0732/11.8BECTB.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista excepcional ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Sul, datado de 30/09/2025 (cfr. Magistratus), o qual negou provimento ao recurso e manteve a sentença proferida pelo T.A.F. de Castelo Branco, tudo no âmbito do presente processo de impugnação, o qual tem como objecto liquidações adicionais de I.R.C., relativas aos anos fiscais de 2007, 2008 e 2009 e no montante total de € 36.841,37, processo esse intentado pela sociedade ora recorrente. O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 18/11/2025 (cfr.Magistratus) formulando as seguintes Conclusões: a-A recorrente interpõe o presente recurso excepcional de revista, ao abrigo do art.º 285.º do CPPT (na redacção da lei n.º 118/2019 de 17 de setembro), por considerar que os fundamentos que deixam invocados nas suas alegações, integram o pressuposto legal de admissibilidade desta espécie de recurso, por estar em causa a apreciação de questões cujo conhecimento é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e também pela relevância jurídica ou social. b-A circunstância de o n.º 4 do art.º 77.º da LGT , que dispõe sobre a extensão e o conteúdo do dever de fundamentação, em caso de decisão administrativa de tributação pelos métodos indirectos, usar a expressão "e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável" não quer dizer, ao contrário do argumentado na sentença recorrida, que a administração não tenha de expor as razões pelas quais lança mão do concreto critério na decisão de quantificação, quais os factores ou elementos que o compõem, ou que o corporizam, e os termos em que o mesmo funciona ou opera para determinar indirectamente a matéria tributável. c-A AT tem de precisar, no seu discurso de fundamentação, na situação concreta, quais os termos, factores ou elementos que corporizam o concreto critério que decidiu aplicar, independentemente deste ser nominado ou inominado, e os termos em que o mesmo opera: a indicação de qualquer critério de avaliação pressupõe necessariamente que se deixem enunciados, em termos gerais e abstractos, os parâmetros e factores que o corporizam (sendo perante eles que há que fazer o juízo da sua adequação para a inferência do valor indirecto a determinar), sendo por comparação com eles que há que confrontar os factos apurados para apurar o seu resultado. d-Sem enunciação, em termos gerais e abstractos, dos elementos, factores ou parâmetros que compõem a estrutura do critério elegido e da bondade dos mesmos para concretamente aferir a matéria tributável avaliada indirectamente, não é possível falar da indicação de certo critério, seja ele nominado ou inominado e muito menos dar-se satisfação à exigência da externação, em concreto, da ponderação dos concretos factores que influenciaram a determinação do resultado. e-Ainda no domínio da indicação do critério de quantificação cabe notar que, em ponto algum da fundamentação administrativa, se explica a razão pela qual o valor do total de custos contabilizados pelo contribuinte pode ser tomado como correspondente ou equivalente, estimativamente, ao valor do volume de negócios acrescido do indicador ou rácio de rentabilidade fiscal em cada um dos anos em causa. f-O contribuinte não está obrigado legalmente a conhecer os termos do critério, os seus factores constitutivos ou relevantes e respectiva ponderação que constam da base de dados da DGCI. g-Cabia à AT expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados da DGCI e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, bem como efectuar a ponderação dos factores concretos da avaliação tidos em conta. h-Sendo ainda de referir que se desconhece a razão ou as razões para terem sido utilizados dados médios e não outros, como por exemplo, os resultantes da mediana ou da moda, por exemplo. i-Finalmente, existe falta de fundamentação porque a incongruência formal e material reconduz-se a uma falta de fundamentação. j-E existe falta incongruência porquanto a AT tendo desconsiderado como sendo custos certos valores declarados e contabilizados na contabilidade com base na sua errada qualificação e contabilização, acrescentando-os aos proveitos, não pode vir, depois, a incluí-los, também, na base da totalidade de custos declarados para sobre eles aplicar, também, o indicador da rentabilidade fiscal. k-O acto de aplicação do critério administrativamente elegido não é mais do que um juízo subsuntivo de integração e de ponderação dos factos averiguados, antes dados como assentes pela administração, nos factores ou parâmetros que compõem o critério, os quais conduzem a resultado razoável ou adequadamente próximo da realidade determinanda. l-O princípio da coerência encontra-se expressamente, assumido na al. b) do n.º 1 do art.º 87 da LGT , ao referir a impossibilidade tanto à comprovação como à quantificação da matéria tributável relativas aos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável. m-Se a AT desconsiderou como sendo custos certos valores declarados e contabilizados na contabilidade da ora recorrente com base na sua errada qualificação e contabilização, acrescentando-os aos proveitos, não pode vir, depois, a incluí-los, também, na base da totalidade de custos declarados para sobre eles aplicar, também, o indicador da rentabilidade fiscal, como acontece na quantificação efectuada. n-Sendo assim, os montantes anuais dos custos reais, pressupostos pela AT como equivalentes ao montante do volume de negócios efectuado, para o efeito da aplicação do indicador da rentabilidade fiscal e do apuramento da matéria tributária estimada, são de valor muito inferior aos que foram tidos como estando contabilizados e sobre os quais se fez operar o indicador de rentabilidade fiscal para aferir o volume de negócios pressuposto nas liquidações. o-E assim sendo, não se torna difícil concluir pela violação do princípio da coerência, enquanto princípio que impõe que a AT não deve actuar de forma arbitrária e contraditória na interpretação e aplicação das normas tributárias. p-Mais para mais quando o art.