrantes naquele reclamado despacho, aquelas também reclamadas omissões, tal como, os vícios supra assinalados, deve o recurso, tal como antes a reclamação, que se destina a reagir contra tais omissões, vícios e erro de julgamento, que podem provocar irrecuperável prejuízo à recorrente, assegurar o principio da plenitude da tutela Jurisdicional dos direitos e interesses dos particulares perante a administração fiscal, o qual igualmente tem garantia constitucional Pelo que, 43. Salvo o devido respeito a Sentença recorrida, violou e, ou, interpretou erradamente o conjugadamente disposto, entre outros, por um lado nos arts. 103° n.°1 e n.°2 da L.G.T., 124° al. c), 125° e 133° n.°1 do C.P.A. e 266° n°2 e 268° n.°3 da C.R.P., por outro, nos arts. 392° do C. Civil e 8° e 9° e 103° da L.G.T., por outro ainda, nos arts. 179°, n°3 do C.P.P.T, 266° da C.R.P., 8° da L.G.T e 137°, 266° e 275° do C.P.Civil e, ao mesmo passo que violou também o disposto nos arts. 196° n°7 do C.P.P.T. e 120° e 122° da Lei 3-B/2010 , 180° do C.P.P.T. e 85° do C.I.R.E. e ainda os arts. 20 e 268° n°s3 e 4 da Constituição.» Não houve contra-alegações. O Ministério Público junto deste Tribunal renovou o parecer anteriormente emitido de fls. 222 e 223 dos autos, pugnando pela improcedência do recurso. Com dispensa dos vistos legais, o processo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, é a seguinte: a)Se a sentença recorrida enferma de erro no julgamento ao ter decidido que o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Guimarães I não padece do vício de falta de fundamentação; b)Se a sentença recorrida errou o julgamento ao ter decidido não existir qualquer vício procedimental derivado de não terem sido ouvidas pelo órgão de execução fiscal as testemunhas arroladas pela executada; c)Se a sentença recorrida errou o julgamento ao ter decidido que a decisão reclamada não merece censura quando indeferiu o pedido de apensação dos processos executivos; d)Se a sentença recorrida errou o julgamento quando decidiu pela legalidade do despacho que indeferiu o pagamento em 120 prestações. Fundamentação De facto Matéria de facto dada como provada na 1ª instância (que se transcreve): Foi instaurado no Serviço de Finanças de Guimarães-1, contra a Reclamante os processos de execução fiscal n.° 041820091116290 e apensos (nomeadamente 041820091116304, 041820091116312, 041820091116320, 041820091116339, 041820091116347, 041820091116355, 041820091116363, 041820091116371, 041820091116380, 041820091116398, 0418200911163401, 041820091116410, 041820091116428, 041820091116436, 041820091116444, 041820091116452, 041820091116460, 041820091116479, 041820091116487, 041820091116495, 041820091116509, 041820091116517, 041820091116525, 041820091116535, 041820091116541, 0418200911166550, 041820091116568, 041820091116576, 041820091116584, 041820091116592, 041820091116606, 041820091116614, 041820091116622, 041820091116630, 0418200911166649, 041820091116657, 041820091116665, 041820091116673, 041820091116681, 041820091116690, 041820091116703, relativos a dívidas de IRC, retenções na fonte de IRS e de Imposto de selo, referentes aos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009, no montante global de 15 995,50 €, sendo 12 688,87 € a quantia exequenda e 3 005,57 € de juros de mora, e 301,06 € de custas (fls. 9 a 16, 457 a 534 dos autos); Foi instaurado o processo de execução n.° 0418201001001060, relativo a IRC, do ano de 2008, no valor de global de 30 619,56€, sendo 29 086.80 € de dívida exequenda 532.06 € e 1 000.70 €, de juros de mora e custas respectivamente (cfr. fls. 534 dos autos); Foi instaurado o processo de execução n.° 041820101000950, relativo a IRC do ano de 2007, no valor de global de 40 893.01 €, sendo 36 382.92 € de dívida exequenda 3 927.55 € e 582.52 €, de juros de mora e custas respectivamente (cfr. fls.90 a 93 dos autos); Em 03.02.2010, a reclamante veio requerer, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 04182010000950, o pagamento da dívida exequenda em 36 prestações, oferecendo como garantia máquinas no valor de 51 034.2 1 € (cfr. fls. 254 dos autos). Por despacho de 04.02.2010, foi deferido o pedido, e autorizado o plano de pagamento n.º 04182010 46, permitindo o pagamento de 36 382.94 €, relativo ao IRC de 2007, em 24 prestações, no valor unitário de 1 515.96 € (fls. 262 dos autos). A reclamante não procedeu ao pagamento de nenhuma prestação no âmbito do plano de pagamento n.º 2010 46 (fls. 351 dos autos); Em 11.02.2010, a reclamante veio requerer, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 04182010001060, o pagamento da dívida exequenda em 24 prestações, oferecendo como garantia máquinas no valor de 34 300.00 € (cfr. fls. 535 dos autos). Por despacho de 11.02.2010, foi deferido o pedido, e autorizado o plano de pagamento n.° 2010 57, permitindo o pagamento 17 213.30 €, relativo ao IRC de 2008, em 12 prestações, no valor unitário de 11 434.44 € (fls. 339 e 340 dos autos). Em 15.02.2010, a reclamante veio requerer, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 041820091116290, o pagamento da dívida exequenda em 12 prestações (cfr. fls. 91 a 97 dos autos). Por despacho de 15.02.20010, foi deferido o pedido, e autorizado o plano de pagamento n.º 2010 58, permitindo o pagamento 115 995,50 €, relativo ao IRC de 2008, em 12 prestações, (cfr. fls. 91 a 97 dos autos). Em 16.04.2010, o reclamante veio requerer, no âmbito do processo de execução n.º 04182009011306065, a apensação dos processos de execução que contra si haviam sido instaurados conforme documento de fls. 272 e 273 dos autos, O serviço de Finanças, através dos ofícios n.º 004794 0005082, respectivamente de 07.06.2010 e 18.06.2010, foi a reclamante notificada para no prazo de 30 dias a contar da data da assinatura dos avisos de recepção efectuar o pagamento de três prestações vencidas no plano prestacional n.º 46 de 2010. (fls. 277 a 278 dos autos); Em 13.05.2010, a reclamante apresentou requerimento, ao órgão de execução, onde requeria apensação todos os processos de execução identificados, a autorização do pagamento em prestações de 112 199.51 €, em 120 prestações, conforme documento de fls. 280 a 285 dos autos que aqui se dá por integralmente por reproduzida; A reclamante, no requerimento arrolou três testemunhas; Em 22.07.2010, pelo Serviço de Finanças foi elaborado informação cujo teor consta de documento de fls. 318 a 320 que aqui se dá por integralmente por reproduzido; Sobre a mesma informação foi proferido o seguinte despacho em 22.07.2010: “ Concordo. Dispensando o direito de audição nos termos da circular 13, de 08/07/1999 da DSJT. Notifique. “ A reclamante foi notificado da decisão em 26.07.2010, (fls. 321 dos autos); A petição inicial deu entrada no S.F. de Guimarães, através de telefax, em 05.08.2010 - cfr. fls. 5 dos autos. 