0778/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela . 15 de Abril de 2015 Julgou improcedente a impugnação. Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………., SA , veio interpôr o presente recurso da sentença supra mencionada proferida no processo de impugnação judicial nº 400/10.8BEMDL que instaurou contra o indeferimento parcial de uma reclamação graciosa e a não liquidação de IRS na sua esfera jurídica, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: 1.ª O pedido objeto da impugnação julgada improcedente pela douta sentença recorrida é que se apreciasse a questão de saber se a autora e ora recorrente, em relação ao exercício de 2005, preencheu os requisitos do regime da transparência fiscal previstos no artigo 6.º, n.º 1, do Código do IRC e, caso negativo, que decretasse a anulação das liquidações de IRS efetuadas aos seus três acionistas levadas a cabo pela aplicação indevida do referido regime; 2.ª A douta sentença recorrida dá por provado e conclui que a autora e ora recorrente, no exercício de 2005, não era uma sociedade de simples administração de bens e, consequentemente, não deveria estar enquadrada no regime da transparência fiscal; 3.ª Porém, ao contrário do que deveria resultar da conclusão a que chegou em face da prova produzida no processo, a douta sentença recorrida desviou-se do objeto da impugnação e acolheu um fundamento marginal e de natureza meramente formal, apresentado pela autoridade impugnada, para julgar a impugnação improcedente; 4.ª Esse fundamento foi o art.º 59.º , alínea b), III, do CPPT , segundo o qual “(…) as declarações dos contribuintes podem ser substituídas até 60 dias antes do termo do prazo de caducidade, para correção de erros imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto superior ao anteriormente liquidado ”; 5.ª Assim, acrescentou e concluiu a douta sentença recorrida, como a impugnante e ora autora “nunca substituiu a sua declaração, o seu direito caducou”; 6.ª Ao decidir como decidiu, a douta sentença recorrida atribuiu eficácia constitutiva e absoluta à declaração de enquadramento da ora recorrente; 7.ª Na tese subjacente à douta sentença recorrida, só uma declaração poderá corrigir os erros constantes doutra declaração, estando vedado até ao próprio tribunal reconhecer esses erros e decidir em conformidade; 8.ª Ao decidir como decidiu, a douta sentença recorrida deu acolhimento à violação, pela autoridade impugnada, dos princípios da legalidade tributária e da capacidade contributiva consagrados na Constituição da República Portuguesa; 9.ª Por outro lado, a douta sentença recorrida acolheu a atuação da autoridade impugnada que fez tábua rasa das normas segundo as quais quer a reclamação graciosa, na via administrativa, quer a impugnação judicial, na via judicial, são meios próprios para conhecer de qualquer ilegalidade que afete os atos tributários ou os atos administrativos em matéria tributária, conforme expressamente previsto no artigo 70.º , 96.º e 99.º do CPPT ; 10.ª Outra das regras condutoras do direito fiscal, que a administração fiscal violou e a que a douta sentença recorrida deu cobertura, é a de que, quer o conteúdo das declarações fiscais, quer a falta da sua apresentação, devem sempre ceder perante a verdade tributária estando a administração fiscal obrigada a decidir e pautar-se pela obediência à lei (vd. artigo 55.º , 56.º e 71.º e seguintes da LGT e Código de Procedimento e de Processo Tributário, de Jorge Lopes de Sousa, 6.ª edição, 2011, pág. 487, comentando um Acórdão do STA); 11.ª E mesmo que assim se não entendesse e se considerasse que a violação dos princípios e normas acabadas de invocar não seria fundamento suficiente para revogar a douta sentença recorrida, por outras razões, não seria possível aceitar a sua subsistência; 12.ª Na verdade, está amplamente provado no PA, tal como aliás é reconhecido na douta sentença recorrida, que, ao contrário do decidido, a ora recorrente requereu a correção do seu enquadramento tributário muito antes do limite temporal previsto no artigo 59.º , alínea b), III, do CPPT , e antes da liquidação, não lhe sendo imputável a falta dessa correção. Requereu que seja dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida na parte em que considerou que caducou o direito de a ora recorrente corrigir o seu enquadramento tributário, seja reconhecido que a mesma foi ilegalmente enquadrada no regime da transparência fiscal prevista no artigo 6.