º 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) prescreve que "os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé", estabelecendo a LGT no art.º 55º que "a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.", o que significa que a AT deve pautar a sua actuação no respeito pelos princípios, em especial, o da justiça, devendo nortear-se por critérios de isenção e imparcialidade, mesmo que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado. q-Para além disso é patentemente notório que na verificação do excesso na quantificação da matéria tributável, tal violação se manifesta, pois não parece de todo que seja difícil concluir que o invocado rácio de rentabilidade fiscal teria de ser aplicado em percentagem diferente daquele que foi, em benefício da ora recorrente, independentemente da invocada "falta de substanciação a montante e uma ausência de densificação do concreto quantum a jusante", exactamente porque considera-se provado o probatório factual e depois decide-se como se ele não fosse revelante. r-Entende-se, ser de admitir o presente recurso para melhor aplicação do direito, considerando-se que o TCAS errou de forma ostensivamente errada, permitindo-se este referir que a incongruência referida até seria mais benéfica para a recorrente (em completo desacerto até com as regras da lógica e da experiência comum), sendo as questões colocadas subsumíveis ao conceito de questão com relevância jurídica e social fundamental, que apresenta capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute nestes autos e que reclama a intervenção do STA para dissipar quaisquer dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula as situações em causa tanto mais que a actuação da AT, no domínio dos métodos indirectos, fez apelo muitíssimas vezes apelo aos rácios, como aquele que está em causa nos presentes autos. s-Quando está em causa, entre outros, a desaplicação do princípio da justiça, entende a recorrente que o Supremo Tribunal tem necessariamente de intervir enquanto máximo garante da aplicação do direito que se venha a estabelecer efectivamente como o correcto. t-Normas jurídicas violadas: entre outras, 55º, 77º, 83º e 90º da LGT e 266º, n.º 2 da CRP. Princípios jurídicos violados: princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé e ainda da congruência e da coerência em direito fiscal. X X X X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo, concluindo que não compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade, ou não, do recurso de revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido para esse efeito (cfr.Magistratus). Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T. Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação, estruturada pelo acórdão recorrido (inclusive o aditamento ao probatório lavrado em sede do artº.640, do C.P.Civil, atenta a legal impugnação da matéria de facto estruturada pela sociedade ora recorrente), ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil , aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.22 a 68, 88 e 89 da mesma peça processual). O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202). No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec. 1456/10.9BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec. 1078/04.3BTSNT ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec. 60/17.5BEMDL ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec. 1100/21.9BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec. 30/17.3BCLSB ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec. 2064/11.2BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/05/2026, rec. 117/23.3BEVIS.SA1 ). O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec. 0356/11.0BEMDL.SA1 ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec. 0959/12.5BELRA ; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.). É, também, jurisprudência uniforme deste Tribunal que as nulidades de aresto objecto de recurso de revista devem ser suscitadas perante o tribunal recorrido, mediante reclamação, nos termos do artº.615, nº.4, do C.P.Civil, e dentro do prazo fixado pelo artº.149, do mesmo diploma , aplicável subsidiariamente (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/01/2025, rec. 0491/24.4BELRS ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/01/2026, rec. 02008/09.1BEPRT ; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec. 02689/17.2BEPRT ). Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec. 02689/17.2BEPRT ). X Revertendo ao caso dos autos, estamos perante processo de impugnação, o qual tem como objecto liquidações adicionais de I.R.C., relativas aos anos fiscais de 2007, 2008 e 2009 e no montante total de € 36.841,37, processo esse intentado pela sociedade ora recorrente. Tais actos tributários têm a sua origem em procedimento inspectivo no qual se conclui pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável (cfr.artº.87, al.b), da L.G.T.), assim se avançando para o cálculo da mesma através de métodos indirectos, para tanto utilizando como indicador a rentabilidade fiscal do volume de negócios, em valores médios do sector de actividade em que a empresa se insere (CAE 25610), tudo ao abrigo do artº.90, nº.1, al.a), da L.G.T. Em conformidade, o lucro tributável estimado e que constitui a matéria tributável sujeita a I.R.C., fixou-se em € 60.311,23 (2007), € 55.296,53 (2008) e € 50.167,68 (2009). Em 1ª. Instância, o T.A.F. de Castelo Branco julgou parcialmente procedente a presente impugnação, em consequência do que: anulou a liquidação de juros moratórios no montante de € 66,45; manteve as demais liquidações, por legais, absolvendo a Fazenda Pública dos restantes pedidos. Não se conformando, o impugnante deduziu recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Sul, que, negando provimento ao salvatério, manteve a sentença recorrida. Em resumo, deliberou o Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão ora sob recurso: 1-O aditamento ao probatório lavrado em sede do artº.640, do C.P.Civil, atenta a legal impugnação da matéria de facto estruturada pela sociedade ora recorrente dos seguintes factos considerados relevantes para a decisão da causa (cfr. ac.S.T.J. de uniformização de jurisprudência, 17/10/2023, proc. 8344/17.6T8STB.E1-A .S1): O registo ...41, datado de 30 de abril de 2007, evidenciado no ponto 24) do probatório, engloba pagamentos, por cheque, cujo valor total ascende a € 36.433,73 (facto que se extrai do Relatório pericial a página pág. 36); A impugnante não possui programa de existências em funcionamento e o inventário de stocks era efetuado manualmente - resposta ao quesito 24º, a pág. 33 do Relatório pericial; 46. A Impugnante não tem registo contabilístico dos desperdícios resultantes da lacagem de artigos, nem tais desperdícios estão refletidos no inventário de stocks ou em registo extracontabilístico - resposta ao quesito 27º, a pág. 34 e 35 do Relatório pericial; 47) Os inventários inicial e final de 2007 estão suportados por listagens identificativas, com os seguintes valores da contabilidade e nas listagens, exceto quanto à verba de €180.000,00, constante da fita-soma agrafada às listas de inventário de 31/12/2007, que não está suportada por listagem de stocks: (imagem) 48) As diferenças entre os valores de existências reveladas pela comparação entre o programa de gestão de existências e os balanços de cada um dos exercícios em causa são as seguintes: (imagem) 2-Em sede de enquadramento jurídico, o acórdão recorrido, conclui que nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida quando ajuizou que estavam reunidos os pressupostos para a tributação presuntiva, na medida em que os mesmos se afiguram, efectivamente, impeditivos de comprovar e quantificar, de forma directa e exacta, a matéria tributável do imposto (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/09/2011, rec.0537/11); 3-Que está fundamentado, de facto e de direito, o critério de quantificação da matéria colectável, em sede de métodos indirectos, utilizado pela A. Fiscal e validado pela sentença recorrida; 4-Que competia à impugnante, ora recorrente demonstrar que a utilização de tal critério conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como visto, não logrou, de todo, fazer. E por assim ser, improcede, igualmente, o vício atinente à quantificação do apuramento em causa nos autos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/11/2014, rec.0407/12); 5-Que improcede, in totum , o presente recurso, com a consequente manutenção da a decisão recorrida em toda a sua extensão. Ou seja, no essencial, as instâncias convergem no entendimento relativo à legalidade/forma/critério de apuramento da matéria colectável por métodos indirectos, mais convalidando, na ordem jurídica, os actos tributários objecto do processo (excepção feita à liquidação de juros moratórios no montante de € 66,45). X O apelante vem, agora, deduzir recurso de revista para este Supremo Tribunal, desde logo, cumprindo de forma bastante deficiente o ónus que sobre si impende de demonstrar a verificação dos identificados requisitos legais de admissibilidade da revista excepcional. Apesar disso, perscrutadas as conclusões do recurso, sempre se dirá que, se bem percebemos, as questões enunciadas no presente recurso são as seguintes: 1-Qual o conteúdo do dever de fundamentação, em caso de decisão administrativa de tributação pelos métodos indirectos, atento o disposto no artº.77, nº.4, da L.G.T., e, especificamente, qual o ónus que incumbe à Fazenda Pública, quando o legislador usa a expressão "indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável" [cfr.conclusão b) do recurso]; 2-Falta de fundamentação na escolha do critério de quantificação utilizado pela A. Fiscal, dado não explicar a razão pela qual o valor do total de custos contabilizados pelo contribuinte pode ser tomado como correspondente ou equivalente, estimativamente, ao valor do volume de negócios acrescido do indicador ou rácio de rentabilidade fiscal em cada um dos anos em causa [cfr.conclusão e) do recurso]. Ora, quanto às questões acabadas de identificar, não deve o conhecimento das mesmas ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores que passamos a concretizar: 1-Desde logo, examinando o teor das questões acabadas de nomear, as mesmas revelam-se incompatíveis entre si. Assim é, porquanto, a primeira faz supor a concreta inexistência de um critério identificado pela A. Fiscal com vista à avaliação indirecta da matéria tributável. Já a segunda parte do pressuposto de que tal critério foi realmente determinado; 2-Não vislumbra este Tribunal que nos encontremos perante erros de direito com as características legalmente necessárias e supra identificadas (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.), os quais levem à admissão do presente recurso de revista, porquanto, o acórdão recorrido se encontra devidamente suportado em jurisprudência produzida pelos Tribunais Superiores, nomeadamente, por este órgão de cúpula da Jurisdição; 3-Como deixámos dito supra, no âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova" , o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada; 4-Encontra-se vincado acima, igualmente, que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal. Com estes pressupostos, a revista não pode ser admitida por esta formação preliminar , ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X X X Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA. Condena-se o apelante em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), nesta instância de recurso. Registe. Notifique. X Lisboa, 14 de Julho de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.