1.2. Aditamento oficioso à matéria de facto dada como provada Afigura-se-nos que, ao abrigo do disposto na norma do artigo 712º , nº 1, alínea a), do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT , importa aditar matéria de facto que resulta provada e que tem relevância para a decisão da causa: Teor da informação que antecede o despacho proferido a 22.07.2010 “ (…) Quanto à apensação das execuções pendentes : O artigo 179º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) estipula que “correndo contra o mesmo executado várias execuções, nos termos deste Código, serão apensadas, oficiosamente ou a requerimento dele, quando se encontrarem na mesma fase”, no entanto, o seu n.º 3 ressalva que, a “apensação não se fará quando possa prejudicar o cumprimento de formalidades especiais ou, por qualquer outro motivo, possa comprometer a eficácia da execução.” Da análise à situação dos processos executivos, verifica-se que se encontram com plano prestacional deferido conforme quadro seguinte: N.º do Plano Contribuinte Principal Data de Despacho Data de Notificação Situação N.º prestações Autorizadas Nº de Prestações pagas Valor pago Valor em dívida 2010.46 506460711 2010.02.04 2010.02.09 Deferido 24 0 0 39.821,86 2010.57 506460711 2010.02.11 2010.02.11 Deferido 12 0 0 18.343,30 2010.58 506460711 2010.02.15 2010.02.15 Deferido 12 0 0 15.956,29 TOTAL 74.121,45 Em 21/06/2010 foi efectuada a notificação do mandatário da executada nos termos do n.º 1 do artigo 200º do CPPT (com a redacção dada pela lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril), para efectuar o pagamento das prestações incumpridas nos planos prestacionais. Dada a existência de plano prestacional deferido considera-se prejudicado o estipulado no n.º 1 do artigo 179º , e reafirma-se a pertinência do n.º 3 do mesmo artigo do CPPT em apreço. 2.Quanto à autorização de pagamento da totalidade das execuções em 120 prestações mensais, iguais e sucessivas: 1. O n.º 7 do artigo 199º do CPPT (na redacção dada pela lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril) estipula que “quando, no âmbito de processo e recuperação económica se demonstre a indispensabilidade da medida e, ainda, quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado até ao dobro do limite máximo previsto no número anterior, com observância das condições previstas nos n.º 3 e 6.” 2 Não se conhece nem foi informado pelo executado a existência de qualquer processo de recuperação económica (a existência de um plano ao abrigo do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas ou um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC). 3. Pelo exposto sou de parecer que: 2. Quanto à requerida apensação das execuções pendentes : Não deve ser efectuada em virtude da sua realização prejudicar o cumprimento das obrigações contraídas pela administração fiscal ao deferir os planos prestacionais em tempo requeridos pelo executado. 2. Quanto à autorização de pagamento da totalidade das execuções e 120 prestações, mensais, iguais e sucessivas: Não se encontra(m) preenchido(s) o(s) requisito(s) para a sua admissão, que são a existência de plano ao abrigo do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas ou um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC).” . 2. Apreciando Como já foi enunciado as questões a decidir, são: Ø Se a sentença recorrida enferma de erro no julgamento ao ter decidido que o Despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Guimarães I não padece do vício de falta de fundamentação; Ø Se a sentença recorrida errou o julgamento ao ter decidido não existir qualquer vício procedimental derivado de não terem sido ouvidas pelo órgão de execução fiscal as testemunhas arroladas pela executada; Ø Se a sentença recorrida errou o julgamento ao ter decidido que a decisão reclamada não merece censura quando indeferiu o pedido de apensação dos processos executivos; Ø Se a sentença recorrida errou o julgamento quando decidiu pela legalidade do despacho que indeferiu o pagamento em 120 prestações. 2.1.Do vício de falta de fundamentação do despacho objecto de reclamação proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Guimarães 1 Desde logo cumpre esclarecer em sede de autos de reclamação de acto do órgão de execução fiscal, instaurado ao abrigo do disposto no art. 276º e ss. do CPPT , cumpre tão só aferir do acto de que se reclama, pelo que a primeira questão a decidir é saber se nos presentes autos de execução fiscal o despacho que indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia padece de falta de fundamentação, como sustenta a recorrente ou se o mesmo está devidamente fundamentado como se decidiu na sentença sob recurso. Como é pacífico, na doutrina e jurisprudência, a execução fiscal consubstancia-se num processo de natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional ( artigo 103º , n.º 1 do Decreto-Lei N.º 398/98 , de 17 de Dezembro - Lei Geral Tributária) Cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/5/2001, rec.25482; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/2/2002, rec.26588; ac.Tribunal Constitucional nº.332/2001, 10/7/2001, II série do D.R., 12/10/2001, pág.17041 e seg.; ac.Tribunal Constitucional nº.152/2002, 17/4/2002, II série do D.R., 31/5/2002, pág.10338 e seg.. Todavia, não obstante a natureza judicial que o legislador lhe atribui, o processo de execução fiscal corre os seus termos por conta e impulso de órgãos de natureza administrativa, ( artigos 149º e 150º do CPPT e artigo 7º do Decreto-lei nº 433/99 de 26/10), cabendo aos tribunais tributários de 1ª instância, apenas, a competência para decidir os incidentes, os embargos, a oposição, a graduação e verificação de créditos e as reclamações dos actos materialmente administrativos ( artigo 151º , n.