º do CIRC, em relação ao exercício fiscal de 2005, e, em consequência, que seja ordenada a anulação das liquidações de IRS efetuadas aos seus três acionistas. O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer onde suscitou a questão PRÉVIA de inadmissibilidade da impugnação judicial por vigorando o regime de transparência fiscal previsto no artigo 6º do CIRC caracteriza-se pela imputação aos sócios da matéria colectável da sociedade determinada nos termos do CIRC, integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante os casos, pelo que não é admissível a impugnação judicial da matéria colectável, mas sim das liquidações efectuadas aos respectivos sócios (que na sua petição a impugnante alega terem sido apresentadas). Tal parecer foi notificado às partes que nada disseram. A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: O Objecto social da Impugnante consiste no desenvolvimento de actividades de agricultura em geral, designadamente a transformação e comercialização de produtos agrícolas, a caça de animais bravios e a organização de actividades cinegéticas, a exploração florestal, a realização de operações sobre imóveis agrícolas, a exploração de marcas e patentes, a realização de actividades turísticas na área do turismo rural, agroturismo e turismo de habitação, bem como actividades turísticas conexas - - cfr. PA, em fls. não numeradas (Relatório de Inspecção); Em 26/3/2009 a contabilidade da Impugnante foi objecto de inspecção tributária, cujo relatório, com data de 29/7/2009, se dá por reproduzido; Em data não alegada a Impugnante foi notificada da liquidação de IRC relativamente ao ano de 2005, tendo sido corrigido o lucro tributável de 23.483,33 € para 1.023.483,33 € - PA, em fls. não numeradas; Em data não alegada, mas por requerimento que deu entrada em 28/12/2009, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, que consta do PA, em fls. não numeradas, que aqui se dá por reproduzida, com o seguinte destaque: " (…) 12.º A reclamante discorda em absoluto do seu enquadramento no regime de transparência fiscal uma vez que não se verificam os pressupostos para esse efeito. 13.º Refira-se, aliás, que a reclamante suscitou verbalmente esta questão perante os Serviços Fiscais, AT como o fez no direito de audiência prévia exercido pelos accionistas, sem que os mesmos serviços tivessem atendido ao pedido ou se tivessem pronunciado sequer sobre as discordâncias invocadas (…)"; A reclamação foi indeferida por despacho de 14/9/2010 - Fls. 26 a 29 dos autos. Não foi liquidado qualquer IRC uma vez que a Impugnante foi enquadrada no regime de transparência fiscal - tendo sido o lucro tributável corrigido imputado aos seus accionistas na proporção das suas quotas, aos quais foi liquidado adicionalmente o correspondente IRS - PA, em fls. não numeradas; Desde 2004, e, pelo menos, até 2008 a Impugnante é tributada segundo o regime de transparência fiscal, consoante as suas declarações de rendimentos relativas a esses anos - cfr. PA em folhas não numeradas e art.º 43.º da PI; Em 12/8/2002 celebrou com a sociedade "B………., Lda" (B……..) um "Acordo de licença de Utilização de Marca", cedendo o direito exclusivo de utilização das marcas e dos direitos de propriedade industrial no território nacional relativamente a sumos de fruta, néctares e compotas com cereais - cfr. PA em folhas não numeradas; Em 20/10/2005 as partes celebraram um "Acordo de Revogação de Acordo de Licença de Utilização de Marca", pelo qual a Impugnante recebeu da "B…….." a quantia de 600.000,00 €; - PA em fls. não numeradas; Em 24/10/2003 a Impugnante celebrou com a "B……." um "Acordo de Licença Utilização de Marca" cedendo o direito exclusivo de utilização de marcas e dos direitos de propriedade industrial para "todo o tipo de alimentação infantil" - PA em fls. não numeradas; Em 39/12/2005 o dito acordo foi rescindido tendo a Impugnante recebido da "B………" a quantia de 400.000,00 € - PA em fls. não numeradas; A Impugnante não considerou como proveito do exercício do ano de 2005 as compensações/indemnizações recebidas, naqueles montantes de 600.000,00 e 400.000,00-PA em fls. não numeradas; Tanto num caso como no outro, afirmou proceder à transferência anualmente para uma conta 73535, o deferimento até 2027 e 2028, respectivamente.