0191/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- As sucursais, agências, filiais, delegações e representações de sociedades comerciais, embora não tendo personalidade jurídica, não deixam de ter personalidade tributária se estas não tiverem sede nem direcção efectiva em território português (artigo 2.º, n.º 1, al. c) do CIRC).

II- A atribuição de personalidade tributária a tais entidades sem personalidade jurídica constitui uma ficção, válida apenas para determinar a medida da tributação, não tendo quaisquer consequências a nível do património da sociedade-mãe, pois todos os bens afectados à actividade daquelas continuam a pertencer à sociedade que as criou.

III- Assim, nas relações com terceiros, não há qualquer efeito patrimonial, podendo, por isso, quaisquer credores que se relacionarem directamente com aquelas entidades cobrar coercivamente os seus créditos sobre os bens que estejam afectos à actividade da sociedade-mãe.

IV- A sociedade-mãe de sucursal contra quem foi instaurada inicialmente a execução fiscal é, por isso, responsável pelo pagamento das dívidas fiscais derivadas da actividade desta.

V- Improcede, desta forma, a oposição deduzida pela sociedade-mãe, com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, na medida em que, embora não figurando no título executivo, é responsável pelo pagamento da dívida.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A… , SA, com sede em Madrid, veio deduzir oposição à execução fiscal contra si revertida, e instaurada pela Fazenda Pública originariamente contra «Sucursal em Portugal da A…, SA», por dívidas de IRC, relativo aos anos de 1999, 2000 e 2001, no montante de € 648.818,44, invocando a sua ilegitimidade, por não figurar no título executivo e não ser responsável pela dívida tributária, e a falta de notificação das liquidações adicionais e respectivos fundamentos.

Por sentença da Mma. Juíza do TAF do Porto, foi a oposição deduzida julgada procedente e, em consequência, determinada a extinção da cobrança à oponente das dívidas exequendas.

Não se conformando com tal decisão, dela vem a Representante da Fazenda Pública interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1. Julgou a douta sentença recorrida, procedente, a oposição deduzida contra o processo de execução fiscal n.º … , a correr termos no Serviço de Finanças do Porto (6), por dívidas relativas a IRC dos anos de 1999, 2000 e 2001, no montante total de € 556.354,17, em que é devedora a “SUCURSAL EM PORTUGAL A…, SA”, determinando, em consequência, a extinção da cobrança relativamente à oponente.

2. Para assim decidir, considerou o Tribunal que, para além de não figurar no título executivo, a oponente não pode ser responsável pelo pagamento do dívida, concluindo pela ilegitimidade desta para a execução, aderindo à tese da oponente na defesa da sua ilegitimidade decorrente do facto de nas certidões de dívida apenas constar o nome da sua sucursal em Portugal e não o seu, e que, sendo uma entidade com personalidade tributária distinta da sucursal, não é responsável pela dívida exequenda.

3. Segundo o sentenciado, a circunstância de a sucursal exercer a sua actividade em Portugal independente da casa mãe confere-lhe não só personalidade judiciária tributária e capacidade judiciária tributária independentes, mas também personalidade jurídica, e, como tal, a sociedade dominante, com sede em Madrid, apenas poderia ser responsabilizada pelas dívidas da sucursal geradas em Portugal, em sede subsidiária, após a reversão.

4. É quanto a este entendimento que se manifesta a nossa discordância com o doutamente sentenciado, porquanto salvo o devido respeito, não estabelece a necessária distinção entre “personalidade tributária” e “personalidade jurídica”.

5. Diversamente, a AT entende que as sucursais de sociedades não residentes constituem estabelecimentos estáveis da sociedade de que são mero prolongamento, sendo sujeitos passivos de IRC e IVA (cfr. art.ºs 1.º e 2.º do CIVA), relativamente aos rendimentos e pelas operações praticadas em Portugal, gozam de personalidade tributária, personalidade judiciária tributária e capacidade judiciária tributária, carecendo, contudo, de personalidade jurídica própria, distinta da sociedade principal – cfr. art.ºs 2.º, n.º 1, als. b) e c) e 5.º, n.ºs 1 e 2, al. b) do CIRC, art.ºs 1.º e 2.º do CIVA, art.º 15.º da LGT e art.º 3.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT.