º 1 do CPPT ). Ora, a tramitação destas reclamações vem regulada nos artigos 276º e 278º do CPPT . Dispõe o artigo 276 º do CPPT que “ As decisões proferidas pelo órgão de execução fiscal e outras autoridades da administração tributária que no processo afectem direitos e interesses legítimos do executado ou de terceiro são susceptíveis de reclamação para o tribunal tributário de 1ª instância.” Perante a factualidade dada por assente a sentença recorrida decidiu pela improcedência da reclamação, ao concluir que o despacho reclamado se encontra suficientemente fundamentado, dado que “(…) Resulta da matéria assente que em 22.07.2010, pelo Serviço de Finanças foi elaborada informação, cujo teor consta da informação de fls. 318 a 320 dos autos. Sobre a mesma informação foi proferido o seguinte despacho em 22.06.2010 “Concordo. Dispensando o direito de audição nos termos da circular 13, 08.07.1999 da DSTJ. Notifique.”. Na informação, a Administração analisou a questão da apensação das execuções pendentes, considerando que a sua realização prejudica o cumprimento das obrigações contraídas pela administração fiscal ao deferir os planos prestacionais, requeridos, pelo executado e explanadas as razões. No que concerne ao pedido de pagamento da totalidade das execuções em 120 prestações, considerou não estarem preenchidos os requisitos de admissão por inexistência de plano, ao abrigo do Código de Insolvência ou procedimento extrajudicial de conciliação e respectiva justificação. A fundamentação despacho, ora impugnado, é suficiente e define com clareza o itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de tal maneira que a reclamante ficou a saber o motivo por que se decidiu daquela forma e não de outra. Pelo que, não se verifica obscuridade ou contradição na fundamentação do acto, pelo que improcede a pretensão da reclamante. ” A recorrente discorda da decisão, alegando que no despacho reclamado não se consegue divisar capaz e perceptível fundamentação de facto e de direito, na medida em que a decisão tem de abarcar e se pronunciar de forma expressa e clara, acerca de todas e cada uma das questões de facto e ainda das questões de direito que a parte invocou e deixou expressa no requerimento em apreço (vd. Conclusões 1 a 9). A questão a decidir é, portanto, à de saber se ocorre a invocadas ilegalidade: por falta de fundamentação do despacho do órgão de execução fiscal que indeferiu o pedido de isenção de prestação de garantia. Vejamos. O direito à fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecido no art. 268º , nº 3, da CRP, no art. 77º nº 1 da LGT e no art. 125º do CPA constitui uma garantia específica dos contribuintes A necessidade de fundamentação decorria já, quer do art. 1° , nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77 , de 17/6, quer da própria Constituição (art. 268°, nº 3 da CRP) - vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss. Constitui dever da Administração fundamentar os actos que pratica, expondo as razões de facto e de direito que a levaram a decidir de determinada forma e não de outra, de tal modo que o destinatário do acto fique ciente das razões que levaram aquela a optar por determinada via. A fundamentação destina-se, pois, a exteriorizar as motivações da decisão e pretende-se com a mesma que os destinatários dos actos administrativos os compreendem, para que deles possam discordar ou não. Assim é que, a CRP faz referência a uma fundamentação “ expressa e acessível ” (art. 268º, 3 da CRP) e o CPA exige expressamente que a mesma seja “ clara, suficiente e congruente ” ( art. 125º , n.º 2 do CPA ). Contudo, e nos termos do disposto no artigo 125º , n.º 1 do CPA , admite-se uma fundamentação por remissão, podendo, assim, a mesma consistir em “ mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante da fundamentação ”. É Jurisprudência pacífica do STA que “ a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente ” Acórdão do STA, de 10.07.2002, Proc. n.º 026680 . A fundamentação do acto assume duas funções, uma de natureza endógena e outra de natureza exógena. A primeira decorre dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que devem estar sempre presentes no exercício da actividade administrativa. Assim, todos os actos administrativos devem ser o resultado de um processo lógico, coerente e de uma reflexão que se impõe seja imparcial dos factos e do direito a aplicar em cada caso concreto. A segunda função atribuída à fundamentação assume uma natureza garantística, na medida em que, através dela permite-se que os destinatários do acto tomem conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que levaram a administração a decidir em determinado sentido e não noutro. Só assim se assegura que o particular, destinatário do acto, possa conscientemente optar entre aceitar a decisão administrativa, e reagir contra a mesma, seja por via graciosa ou contenciosa Neste sentido, confirmar ac. do STA, de 02.02.2006, in rec. nº 1114/05, « este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta. » A fundamentação visa « esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. » (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02) cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, in rec. 01486/02. . Em síntese, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação. Posto isto, sempre que um acto adopte fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, tal equivale à falta de fundamentação. Atenhamo-nos no caso dos autos, como bem se refere na sentença recorrida, quer o despacho reclamado contêm fundamentação suficiente, tendo permitido ao Reclamante a percepção do seu conteúdo e das razões pelas quais o autor do acto decidiu no sentido em que decidiu. Há, decisões que se justificam por si mesmas, de tão evidente que é a sua razão. Estão nesta categoria as decisões que ordenam a prática de actos processuais impostos pela lei, não é o caso, a nosso ver, do despacho ora objecto de reclamação, que em si exige uma ponderação e avaliação da situação em causa nos autos de execução fiscal de modo a determinar do preenchimento dos pressupostos da apensação das execuções e do pagamento da totalidade das dívida exequenda em 120 prestações. O teor do acto em si absorve os elementos constantes da informação que o antecede, ou seja a fundamentação do acto (despacho proferido a 22.07.2010) tem que ser entendido como um todo, incluindo o teor daquela informação. E, seguindo este raciocínio temos que: “ (…) Quanto à apensação das execuções pendentes: O artigo 179º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) estipula que “correndo contra o mesmo executado várias execuções, nos termos deste Código, serão apensadas, oficiosamente ou a requerimento dele, quando se encontrarem na mesma fase”, no entanto, o seu n.