- PA em fls. não numeradas; Dão-se aqui por reproduzido os montantes de investimentos descritos pela Impugnante a fls. não numeradas do PA, de 1999 até 2008 -; art.º 21.º, al. a) da PI, não impugnado; Os prédios e principais equipamentos afectos à exploração empresarial da Impugnante, designadamente na actividade de vinificação e actividade agrícola, constam do anexo à reclamação graciosa, em fls. não numeradas do PA, - art.º 23.º da PI, não impugnado; Os proveitos auferidos em 2005 com a comercialização das marcas não afluíram à impugnante como consequência da mera administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição - cfr. art.º 25 e ss a 36 da PI (e facto provado n.ºs 7 e 9), não impugnados. Questão objecto de recurso: Enquadramento da impugnante no regime de transparência fiscal Como enunciado no art.º 6.º da p.i., a impugnante deduziu a presente impugnação judicial, não para discutir a correcção do lucro tributável, mas para discutir o seu enquadramento , em sede de IRC, no regime da transparência fiscal . Pese embora ter enunciado na sua 1.ª conclusão que « O pedido objeto da impugnação julgada improcedente pela douta sentença recorrida é que se apreciasse a questão de saber se a autora e ora recorrente, em relação ao exercício de 2005, preencheu os requisitos do regime da transparência fiscal previstos no artigo 6.º, n.º 1, do Código do IRC e, caso negativo, que decretasse a anulação das liquidações de IRS efetuadas aos seus três acionistas levadas a cabo pela aplicação indevida do referido regime », como resulta de todo o processo os concretos actos de liquidação de IRS aos accionistas da impugnante não estão aqui em questão em sentido próprio, mas apenas na medida das consequências que para eles há-de resultar do enquadramento na impugnante, aqui recorrente, no regime de transferência fiscal, como ela pretende. Em verdade, tais liquidações só têm lugar por a recorrente ter sido enquadrada no regime de transparência fiscal. Refere ainda, a este propósito, que se apresenta a discutir a legalidade de um acto administrativo em matéria tributária, com consequências na tributação da impugnante e dos seus accionistas, sendo quanto a ela a impugnação judicial o meio próprio para tanto, nos termos do disposto no art.º 97.º, d) do Código de Processo e Procedimento Tributário, por não ter resultado de tal acto administrativo em matéria tributária – enquadramento no regime de transparência fiscal – qualquer acto de liquidação, na sua esfera jurídica. Indicou terem sido, igualmente apresentadas impugnações dos actos de liquidação de IRS efectuado aos seus accionistas, tendo em conta a correcção do lucro tributável de que a impugnante foi alvo. Assim, diríamos que a impugnação aqui em discussão se apresenta como uma questão prévia à questão prévia suscitada pelo Magistrado do Ministério Público de que estando a empresa enquadrada no regime de transparência fiscal, só os seus accionistas podem impugnar os actos de liquidação a que a referida a correcção do lucro tributável da impugnante deu causa. O enquadramento de uma empresa no regime de transparência fiscal, como em qualquer outro regime tem consequências jurídicas, patrimoniais e fiscais para a esfera jurídica do contribuinte que só a falta de lesividade para os seus interesses poderia levar a não permitir a sua discussão contenciosa, nos termos constitucionais. Ora, sem prejuízo de, a final, poder vir a concluir-se que, em concreto, tal enquadramento não se apresenta como lesivo dos interesses patrimoniais da recorrente, em abstracto, ele apresenta-se como acto lesivo, visto na perspectiva desta de que faz deslocar a tributação da sua esfera jurídica para a dos seus accionistas, o que se apresenta como desconforme quer com a realidade económica e jurídica que lhe é subjacente quer com os interesses societários que prossegue. Sabemos que o enquadramento fiscal da recorrente no regime de transparência fiscal decorre de ela própria, desde 2004, e, pelo menos, até 2008 ter apresentado a declarações de imposto onde procede a auto tributação segundo o regime de transparência fiscal. Ela alega que « no início da sua existência poderia fazer algum sentido o enquadramento no regime de transparência fiscal, (…) enquadramento que se