6. Não sendo pessoas colectivas distintas da sede, as agências ou sucursais, tanto de sociedades estrangeiras como de sociedades nacionais, revestindo a natureza jurídica de meros estabelecimentos comerciais, dada a inexistência de património da sucursal – que, aliás, motivou o pedido de cobrança da dívida à oponente para a Comissão Interministerial para a Assistência Mútua em Matéria de Cobrança, accionado ao abrigo do art.º 7.º da Directiva 76/308/CEE, - a oponente é parte legítima para a execução como responsável originária (e não em sede subsidiária como revertida), por ser a responsável pela dívida contraída através da sua sucursal, sendo nesta medida irrelevante a circunstância de não figurar no título executivo.

7. A douta sentença sob recurso padece assim de erro de julgamento na subsunção dos factos ao direito, mostrando-se violadas as disposições legais supra citadas.

Contra-alegando, veio a oponente dizer que:

A) As razões aduzidas pela Fazenda Pública contra a decisão recorrida partem de pressupostos erróneos, donde - e em consequência - são retiradas erradas conclusões, devendo, por isso, improceder totalmente o recurso interposto, mantendo-se a douta decisão recorrida.

B) Na verdade, o único argumento aduzido pala Fazenda Pública contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo reside no facto de, em seu entender, a circunstância de a sucursal não dispor de personalidade jurídica legitimar a responsabilização, a título principal, da A… pelas dívidas tributárias da sua sucursal em Portugal.

C. A verdade, todavia, é que o facto de a sucursal portuguesa da A… ser desprovida de personalidade jurídica não tem a virtualidade de responsabilizar a A… pelas dívidas contraídas pela sucursal, pois a legislação fiscal reconhece personalidade tributária às sucursais e, nesse sentido, responsabiliza-as pelas respectivas dívidas como se de um estabelecimento independente se tratasse.

D. O direito fiscal atribui às sucursais personalidade tributária e capacidade tributária autónoma, o que significa que elas são sujeitos activos e passivos de relações tributárias e únicas titulares dos direitos e deveres tributários correspondentes.

E. O reconhecimento de personalidade tributária às sucursais e o seu tratamento fiscal como estabelecimento independente permite concluir, com certeza, que a responsabilidade pelas respectivas dívidas tributárias recai – em exclusivo – sobre as sucursais ou, eventualmente, sobre o seu gerente em sede de reversão, em nada relevando para este efeito o reconhecimento – ou não – de personalidade jurídica às sucursais enquanto estabelecimentos estáveis.

F. Ademais, a sucursal enquanto estabelecimento estável traduz-se num património autónomo na óptica do Direito Fiscal, razão pela qual só responde por dívidas próprias e só ela responde por essas dívidas, resultando, por isso, manifesta a ilegitimidade da A… , tal como oportunamente invocado.

G. Com efeito, a qualificação da sucursal como património autónomo pressupõe, por um lado, que a massa patrimonial que lhe está afecta só responda pelas dívidas por si contraídas, e não já por quaisquer outras dívidas do respectivo titular e, por outro lado, que o património principal ou geral deste ultimo não responda, em caso algum, pelas obrigações de que é titular a sucursal.