º 3 ressalva que, a “apensação não se fará quando possa prejudicar o cumprimento de formalidades especiais ou, por qualquer outro motivo, possa comprometer a eficácia da execução.” Da análise à situação dos processos executivos, verifica-se que se encontram com plano prestacional deferido conforme quadro seguinte: N.º do Plano Contribuinte Principal Data de Despacho Data de Notificação Situação N.º prestações Autorizadas Nºde Prestações pagas Valor pago Valor em dívida 2010.46 506460711 2010.02.04 2010.02.09 Deferido 24 0 0 39.821,86 2010.57 506460711 2010.02.11 2010.02.11 Deferido 12 0 0 18.343,30 2010.58 506460711 2010.02.15 2010.02.15 Deferido 12 0 0 15.956,29 TOTAL 74.121,45 Em 21/06/2010 foi efectuada a notificação do mandatário da executada nos termos do n.º 1 do artigo 200º do CPPT (com a redacção dada pela lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril), para efectuar o pagamento das prestações incumpridas nos planos prestacionais. Dada a existência de plano prestacional deferido considera-se prejudicado o estipulado no n.º 1 do artigo 179º , e reafirma-se a pertinência do n.º 3 do mesmo artigo do CPPT em apreço. 2.Quanto à autorização de pagamento da totalidade das execuções em 120 prestações mensais, iguais e sucessivas: 1. O n.º 7 do artigo 199º do CPPT (na redacção dada pela lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril) estipula que “quando, no âmbito de processo e recuperação económica se demonstre a indispensabilidade da medida e, ainda, quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável, a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado até ao dobro do limite máximo previsto no número anterior, com observância das condições previstas nos n.º 3 e 6.” 2 Não se conhece nem foi informado pelo executado a existência de qualquer processo de recuperação económica (a existência de um plano ao abrigo do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas ou um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC). Pelo exposto sou de parecer que: Quanto à requerida apensação das execuções pendentes: Não deve ser efectuada em virtude da sua realização prejudicar o cumprimento das obrigações contraídas pela administração fiscal ao deferir os planos prestacionais em tempo requeridos pelo executado. 2. Quanto à autorização de pagamento da totalidade das execuções e 120 prestações, mensais, iguais e sucessivas: Não se encontra(m) preenchido(s) o(s) requisito(s) para a sua admissão, que são a existência de plano ao abrigo do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas ou um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC).” (informação que integra o despacho objecto de reclamação). Concluindo , da fundamentação aduzida são inteiramente perceptíveis quais foram os motivos que determinaram o indeferimento do pedido de apensação das execuções e do pedido de pagamento da totalidade da dívida exequenda em 120 prestações mensais. Relativamente ao pedido de apensação dos processos, a decisão em apreço considerou que a existência de planos prestacionais autorizados em algumas dessas execuções (três) obstava, nos termos dos n.º 1 e 3 do artigo 179º do CPPT , a que fosse determinada apensação como requerido. Relativamente ao pedido de pagamento em prestações, considerou que não se encontravam reunidos os pressupostos legais, previstos no artigo 196º n.º 7 do CPPT , pois tal regime tem como pressuposto necessário a existência de processo de recuperação económica, previamente determinado no âmbito de um Processo de Insolvência ou de um Procedimento Extrajudicial de Conciliação. Contrariamente ao alegado pela recorrente, estamos perante parâmetros de fundamentação objectivos e claros, suficientes para responder às necessidades de esclarecimento da requerente e que, por isso são facilmente sindicáveis. Cumpre não olvidar, que não está em causa, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas apenas a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão, pelo que não podemos deixar de concordar com as palavras do Ministério Público junto deste TCAN “(…) fundamentação existe e é suficiente, obstando à procedência do vício formal invocado. Se é substancialmente incorrecta, equaciona-se o vício de violação de lei do acto por erro sobre os pressupostos, mas não o vício de forma. Na tese da recorrente o deficit de fundamentação de que enfermaria o acto reclamado consubstanciou-se em omitir pronúncia sobre questões e fundamentos que invocou para o deferimento da pretensão. Só que, em parte alguma demonstra que tenha havido qualquer fundamento para o deferimento do pedido que não tenha sido apreciado para a decisão final do acto reclamado.”. Concluindo, o despacho reclamado e a informação para a qual ele reporta, se mostram suficientemente fundamentados, contendo os elementos bastantes para que se apurasse o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto impugnado e que o levaram a considerar a inexistência de prova, a cargo do requerente/reclamante (ora recorrente) quanto à verificação dos pressupostos legais para o deferimento da pretensão de apensação de todas as execuções contra si pendente e deferimento do pagamento em 120 prestações. Improcedem, portanto as Conclusões 1 a 9 do recurso . 2.2. Não audição das testemunhas arroladas pela executada pelo órgão de execução fiscal Alega, ainda, a recorrente que, a omissão de inquirição das testemunhas indicadas, pelo órgão de execução fiscal, sobretudo quando seguida de decisão de indeferimento, acarreta igualmente o vício de nulidade da respectiva decisão, na medida em que, também desse modo, foram violados direitos adjectivos/processuais, - direito à prova - tal como direitos substanciais, designadamente de âmbito económico, que inquinam de forma inaceitável a respectiva decisão. Neste particular é o seguinte o discurso jurídico fundamentador da sentença sob recurso: “ O artigo 50º do CPPT , prevê que no procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover as realização de perícias ou inspecções oculares. O procedimento tributário pauta, pelo princípio do inquisitório e pelo o apuramento da verdade material, prevista no artigo 99º da LGT e art.º 96º n.