manteve nos exercícios subsequentes, por mera inércia da Administração Tributária, e por ser irrelevante para a empresa esse enquadramento, até ao ano de 2009» (…) mas que o « aumento brutal do rendimento tributável relativo ao exercício de 2005 passou a justificar que o regime tributário fosse revisto ». Tal foi por ela presente à Administração Tributária em sede de reclamação graciosa que veio a ser indeferida, tendo a questão do enquadramento no regime de transparência fiscal sido considerada incompreensível face às declarações do contribuinte que por ele optaram, à ausência de apresentação de declarações de substituição que houvessem alterado tal opção, e ao princípio consagrado no art.º 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária de presunção de verdade das declarações do contribuintes. A impugnação foi apresentada contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa e circunscrita a esta mesma questão, com expressa referência de que as questões também presentes nessa reclamação graciosa de: 1- caducidade do direito de corrigir o lucro tributável relativo ao exercício de 2005 , e, aumento da correcção , foram suscitadas nos processos de impugnação dos actos de liquidação deduzidos pelos seus accionistas, no que à primeira diz respeito, tendo a reclamação que apresentou dado parcial provimento à pretensão da recorrente. A sentença recorrida, que julgou improcedente a impugnação, analisou o seguinte: « Ora, se o objecto social da Impugnante consiste no desenvolvimento de actividades de agricultura em geral, designadamente a transformação e comercialização de produtos agrícolas, a caça de animais bravios e a organização de actividades cinegéticas, a exploração florestal, a realização de operações sobre imóveis agrícolas, a exploração de marcas e patentes, a realização de actividades turísticas na área do turismo rural, agroturismo e turismo de habitação, bem como actividades turísticas conexas – então só podemos concluir que não é uma sociedade de simples administração de bens , porque não limita a sua actividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, nem é uma sociedade que, conjuntamente, exerça outras actividades e cujos proveitos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus proveitos – cfr. à contrário, al. b) do n.º 4 do art.º 6.º do IRC. ». Sendo esta a parte final da decisão, poderíamos apressadamente concluir que, concordando com a impugnante de que inexistiam os pressupostos legais para que fosse, como foi, enquadrada no regime de transparência fiscal, haveria de julgar a impugnação procedente, quando a decisão proferida é a inversa. Mas, tentando a interpretação da sentença como ato jurídico que é, artigo 295.° do Código Civil , a que se aplicam as regras reguladoras dos negócios jurídicos, observando a disciplina legal da interpretação e integração das declarações negociais, nomeadamente a que se encontra prevista nos artigos 236.° a 238.° do Código Civil , com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do seu conteúdo (art. 236.º) e não podendo ser considerado um sentido que não tenha um mínimo de correspondência no respetivo texto, ainda que imperfeitamente expresso (art. 238.°), utilizando para fixar o sentido e alcance da decisão contida na parte final da sentença coberta pelo caso julgado, os fundamentos da sentença constantes da sua parte motivatória, verificamos que ela seguiu uma exposição atomista tendo começado por enunciar, sem qualquer destaque, a razão fundamental da decisão, a que apôs uma outra que poderia afronta aquela, definindo, apenas na decisão final, qual o fundamento prevalecente, à luz do direito no caso concreto. Assim, para a decisão recorrida a circunstância de vir a considerar que de todo a aqui recorrente não deveria ser enquadrada no regime de transparência fiscal, face à real actividade económica desenvolvida, disso não retirou qualquer consequência para a decisão da impugnação judicial porque, antes tinha mencionado que: «O certo é que, apesar da Impugnante ter levantado a questão em sede de reclamação graciosa, nunca substituiu a sua declaração – pelo que o seu direito caducou .». Dispõe o art.º 59.