H. Com efeito, a ilegitimidade da A… para a presente execução resulta, não só da atribuição de personalidade tributária à sucursal portuguesa, mas, igualmente, da natureza jurídica de património autónomo que a mesma assume no seio dos demais patrimónios de que a A… é titular, razão pela qual bem andou o Tribunal a quo ao considerar que, ao invés de cobrar as dívidas resultantes da presente execução à A… , a Fazenda Pública deveria “encetar diligências no sentido de confirmar os nomes e moradas dos seus representantes para assim iniciar todo o processo de reversão”.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostram-se provados os seguintes factos:

A) . Em 31/12/2003 foi instaurada execução fiscal nº …, contra Sucursal em Portugal da A… , S.A., contribuinte nº …, por dívidas de IRC referente aos anos de 1999, 2000 e 2001, conforme certidões constantes da informação de fls. 101 e 102 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

B) . Em 20/02/2004 e 27/02/2004 foram remetidas as respectivas citações tendo estas sido devolvidas pelos CTT com a indicação “desconhecido”, cf. informação de fls.101 dos autos.

C) . Em 18/05/2004 foi extraído mandato de penhora dos bens da executada, cf. informação de fls. 101 dos autos.

D) . Em 19/11/2004 foi redigido o auto de diligências do mandado de penhora, onde constavam os seguintes factos:

“1º A firma executada já não exerce a sua actividade no local indicado.

2º A firma em causa não possui bens na área deste Serviço de Finanças e desconhece-se se existem outros fora da área deste Serviço.

3º É responsável pela sucursal o Sr. B… , de nacionalidade espanhola, maior, solteiro, residente para este efeito na Rua… , Porto e possuidor do bilhete de identidade nº … , pelo que se propõe a reversão para este responsável da firma executada.”, cf. informação de fls. 101.

E) . Em 25/02/2005 foi solicitada à Comissão Interministerial para a Assistência Mútua em Matéria de Cobrança que se procedesse à cobrança da dívida, cf. informação de fls. 101 e documento de fls.100 cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

F) . No documento supra descrito consta o seguinte:

“Para os devidos efeitos, junto tenho a honra de remeter a V. Ex.ª um pedido de cobrança relativo a A…, S.A., com sede em Calle … , Madrid, acompanhado das respectivas certidões de dívida e mapas resumo efectuadas pelo local Serviço de Finanças de Porto-6.

O devedor principal (Sucursal em Portugal da A… , SA) não possui bens penhoráveis para pagamento da dívida, pelo que a mesma deverá ser cobrada à sociedade dominante. (…)”, cf. fls. 100.

G) . Em 23/06/2005, pelo Conselho de Administração da A…, S.A., foi deliberado constituir uma sucursal em Portugal com domicílio na rua … , no Porto, cf. documento de fls. 77 dos autos.

H) . A sociedade “Sucursal em Portugal da A… , SA, foi constituída com vista a realizar um contrato de empreitada de colocação de antenas transmissoras da “…”, cf. depoimento de testemunha.

I) . O responsável da “Sucursal em Portugal da A… , SA era o Sr. B…, cf. fls. 77 e depoimento de testemunha.

J) . Durante a sua actividade a Sucursal em Portugal da A… , SA, não cumpriu com as suas obrigações fiscais, cf. depoimento de testemunha.

L) . Em 26/05/2005 foi a oponente notificada para efectuar pagamento do imposto em causa nos autos através da Agencia Tributária de Madrid, fls. 18 a 20 dos autos.

III- Vem a representante da Fazenda Pública interpor recurso da sentença da Mma. Juíza do TAF do Porto que julgou parte ilegítima a oponente e, em consequência, determinou a extinção da execução mandada prosseguir contra aquela e que originariamente havia sido instaurada contra a sua sucursal em Portugal por dívidas de IRC dos anos de 1999 a 2001.

Alega a recorrente que não dispondo a executada originária, sucursal da oponente, que é sociedade não residente, de personalidade jurídica própria, distinta da sociedade principal, é esta parte legítima para a execução, como responsável originária, por ser responsável pelas dívidas contraídas por aquela, sendo irrelevante a circunstância de não figurar no título executivo.