º 1 do CPPT . Todavia, a realização dessas diligências probatórias requeridas no decurso de um procedimento tributário, não pode ser imposta à Administração. Com efeito, a lei não reconhece aos administrados um direito à realização dessa prova complementar, mas apenas a faculdade de a solicitar (cfr. neste sentido, Esteves de Oliveira e outros, páginas 467 e seguintes). E assim, o juízo sobre a necessidade e ou conveniência na produção dessa prova compete exclusivamente ao órgão instrutor do procedimento, cuja decisão não se encontra vinculada pelo requerimento dos interessados, porquanto se encontra abrangida pela margem de livre apreciação que não pode ser sindicada ou censurada pelo tribunal, excepto em caso de erro manifestamente grosseiro. Ora, no caso dos autos, a Administração não inquiriu a testemunha indicada pela reclamante todavia, essa omissão não consubstancia, por si, a preterição de uma formalidade essencial que pudesse ser imposta ou por qualquer modo vinculasse administração no procedimento. E, por isso, dela não pode emergir a invalidade do acto decisório. Nesta conformidade claudica, pois, neste ponto, a pretensão anulatória da reclamante.” Vejamos: A actividade da Administração Fiscal, como actividade administrativa que é, está subordinada ao princípio constitucional da justiça (art. 266, n.º 2 da CRP). Na esteira do princípio de consagração constitucional, a nível do procedimento administrativo dispõem-se no art. 87º n.º 1 do CPA que “ o órgão competente deve procurar averiguar todos os factos cujo conhecimento seja conveniente para a justa e rápida decisão do procedimento, podendo, para o efeito, recorrer a todos os meios de prova admitidos em direito. ” Estes princípios têm plena aplicação à actividade da Administração tributária, que é actividade administrativa, no domínio do procedimento tributário. Cumpre não olvidar que, estas regras, previstas para a actividade da Administração, não podem deixar de operar no domínio do processo judicial tributário extensível, por maioria de razão, ao processo de execução Fiscal e aos actos de natureza judicial praticados no âmbito do mesmo. É a esta luz que têm de ser interpretadas as regras do art. 13º do CPPT , em que se estabelece que devem ser realizadas oficiosamente ou ordenadas todas as diligências que se considerem úteis ao apuramento da verdade . Efectivamente, como vem aludido na sentença sob recurso, o processo tributário é orientado pelos princípios da verdade material, conjugado com o princípio da celeridade conforme ressalta do preceituado nos artigos 99º , n.º 1 e 97º n.º 1 da LGT e 13º, n.º 1 e 96º, n.º 1 do CPPT. Ressalvando-se, contudo, o facto de não ser aplicável à situação dos autos a norma do art. 50º do CPPT , relativa à disciplina dos procedimentos (administrativos) Tributários, sabido que o processo de execução fiscal não comunga de tal natureza, antes constituindo um verdadeiro processo judicial tributário nos termos do disposto nos art.ºs 101.º e 103.º da LGT. É ao particular interessado ou à Administração tributária que cabe iniciar o processo e é-lhes reconhecido o direito de influenciar o seu desenvolvimento, requerendo diligências de prova e participando na sua produção. Porém, é ao titular do processo que cabe dirigir os termos do processo, designadamente, ordenando as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade, sem sujeição aos meios probatórios requeridos pelos particulares, limitando-se a realizar aquelas que considere úteis ao apuramento da verdade. É o critério do instrutor que prevalece na determinação de quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do titular do processo. Mas sempre poderemos falar de uma sindicância objectiva , aferir da necessidade da realização da diligência em face da sua real indispensabilidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso, ser objecto de apreciação a recusa ou não realização de diligência de prova apresentada (nomeadamente prova testemunhal). Ora, na situação dos presentes autos, e atentos os fundamentos da decisão objecto de reclamação, constata-se que a mesma alicerça-se em questões de direito, interpretação da actual redacção do art. 196º n.º 7 do CPPT e, eventual prova que apenas poderia ser trazida aos autos por documento, inexistindo qualquer controvérsia factual respeitante ao pedido susceptível de prova testemunhal (afastada que está, por maioria de razão a produção de prova testemunhal para o pedido de apensação das execuções). Efectivamente, pelo órgão de execução fiscal não é questionada a existência de dificuldades económicas e de tesouraria por parte da requerente/executada, considera tão só que as mesmas são inúteis em termos de valoração para efeitos do disposto no art. 196º do CPPT , por a procedência da sua pretensão depender da existência de Plano de Recuperação Económica que tenha por base Plano de Insolvência previsto no CIRE, ou Plano Extrajudicial de Conciliação. Concluindo, a necessidade de produção de prova, tem de ser configurada no pressuposto de utilidade, resultado de uma apreciação discricionária, por parte da entidade decisória, não se lhe podendo impôr a produção vinculada das provas oferecidas quando se lhe vislumbre que a mesma possa não ter utilidade, em ordem à descoberta da verdade relativamente aos factos alegados, relevantes para a decisão a proferir . Assim, considerando que, a realização das diligências instrutórias pressupõem a sua utilidade, com vista ao esclarecimento da factualidade alegada relevante para a decisão do requerido, e que, em ordem ao prosseguimento desse desiderato, no caso sub Júdice, na tese da entidade decisória, a inquirição das testemunhas arroladas não se mostrava útil, atendendo à natureza dos factos para cuja prova foram arroladas, tendo-os considerado irrelevantes em face da aplicação do direito, aliado ao carácter discricionário que está por detrás dessa configuração de utilidade. É assim, pois, manifesto, em face da factualidade alegada e direito aplicável, a realização da diligência requerida de produção de prova testemunhal constituiria um acto inútil e, como tal proibido por lei. Somos de concluir em consonância com o decidido em 1ª instância, não enfermar da ilegalidade invocada o despacho reclamado . 