º do Código de Processo e Procedimento Tributário que o procedimento de liquidação se instaura com base nas declarações do contribuinte, mas, a Administração Tributária quando não tenha sido presente tal declaração, ou a mesma contenha vícios pode instaurar o procedimento de inspecção com base nos elementos de que disponha. A expressão «pode instaurar» não encerra em si uma faculdade que a Administração Tributária tem possibilidade de utilizar ou não, dada a sua subordinação ao princípio da legalidade tributária na vertente que aqui importa definida no art.º 8.º, n.º 2, a) da Lei Geral Tributária, havendo ainda que ter em linha de conta que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes, art.º 36.º da Lei Geral Tributária, que o regime de transparência fiscal é um regime obrigatório de concessão absolutamente vinculada, art.º 6.º do CIRC, e que o procedimento tributário se dirige à declaração dos direitos tributários, art.º 54.º da Lei Geral Tributária. A Administração Tributária, art.º 55.º da Lei Geral Tributária, exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários, visando o regime da transparência fiscal assegurar a igualdade de tratamento fiscal entre sócios de sociedades de profissionais e profissionais independentes titulares de rendimentos da categoria B de IRS. Para verdadeira e completa realização do interesse público a Administração Tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, e, deve, no procedimento, por força do princípio do inquisitório, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido, art.º 56.º e 57.º da Lei Geral Tributária. Deste modo, a reclamação graciosa apresentada não podia escudar-se na não apresentação de declaração de substituição por parte do sujeito passivo, que de resto nem exigiu, para manter o enquadramento fiscal em análise, quando dispunha de elementos já reunidos em inspecção tributária indiciadores da falta de requisitos legais para tal enquadramento e quando era o próprio sujeito passivo que vinha lançar mão de tal procedimento gracioso para solicitar a alteração do mesmo. Em caso nenhum a não apresentação de uma declaração de substituição poderá justificar que a Administração Tributária não proceda oficiosamente à liquidação de um tributo, quando para tanto disponha de elementos suficientes, uma vez que, no caso concreto, não tendo sido liquidado qualquer imposto ao sujeito passivo, a liquidação oficiosa só poderia conduzir a um aumento de liquidação pelo que a omissão da liquidação sempre redundaria em prejuízo do erário público. A decisão proferida na reclamação graciosa a este propósito, que indefere a pretensão formulada pela aqui recorrente de ver alterado o seu enquadramento fiscal no regime de transparência fiscal apoiada, exclusivamente, na ausência de declaração de substituição, de apresentação facultativa face ao disposto no art.º 59.º, 3, do Código de Processo e Procedimento Tributário, carece, em absoluto, de fundamento legal, impondo-se a sua anulação. A decisão recorrida, enferma, pois, nos preditos termos, ao confirmar aquela decisão de indeferimento proferida em processo de reclamação graciosa de erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do direito aos factos concretos que considerou provados, a determinar a sua revogação. Tal como analisado na sentença recorrida, face à matéria provada, a recorrente não reúne os requisitos para ser enquadrada no regime de transparência fiscal constantes do art.º 6.º do CIRC, por não ser nem uma sociedades civil não constituídas sob forma comercial, nem uma sociedades de profissionais, nem uma sociedade de simples administração de bens, tal como definidas no número 4 daquele preceito, carecendo, pois, de fundamento legal o seu enquadramento no regime de tributação de transparência fiscal, que não pode, por isso manter-se, devendo, em consequência, a Administração Tributária retirar as legais consequências para imputação da matéria tributável. Deliberação Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, e, em substituição, julgar a impugnação procedente por a recorrente, em relação ao exercício de 2005, não preencher os requisitos do regime da transparência fiscal previstos no artigo 6.º, n.º 1, do Código do IRC. Sem custas. (Processado e revisto com recurso a meios informáticos ( art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil , ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário). Lisboa, 11 de Maio de 2016. – Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.