Vejamos. No caso em apreço, está em causa uma dívida de IRC, tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da mesma contra a sucursal em Portugal da oponente e, constatada a inexistência de bens da executada, foi ordenado o prosseguimento da execução contra a oponente.

Invocada por esta a sua ilegitimidade, foi a mesma reconhecida na sentença recorrida, por não figurar aquela no título executivo nem ser responsável pelo pagamento da dívida.

Entende a recorrente que, pelo facto da sucursal da oponente não dispor de personalidade jurídica própria, é a oponente parte legítima para a execução como responsável originária, e não em sede subsidiária como revertida, por ser a responsável pela dívida da sua sucursal, sendo irrelevante a circunstância de não figurar no título executivo.

A questão está, pois, em saber se a oponente é ou não responsável pela dívida exequenda, ou seja, se uma sociedade com sede no estrangeiro que dispõe de uma sucursal com estabelecimento estável em Portugal pode ser responsabilizada por dívidas de IRC imputadas à actividade desta em Portugal.

Nos termos do artigo 15.º da LGT, a personalidade tributária consiste na susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, reportando-se quer ao lado activo quer ao lado passivo dessas relações.

O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável (n.º 3 do artigo 18.º da LGT).

Todas as entidades com personalidade jurídica têm personalidade tributária mas têm também esta entidades sem personalidade jurídica, como resulta do art.º 2.º, n.ºs 1, alíneas b) e c) e 2 do CIRC, onde se consideram sujeitos passivos de IRC as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis em IRS ou IRC directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas, e as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.

Porém, como se disse já no acórdão desta Secção de 7/5/2008, proferido no recurso n.º 200/08, “o alcance da atribuição da personalidade jurídica tributária é relevante exclusivamente para efeitos de tributação e para determinação das obrigações fiscais, não transformando as entidades sem personalidade jurídica em pessoas distintas para efeitos das suas relações com os devedores.

A atribuição de personalidade tributária a entidades sem personalidade jurídica, designadamente a estabelecimentos estáveis de não residentes em território português, constitui uma ficção, válida apenas para determinar a medida da tributação, justificada por razões de equidade na repartição interestadual de receitas fiscais, que se reconduz a que a entidade sem personalidade jurídica seja tratada como se fosse um ente distinto da pessoa singular ou colectiva que o cria, para efeitos da determinação da tributação que deve incidir sobre a sua actividade em Portugal.

Isto é, a atribuição de personalidade tributária a entidades sem personalidade jurídica que não tenham sede ou direcção efectiva em território português tem em vista apenas determinar a «extensão da obrigação de imposto», na terminologia do art.º 4.º do CIRC, em cujo n.º 2 se refere que «as pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos»”.

Mas, como se acrescenta no aresto citado, “a atribuição de personalidade tributária a um «estabelecimento estável» sem personalidade jurídica não tem qualquer consequência a nível do património da sociedade-mãe, pois todos os bens que foram afectados à actividade desse estabelecimento estável continuam a pertencer à sociedade que o criou.

Assim, nas relações com terceiros, inclusivamente a administração tributária, não há qualquer efeito patrimonial derivado da criação de um estabelecimento estável sem personalidade jurídica, podendo, por isso, quaisquer credores que se relacionaram directamente com a sociedade-mãe satisfazer os seus créditos coercivamente sobre bens que estejam afectos ao estabelecimento estável, bem como os que se relacionaram directamente com este cobrar coercivamente os seus créditos sobre bens que estejam afectos à actividade da sociedade-mãe ou a outros estabelecimentos estáveis sem personalidade jurídica que aquela tenha criado.

Quando se fala em «património autónomo» para efeitos de direito tributário, não é com o sentido que o conceito de património autónomo assume para efeitos do direito civil que se traduz num regime especial de afectação de determinados bens ao pagamento de determinados bens ao pagamento de determinadas dívidas (cfr. Manuel de Andrade, in Teoria Geral do Direito Civil, vol. I, págs. 218-219)”.