2.3.Do pedido de apensação dos processos executivos Dispõem o art. 179º do CPPT , sob a epígrafe “ apensação de execuções ” que: (…) Correndo contra o mesmo executado várias execuções, nos termos deste Código, serão apensadas, oficiosamente ou a requerimento dele, quando se encontrarem na mesma fase. A apensação será feita à mais adiantada dessas execuções. A apensação não se fará quando possa prejudicar o cumprimento de formalidades especiais ou, por qualquer outro motivo, possa comprometer a eficácia da execução. Proceder-se-á à desapensação sempre que, em relação a qualquer das execuções apensadas, se verifiquem circunstâncias de que possa resultar prejuízo para o andamento das restantes. ” Do preceituado citado, redunda a regra da apensação de execuções que corram contra o mesmo executado e se encontrem na mesma fase , o que se legitima em face dos princípios da economia e celeridade processual Por força desses princípios a decisão de apensação dos processos está cometida ao órgão de execução fiscal, a quem a cumpre determinar oficiosamente logo que se aperceba da situação, e decidindo pela não apensação, sempre que a considere inconveniente por prejudicar o cumprimento de formalidades especiais ou, por qualquer motivo, afectar a eficácia da execução. Temos então como pressupostos da apensação a existência de vários processos de execução a correr contra o mesmo executado e que estes se encontrem na mesma fase. O CPPT não nos identifica quais as fases do processo de execução fiscal, nem define o que deva ser entendido como tal, pelo que seguiremos de perto o esquema avançado por Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, Vol. III, 6ª ed. da Áreas Editora. “(…) deverão entender-se como tal cada um dos conjuntos de normas que visam uma determinada finalidade. Assim, poderão distinguir-se no processo de execução fiscal seis fases: Segue-se aqui a divisão adoptada por Castro Mendes, Acção Executiva, que se ajusta ao processo de execução fiscal que, no CPPT, tem tramitação semelhante ao processo de execução comum. Þ a fase introdutória, que decorre desde da autuação até à citação do executado; Þ a fase da oposição à execução fiscal, se ela for deduzida; Þ a fase da penhora; Þ a fase da convocação de credores e reclamação e verificação de créditos; Þ a fase da venda; Þ a fase do pagamento e extinção da execução.” Atenhamo-nos agora à situação dos autos. O despacho proferido pelo órgão de execução fiscal, teve por base o disposto no n.º 3 do art. 179º do CPPT , ou seja, aceitou a existência de vários processos de execução, no entanto, tendo em conta que em algum deles havia sido aprovado plano de pagamento prestacional, indeferiu o pedido de apensação formulado pelo executado, Na sentença sob recurso, ponderando as vantagens que se pretende obter com apensação, economia e celeridade processual em prol do bom andamento do processo executivo, considerou que andou bem Administração tributária ao indeferir apensação por a mesma se revelar contra os interesses e finalidades últimas da execução. Vejamos: A recorrente, em sede de recurso sustenta que os processos se encontra todos na mesma fase processual, não podemos de modo algum sufragar tal posição, que em tudo contraria a realidade. Como resulta da matéria de assente, alguns dos processos abrangidos pelo pedido de apensação estão suspensos, por força do plano de pagamento em prestações requerido e deferido, o que só por si afasta o preenchimento do requisito – “(…) quando se encontrarem na mesma fase processual. ” – qual seja, o da homogeneidade das fases processuais que a lei exige. Efectivamente, no âmbito de três dos processos de execução foi autorizado o pagamento faseado (planos de pagamento 201047, 201057 e 201058 – vide itens 5., 6., 7., 8., 9., e 10. do probatório), e prestada a competente garantia, pelo que nos termos do artigo 52º , n.º 1 da LGT , aqueles processos executivos estão suspensos, apenas retomando o seu normal andamento por falta de pagamento e após admonição prévia por parte da Administração Fiscal – art. 200º do CPPT “ Das consequências da falta de pagamento ”. Tal desiderato, processos suspensos e processos não suspensos, impede o normal andamento do processo, qual seja o da sua tramitação conjunta e unitária. Sendo que os primeiros serão pautados pela espera da verificação de factos que sejam susceptíveis de cessarem a suspensão ou a extinção da execução e, nos segundos (não suspensos) cumpre Administração Fiscal providenciar pelo seu normal e célere andamento com vista a cobrança dos créditos em execução. Merece pois também confirmação nesta parte a sentença recorrida . 2.4. Do indeferimento do pedido de pagamento em 120 prestações Imputa ainda a recorrente à sentença recorrida erro de julgamento ao acolher o entendimento expresso pelo Serviço de finanças no sentido de que a nova redacção dada pela Lei do Orçamento de Estado ao nº 7 do art. 196º do CPPT , somente será aplicável aos casos em que exista ou venha a ser instaurada processo especial de recuperação económica da requerente, seja na modalidade de PEC – Processo Especial de Conciliação - seja na modalidade de Processo de Insolvência - Processo Especial de Insolvência da Recuperação de Empresas. Cumpre pois, aferir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir pela legalidade do despacho que indeferiu o pagamento em 120 prestações mensais, iguais e sucessivas, das dívidas que se encontram em execução, formulado ao abrigo da nova redacção dada ao n.º 7 do artigo 196º do CPPT , pela lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril, que aprovou o orçamento de Estado para 2010. Dispõem o art. 196º do CPPT que: “(…) 1 - As dívidas exigíveis em processo executivo poderão ser pagas em prestações mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir, no prazo de oposição, ao órgão da execução fiscal. 2 - O disposto no número anterior não é aplicável às dívidas de recursos próprios comunitários e às dívidas resultantes da falta de entrega, dentro dos respectivos prazos legais, de imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a terceiros, salvo em caso de falecimento do executado, contando-se nesse caso o prazo para o requerimento do pagamento a partir da citação nos termos do n.º 4 do artigo 155.º 3 - É excepcionalmente admitida a possibilidade de pagamento em prestações das dívidas referidas no número anterior, requerido no prazo de oposição, sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional ou criminal que ao caso couber, quando esteja em aplicação plano de recuperação económica de que decorra a imprescindibilidade da medida , desde que se preveja a substituição dos administradores e gerentes responsáveis pela não entrega das prestações tributárias em causa. 4 - Independentemente dos requisitos do número anterior, sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional ou criminal que ao caso couber, é ainda admitida a possibilidade de pagamento em prestações, mediante requerimento a apresentar no prazo da oposição e desde que se demonstre a dificuldade financeira excepcional e previsíveis consequências económicas gravosas, não podendo o número das prestações mensais exceder 12 e o valor de qualquer delas ser inferior a 1 unidade de conta no momento da autorização . 5 - O pagamento em prestações pode ser autorizado desde que se verifique que o executado, pela sua situação económica, não pode solver a dívida de uma só vez, não devendo o número das prestações em caso algum exceder 36 e o valor de qualquer delas ser inferior a 1 unidade de conta no momento da autorização. 6 - Nos casos em que se demonstre notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para os devedores, poderá ser alargado o número de prestações mensais até 5 anos, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta no momento da autorização, não podendo então nenhuma delas ser inferior a 10 unidades da conta. 7 - Quando, no âmbito de processo de recuperação económica se demonstre a indispensabilidade da medida e, ainda, quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável , a administração tributária pode estabelecer que o regime prestacional seja alargado até ao dobro do limite máximo previsto no número anterior, com a observância das condições previstas nos n.os 3 e 6 ( redacção actual do n.º 7 do art. 196º do CPPT foi introduzido pela Lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril – Orçamento de Estado para 2010) . 8 - A importância a dividir em prestações não compreende os juros de mora, que continuam a vencer-se em relação à dívida exequenda incluída em cada prestação e até integral pagamento, os quais serão incluídos na guia passada pelo funcionário para pagamento conjuntamente com a prestação. 9 - Poderão beneficiar do regime previsto neste artigo os terceiros que assumam a dívida, ainda que o seu pagamento em prestações se encontre autorizado, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições: Obtenham autorização do devedor ou provem interesse legítimo; Prestem garantia através de um dos meios previstos no n.º 1 do artigo 199.º. 10 - A assunção da dívida nos termos do número anterior não exonera o antigo devedor, respondendo este solidariamente com o novo devedor, e, em caso de incumprimento, o processo de execução fiscal prosseguirá os seus termos contra o novo devedor. 11 - O despacho de aceitação de assunção de dívida e das garantias previstas na alínea b) do n.º 8 pode determinar a extinção das garantias constituídas e ou apresentadas pelo antigo devedor. 12 - O novo devedor ficará sub-rogado nos direitos referidos no n.º 1 do artigo 92.º após a regularização da dívida, nos termos e condições previstos no presente artigo. 13 - O disposto neste artigo não poderá aplicar-se a nenhum caso de pagamento por sub-rogação. (sublinhados nossos) ” A redacção apresentada ( art. 196º n.º 7 do CPPT ) é resultado da mais recente alteração legislativa dada pela Lei n.º 3-B/2010 , de 28 de Abril, fruto da proposta de lei apresentada pelo Governo e Relatório de Orçamento de Estado para 2010 Documento disponível para consulta no portal de Governo, em http://WWW.portugal.gov.pt/pt/GC18/Documentos/MFAP/Rel_OE2010.pdf . Naquele Relatório justifica-se a medida implementada nos seguintes termos: “O momento económico que o País atravessa dita que também no domínio fiscal se introduzam medidas especialmente vocacionadas para a reabilitação das empresas em situação de dificuldades ou de colapso iminente. Sendo este um trabalho a que se deu início ao longo da legislatura anterior e sendo certo que este é um trabalho que passa tanto por medidas de natureza administrativa quanto de natureza legal, não podia ele deixar de ter continuidade na Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2010. Com a presente Proposta, procede-se à alteração do regime prestacional previsto no artigo 196.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que actualmente permite autorizar o pagamento das dívidas fiscais exigíveis em processo executivo até ao máximo de 60 prestações mensais, quando no âmbito de plano de recuperação económica ou reestruturação empresarial se demonstre “notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para os devedores” e a dívida exceda as 500 unidades de conta, um montante correspondente a 51 000 euros, utilizando valores de 2009 . Esta regra é agora flexibilizada, alargando-se de 60 para 120 o número máximo de prestações permissíveis, mantendo-se, no entanto, os requisitos legais existentes . Trata-se de uma medida de grande relevo para os contribuintes em situação de dificuldade financeira e que assume fulcral importância no domínio da recuperação dos créditos tributários, porquanto a sua aplicação, sempre que o devedor ofereça condições de viabilidade económica, vai permitir a arrecadação de receitas fiscais que de outro modo ficariam definitivamente perdidas para o erário público, dada a impossibilidade transitória de os devedores suportarem condições de pagamento mais exigentes. A acrescer ao referido, serão abrangidos pela medida todos os planos de regime prestacional autorizados após a entrada em vigor da lei e o alargamento ocorrerá sempre que a administração tributária comprove a sua indispensabilidade para a recuperação dos créditos tributários . Também os procedimentos que se encontrem em curso e que estejam relacionadas com o pagamento de dívidas fiscais no âmbito de Procedimento Extrajudicial de Conciliação ou com planos de recuperação a aprovar no quadro de processos de insolvência poderão beneficiar deste alargamento do regime prestacional, posto que os devedores façam prova da indispensabilidade do alargamento para permitir o cumprimento integral das mensalidades e, consequentemente, da inerente recuperação dos créditos tributários.