No âmbito do direito tributário, como diz Alberto Xavier, in Direito Tributário Internacional, 2.ª edição, pág. 326, «o que imprime a separação ou autonomia, ao património em causa, não é a sua afectação especial, nem carácter separado da sua administração, nem a sua sujeição a um dado regime de responsabilidade por dívidas, mas o facto de a lei submeter uma massa de bens e direitos a um tratamento fiscal unitário». (…) «A autonomia patrimonial de Direito Tributário – e que é vulgarmente designada por “equiparação a empresa independente” – revela-se enquanto a lei submete a tributação independente os lucros que lhe são directamente imputáveis, ao invés de tributar a pessoa colectiva no seu conjunto ou de tributar analiticamente o residente no estrangeiro por cada um dos rendimentos isolados que auferir, através da retenção na fonte.

Todavia, entre nós, a autonomia patrimonial dos estabelecimentos estáveis não conduziu à atribuição de personalidade jurídica, para efeitos fiscais, de tal sorte que o contribuinte continua a ser o residente no estrangeiro, só que tributado no país em que a sucursal se situa através de uma metodologia idêntica à das pessoas colectivas aí residentes. Com efeito, o artigo 13.º, n.º 1, do CIRS, e o artigo 2.º do CIRC, consideram sujeito passivo do imposto, não o estabelecimento estável, em si mesmo considerado, mas as pessoas singulares ou colectivas, residentes no estrangeiro, que sejam os seus titulares».

É o que efectivamente, quanto às pessoas colectivas, resulta da alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, em que se estabelece que são sujeitos passivos do imposto «as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS».

Conclui-se, assim, que a oponente, enquanto sociedade-mãe da executada originária, sua sucursal, é responsável pelo pagamento da dívida exequenda, constituindo o seu património garantia dos créditos tributários originados pela actividade desta (artigo 50.º, n.º 1 da LGT).

O facto de a execução ter sido instaurada inicialmente contra a sucursal da oponente não constitui qualquer irregularidade, pois, como vimos, as sucursais de sociedades sem sede ou direcção efectiva em território português têm personalidade tributária e, consequentemente, personalidade judiciária e capacidade tributárias (artigo 3.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT).

O que não invalida que, como se referiu supra, a oponente seja sujeito passivo da dívida exequenda liquidada relativamente à actividade da sua sucursal e, por isso mesmo, responsável pelo seu pagamento, como devedora originária.

Improcede, desta forma, a oposição quanto ao invocado fundamento enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT na medida em que a oponente, ainda que não figure no título executivo, é responsável pelo pagamento da dívida em causa.

A oponente invocou, todavia, um outro fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo 204.º do CPPT, ao afirmar que nunca foi notificada da liquidação da dívida que agora lhe está a ser exigida, questão essa que não chegou, porém, a ser apreciada na sentença recorrida por prejudicada pela solução dada à questão anterior.

Não obstante o disposto no artigo 715.º, n.º 2 do CPC, aplicável aos recursos em que o tribunal superior tem meros poderes de revista (artigo 726.º, n.º 1 CPC), como é aqui o caso, a matéria de facto fixada não nos permite apreciar tal questão, pois não se sabe se a liquidação da dívida em causa foi ou não notificada à oponente ou à sua sucursal e, em caso afirmativo, em que data.

Impõe-se, por isso, a baixa dos autos à 1.ª instância para apreciação desta questão, face à improcedência da oposição pelo primeiro dos fundamentos invocados.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando, assim, a sentença recorrida, e julgando improcedente a oposição quanto ao fundamento enquadrado pela oponente na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância, a fim de ser apreciada a questão suscitada pela oponente relativa ao fundamento de oposição que enquadrou na alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo.

Custas pela oponente, fixando-se a procuradoria em 1/6.

Lisboa, 21 de Maio de 2008. – António Calhau (relator) – Jorge de Sousa – Jorge Lino.