(sublinhado nosso)” Concluindo, alteração legislativa veio alargar o prazo de pagamento em prestações de dívidas fiscais com valor superior a 51 mil euros, estabelecendo um máximo de 120 prestações. Esta medida aplica-se às “ dívidas fiscais que atinjam valor superior a 51 mil euros ” que “ estejam a ser exigidas em processo de execução fiscal ”, sendo abrangidos, “ os contribuintes cujas dívidas sejam objecto de um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC) ou de um Plano de Insolvência ” desde que provem a indispensabilidade do alargamento da medida requerida e, ainda, quando administração tributária perante “os riscos inerentes à recuperação dos créditos entenda ser a mesma recomendável” . O máximo de prestações mensais admitido é de 120, contudo “ nenhuma prestação pode ser inferior a 10.200 euros ”, sendo que, com o pedido para pagamento em prestações, “ deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente ”. Posto isto dúvidas não persistem que face alteração introduzida pela lei do orçamento de Estado de 2010, a nível do âmbito subjectivo de aplicação da norma, para que o pedido da Reclamante/recorrente obtivesse deferimento a lei exige os seguintes requisitos: Que esteja em aplicação plano de recuperação económica e demonstrada a imprescindibilidade da medida; ou, que os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável. A divergência entre Reclamante e Administração, Recorrente e sentença sob recurso, tem o seu âmago, no sentido e alcance da expressão “processo de recuperação económica”. Para a reclamante esta expressão limita-se a traduzir uma realidade económica da requerente inerente as dificuldades de tesouraria, sendo que o orçamento de estado de 2010 mais não quis do que agilizar e favorecer os procedimentos tendentes à regularização contributiva das empresas que não têm conseguido pagar em tempo as suas dívidas fiscais. Para Administração tributária, posição confirmada pela sentença de 1ª instância, a alteração e alargamento do prazo prestacional de 60 para 120, só terá aplicação quando o processo de recuperação económica se traduza num efectivo processo judicial determinado em sede de Insolvência ou em sede de Procedimento Extra-judicial de Conciliação. Não podemos deixar de aderir ao entendimento plasmado na sentença sob recurso. Efectivamente, da interpretação do artigo 196º do CPPT e artigo 122º da Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril, redunda que o mesmo reveste carácter excepcional, permitindo o alargamento do número de prestações de 60 para 120, quando exista processo de recuperação económica e do mesmo decorra a imprescindibilidade da medida , verificadas que estejam as demais condições constantes do n.º 3 e 6 do referido preceito (196º do CPPT). Posto isto, atenta a sua génese, lei do orçamento de estado de 2010, o Relatório do respectivo Orçamento e o Comunicado, emitido pelo Gabinete do Ministro de Estado e das Finanças em 17.12.2009 A 17 de Dezembro de 2009 o MINISTÉRIO DAS FINANÇAS E DA ADMINISTRAÇÃO PUBLICA através do GABINETE DO MINISTRO DE ESTADO E DAS FINANÇAS anunciou em COMUNICADO DE IMPRENSA o alargamento do prazo de pagamento em prestações de dívidas fiscais. Face ao projecto de alteração legislativa alargando de cinco para 10 anos o período máximo do pagamento em prestações de dívidas fiscais, e tendo-se vindo a notar a ocorrência de um número significativo de pedidos de esclarecimento de contribuintes relativamente aos detalhes de implementação da medida, a Direcção-Geral de Contribuições e Impostos (DGCI) esclarece o seguinte: A medida abrange as dívidas fiscais que atinjam valor superior a 51 mil euros; e que estejam a ser exigidas em processo de execução fiscal. São abrangidos os contribuintes cujas dívidas sejam objecto de um Procedimento Extrajudicial de Conciliação (PEC) ou de um Plano de Insolvência. O máximo de prestações mensais admitido é de 120. Contudo, nenhuma prestação pode ser inferior a 10 200 euros. Com o pedido para pagamento em prestações, deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente (artigo 199.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário). A alteração legislativa anunciada visa aproximar o regime fiscal vigente sobre esta matéria, com o regime da Segurança Social. com vista a esclarecer o conteúdo do n.º 7 do artigo 196º do CPPT , é manifesto que o mecanismo actual contido naquele n.º 7, reveste carácter excepcional apenas aplicável perante a existência de processo judicial de recuperação económica determinado em sede de processo de Insolvência ou em sede de Procedimento Extra-Judicial de Conciliação. Se caso tivesse sido intenção do legislador permitir o acesso ao regime prestacional previsto no n.º 7 do artigo 196º do CPPT , pela simples ocorrência de uma situação de dificuldade de tesouraria, então teria instituído tal regime como regra, não cuidando de acrescentar adicionais e mais apertados requisitos para a autorização de plano prestacional em 120 prestações. Não o tendo feito, cumpre ao aplicador do direito aplicar a norma em conformidade com seu alcance e sentido. Pelo que, perante a mera alegação de dificuldades financeiras, dificuldades de tesouraria, dificuldades no cumprimento das obrigações tributárias e dificuldades provocadas pela falta de clientes e crise económica, para obtenção da aplicação do regime prestacional alargado ( art. 196º n.º 7 do CPPT ), por parte da requerente, é indubitável que a mesma não alegou nem provou o requisito especial da existência de um qualquer plano de recuperação económica ao abrigo do Código de Insolvência ou a existência de um Procedimento Extra-Judicial de Conciliação . Mas resta contudo atentar ao segundo segmento da norma, “quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável”, a administração tributária pode estabelecer o alargamento do regime prestacional seja alargado até ao dobro com a observância das condições previstas nos n.º3 e 6. Ora, neste plano, falece a pretensão da Requerente/recorrente pois a medida apenas abrange as dívidas fiscais que atinjam valor superior a 51 mil euros e que estejam a ser exigidas em processo de execução fiscal, indeferido que foi apensação das execuções fiscais pelos motivos supra expostos, administração não se encontrava habilitada aferir da “recomendabilidade” da aplicação da medida prestacional excepcional de 120 prestações à recuperação dos créditos. Finalizando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se improcedente também este fundamento do recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida a qual não padece dos vícios que lhe são assacados pelo recorrente. Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Porto, 23 de Novembro de 2011 Ass. Irene Isabel Gomes das Neves Ass. Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia Ass. Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro